BFG RV/5100718/2012

Das BFG geht davon aus, dass die Bf. mit Herrn E einen Stundenlohn von EUR 23,00 vereinbart hat. Von diesem Stundensatz spricht nicht nur Herr E (Einvernahmen vom 28.10.2010, 13.12.2010), sondern auch Herr D in seiner Einvernahme vom 7.6.2011 im Beisein seines Steuerberaters (Punkt 11). Es ist für das BFG nicht nachvollziehbar, warum nicht gleich bei der Einvernahme auf die erst in der Berufungsschrift vorgenommene Differenzierung hingewiesen wurde, wenn eine solche tatsächlich bestanden hat. Schließlich ist für das BFG ebenfalls nicht nachvollziehbar, warum sich Herr E bei einer unselbständigen Beschäftigung mit einem Stundenlohn von lediglich EUR 10,00 zufrieden gegeben haben soll, wenn er für die gleiche Tätigkeit bei anderen einen Stundenlohn von bis zu EUR 25,00, also das 2,5fache, bekommen hat. Die diesbezüglichen Einwände in der Berufungsschrift sind für das BFG darüber hinaus nicht schlüssig. Einerseits wird dort argumentiert, dass Herr E immer, auch auf den von Herrn D vermittelten Baustellen, selbständig tätig war. Andererseits wurde er von der Bf. als unselbständiger Dienstnehmer für von Herrn D vermittelten Baustellen mit einem Bruttolohn von EUR 1.000,00 pro Monat angestellt. Dass Herr E ein mehr an Arbeitsstunden für die Bf. geleistet hat, als ihm über die Lohnverrechnung vergütet wurde, ergibt sich für das BFG aus den Aussagen von Herrn E (Niederschrift vom 28.10.2010). Dieser unterscheidet darin zwischen jenen Tätigkeiten in Form der Namen der Bauherren, in denen er über Auftrag der Bf. und auch von dieser bezahlt tätig wurde und seinen eigenen Baustellen, die von der Bf. und von Herrn D unabhängig waren. Herr E konnte die vom Bf. geführten Baustellen in seinen Einvernahmen anhand der in seinem Kalender für 2010 für die einzelnen Tage niedergeschriebenen Namen der Bauherren bis auf wenige Ausnahmen von seinen eigenen Baustellen trennen. Im Kalender tauchen folgende Namen auf: „v“, „m“ und „W“. Diese ordnete Herr E der Bf. zu. Dass diese Baustellen eindeutig der Bf. zuzuordnen sind, wird auch durch die Aussage von Herrn D (Vgl. Aussage von Herrn D vom 14.1.2011, Seite 2 und 3 und) und die Aussage von Herrn Dr. M seine Baustelle betreffend (Vgl. die Beweiswürdigung in den Vorpunkten) bestätigt. Werden die Stundenaufzeichnung von Herrn E in seinem Kalender für diese drei Baustellen herangezogen, so erbrachte er allein im Monat Mai 2010 für diese drei Baustellen 131 Arbeitsstunden, im Monat Juni 2010 163 Arbeitsstunden, im Monat Juli 2010 147 Arbeitsstunden. Daher leistete er selbst, wenn man davon ausginge, dass tatsächlich eine Wochenarbeitszeit von 23,5 Stunden vereinbart gewesen war, wesentlich mehr Stunden als dem offiziell gemeldeten Bruttoarbeitslohn nach Aussage des Steuerberaters des Bf. entsprochen hat. Damit ist aber für das BFG erwiesen, dass Herr E wesentlich mehr an Stunden für die Bf. gearbeitet hat, als seinen offiziell gemeldeten Stunden entspricht. Es ist für das BFG völlig unwahrscheinlich, dass er für die Mehrarbeitsstunden nicht bezahlt wurde. Dazu passt ins Bild, dass Herr E in seiner telefonischen Einvernahme durch das BFG aussagte, dass er für 10 Stunden angemeldet war und es geheißen hat, dass der die Überstunden extra bekommt. Jedenfalls hat er alles, was er von Herr D erhalten hat, für seine Arbeitsleistung für die Bf. erhalten. Wieviel er an Schwarzzahlungen durch die Bf. erhalten hat, ist nicht restlos aufklärbar. Zum einen wurden keine Arbeitszeitaufzeichnungen durch die Bf. geführt. Zum anderen umfassen die abgelichteten Kalenderaufzeichnungen von Herrn E lediglich den Zeitraum vom 13. Februar (für die Beschwerde ist nur die Zeitspanne ab Mai 2010 relevant) bis 27. Oktober 2010. Im Rahmen dieser Zeitspanne sind in den Tageskalenderaufzeichnungen am jeweiligen Kalendertag nur zum großen Teil die Bauherren und die Zeitspanne, in der Herr E für diese Bauherren gearbeitet hat, verzeichnet. In den meisten Fällen ist auch unter die Zeitspanne die Stundenanzahl eingetragen. Üblicherweise wurde von der angegeben Dauer eine halbe Stunde Mittagspause abgezogen Es finden sich jedoch auch vereinzelt Kalendertage, an denen nur eine Zeitspanne ohne Nennung des Bauherren angegeben ist. Des weiteren geht aus den Kalenderaufzeichnungen hervor, dass die für die Bf. gearbeiteten Stunden nicht zur Gänze von der Bf. bezahlt wurden. Für Ende Oktober 2010 und den ganzen November 2010 wurden überdies keine Kalenderaufzeichnungen vorgelegt. Im November war Herr E auch noch bei der