BFG RV/7100464/2016

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat in der Beschwerdesache G, vertreten durch Doralt Seist Csoklich, Rechtsanwalts- Partnerschaft, Währingerstraße 2-4, 1090 Wien, über die Beschwerde vom 18.01.2016 gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 09.12.2015, StNr. betreffend Festsetzung von ersten Säumniszuschlägen nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 24. November 2016 zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Das Finanzamt für Gebühren, Verkehrssteuern und Glücksspiel hat am 9.12.2015 einen Bescheid über die Festsetzung von ersten Säumniszuschlägen erlassen und dazu ausgeführt: Von den nachstehend angeführten Abgabenschuldigkeiten werden gemäß § 217 Abs. 1 und 2 der Bundesabgabenordnung (BAO) Säumniszuschläge mit jeweils 2 % festgesetzt. Abgabe Frist Betrag in Euro Säumniszuschlag in Euro Glücksspielabgabe 01/2012 20.02.2012 57.201,87 1.144,04 Glücksspieiabgabe 02/2012 20.03.2012 51.915,11 1.038,30 Glücksspieiabgabe 03/2012 20.04.2012 56.162,62 1.123,65 Glücksspieiabgabe 04/2012 21.05.2012 40.414,63 808,29 Glücksspielabgabe 05/2012 20.06.2012 50.629,41 1.012,59 Glücksspielabgabe 06/2012 20.07.2012 40.518,84 810,38 Glücksspieiabgabe 07/2012 20.08.2012 42.886,46 857,73 Glücksspielabgabe 08/2012 20.09.2012 29.699,43 593,99 Glücksspielabgabe 09/2012 22.10.2012 36.973,34 739,47 Glücksspielabgabe 10/2012 20.11.2012 54.234,46 1.084,69 Giücksspielabgabe 11/2012 20.12.2012 51.486,87 1.029,74 Glücksspielabgabe 12/2012 21.01.2013 53.506,14 1.070,12 Summe: € 11.312,99 Diese Säumniszuschläge sind bis 18.1.2016 zu entrichten." ********** Mit Beschwerde vom 18. Jänner 2016 wurden die Glücksspielabgabebescheide für Jänner 2012, Februar 2012, März 2012, April 2012, Mai 2012, Juni 2012, Juli 2012, August 2012, September 2012, Oktober 2012, November 2012 und Dezember 2012 vom 9.12.2015 sowie die Bescheide über die Festsetzung von ersten Säumniszuschlagen betreffend die für Jänner 2012, Februar 2012, März 2012, April 2012, Mai 2012, Juni 2012, Juli 2012, August 2012, September 2012, Oktober 2012, November 2012 und Dezember 2012 festgesetzten Glücksspielabgaben, jeweils zugestellt am 21.12.2015 angefochten und dazu ausgeführt: "SACHVERHALT Die Beschwerdeführerin hat im Zeitraum 2012 über die Domain w für Kunden die Möglichkeit eröffnet, im Internet Glücksspiele zu spielen. Die Beschwerdeführerin verfügt über kein „land based business“. Die Beschwerdeführerin hat ihren Sitz in Y und betreibt von dort aus ihr Unternehmen. Das Angebot der Beschwerdeführerin, im lnternet Glücksspiele zu spielen, kann aber nicht nur über das lnternet, sondern auch über Mobiltelefone angenommen werden. Die Nutzung des Glücksspielangebots der Beschwerdeführerin kann zudem nicht nur über standortfeste Geräte, sondern auch über mobile Geräte, etwa bereits erwähnt, Mobiltelefone, Tablet-Computer und Notebooks erfolgen. Aus den Gründen der mobilen lnanspruchnahme des Angebots der Beschwerdeführerin über das lnternet und vor allem wegen der Möglichkeit der Nutzung des Angebots der Beschwerdeführerin über mobile Geräte ist es - siehe dazu näher unter Punkt 3 - unmöglich den physischen Aufenthaltsort des Kunden (lnland/Ausland) festzustellen. Zur Nutzung des Glücksspielangebotes der Beschwerdeführerin muss sich der Kunde (User) zunächst bei der Beschwerdeführerin registrieren lassen. lm Zuge des Registrierungsprozesses hat der Kunde insbesondere seinen Wohnort (Adresse und Staat) bekanntzugeben. lst ein Kunde einmal registriert, so kann er das gesamte Glücksspielangebot von jedem hierfür geeigneten technischen Gerät und - sofern ein entsprechender Zugang in technischer Hinsicht besteht - von jedem Ort in Anspruch nehmen. Der Kunde kann somit das Glücksspielangebot ohne weiteres über sein Mobiltelefon, über einen Internetzugang an seinem Arbeitsplatz, über WLAN-Netze Dritter sowie im öffentlichen Raum als auch in Lokalen, beispielsweise Internet-Cafes in Anspruch nehmen, und zwar innerhalb sowie außerhalb von Österreich. Nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen der Beschwerdeführerin nimmt der Kunde an den von der Beschwerdeführerin über ihre domains angebotenen Glücksspielen am Sitz der Beschwerdeführerin, somit in Y teil. Für die Beschwerdeführerin