BFG RV/7100051/2012

offen lässt, andererseits in diesem Berufungsverfahren die Möglichkeit gegeben ist, zum angenommenen Sachverhalt Stellung zu nehmen. Der Hinweis auf eine Vor-Betriebsprüfung, bei der lt. Berufung „das Dienstverhältnis anerkannt wurde" ist ebenfalls nicht stichhaltig, da dahingehend keine Feststellung getroffen wurde. Ob und inwieweit eine Überprüfung des Sachverhaltes erfolgt ist, nicht evident. Außerdem wäre für den betroffenen Zeitraum 2006-2009 ohnedies nur der zutreffende Sachverhalt (eben die nicht gegebenen Fremdüblichkeit) entscheidungsrelevant. Auf die entscheidungsrelevante Tatsache der Tätigkeit des H***** Kurt auch in der Landwirtschaft des H***** Karl sowie in der ungarischen Gesellschaft wird in der Berufungsschrift wohlweislich nicht eingegangen. Für die Abgabenbehörde ist - wie im Prüfungsbericht dargestellt - das Gesamtbild der Tätigkeit von Bedeutung. Und daraus ergibt sich die - nun auch in der Berufung nicht widersprochene Konstellation - dass H***** Kurt sowohl für das Unternehmen der H***** Ilse als auch für die Landwirtschaft des H***** Karl - welcher wiederum massive Geschäftsbeziehungen zum Unternehmen der H***** Ilse unterhält (Lagerung und Manipulation von Waren, Reisetätigkeit von H***** Karl, Vertretung vor Behörden etc.) als auch für die ungarische Gesellschaft (welche ebenfalls Geschäftspartner von Ilse H***** ist) tätig ist. Nur - Entlohnung erhält H***** Kurt nur für die Tätigkeit für Ilse H*****! Warum der Sohn für die Tätigkeit in der pauschalierten Landwirtschaft des Vaters und der Gesellschaft, welche Ihm und seinem Vater gehört nicht entlohnt wird, für die Tätigkeit im Betrieb der Mutter aber einen Lohn erhält, ist für die Abgabenbehörde - wie auch im Prüfungsbericht dargestellt wurde - nur mit den fiskalischen Auswirkungen erklärbar: Lohnaufwand in der Vollpauschalierung hätte dort keinen Effekt, Lohnaufwand als abzugsfähige Betriebsausgabe zeigt aber doch einige Wirkung auf die Steuerlast. Umso mehr, als die Höhe der Bezahlung gerade einmal keine oder nur geringste Lohnabgaben nach sich zieht. Es ist auch nach Kenntnis der Argumente lt. Berufung, welche ohnedies keine relevanten Sachverhaltselemente beiträgt, ersichtlich, dass das Beschäftigungsverhältnis des H***** Kurt im Rahmen des Einzelunternehmen H***** Ilse nicht den Kriterien der Fremdüblichkeit entspricht und darüber hinaus eindeutig nachvollziehbar nur nach dem Prinzip der optimalen Steuerplanung konstruiert wurde. Es wird daher angeregt, die Berufung vollinhaltlich abzuweisen. Niederschrift über die Schlussbesprechung Am 6. 12. 2016 legte die steuerliche Vertretung über Ersuchen des Gerichts die Niederschrift über die Schlussbesprechung gemäß § 149 Abs. 1 BAO anläßlich der Außenprüfung am 28. 7. 2010 vor, da sich diese nicht in den vom Finanzamt vorgelegten Verwaltungsakten befand. Hieraus ergibt sich, dass an der Schlussbesprechung für die Bf deren Ehegatte Karl H***** und Konrad B***** für die steuerliche Vertretung sowie Amtsdirektor Reinhard Z***** für das Finanzamt, nicht aber der Teamleiter teilgenommen haben. Es haben auch nur die angeführten Personen die Niederschrift unterfertigt. Folgende Feststellungen wurden der Niederschrift zufolge erörtert: Tz. 1 Kfz-Steuer Kfz-Steuer 2006 bis 2009 Die Berichtigung der Kfz-Steuer erfolgte lt. Prüfung für die Jahre 2006 - 2009. Nähere Details: s. Beilage (Seite 1 - 2) Tz. 2 Kürzung Ausgaben 2007 - 2008 Kürzung der Ausgaben iZm Verr. zw. GW-Betrieb und LuF des Gatten In den Jahren 2007 bis 2008 erfolgte aufgrund der teilweise nicht nachvollziehbaren Gebarung (bei der Verrechnung iZm Lohntätigkeit: ua Verarbeitung, Aufbereitung, Lagerung und Transport von BIO-Rohstoffen") zwischen der Landwirtschaft des Gatten und dem Gewerbebetrieb, H***** Ilse, eine anteilige Kürzung der Ausgaben. Jahr 2007: Kürzung (1/3 d. verbuchten Aufwandes) mit € 7.600,— Jahr 2008: Kürzung (1/3 d. verbuchten Aufwandes) mit € 5.500,— Tz. 3 Nachversteuerung ig Lieferung 2007 Im Jahr 2007 wurde die Lieferung einer Gebrauchtmaschine nach Rumänien — lt. Faktura vom 13.3.2007 - an ... in ... /Rumänien - in Höhe von € 9.000 bisher steuerfrei als innergemeinschaftliche Lieferung versteuert. Aufgrund dessen, dass keine UID-Nr des Leistungsempfängers in der Faktura angeführt war, erfolgte von Seiten der Prüfung im Jahr 2007 eine Nachversteuerung mit 20 % Ust in Höhe von € 1.500,-. In der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 28. 