Bf. als Dienstnehmer angemeldet. Das BFG geht aufgrund der bereits geschilderten Ermittlungsergebnisse davon aus, dass er auch in diesem Zeitraum ein Mehr an Stunden gearbeitet hat, als seinen offiziellen Arbeitsstunden entsprochen hat. Unklar bleibt weiters, wieviel Herr E ab der letzten im Kalender eingetragenen Zahlung am 8.9.2010 für die ab diesen Zeitpunkt geleisteten Arbeitsstunden tatsächlich erhalten hat. Herr E gibt in seiner Einvernahme vom 13.12.2010 an, dass vermutlich ein Betrag von EUR 10.000,00 aus Zahlungen von Herrn D stammt. Zur Verplausibilisierung dieses Betrages hat das BFG in der Folge die Stunden aus den Kalenderaufzeichnungen jener Baustellen, die mit Sicherheit der Bf. zuzuordnen sind, von Mai bis 27.Oktober 2010 in einer Excel-Tabelle erfasst. Insgesamt ergeben sich daraus 799 Stunden, die Herr E für die Bf. gearbeitet hat. Die fehlenden Novemberstunden wurden aus dem Durchschnitt der vergangenen 6 Monate, das sind 133 Stunden (=799/6), errechnet und zu den Vormonaten aus den Kalenderaufzeichnungen addiert. Davon wurden die für Steuer- und Sozialversicherungszwecke bekanntgegebenen Stunden (=10*4,33*7) abgezogen. Die sodann verbleibende Stundenanzahl wurde mit dem Stundenlohn von EUR 23,00 multipliziert. Vom so errechneten Betrag wurden die laut Kalender im Zeitraum Mai bis Oktober noch nicht bezahlten Beträge abgezogen. Dies ergibt einen Betrag von rund EUR 11.7660,3. Wird davon ausgegangen, dass wie in den Vormonaten auch ein Teil der im September, Oktober und November geleisteten Arbeitsstunden von der Bf. nicht bezahlt wurde, erscheint der geschätzte Betrag von EUR 10.000,00 realistisch als jener Betrag, der von der Bf. tatsächlich, zusätzlich zum offiziell gemeldeten Bruttolohn, an Herrn E ausbezahlt wurde. Dieser Betrag wird vereinfacht auf die Zeit der Tätigkeit von Herrn E für die Bf., also von Mai bis November 2010, aufgeteilt. C. Ablehnung der im Schreiben vom 22.11.2015 gestellten Anträge 1. Mit Schreiben vom 22.11.2016 beantragte die steuerliche Vertretung der Bf. die Bescheidaufhebung und Zurückverweisung an die erste Instanz. Diesbezüglich besteht für die Bf. kein Antragsrecht. Die Aufhebung und Zurückverweisung gem. § 278 Abs. 1 BAO liegt allein im Ermessen des Bundesfinanzgerichtes. Liegen unterlassene Ermittlungen vor, liegt es im Ermessen des Verwaltungsgerichtes, ob es unterlassene Ermittlungen selbst durchführt, Ermittlungsaufträge gem. § 269 Abs. 2 BAO erteilt oder nach § 278 Abs. 1 die Bescheidbeschwerde kassatorisch erledigt (Ritz, BAO 5 , § 278, Rz 4). Im Beschwerdefall hat die Abgabenbehörde bereits im GPLA-Verfahren eine Vielzahl an Ermittlungsschritten, unter anderem mit Einvernahmen von Herrn D, Herrn E und von Bauherren, gesetzt. Dass es weitere Einvernahmen gegeben hat, ist im Zuge der Bearbeitung des Beschwerdefalles durch das BFG hervorgekommen. Jene Ermittlungsschritte, die das BFG zusätzlich zu den im GPLA-Akt aufliegenden Unterlagen noch für notwendig empfunden hat, wurden im Zuge von Anfragen, Abfragen des Firmenbuches, des Gewerbeinformationsregisters, der Nacheinvernahme von Herrn E, der Einholung von weiteren Unterlagen durchgeführt. Welcher Beweismittel sich das BFG zum Verfassen des vorliegenden Erkenntnisses bedient hat, ist in Punkt II.3. des Erkenntnisses aufgezählt, wobei hinsichtlich der Akten des Landesgerichtes Steyr allein das Urteil für die Verfassung dieses Erkenntnisses herangezogen wurde. Das Bundesfinanzgericht hat somit von seinem Ermessen dergestalt Gebrauch gemacht, dass es Ermittlungen selbst durchgeführt bzw. Ermittlungsaufträge gem. § 269 Abs. 2 BAO erteilt hat, bis es den Eindruck hatte, ein ausreichendes Sachverhaltsbild zur Entscheidung in der Sache im Beschwerdefall erlangt zu haben. Für eine Aufhebung und Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde bleibt daher kein Raum. 2. Im Schreiben vom 22.11.2016 wird die Vernehmung von weiteren insgesamt 10 Personen und von Herrn F-F, Ort8mitPLZ, beantragt. Gemäß § 183 Abs. 3 BAO sind von den Parteien beantragte Beweise aufzunehmen. Davon ist unter anderem dann abzusehen, wenn die unter Beweis zu stellenden Tatsachen als richtig anerkannt werden oder unerheblich sind oder wenn aus den Umständen erhellt, dass die Beweise in der offenbaren Absicht, das Verfahren zu verschleppen, angeboten worden sind. Das BFG sieht von der Einvernahme weiterer Auskunftspersonen aus folgendem Grund ab: Beweisanträge haben das Beweismittel und das Beweisthema, somit die Tatsachen und Punkte, die durch das