ist es aus mehreren Gründen, die in der Folge noch darzulegen sein werden - unmöglich - festzustellen, ob sich der Kunde, wenn er an Glücksspielen der Beschwerdeführerin teilnimmt, in Österreich oder außerhalb von Österreich aufhält. Diese Frage ist aber für die Frage der Glücksspielabgabenpflicht von entscheidender Bedeutung, weil nur die „Teilnahme vom Inland aus“ die Verpflichtung zur Entrichtung der Glücksspielabgabe begründet. VERFAHRENSGANG Die Beschwerdeführerin hat für die beschwerdegegenständlichen Zeiträume die Jahresbruttospieleinnahmen jener Kunden bekannt gegeben, die sich mit österreichischer Adresse bei der Beschwerdeführerin registriert hatten. Zusätzlich wurden die Jahresbruttospieleinnahmen in den beschwerdegegenständlichen Zeiträumen mit jenen Kunden bekanntgegeben, die über eine österreichische lP-Adresse gespielt haben. Das Finanzamt für Gebühren, Verkehrssteuern und Glücksspiel hat mit den bekämpften Bescheiden die Glücksspielabgaben alleine auf Basis der von der Beschwerdeführerin nach Vorliegen einer österreichischen Registrierungsadresse gemeldeten Jahresbrutto- spieleinnahmen festgesetzt. BESCHWERDE GEGEN DIE GLÜCKSPIELABGABENBESCHEIDE Gesetzlicher Anknüpfungspunkt Glücksspielabgabenschuld „Teilnahme vom Inland aus“ Nach § 57 Abs 2 GSpG sind für Ausspielungen in Form elektronischer Lotterien (§ 12a GSpG) [ausgenommen VLT] Glücksspielabgaben zu entrichten, wenn die Teilnahme an ihnen vom lnland aus erfolgt. Schuldner der Glücksspielabgabe ist niemals der Kunde, sondern - bei Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses - der Vertragspartner des Spielteilnehmers, der Vermittler oder Veranstalter des Glücksspiels. Wie bereits der UFS, Außenstelle Wien, in seiner Entscheidung RV/1071-W/12 vom 5.4.2013 hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals „Teilnahme vom lnland aus” für den Bereich der nicht dem Glücksspielgesetz unterliegenden Wetten ausgesprochen hat, lassen sich den Materialien zu § 33 TP 17 Abs 2 GebG idF BGBl l 54/2010 keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass der Gesetzgeber für den Bereich der Wetten, die online abgeschlossen werden, von dem im Gebührenrecht allgemein bestehenden territorialen Anknüpfungskonzept abgehen wollte. Die tatbestandliche „Teilnahme vom Inland aus“ ist daher wie im offline-Bereich zu beurteilen, nämlich nach dem physischen Aufenthaltsort des Kunden. Gleiches gilt per analogiam für den Bereich der Glücksspielabgabe. Unmöglichkeit, den physischen Aufenthaltsort des Kunden festzustellen: lm Folgenden wird die Unmöglichkeit, den tatsächlichen Aufenthaltsort des Kunden im Zeitpunkt der Spielteilnahme festzustellen, näher dargestellt. Dies ist deshalb bedeutsam, weil nach dem Gesetzeswortlaut genau dies, nämlich die Feststellung des physischen Aufenthaltsortes des Kunden, erforderlich wäre. Weil dies - weder für den Anbieter von online-Glücksspielen, noch für die Abgabenbehörde (!) - möglich ist, behilft sich die Abgabenbehörde - unzulässigerweise - mit der Registrierungsadresse als „lndizienbeweis" für den Aufenthaltsort des Kunden. Für die Beschwerdeführerin ist es unmöglich den physischen Aufenthaltsort des Kunden bei der Teilnahme am Glücksspiel festzustellen. Die zur Feststellung des Aufenthaltsortes des Kunden denkbaren Verfahren sind entweder technisch ungeeignet, nicht praktikabel, rechtlich unzulässig oder nicht zuverlässig. Da der Kunde das Angebot der Beschwerdeführerin über das lnternet annimmt, wäre - jedoch bloß theoretisch - die Anknüpfung an die lP-Adresse des Kunden zur Ermittlung des physischen Aufenthaltsortes des Kunden denkbar. Die Anknüpfung an die lP-Adresse des Kunden ist jedoch keine taugliche Methode zur Feststellung des Aufenthaltsortes des Kunden (UFS Wien GZ RV/1071-W12 vom 5.4.2013 mwN). Zur Untauglichkeit über die IP-Adresse den physischen Aufenthaltsort des Spielers zu ermitteln und die Untauglichkeit der lP-Adresse als lndizienbeweis für den physischen Aufenthaltsort des Spielers wird auf die weiteren Ausführungen verwiesen. Im Übrigen sind lP- Adressen auch deshalb zur abgabenrechtlich relevanten Feststellung des Aufenthaltsortes des Spielers der Kunden der Beschwerdeführerin untauglich, weil die Beschwerdeführerin diese Daten speichern müsste, damit diese