7. 2010, die eine öffentliche Urkunde darstellt, finden sich keinerlei Angaben des Ehegatten Karl H*****, die dieser laut Tz. 2 des Außenprüfungsberichts getätigt haben soll (auch nicht, wie in der Berufung ausgeführt, dass das Dienstverhältnis erörtert und vom Prüfer und vom Teamleiter - der laut Niederschrift nicht anwesend war - anerkannt worden sei). Schreiben der steuerlichen Vertretung vom 13. 12. 2016 Mit Schreiben vom 13. 12. 2016 teilte die steuerliche Vertretung mit, dass ihr neben der Schlussbesprechungsniederschrift vom 28. 7. 2010 eine eventuelle weitere Niederschrift vom 28. 7. 2010 nicht bekannt sei. Der in der Steuererklärung für 2008 gestellte Antrag auf Berücksichtigung eines Kirchenbeitrags von 100,00 € werde nicht mehr aufrechterhalten, der Antrag auf eine mündliche Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht zurückzogen. Urkundenvorlage des Finanzamts vom 16. 12. 2016 In Befolgung eines Beschlusses des Gerichts vom 15. 12. 2016, unter Hinweis auf die Säumnisfolge des § 266 Abs. 4 BAO vorzulegen 1. Die approbierte Fassung des endgültigen Außenprüfungsberichtes, der als Begründung der angefochtenen Bescheide herangezogen wurde. 2. Die Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 28. 7. 2010 sowie Niederschriften über allfällige daran angeschlossene Besprechungen. 3. Die Niederschrift vom 28. 7. 2010 mit Karl H*****, auf die sich Tz 2 des Außenprüfungsberichtes (in der Fassung vom 23. 9. 2010) beruft. übermittelte das Finanzamt mit E-Mail vom 16. 12. 2016 diese Urkunden und führte hierzu aus: zu 1. Im Anhang übersende ich den im Bp-Archiv und im internen EDV-System gespeicherten Bp-Bericht vom 23.9.2010. Hierbei handelt es sich um die letztgültige Version, die als Begründung für die angefochtenen Bescheide herangezogen wurde. Laut Auskunft eines BV-Teamleiters wird ein gesonderter Bp-Bericht nicht unterfertigt bzw. ist keine gesonderte Approbation im EDV-System vorgesehen. zu 2. Die unterfertigte Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 28.7.2010 wird im Anhang übermittelt. zu 3. Zu diesem Punkt übermittle ich eine Datei mit diversen Niederschriften, die im Prüfungsverfahren aufgenommen wurden. Darin enthalten ist die angeforderte Niederschrift mit Hrn. Karl H***** vom 28.7.2010. Soweit im vorliegenden Ersatzakt bzw. aus dem Bp-Archiv ersichtlich, gibt es betreffend der nach der Schlussbesprechung hinzugekommenen Prüfungsfeststellung (Tz. 2 Nicht anerkanntes Dienstverhältnis Sohn) keine weiteren Niederschriften. Eine Abklärung mit dem Teamleiter bzw. dem Prüfer konnte nicht erfolgen, da beide seit längerer Zeit krankheitsbedingt nicht im Dienst sind bzw. voraussichtlich weiter nicht im Dienst sein werden. Zu den vorgelegten Urkunden: Außenprüfungsbericht Der am 16. 12. 2016 als letztgültige Version vorgelegte Außenprüfungsbericht vom 23. 9. 2010 entspricht der im Arbeitsbogen abgelegten Fassung vom 23. 9. 2010 (siehe oben). Niederschrift über die Schlussbesprechung Die am 16. 12. 2016 vom Finanzamt vorgelegte Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 28. 7. 2010 entspricht der von der steuerlichen Vertretung am 6. 12. 2016 vorgelegten Niederschrift. Niederschrift mit Karl H***** vom 28. 7. 2010 Diesbezüglich wurden insgesamt 27 Seiten mit diversen Unterlagen vorgelegt, die teilweise bereits im Arbeitsbogen enthalten waren. Offenbar wurde der steuerlichen Vertretung mit E-Mail vom 29. 7. 2010, nachdem am 28. 7. 2010 die Schlussbesprechungsniederschrift mit E-Mail übermittelt worden sein dürfte, eine "Ergänzung zur Niederschrift über die SB vom 29.7.2010 — wie bereits gestern kurz erörtert" übermittelt. Am 28. 7. 2010 wurde mit Karl H***** eine Niederschrift "als Abgabepflichtiger" betreffend "Fragen iZm NA bei H***** Karl —St.Nr. 16*****, ABp 30***** Jahre 2007 bis lfd. 2010" (die Außenprüfung bei der Bf erfolgte zu StNr. 23***** mit der ABpNr. 