angegebene Beweismittel geklärt werden sollen, anzugeben. Ein Beweisantrag zur Vernehmung von Personen erfordert die Bezeichnung des Namens und die Adresse der Auskunftspersonen/Zeugen (VwGH 31.7.1996, 92/13/0020; VwGH 2.9.2009; 2008/15/0057). Andernfalls liegt bereits aus diesem Grund kein ordnungsgemäßer Beweisantrag vor. Die steuerliche Vertretung der Bf. gibt nur den Familiennamen und eine Ortsbezeichnung ohne Postleitzahl und genaue Adresse an. Sie begründet die unzureichende Identifizierung der einzuvernehmenden Personen damit, dass die genauen Anschriften nicht beigebracht werden konnten, da alle Unterlagen vom Finanzamt beschlagnahmt wurden. Das BFG hat bei der Abgabenbehörde in der Folge nachgefragt, ob die Unterlagen tatsächlich auch für den Beschwerdezeitraum, also 2010, beschlagnahmt wurden. Dies wurde von der Abgabenbehörde bestätigt. Dennoch ist diese Begründung nicht geeignet, vom Erfordernis der Nennung der einzuvernehmenden Personen mit Angabe des vollständigen Namens und der genauen Adresse abzusehen, weil sich die steuerliche Vertretung der Bf. bzw. der Geschäftsführer der Bf. sich die erforderlichen Daten durch Akteneinsicht bei der Abgabenbehörde beschaffen hätte können. Ein solches Recht besteht für die Bf. jedenfalls, wenn, wie vorliegend, die Kenntnis der Akten(-teile) zur Geltendmachung oder Verteidigung ihrer abgabenrechtlichen Interessen oder zur Erfüllung abgabenrechtlicher Pflichten erforderlich ist (Ritz, BAO 5 , § 90 Rz 3). Mangels Bezeichnung der Adresse und des vollständigen Namens der einzuvernehmenden Personen liegt daher kein ordnungsgemäßer Beweisantrag vor. Auch hinsichtlich Herrn F-F liegt kein ordnungsgemäßer Beweisantrag vor. Zwar wird bei ihm der Vor-und Zuname und beim Ort die Postleitzahl angegeben, es fehlt jedoch an der Straßenbezeichnung. Erst die Anführung der Straßenbezeichnung macht eine eindeutige Identifizierung möglich. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob darüber hinaus ein ordentliches Beweisthema angeführt wurde und ob Verschleppungsabsicht vorliegt, wenn auch nicht zu erkennen ist, aus welchem Grunde der Beweisantrag nicht bereits im GPLA-Prüfungsverfahren gestellt worden ist. Es wird darauf hingewiesen, dass der Vorhalt vom 21.09.2016 auch ein Protokoll über die Zeugeneinvernahme von Herrn N gem. § 161 StPO vom 8.3.2011 aufgrund einer Baustellenkontrolle vom 28.10.2010 durch die KIAB enthält. Das BFG vermutet, dass es sich dabei um eine jener Personen handelt, deren Einvernahme die Bf. im Schreiben vom 22.11.2016 unter der Bezeichnung „E-E, Ort1“ beantragt hat. 3. Die steuerliche Vertretung der Bf. beantragt darüber hinaus die Beeidigung der Aussagen der Herrn F-F und E. Dieser Antrag wird vom BFG so verstanden, dass eine eidliche Einvernahme dieser Personen als Zeugen gem. § 175 BAO erfolgen soll. Gem § 175 kann von der Behörde eine Eidesleistung verlangt werden. Diese Bestimmung gilt nur für förmliche Zeugeneinvernahmen, nicht aber für die Einvernahmen von Auskunftspersonen oder für die Vernehmung des Abgabepflichtigen. Es besteht keine Verpflichtung der Behörde, dies anzuordnen, weil dies eine Beeinträchtigung des Grundsatzes der freien Beweiswürdigung gleichkäme (VwGH 20. 12. 1962, 0460/60). Herr E wurde insgesamt sechs Mal einvernommen, fünf Mal durch die Abgabenbehörde, einmal durch das BFG. Das BFG hat sich in seiner Beweiswürdigung bei der Feststellung des entscheidungswesentlichen Sachverhaltes jedoch keineswegs ausschließlich auf die von Herrn D unglaubwürdig eingestuften Aussage des Herrn E gestützt, sondern auf sämtlich in Punkt II.3. aufgezählten und im GPLA-Akt enthaltenen Beweismittel, unter anderem Einvernahmen von Herrn D selbst. Zu vielen Sachverhaltsfestellungen gibt es übereinstimmende Ergebnisse duch Aussagen anderer Personen oder durch Heranziehung anderer Beweismittel. Eine weitere Einvernahme dieses Zeugen unter Eid ist daher nach Auffassung des BFG nicht mehr erforderlich. Die Person des Herrn F-F oder dessen Aussagen spielte für die Sachverhaltsfeststellungen im Beschwerdeverfahren keine Rolle. Genannt wird der Name lediglich im Urteil des Landesgerichtes Steyr vom 14.09.2010, wonach Herr D unter anderem die beschwerderelevanten Polen sowie Herrn E zur Durchführung unselbständiger Arbeiten auf Baustellern unter anderem der H-H F-F einsetzte und teils vermittelte. In den hinsichtlich der Beschreibung der Tätigkeit der Polen ausschließlich herangezogenen im Punkt II.3. näher bezeichneten Akten des UVS kommt er nicht vor. Mangels Relevanz für das vorliegende Beschwerdeverfahren wird daher auch für ihn, abgesehen davon, dass kein ordnungsgemäßer Beweisantrag gestellt wurde, von einer eidlichen Einvernahme abgesehen. D. Rechtliche Beurteilung: 1. Steuerliches Dienstverhältnis der Polen? 