12*****/10) aufgenommen, wobei Amtsdirektor Reinhard Z***** als Leiter der Amtshandlung sowie Amtsdirektor Alfred W***** (Prüfer) und Konrad B***** von der steuerlichen Vertretung anwesend waren. Deren Inhalt lautet: Landwirtschaft: Umfang mit rd. 60 HA. in der Landwirtschaft arbeitet der Sohn mit und Hr. H***** Karl und fallweise , bei Bedarf auch die Gattin. Es handelt sich um einen BIO-Betrieb (reiner Ackerbau) — Weizen, Kürbis, Dinkel u. Klee für BioGasAnlage. Teilweise werden die Produkte unmittelbar aus der LuF verkauft, teilweise über das Unternehmen meiner Gattin. Ein Verkauf an das EU erfolgt üblicherweise erst wenn ein Weiterverkauf absehbar sind. Eine strikte Trennung der Lagerbestände ist schon aufgrund der BIO-Kontrollen notwendig und kann anhand der Unterlagen eingesehen werden. Beteiligung an der ungar. Gesellschaft: Bi***** Kft, Ungarn 75 % Beteiligung H***** Karl 25 % Beteiligung H***** Kurt (Sohn) Sitz: ... HU (UID.Nr. HU...) Beschäftigung: Geschäftsführung obliegt H***** Karl und der Sohn ist ebenfalls alleine zeichungsberechtigt. 2 Personen sind angestellt (1 Person ist DI-Ing. - und 1 Person ist Trakorfahrer) Anlagevermögen sind Büro, Lager und Einstellhailen. Sonstiges AL-Vermögen: volle Maschinenausstattung Es werden keine Bezüge für der Geschäftsführung an die Gesellschafter von der ungar. Firma ausbezahlt. Ein Ertrag aus der Gesellschaft ergäbe sich nur in Form einer Gewinnausschüttung — dies hat bis dato noch nicht stattgefunden. Ein Firmenbuchauszug wird vorgelegt — die letzte Bilanz (GuV) wird aufgrund der heutigen Aufforderung des Finanzamtes von der ungar. Firma dem Finanzamt vorgelegt. Jedoch Anmerkung von Hr. H***** Karl: Wenn ich gesetzlich aufgefordert werden kann, lege ich die letzte Bilanz (GuV) von der ungar. Firma dem Finanzamt vor. Mit dem Einzelunternehmen liegt ein Vertrag über die Lagerung und sonstige Manipulation (Reinigung etc. ) vor. Der Vertrag wird jährlich neu gemacht ( vorgelegte Vertrag vom Juli 2009 — s. Kopie ) für die Bio-Kontrolle. Zertifikat vorgelegt (s. Kopie) von Austria Bio-Garantie — Nr. ... — f. H***** Ilse Export — import (Händler). Dinkel schälen: wird seit rd. 3 -— 4 Jahren im ldw. Betrieb gemacht. Dinkel gespelzt — d.h. rd. 30 -— 40 % Abfall ; Abfall kann nicht mehr verkauft werden. Sonnenblumen: schälen ebenfalls im ldw. Betrieb; Abfall 50 % bzw. mehr als 50 %; Verrechnung - lt. Richtpreise/ÖKL-Werte - siehe vorgelegte Rechnungen 2007 u. 2008. Bisher wurden die verrechneten Einnahmen als ldw. Nebentätigkeit unter den Einkünften aus LuF erklärt. Die Arbeiten werden von mir selbst und meinen Sohn vorgenommen, Aufzeichnungen darüber gibt es keine. Aufzeichnungen (über Stunden etc.) über Tätigkeiten des Sohnes für den Betrieb der Gattin gibt es nicht. Ein "Blatt 20-21/D/E2", auf das der Vorlagebericht in Bezug auf diese Niederschrift verweist, ist in den vorgelegten Akten nicht ersichtlich. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Vorbemerkung Vorweg ist festzuhalten, dass - siehe den dargestellten Verfahrensgang - das gesamte gegenständliche Berufungs- bzw. nunmehr Beschwerdeverfahren seine Grundlage in einem einzigen Satz ("Aufzeichnungen (über Stunden etc.) über Tätigkeiten des Sohnes für den Betrieb der Gattin gibt es nicht.") in einer Niederschrift in einem Verfahren betreffend einen anderen Abgabepflichtigen (nämlich den Ehegatten der Bf) hat und entgegen der Vorschrift des § 183 Abs. 4 BAO die beabsichtigte Abweichung von den Ergebnissen der Schlussbesprechung vom Finanzamt mit der Bf vor Erlassung der angefochtenen Bescheide nicht erörtert wurde. Sachverhalt Die Bf Ilse H***** betreibt einen Handel mit Waren aller Art. Der Schwerpunkt liegt auf dem Getreidehandel, fallweise wird auch mit landwirtschaftlichen Maschinen und Geräten gehandelt. Ihr 1978 geborener Sohn Kurt H***** ist Arbeitnehmer der Bf. Das Dienstverhältnis wurde am 19. 4. 