1.1. Gemäß § 47 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. 1.2. Die in § 47 Abs. 2 EStG 1988 enthaltene Definition des Dienstverhältnisses ist eine eigenständige des Steuerrechtes; sie ist weder dem bürgerlichen Recht, noch dem Sozialversicherungsrecht, noch anderen Rechtsgebieten entnommen. Durch sie soll ein tatsächliches Verhältnis, oder mit anderen Worten, ein Zustand umschrieben werden (VwGH vom 22. Jänner 1986, Zl. 84/13/0015; vom 31. März 1987, Zl. 84/14/0147). Bei der Rechtsfrage, ob ein Dienstverhältnis vorliegt, kommt es ausschließlich auf den tatsächlich gelebten wahren wirtschaftlichen Gehalt der Tätigkeit an. Daher spielt bei der Beurteilung, ob eine Leistungsbeziehung die Tatbestandsvoraussetzungen des § 47 Abs. 2 EStG 1988 erfüllt, weder die von den Vertragspartnern gewählte Bezeichnung des Vertragswerkes (VwGH vom 19. September 2007, Zl. 2007/13/0071, vom 28. April 2004, Zl. 2000/14/0125, vom 18. März 2004, Zl. 2000/15/0079, vom 4. März 1986, Zl. 84/14/0063) eine Rolle, noch, wie eine Rechtsbeziehung auf anderen Gebieten, wie beispielsweise dem Sozialversicherungsrecht, Gewerberecht oder dem Ausländerbeschäftigungsgesetz, zu beurteilen ist (VwGH vom 22. März 2010, Zl. 2009/15/0200; vom 2. Februar 2010, Zl. 2009/15/0191; vom 19. September 2007, Zl. 2007/13/0071). Steuerlich besteht somit keine formelle Anknüpfung an diese Rechtsgebiete. Allerdings kann sich aus der Beurteilung einer Leistungsbeziehung in anderen Rechtsgebieten ein Anhaltspunkt für das Vorliegen eines steuerlichen Dienstverhältnisses ergeben (VwGH 22.1.1986, 84/13/0015). Dem Umstand, dass die Bf. bzw. ihre steuerlichen Vertragsverhältnisse wiederholt als „selbständig“ bezeichnet hat, kommt daher ebensowenig entscheidungsrelevante Bedeutung zu, wie dem Umstand, dass die sog. Subunternehmer über einen Gewerbeschein verfügt haben und – teilweise - bei der Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft versichert gewesen sind. Entgegen der Meinung der Bf. kommt es auch nicht auf den auf eine Selb- oder Unselbständigkeit gerichteten Willen der vertragsschließenden Parteien an, sondern nur auf das tatsächlich verwirklichte Geschehen. Dem Einwand des Bf., dass mehrere Behörden die Tätigkeiten der polnischen Personen als selbständig eingestuft haben, ist für das Verfahren daher nicht zielführend. Diese Behauptung wurde von ihr in keiner Weise nachgewiesen. Die Ermittlungsergebnisse des BFG weisen zudem in die völlig andere Richtung. So wurde bereits die Tätigkeit der Polen für den Einzelunternehmer Herrn D im Zuge der Verfahren vor dem UVS und dem VwGH aufgrund der Übertretung des Ausländerbeschäftigungsgesetzes als arbeitnehmerähnlich eingestuft. An der Art und Weise ihrer Tätigkeit für die Bf. hat sich aber im Vergleich zum Einzelunternehmen D nichts geändert. Für den Beschwerdezeitraum selbst ist auch bei der OÖ. GKK ein Verfahren gegen die Bf. anhängig, in dem die Polen als Dienstnehmer gem. § 4 Abs. 2 ASVG eingestuft wurden. 1.3. Entscheidend im Beschwerdefall ist, ob die tatsächlich verwirklichten vertraglichen Vereinbarungen dem Tatbild des § 47 Abs. 2 EStG 1988 entsprechen (VwGH vom 19. September 2007, Zl. 2007/13/0071, vom 28. April 2004, Zl. 2000/14/0125, vom 18. März 2004, Zl. 2000/15/0079). Nach der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis dann vor, „wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet“. Das steuerrechtliche Dienstverhältnis ist daher charakterisiert durch das „Schulden der Arbeitskraft“. Wie die behauptete Selbständigkeit vertraglich gestaltet worden sein soll, blieb im Zuge des Beschwerdeverfahrens offen, da keine schriftlichen Verträge vorgelegt wurden und auch zum Inhalt allfälliger mündlicher Verträge nichts vorgebracht wurde. In den Verfahren vor dem UVS wurden als Werkverträge titulierte Schriftstücke vorgelegt, die einerseits Herr G und andererseits Herr F unterzeichnet haben. Daraus gehen zwar die beiden Herren als Auftragnehmer hervor, jedoch ist kein Auftraggeber namentlich genannt. Selbst unter der Annahme, dass diese Verträge von sämtlichen beschwerderelevanten Polen auch mit der Bf. abgeschlossen wurden, können diese Verträge im Beschwerdefall nicht als Werkvertrag qualifiziert werden. Diesbezüglich kann im