2004 bei der niederösterreichischen Gebietskrankenkasse mit 30 Wochenstunden angemeldet, das Dienstverhältnis war auch dem Finanzamt durch die Übermittlung von Lohnzetteln und anlässlich einer vorangegangenen Außenprüfung bereits vor Beginn des Beschwerdezeitraumes bekannt. Kurt H***** ist in der Beschäftigten-Gruppe II des Kollektivvertrags (Ausführung von einfachen Tätigkeiten) eingestuft, sein Bruttoentgelt betrug 1.003,60 €. Eine signifikante Über- oder Unterbezahlung im Vergleich zu einem familienfremden Arbeitnehmer besteht nicht. Über das Dienstverhältnis wurde ein den gesetzlichen Vorschriften entsprechender Dienstzettel ausgefertigt. Mutter und Sohn vereinbarten eine grundsätzliche Arbeitszeit von fünf Stunden täglich von Montag bis Samstag, wobei zeitliche Mehrleistungen, etwa im Fall von Auslandstransporten, durch Zeitausgleich im Verhältnis eins zu eins abgegolten wurden. Laut Dienstzettel oblagen dem Sohn folgende Arbeiten: Alle Fahrten mit dem LKW inkl. Anhänger, dem Traktor zum Zwecke der Abholung von Getreide und diversen sonstigen Wirtschaftsgütern aus dem Inland und Ausland, Mithilfe beim Verladen dieser Wirtschaftsgüter, Einlagerung und Auslagerung von Getreide in Silos, abwiegen von Getreide, Verantwortlichkeit für die Funktion des Fuhrparks und der Maschinen, wenn möglich Durchführung von leichten Reparaturen an Maschinen und Geräten. Ob detaillierte Arbeitszeitaufzeichnungen geführt wurden, steht nicht fest. Weitere Tätigkeiten, für er ein direktes Entgelt erhielt, übte der Sohn im Beschwerdezeitraum nicht aus. Kurt H***** arbeitete im Beschwerdezeitraum außerdem im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Ehegatten Karl H***** unentgeltlich mit (bewirtschaftete Fläche ca. 64 ha) und war gemeinsam mit dem Ehegatten Gesellschafter eines Unternehmens in Ungarn, in welchem er auch ohne Entlohnung tätig war. Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb des Ehegatten Karl H***** führte aufgrund einer Vereinbarung für den Betrieb der Bf verschiedene Lohntätigkeiten aus. Diese Arbeiten wurden vom Ehegatten bzw. vom Sohn vorgenommen. Aufzeichnungen darüber gibt es keine. Die Bf beschäftigte neben ihrem Sohn keine weiteren Arbeitnehmer. Die Bf führt in ihrem Betrieb die Grundaufzeichnungen, erstellt Lieferscheine, Rechnungen, etc. und führt die Buchhaltung in mengenmäßiger Form. Sie erledigt auch den An- und Verkauf der Handelswaren. Alle anfallenden Arbeiten wie z.B. die Getreideabholung aus dem Ausland, die Einlagerung in die Silos in M*****, den Transport der angekauften Maschinen aus dem Ausland kann die Bf aber nicht alleine durchführen. So besitzt etwa nur der Sohn einen für den im Betriebsvermögen befindlichen LKW erforderlichen Führerschein der Klasse C. Durch seine Mitarbeit ersetzte der Sohn eine ansonsten notwendige fremde Arbeitskraft. Beweiswürdigung Die getroffenen Feststellungen stützen sich auf die Angaben der Bf in der Berufung. Ihnen wurde inhaltlich vom Finanzamt, das während der gesamten Außenprüfung das Dienstverhältnis mit dem Sohn nicht problematisiert und keinerlei diesbezügliche Ermittlungen gepflogen hat, nicht entgegen getreten. Wenn das Finanzamt behauptet, Aufzeichnungen über Tätigkeiten des Sohnes für den Betrieb der Bf gäbe es keine, stützt es sich dabei auf ein Beweismittel, das offenkundig der Bf nicht zur Kenntnis gebracht wurde und das dem Gericht erst über Nachfrage vorgelegt wurde. Die Aussage des Ehegatten "Aufzeichnungen (über Stunden etc.) über Tätigkeiten des Sohnes für den Betrieb der Gattin gibt es nicht" ist zum einen mehrdeutig (es kann sich auch um eine Präzisierung hinsichtlich der Arbeiten der Landwirtschaft des Ehegatten für die Bf handeln) und wurde zum diese Aussage des Ehegatten der Bf vom Finanzamt nicht weiter hinterfragt. Daher lässt das Gericht offen, ob es tatsächlich keine detaillierten Arbeitszeitaufzeichnungen gibt. Dass über Arbeitszeitaufzeichnungen hinaus Aufzeichnungen über die Arbeitsleistungen von Arbeitnehmern geführt werden, ist in der Arbeitswelt unüblich. Dem Verfahrensrecht widerspricht es, dass sich der von den Ergebnissen der Schlussbesprechung abweichende Außenprüfungsbericht auf eine Niederschrift stützt, die mit dem Ehegatten des Bf nicht in dessen Eigenschaft als Vertreter der Bf, sondern als Abgabepflichtiger in Bezug auf den eigenen Betrieb des Ehegatten aufgenommen wurde, ohne dass diese der Bf zur Äußerung vorgehalten wurde. Nach Angaben der steuerlichen Vertretung ist dieser eine derartige Niederschrift unbekannt. In weiterer Folge werden im Außenprüfungsbericht, in der Stellungnahme der Außenprüfung und im Vorlagebericht sachverhaltsbezogene Vermutungen angestellt, die auf keinen in den dem UFS (dem BFG) vorgelegten Verwaltungsakten