Beschwerdefall auf die Begründung des VwGH in den Verfahren betreffend Bestrafung von Herrn D wegen Übertretung des Ausländerbeschäftigungsgesetzes durch die Beschäftigung der fünf beschwerderelevanten Polen (VwGH vom 05.09.2013, 2012/09/0114)zurückgegriffen werden, in denen die gleichen Werkeverträge für die Beurteilung der Arbeitnehmerähnlichkeit iSd AuslBG entscheidungswesentlich waren: „Ein Werkvertrag liegt hingegen nach ständiger hg. Rechtsprechung vor, wenn die Verpflichtung zur Herstellung eines Werkes gegen Entgelt besteht, wobei es sich um eine im Vertrag individualisierte und konkretisierte Leistung, also eine in sich geschlossene Einheit handeln muss. Die Verpflichtung aus einem Werkvertrag besteht darin, die bereits im Vorhinein genau umrissene Leistung (in der Regel bis zu einem bestimmten Termin) zu erbringen. Das Interesse des Bestellers bzw. die Vertragsverpflichtung des Werkunternehmers sind auf das Endprodukt als solches gerichtet. Für einen Werkvertrag essenziell ist ein "gewährleistungstauglicher" Erfolg der Tätigkeit, nach welchem die für den Werkvertrag typischen Gewährleistungsansprüche bei Nichtherstellung oder mangelhafter Herstellung des Werks beurteilt werden können. Mit der Erbringung der Leistung endet das Werkvertragsverhältnis. Eine zwar leistungsbezogene, nicht aber erfolgsbezogene Entlohnung spricht gegen das Vorliegen eines Werkvertrages. Wenn ein dauerndes Bemühen geschuldet wird, das bei Erreichen eines angestrebten "Ziels" auch kein Ende findet, spricht dies ebenfalls gegen einen Werkvertrag (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 22. März 2012, Zl. 2011/09/0089, mwN). Gegenständlich lässt sich weder den (exemplarisch) vorgelegten "Werkverträgen" entnehmen, dass es sich bei der behaupteten Vergabe an die Polen um ein oder mehrere im Vorhinein bestimmte(s), abgrenzbare(s), unterscheidbare(s) "gewährleistungstaugliche(s)" Werk(e) gehandelt hätte, noch sind derartige Werke im Verwaltungsverfahren hervorgekommen. Die Behauptung des Bestehens von Werkverträgen entspricht nicht dem wahren wirtschaftlichen Gehalt der ausgeübten Tätigkeit (vgl. zum Ganzen die hg. Erkenntnisse vom 1. Juli 2010, Zl. 2010/09/0072, vom 14. Oktober 2011, Zl. 2009/09/0205, vom 22. März 2012, Zl. 2011/09/0089, sowie vom 15. Februar 2013, Zl. 2011/09/0009).“ Auch im Beschwerdeverfahren sind keine derartigen Werke hervorgekommen. Weder die im Vergleich zum VwGH Verfahren angenommene idente „Auftragserteilung“ noch die im Sachverhalt festgestellte Abrechnung lassen erkennen , dass als Werk deutbare Leistungen (konkreter Leistungsumfang, bestimmte Fertigstellungstermine, konkrete Baustellen) vereinbart bzw. erbracht worden wären. Der „Auftragserteilung“ zufolge war vielmehr die Durchführung von (allgemein umschriebenen) Arbeiten vereinbart und der Abrechnung zufolge sind solche auch erbracht worden. Dies zeigt sich auch daran, dass die Polen zeitraumbezogen nach Monaten bezahlt wurden, ohne dass die Rechnungen Bezugnahmen auf bestimmte als Werk deutbare Leistungen enthalten haben oder als Teil- oder Schlussrechnungen ausgewiesen waren (Vgl. VwGH 31.07.2012, 2008/13/0071). Es findet sich lediglich auf den Rechnungen der Polen für den Monat Juni ein Hinweis auf eine Baustelle - Bv. w. Dieser Hinweis hat aber im Hinblick auf die wenig konkrete Aussage "diverse Spachtel- und Hilfsarbeiten", die gerade keine abgrenzbare Leistung zum Ausdruck bringt, keine Bedeutung. Zudem dauerte diese Baustelle nach den Kalenderaufzeichnungen von Herrn E Monate. 1.4. Mit der angesprochenen Selbständigkeit könnte jedoch auch ein freier Dienstvertrag gemeint sein. Dem Steuerrecht ist der Begriff des „freien Dienstnehmers“, wie er im ASVG geregelt ist, fremd. Steuerlich ist ausschließlich zu beurteilen, ob eine Beschäftigung die in § 47 Abs. 2 EStG 1988 umschriebenen Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweist. Andernfalls liegt eine selbständige Tätigkeit vor. Dienstvertrag und freier Dienstvertrag haben gemeinsam, dass sich bei beiden Vertragsverhältnissen jemand auf bestimmte oder unbestimmte Zeit zur Dienstleistung für einen anderen verpflichtet. Im Vordergrund steht im Gegensatz zum Werkvertrag daher, dass der Dienstnehmer seine Arbeitskraft schuldet. Im Gegensatz zum Dienstverhältnis handelt der freie Dienstnehmer persönlich selbständig. Ihm steht ein Freirraum bei der Erbringung seiner Dienstleistungen offen. Für die Unterscheidung, ob ein freier oder echter Dienstvertrag vorliegt, ist, wie bereits oben ausgeführt