dokumentierten Ermittlungen beruhen. Das Finanzamt nimmt lediglich eine abweichende rechtliche Würdigung vor, auf die später einzugehen ist. Für weitere Ermittlungen, sei es durch das Gericht selbst, sei es über dessen Anordnung gemäß § 269 Abs. 2 BAO, sei es im Wege einer Zurückverweisung gemäß § 278 BAO, sieht das Gericht keine Veranlassung. Im Hinblick auf den oben dargestellten Prüfungsablauf, in dessen Zuge das kleine Unternehmen der Bf überaus gründlich durchleuchtet wurde, und das erstmalige Aufgreifen dieser Frage durch das Finanzamt erst nach der Schlussbesprechung und ohne das Parteiengehör hierzu zu wahren, wären weitere Nachforschungen, die sowohl für das geprüfte Unternehmen als auch für die Finanzverwaltung mit weiteren Kosten verbundenen wären, unzumutbar. Rechtsgrundlagen Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Gemäß § 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften unter anderem nicht abgezogen werden freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen. Verträge zwischen einander Nahestehenden Die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens referieren übereinstimmend die ständige Lehre und Rechtsprechung, wonach (vgl. etwa Knechtl in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 4 Anm. 67) vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts nur Anerkennung finden, wenn sie • nach außen ausreichend klar zum Ausdruck kommen, • einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und • unter Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Die Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen und haben Bedeutung für die Beweiswürdigung (VwGH 30. 6. 1994, 92/15/0221). Die für Rechtsbeziehungen unter Angehörigen bestehenden Grundsätze beruhen auf der in § 21 BAO normierten wirtschaftlichen Betrachtungsweise und haben ihre Bedeutung vor allem im Rahmen der Beweiswürdigung (§ 167 Abs. 2 BAO). Nach außen ausreichend klar zum Ausdruck kommen Das Finanzamt bestreitet nicht, dass das streitgegenständliche Dienstverhältnis mit dem Sohn mit seinen wesentlichen Eckdaten bereits vor dem Prüfungszeitraum (2006 bis 2009) sowohl dem zuständigen Sozialversicherungsträger (Anmeldung vom 19. 4. 2004) als auch dem Finanzamt bereits bei der vorangegangenen Außenprüfung bekannt war. Damit ist das Dienstverhältnis ausreichend klar nach außen hin zum Ausdruck gekommen. Für das Publizitätserfordernis genügt bereits die Kenntniserlangung durch eine Behörde. Im gegenständlichen Fall waren zwei Behörden informiert. Darüber hinaus ist eine Kenntniserlangung durch weitere Personen oder Stellen nicht erforderlich. Eine "Anerkennung" durch das Finanzamt ist für die Publizitätswirkung nicht erforderlich, es genügt für dieses Kriterium, dass das Dienstverhältnis dem Finanzamt gegenüber offengelegt wurde. Ob den Kunden der Bf der Umstand, dass ihr Sohn auf Grund eines Dienstverhältnisses für sie tätig war, bekannt war, ist bei dieser Sachverhaltskonstellation nicht mehr von Bedeutung. Eindeutiger, klarer, zweifelsfreier Inhalt Dem unwidersprochen gebliebenen Vortrag der Bf zufolge besteht ein Dienstzettel betreffend den mündlich abgeschlossenen Dienstvertrag. Es ist fremdüblich, dass Dienstverträge bloß mit einem Dienstzettel dokumentiert werden. Ein Dienstzettel hat alle wesentlichen Rechte und Pflichten aus dem Dienstverhältnis festzuhalten, und zwar gemäß § 2 AVRAG: (2) Der Dienstzettel hat folgende Angaben zu enthalten: 1. Name und Anschrift des Arbeitgebers, 2. Name und Anschrift des Arbeitnehmers, 3. Beginn des Arbeitsverhältnisses, 4. bei Arbeitsverhältnissen auf bestimmte Zeit das Ende des Arbeitsverhältnisses, 5. Dauer der Kündigungsfrist, Kündigungstermin, 6. gewöhnlicher Arbeits(Einsatz)ort, erforderlichenfalls Hinweis auf wechselnde Arbeits(Einsatz)orte, 7. allfällige Einstufung in ein generelles Schema, 8. vorgesehene Verwendung, 9. die betragsmäßige Höhe des Grundgehalts oder -lohns, weitere Entgeltbestandteile wie z.B. Sonderzahlungen, Fälligkeit des Entgelts, 10. Ausmaß des jährlichen Erholungsurlaubes, 11. vereinbarte tägliche oder wöchentliche Normalarbeitszeit des Arbeitnehmers, sofern es sich nicht um Arbeitsverhältnisse handelt, auf die das Hausbesorgergesetz, BGBl. Nr. 16/1970, anzuwenden ist, und 