wurde, die tatsächliche Gestaltung der Arbeitsverhältnisse maßgeblich. In diesem Zusammenhang ist das Gesamtbild einer Tätigkeit darauf zu untersuchen, ob die Merkmale der Selbständigkeit oder jene der Unselbständigkeit überwiegen. Aus der Definition des Dienstverhältnisses in § 47 Abs. 2 EStG 1988 werden von der Rechtsprechung zwei Hauptkriterien abgeleitet, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. In Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist nach ständiger hg. Rechtsprechung auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos) Bedacht zu nehmen (vgl. z.B. die hg. Erkenntnisse vom 22. März 2010, 2009/15/0200, vom 24. November 2011, 2008/15/0180, und vom 21. November 2013, 2012/15/0025). Die beiden Merkmale „Weisungsgebundenheit“ und „Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers“ lassen sich nicht eindeutig voneinander abgrenzen und bedingen einander teilweise (Doralt, EStG6, § 47 Tz 23): Ist eine Person weisungsgebunden, dann ist dies auch bei der Beurteilung der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers zu berücksichtigen, andererseits wird eine Person, die eingegliedert ist, auch eher einem Weisungsrecht unterliegen. Die Weisungsgebundenheit äußert sich zunächst in persönlicher Abhängigkeit. Grundvoraussetzung für die Annahme persönlicher Abhängigkeit ist die persönliche Arbeitspflicht. Diese ist durch weitgehende Unterordnung gekennzeichnet und führt zu einer Ausschaltung der eigenen Bestimmungsfreiheit (Fellner in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 47 EStG 1988, Tz 4.3). Der Dienstnehmer muss verpflichtet sein, den persönlichen Weisungen des Arbeitgebers zu folgen. Danach fehlt die persönliche Arbeitspflicht einerseits, wenn dem zur Leistung Verpflichteten ein "generelles Vertretungsrecht" zukommt, wenn er also jederzeit nach Gutdünken beliebige Teile seiner Verpflichtung auf Dritte überbinden kann (vgl. das hg. Erkenntnis vom 17. November 2004, Zl. 2001/08/0131). Damit wird vor allem die Situation eines selbständig Erwerbstätigen in den Blick genommen, der - anders als ein letztlich nur über seine eigene Arbeitskraft disponierender (abhängig) Beschäftigter - im Rahmen seiner unternehmerischen Organisation (oft werkvertragliche) Leistungen zu erbringen hat und dabei Hilfspersonal zum Einsatz bringt oder sich eines Vertreters (Subunternehmers) bedient. Von einer die persönliche Arbeitspflicht ausschließenden generellen Vertretungsbefugnis kann nur dann gesprochen werden, wenn der Erwerbstätige berechtigt ist, jederzeit und nach Gutdünken irgendeinen geeigneten Vertreter zur Erfüllung der von ihm übernommenen Arbeitspflicht heranzuziehen bzw. ohne weitere Verständigung des Vertragspartners eine Hilfskraft beizuziehen. Keine generelle Vertretungsberechtigung stellt die bloße Befugnis eines Erwerbstätigen dar, sich im Fall der Verhinderung in bestimmten Einzelfällen, z.B. im Fall einer Krankheit oder eines Urlaubs oder bei bestimmten Arbeiten innerhalb der umfassenderen Arbeitspflicht vertreten zu lassen; ebenso wenig die bloß wechselseitige Vertretungsmöglichkeit mehrerer vom selben Vertragspartner beschäftigter Personen (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 16. November 2011, Zl. 2008/08/0152, mwN). Ein generelles Vertretungsrecht im genannten Sinn ist den Feststellungen zu Folge im vorliegenden Beschwerdefall weder vereinbart noch gelebt worden. Die persönliche Arbeitspflicht fehlt andererseits auch dann, wenn einem Beschäftigten ein "sanktionsloses Ablehnungsrecht" zukommt, wenn er also die Leistung bereits übernommener Dienste jederzeit nach Gutdünken ganz oder teilweise sanktionslos ablehnen kann. Der Empfänger der Dienstleistungen kann unter solchen Umständen nicht darauf bauen und entsprechend disponieren, dass dieser Beschäftigte an einem bestimmten Ort zu einer bestimmten Zeit für Dienstleistungen vereinbarungsgemäß zur Verfügung stehen werde. Die bloße Befugnis eines Erwerbstätigen, ihm angebotene Beschäftigungsmöglichkeiten auszuschlagen, berührt die persönliche Arbeitspflicht in keiner Weise, mag diese Befugnis auch als "sanktionsloses Ablehnungsrecht" (in einem weiteren Sinn) bezeichnet werden. Zwischen der sanktionslosen Ablehnung der Erbringung einzelner Leistungen, etwa bei deren Abruf im Zuge einer Rahmenvereinbarung bei verpflichtender Tätigkeit im Fall der Zusage, und einem generellen sanktionslosen Ablehnungsrecht, das die persönliche Abhängigkeit ausschließt, ist ein deutlicher Unterschied zu machen (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 4. Juli 2007, Zl. 2006/08/0193, und nochmals jenes vom 14. Februar 2013, Zl. 2012/08/0268). Auch für ein sanktionsloses Ablehnungsrecht gibt es hinsichtlich der Tätigkeit der Polen keine Anhaltspunkte im Sachverhalt. Dies ist angesichts der termingebundenen Tätigkeit der Bf. und dem Arbeiten im Arbeitsverbund durch die Polen auch kaum denkbar. Liegt daher persönliche Arbeitspflicht der fünf beschwerderelevanten Polen vor, ist zu klären, ob diese geprägt ist durch Weisungsgebundenheit (=persönliche und wirtschaftliche Abhängigkeit) und durch eine organisatorische Eingliederung. Mit Weisungsgebundenheit ist die persönliche Weisungsbindung gemeint. Sie bezieht sich im Gegensatz zur sachlichen Weisungsbindung, die auf den Erfolg der Tätigkeit gerichtet ist, darauf, wie eine Leistung zu erbringen ist. Persönliche Weisungsbindung ist dadruch gekennzeichnet, dass der Arbeitgeber durch individuell-konkrete Anordnungen das Tätigwerden des Dienstnehmers beeinflussen kann (VwGH 22.10.2002, 2001/14/0219). Derartige Anordnungen können sich beispielsweise auf den Arbeitsort, die Arbeitszeit, eine persönliche Arbeitsleistung (kein generelles Vertretungsrecht), den Einsatz von Arbeitsmitteln, die Arbeitseinteilung, die Unterwerfung unter die betriebliche Kontrolle usw. beziehen; zusammengefasst somit auf Vorgaben, die über das rein sachliche Weisungsrecht hinausgehen und auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet sind (vgl. Jakom/Lenneis, EStG, 2015, § 47 Rz 6). Organisatorische Eingliederung ist gegeben, wenn der Arbeitnehmer Teil des geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers ist (vgl. Jakom/Lenneis, EStG, 2015, § 47 Rz 7). Dies äußert sich teilweise durch Merkmale, die auch der persönlichen Weisungsbindung zuzuordnen sind, wie Bindung an Arbeitsort, Einhaltung bestimmter Arbeitsstunden sowie die Planung und Vorbereitung und die Kontrolle der Tätigkeit durch den Arbeitgeber. 1.5. Zur Weisungsbindung und zur organisatorischen Eingliederung ergibt sich im Beschwerdefall folgendes Bild: a. Die Polen haben auf diversen Baustellen gegen Entgelt Bautätigkeiten für die Bf. durchgeführt. Der Bf. hat Aufträge von Dritten zu diversen Bautätigkeiten entgegengenommen. Die Polen wurden im Auftrag der Bf. in Baupartien zu deren Abarbeitung eingesetzt. Sie arbeiteten im Arbeitsverbund. Die Einteilung der Arbeit erfolgte durch Herrn D. Auf der Baustelle war ein verantwortlicher Partieführer. Die Arbeit dauerte im Regelfall von 7:00 bis 17:00 bzw. 18:00. Nach Arbeitsbedarf der Bf. leisteten sie auch kürzere oder längere Arbeitszeiten. Die Kontrolle der Arbeit erfolgte durch Herrn D oder einer ihm zurechenbaren Person. Alleiniger Ansprechpartner für die Auftraggeber der Bf. war Herr D. Das Arbeitsmaterial wurde von der Bf. oder im Auftrag der Bf. von Dritten beschafft und zur Verbauung den Polen und Herrn E zur Verfügung gestellt. Die Polen und Herr E steuerten zu ihrer Tätigkeit für die Bf. selbst nur Kleinwerkzeug und die Arbeitskleidung bei. Die Polen waren demnach an die Arbeitszeiten der Bf., die von ihr vorgegebenen Arbeitseinteilung, seine Arbeitsvorgaben und den Arbeitsort gebunden. Der Bf. stellte die wesentlichen Arbeitsmittel zur Verfügung. Sie wurden zeitraumbezogen nach Monaten bezahlt. b. Die Planung und Vorbereitung der von den Polen durchzuführenden Tätigkeiten erfolgte durch den Bf.. Die Polen hatten seine Arbeitsanweisungen zu befolgen. Der Bf. kontrollierte die die von ihnen ausgeübte Tätigkeit auch selbst oder ließ sie durch andere ihm zurechenbare Personen kontrollieren. Die Polen waren daher in ein betriebliches Ordnungssystem eingebunden. Im Übrigen bildeten die Polen im Hinblick auf das Fehlen ausreichend eigenen Personals beim Bf. zur Erfüllung der eingegangenen Aufträge einen unverzichtbaren Bestandteil des von der Bf. betriebenen Unternehmens. Wären sie nicht vorhanden gewesen und hätten sie nicht nach entsprechendem Bedarf über Anweisung des Arbeitgebers die konkret vereinbarten Tätigkeiten durchgeführt, hätte dem wirtschaftlichen Organismus des Betriebes des Bf. ein wesentlicher Teil gefehlt und hätte die vom Arbeitgeber am Markt angebotenen Leistungen - Errichtung von Rohbauten - nicht erbracht werden können (in diesem Sinne vgl. VwGH 19.9.2007. 2007/13/0071). Ihre Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Bf. ist daher gegeben, weil sie einen unverzichtbaren Teil des Organismus des Betriebes bildeten und ihre Tätigkeit im Interesse dieses Organismus ausüben mussten. Bereits das Vorliegen dieser Kriterien zeigt die mangelnde Gestaltungsfreiheit der Polen und spricht nach Ansicht des BFG für das Vorliegen eines steuerlichen Dienstverhältnisses der Polen zur Bf. iSd § 47 Abs. 2 EStG. Auf andere Abgrenzungskriterien wie das Vorliegen eines Unternehmerrisikos muss daher an sich nicht mehr eingegangen werden. Es ist aber auch nicht erkennbar, dass die Polen ein Unternehmerrisiko, weder auf der Einnahmen – noch auf der Ausgabenseite, getragen haben. Laut Sachverhalt ist nicht auszuschließen, dass die Polen ab Herbst 2010 anderen Baufirmen im Rahmen der Arbeitskräfteüberlassung zur Verfügung gestellt wurden. Diesbezüglich gibt es keine Anhaltspunkte im Sachverhalt dafür, dass die Bf. bei der Arbeitskräfteüberlassung nicht Arbeitgeber der Polen geblieben ist. 1.6. 1.6.1. Gemäß § 41 Abs. 1 Familienlastenausgleichsgesetz (FLAG) 1967 haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen. Dienstnehmer sind ua. auch Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen (Abs. 2 leg. cit.). Die Pflicht zur Entrichtung eines Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag gründet sich auf § 122 Abs. 7 und Abs. 8 des Wirtschaftskammergesetzes (WKG) 1998. Danach ist der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag beim einzelnen Kammermitglied von der Summe der in seiner Unternehmung anfallenden Arbeitslöhne zu berechnen, wobei als Bemessungsgrundlage die Beitragsgrundlage nach § 41 FLAG gilt. 1.6.2. Da die Polen in einem Dienstverhältnis zur Bf. standen, ist von dem an sie geleisteten Entgelt auch Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag zu entrichten. 2. Schwarzzahlungen an Herrn E Unbestritten ist, dass Herr E mit einem monatlich Bruttolohn von EUR 1.000,00 in einem Dienstverhältnis zur Bf. stand. Nach den Sachverhaltsfeststellungen hat die Bf. darüber hinaus an ihn für dasselbe Dienstverhältnis Schwarzzahlungen in Höhe von EUR 10.000,00 geleistet. Von Seiten der steuerlichen Vertretung der Bf. wird als unschlüssig kritisiert, dass die Tätigkeit von Herrn E für seine eigenen Baustellen als selbständig eingestuft wurde, hingegen die Tätigkeit von ihm für die Baustellen der Bf. als unselbständig. Dem ist entgegen zu halten, dass im Beschwerdefall nur die Tätigkeit von Herrn E für die Bf. zu beurteilen ist. Bei dieser Tätigkeit wurde er in derselben Art und Weise für die Bf. tätig wie die Polen. Die Gesamtabwägung aller Sachverhaltselemente spricht daher auch bei ihm für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. Daran kann auch die im Fall von Herrn E vorliegende flexiblere Arbeitszeiteinteilung aufgrund seiner Landwirtschaft nichts ändern, da das gegenständlich praktizierte kurzfristige einvernehmliche Vereinbaren der Arbeitszeit auch bei anderen Berufen anzutreffen ist und somit nicht entscheidend für die Selbständigkeit des betroffenen Mitarbeiters spricht (VwGH vom 22.03.2010, 2009/15/0200). Die Schwarzzahlungen der Bf. an Herrn E iHv EUR 10.000,00 wurden bereits in der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2010 von Herrn E berücksichtigt. Daher kann die Bf. als Arbeitgeberin für die nicht einbehaltene Lohnsteuer auf diesen Betrag nicht mehr zur Haftung gem. § 82 EStG 1988 in Anspruch genommen werden (Vgl. VwGH 13.09.1972, 2218/71). Hinsichtlich der im Rahmen des Dienstverhältnisses zur Bf. erfolgten Schwarzzahlungen iHv EUR 10.000,00 wurde jedoch noch kein Dienstgeberbeitrag und kein Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag entrichtet. Deren Vorschreibung erfolgte daher zu Recht, allerdings eingeschränkt auf die festgestellten EUR 10.000,00. 3. Zusammengefasst ergeben sich daher die in der Beilage 3 dargestellte Lohnsteuerhaftung und zusätzlichen Bemessungsgrundlagen für den Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag und die daraus resultierenden Nachforderungen. 4. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. E. Unzulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im Beschwerdefall sind die Umstände des konkreten Falles maßgeblich. Diese betreffen den Tatsachenbereich. Dem Tatsachenbereich kommt keine über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung zu. Die Kriterien, die für ein steuerliches Dienstverhältnis iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 sprechen, sind durch die bisherige umfangreiche Rechtsprechung des VwGH hinreichend geklärt. Das BFG ist davon nicht abgewichen. Eine Revision ist daher nicht zulässig. Linz, am 31. Dezember 2016