12. Bezeichnung der auf den Arbeitsvertrag allenfalls anzuwendenden Normen der kollektiven Rechtsgestaltung (Kollektivvertrag, Satzung, Mindestlohntarif, festgesetzte Lehrlingsentschädigung, Betriebsvereinbarung) und Hinweis auf den Raum im Betrieb, in dem diese zur Einsichtnahme aufliegen, 13. Name und Anschrift der Betrieblichen Vorsorgekasse (BV-Kasse) des Arbeitnehmers oder für Arbeitnehmer, die dem Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungsgesetz (BUAG), BGBl. Nr. 414/1972, unterliegen, Name und Anschrift der Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungskasse. Dass im gegenständlichen Fall der Dienstzettel nicht den gesetzlichen Bestimmungen entsprochen hätte, hat das Finanzamt, das diese Frage erst nach der Schlussbesprechung aufgeworfen hatte, nicht festgestellt. Mit einem Dienstzettel sind die wesentlichen Punkte des Dienstverhältnisses dokumentiert. Die vorgesehene Verwendung (§ 2 Abs. 2 Z 8 AVRAG) ist mit dem von der Bf in der Berufung wiedergegebenen Inhalt klar umschrieben, ebenso die tägliche und wöchentliche Arbeitszeit (§ 2 Abs. 2 Z 11 AVRAG). Darüber hinausgehende "exakte Regelungen über die auszuübenden Tätigkeiten und die Arbeitszeiten" sind nicht erforderlich. Die konkret angefallenen Tätigkeiten wurden im Übrigen von der Bf von der belangten Behörde unwidersprochen dargelegt. Nach Ansicht des Gerichts hatte der gegenständliche Dienstvertrag damit einen eindeutigen, klaren und zweifelsfreien Inhalt. Fremdüblichkeit Helfen Familienmitglieder im Betrieb eines Angehörigen mit, tun sie dies häufig in ihrer Freizeit und nicht aus rechtlicher Verpflichtung, sondern aus familiärer Solidarität. Entschließt sich der von der Familie unterstützte Steuerpflichtige, seinen Angehörigen als Ausgleich etwas zukommen zu lassen, entspringt eine solche Unterstützung zumeist nicht einer rechtlichen Verpflichtung, sondern Beweggründen wie Dankbarkeit und Anstand (VwGH 1. 7. 2003, 98/13/0184). Bei einer familienhaften Mitarbeit ohne besondere vertragliche Verpflichtung sind die dadurch veranlassten Aufwendungen jedenfalls gemäß § 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 nicht abzugsfähig (VwGH 4. 9. 1992, 91/13/0196). Arbeitet der ansonsten kein Einkommen aus einem Dienstverhältnis erzielende erwachsene Sohn im elterlichen Betrieb, an dem er gesellschaftsrechtlich nicht beteiligt ist, in einem erheblichen Umfang (hier: 30 Wochenstunden) mit, ist davon auszugehen, dass die Mitarbeit nicht bloß aus familienhafter Solidarität, sondern in Erwartung eines Entgelts erfolgt. Es liegt auch keiner der etwa bei Knechtl in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 4 Anm. 76, "Familienhafte Mitarbeit" Fälle typischer familienhafter Mitarbeit wie gelegentliches Rasenmähen, gelegentliche Streicharbeiten, gelegentliche Reinigungsarbeiten, gelegentliche Fahrdienste, gelegentliche Büroarbeiten usw. vor. Der Sohn erbrachte auch nicht bloß gelegentliche Hilfeleistungen, sondern ersetzte - ebenfalls von der belangten Behörde unwidersprochen - eine sonst notwendige Arbeitskraft (vgl. VwGH 29. 10. 1985, 85/14/0067). Bei einer wöchentlichen Arbeitszeit von 30 Stunden, die noch dazu mit entsprechendem Zeitausgleich bei längerer als sechstündiger Tagesarbeitszeit verbunden war, hatte der Sohn hinreichend Zeit, auch im väterlichen Betrieb und in der ungarischen Gesellschaft, an der er beteiligt war, mitzuhelfen (vgl. VwGH 18. 11. 1987, 86/13/0113). Ob der Sohn über das Dienstverhältnis hinaus eine Entlohnung in Geldform enthält, ist entgegen der Ansicht der belangten Behörde nicht von Bedeutung. Es kann etwa die Mitarbeit im väterlichen Betrieb familienhaft - im Gegenzug zu freier Kost und Quartier - erfolgen, ohne dass dies bedingt, dass auch die Mitarbeit im mütterlichen Betrieb ohne Entlohnung in Geld erfolgt. Es entspricht der Lebenserfahrung, dass der Sohn über die freie Station hinaus Bedürfnisse hat, zu deren Befriedigung Geld erforderlich ist, sodass er nicht seine gesamte Arbeitszeit bloß auf familienhafter Basis einsetzen wollte. Was die Gesellschaft in Ungarn anlangt, muss eine "Entlohnung" nicht unbedingt in Ausschüttungen bestehen, der Sohn als Gesellschafter partizipiert auch an Wertsteigerungen der Gesellschaft mit und ist seine Mitarbeit dort somit nicht "gratis". Dass ein Bruttolohn von knapp 1.000 Euro sämtliche Leistungen, die der Sohn sowohl für seine Mutter als auch für seinen Vater und für das gemeinsame Unternehmen in Ungarn erbringt, abgelten soll, wie dies das Finanzamt vermutet, ist fern der Realität. Die Entlohnung hat sich hinsichtlich Qualität und Quantität an der Arbeitsleistung zu orientieren, wobei dem für die Berufsgruppe anzuwendenden Kollektivvertrag bei der Beurteilung der Fremdüblichkeit eine entscheidende Bedeutung zu kommt (vgl. etwa Knechtl in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 4 Anm. 76) . Dabei ist auch die Einstufung in die richtige Verwendungsgruppe zu prüfen und darauf Bedacht zu nehmen, inwieweit sich die Entlohnung fremder Dienstnehmer daran orientiert (VwGH 29. 7. 1997, 93/14/0056). Die Höhe eines fremdüblichen Arbeitslohnes muss zwar nicht mit der im Kollektivvertrag festgelegten übereinstimmen, es ist jedoch davon auszugehen, dass sie grundsätzlich nicht darunter liegen wird (VwGH 16. 11. 1993, 90/14/0083). Von der belangten Behörde unwidersprochen erfolgte eine Bezahlung gemäß Kollektivvertrag. Da keine anderen Arbeitnehmer beschäftigt wurden, stellt sich die Frage nach einer allfälligen fremdüblichen Überzahlung nicht. Gemäß § 26 AZG ist der Arbeitgeber verpflichtet, Aufzeichnungen über die geleisteten Arbeitsstunden zu führen oder auf Grund vertraglicher Vereinbarung vom Arbeitnehmer geführte Arbeitszeitaufzeichnungen zu kontrollieren. Dies war nach den unwidersprochen gebliebenen Feststellungen des Finanzamts hier nicht der Fall. Nun entspricht es der forensischen Erfahrung, dass Arbeitgeber auch bei Arbeitsverhältnissen mit Familienfremden ihrer gesetzlichen Verpflichtung, Arbeitszeitaufzeichnungen zu führen oder Arbeitszeitaufzeichnungen des Arbeitnehmers zu kontrollieren, nicht nachkommen. Aus dem Fehlen von detaillierten Arbeitszeitaufzeichnungen allein kann daher eine Nichtanerkennung des Dienstverhältnisses nicht abgeleitet werden. Dass überhaupt keine Arbeitszeitaufzeichnungen geführt wurden, hat das Finanzamt nicht verfahrensrechtskonform festgestellt. In bestimmten Fällen (§ 26 Abs. 3 AZG) können Aufzeichnungen über die Tagesarbeitszeit genügen. Wenn das Finanzamt Aufzeichnungen "über die Arbeitsleistungen" des Sohnes verlangt, so wären diese in keiner Weise fremdüblich. Im Normalfall zeichnet kein Arbeitgeber regelmäßig die Arbeitsleistungen seiner Arbeitnehmer auf. Es entspricht im übrigen der Lebenserfahrung gerade in Klein- und Kleinstbetrieben, dass Arbeitgeber und Arbeitnehmer die tatsächlich geleistete Arbeitszeit auch ohne Aufzeichnungen recht genau abschätzen können. Wenn bestimmte Arbeiten nur der Sohn ausüben konnte oder nur der Sohn ausgeübt hat, kann, wie die Bf ausführt, durchaus an Hand anderer Aufzeichnungen wie Lieferscheinen oder Frachtbriefen die Arbeitszeit nachvollzogen werden - das Finanzamt, das erstmals nach der Außenprüfung das Dienstverhältnis in Frage gestellt hat, hat Gegenteiliges nicht ermittelt. Eine fehlende Fremdüblichkeit kann hier bei einem entsprechenden gegenseitigen Vertrauensverhältnis, das auch mit familienfremden Arbeitnehmern bestehen kann, nicht erblickt werden. Es kann daher nicht gesagt werden, dass der gegenständliche Dienstvertrag von Familienfremden nicht unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre. Es besteht keine steuerliche Vermutung gegen die Anerkennung von Rechtsbeziehungen zwischen Angehörigen; bei eindeutigen Ermittlungsergebnissen können daher auch Rechtsbeziehungen anerkannt werden, bei denen nicht alle der vorgenannten Kriterien gleichermaßen ausgeprägt vorhanden sind, wenn an der tatsächlichen Durchführung kein Zweifel besteht und grundsätzlich Fremdüblichkeit gegeben ist (vgl. Knechtl in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 4 Anm. 67). Im Gegensatz zur Auffassung der belangten Behörde spricht das Gesamtbild der Tätigkeit, so wie es sich nach der Aktenlage für das Gericht darstellt, für die Feststellung eines Dienstverhältnisses der Bf mit ihrem Sohn im Beschwerdezeitraum. Weitere Tätigkeiten Das Finanzamt führt im Vorlagebericht eine gewisse Vermengung von Tätigkeiten, die laut Bf der Sohn für sie ausgeübt haben soll, mit Arbeiten, die der land- und forstwirtschaftliche Betrieb des Ehegatten für den Gewerbebetrieb der Bf durchgeführt haben soll, an. Der Außenprüfungsbericht hat dieses Argument nicht enthalten (dass die Frage des Dienstverhältnisses an sich während der gesamten Prüfung nicht erörtert wurde, wurde schon mehrfach dargestellt). Erstmals in der Stellungnahme des Teamleiters zur Berufung, die der Bf offenbar nicht zur Kenntnis gebracht wurde, und später im Vorlagebericht wird die Behauptung einer derartigen Vermengung aufgestellt. In der Schlussbesprechung wurde ein Teil der Rechnungen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in Bezug auf dessen Lohntätigkeit für die Bf nicht anerkannt. Konkrete Feststellungen über eine Überschneidung der Tätigkeiten, die der Sohn als Arbeitnehmer der Bf vorgenommen hat, mit jenen, die als Lohnarbeiten vom land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Ehegatten durchgeführt wurden, hat das Finanzamt nicht getroffen. Wenn im Vorlagebericht angegeben wird, dass der land- und forstwirtschaftliche Betrieb des Ehegatten "die Aufbereitung und Lagerung von Bio-Getreide sowie das Schälen von Bio-Dinkel" übernimmt, so ist eine Überschneidung mit den Aufgaben des Sohnes laut Dienstzettel jedenfalls nicht offenkundig: Die Aufbereitung von Getreide und das Schälen von Dinkel ist nicht Gegenstand des Dienstverhältnisses. Dass der land- und forstwirtschaftliche Betrieb des Ehegatten ein Entgelt für die Lagerung von Getreide erhält, schließt nicht aus, der Sohn als Arbeitnehmer der Bf die Arbeit des Ein- und Auslagerns übernimmt. Dem Finanzamt ist beizupflichten, dass die Tätigkeiten von Vater, Mutter und Sohn möglicherweise steueroptimal gestaltet wurden. Dies allein ist kein Grund, den entsprechenden steuerlichen Gestaltungen die Anerkennung zu versagen. Konkrete, durch Beweismittel untermauerte Feststellungen, die dazu führen, dass das Dienstverhältnis mit dem Sohn und/oder die Lohnarbeiten des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes steuerlich nicht anzuerkennen wären, hat das Finanzamt nicht getroffen. Ein allgemeines Vorbringen, das aus Mutmaßungen besteht, verpflichtet das Verwaltungsgericht nicht zu weiteren Ermittlungen (vgl. VwGH 30. 9. 1999, 98/02/0114; VwGH 30. 3. 2001, 2000/02/0255; VwGH 20. 4. 2004, 2003/02/0243; VwGH 27. 2. 2007, 2007/02/0018; VwGH 15. 10. 2013, 2009/02/0377; VwGH 9.9.2016, Ra 2014/02/0059). Angesichts des Verlaufs der Außenprüfung wäre eine neuerliche, umfassende Überprüfung im Beschwerdeverfahren für die Beteiligten unzumutbar. Auch das Verwaltungsverfahren hat ein schikanöses Verhalten zu vermeiden (vgl. VwGH 15. 5. 2013, 2012/08/0241; VwGH 7. 7. 1967, 0357/67). Kirchenbeitrag Gemäß § 18 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 sind Beiträge an gesetzlich anerkannte Kirchen und Religionsgesellschaften in einem bestimmten Umfang als Sonderausgabe absetzbar. Lediglich für das Jahr 2008 (dem einzigen Jahr mit entsprechender steuerlicher Auswirkung) wurde ein Kirchenbeitrag von 100,00 € geltend gemacht. Ein belegmäßiger Nachweis wurde nicht erbracht, auf die steuerliche Berücksichtigung wurde mit Schreiben vom 13. 12. 2016 verzichtet. Stattgabe der Beschwerde Der als Beschwerde weiterwirkenden Berufung ist daher gemäß § 279 BAO stattzugeben, die angefochtenen Beschwerde sind dahingehend abzuändern, dass die Lohnaufwendungen wiederum als Betriebsausgabe angesetzt werden: | | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | Einkünfte aus Gewerbebetrieb laut Bescheiden | 18.872,31 | 22.881,62 | 28.323,90 | 22.041,07 | darin enthalten Hinzurechnung der Lohnaufwendungen | -17.998,38 | -16.653,22 | -17.993,94 | -13.369,79 | Einkünfte aus Gewerbebetrieb laut BFG | 873,93 | 6.228,40 | 10.329,96 | 8.671,28 Einkommensteuer 2006 [Grafik] Einkommensteuer 2007 [Grafik] Einkommensteuer 2008 [Grafik] Einkommensteuer 2009 [Grafik] Revisionsnichtzulassung Gegen dieses Erkenntnis ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da es sich um keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung handelt. Die Entscheidung folgt der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur steuerlichen Anerkennung von Verträgen zwischen einander Nahestehenden. Wien, am 10. Jänner 2017