Daten der Kunden zu „Aufzeichnungen“ und sonstigen Unterlagen werden, die für die Abgabenerhebung maßgeblich sind. Diese sind nach § 132 Abs 1 BAO zumindest für 7 Jahre, soweit sie anhängige Verfahren betreffen, auch darüber hinaus von dem Abgabenpflichtigen auf zubewahren. Nun hat allerdings der EuGH mit seinem Urteil vom 8.4.2014 in den verbundenen Rechtssachen C-293/12 und C-594/12 ausgesprochen, dass die Speicherung von elektronischen Kommunikationsdaten sowie lP-Adressen nur dann zulässig ist, wenn dies erforderlich ist, um der Begehung schwerer Straftaten vorzubeugen oder diese aufzuklären. Nach Ansicht des EuGH handelt es sich bei der Speicherung von lP-Adressen und anderen elektronischen Kommunikationsdaten, welche einen Rückschluss auf den Aufenthaltsort des Nutzers zulassen, um einen besonders schwerwiegenden Eingriff in die Privatsphäre, der nur dann mit Art 7, 8 und 11 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union sowie Art 8 EMRK in Einklang steht, wenn er durch besondere öffentliche lnteressen gerechtfertigt und auf das notwendigste Maß beschränkt ist, um die mit der Speicherung der Daten verbundenen Eingriff in die Privatsphäre erfolgten Ziele zu erreichen. Die Erhebung von Wettgebühren und Glücksspielabgaben vermag einen derart massiven Eingriff in die Privatsphäre nicht zu rechtfertigen. Die Kunden der Beschwerdeführerin müssen bei ihrer Registrierung und der Eröffnung eines Wettkontos auch angeben, von welchem Staat aus sie sich als Kunden registrieren. Da der Kunde aber das Angebot der Beschwerdeführerin auch dann, wenn Österreich der Registrierungsort ist, im Ausland nutzen kann, ist der Registrierungsort des Kunden kein tauglicher Anknüpfungspunkt für die Frage ob der Kunde vom lnland aus an dem Glücksspiel teilnimmt. Auch eine Frage nach dem jeweiligen Aufenthaltsortes des Kunden unmittelbar vor der Teilnahme an einem Glücksspiel wird zu keinem richtigen Ergebnis führen, ganz abgesehen davon, dass diese Vorgangsweise nicht praktikabel und technisch kaum durchführbar wäre. Eine vor dem Glücksspiel zu beantwortende Frage nach dem aktuellen Aufenthaltsort würde Wettkunden schlichtweg verärgern und sie erst recht verleiten irgendeine unrichtige Ortsangabe zu machen. Ferner ist folgendes zu berücksichtigen: Der Kunde selbst hat im Zusammenhang mit Glücksspielabgaben keinerlei Verpflichtungen und ist insbesondere auch nicht zur Selbstbemessung und Abfuhr verpflichtet. Er wird daher die Frage nach dem aktuellen Aufenthaltsort im besten Fall wahrheitsgemäß beantworten, in zahlenmäßig nicht vernachlässigbaren Fällen aber unrichtig, sei es bewusst, weil sich der Kunde über eine solche Frage eben ärgert, sei es unbewusst, weil der Kunde etwa mangels Grenzkontrollen im „Schengen-Raum“ gar nicht bemerkt hat, dass er sich schon im Ausland befindet. Mangels drohender Sanktionen im Fall einer unrichtigen Angabe wird die Gleichgültigkeit des Kunden hinsichtlich einer unrichtigen Ortsangabe potenziell noch verstärkt. Eine allfällige „Falschangabe“ ist für den Kunden insgesamt, insbesondere finanzstrafrechtlich, somit sanktionslos. Für die Beschwerdeführerin besteht aber nicht einmal auf dem Zivilrechtsweg eine Chance einen Anspruch auf Ersatz eines der Beschwerdeführerin durch „Falschangaben“ des Kunden entstandenen Schadens zu verfolgen. Dies schon aufgrund der Vielzahl der potenziellen Einzelfälle und vor dem Hintergrund der auf das einzelne Ereignis heruntergebrochenen, relativ geringen Gebühren- und Abgabenbeträge. Selbst wenn diese faktischen Hindernisse für eine Geltendmachung von Schadenersatzansprüchen auf dem Zivilrechtsweg nicht vorlagen, hätte die Beschwerdeführerin vor einem Zivilgericht wohl nur geringe Chancen zu obsiegen. Die Beschwerdeführerin wäre nämlich aufgrund der Beweislastregeln der ZPO dafür beweispflichtig, dass der Kunde seinen Aufenthaltsort zum Zeitpunkt der Teilnahme am Glücksspiel schuldhaft falsch angegeben hat. Ein solcher Beweis wird der Beschwerdeführerin kaum gelingen! § 33 TP 17 Abs 2 GebG und § 57 Abs 2 GSpG knüpfen die von ihnen normierte lnlandsfiktion an den geographischen, durch Koordinaten festlegbaren Aufenthaltsort des Kunden an. Dieser Ort lässt sich mit technischen oder organisatorischen Mitteln nicht mit Sicherheit bestimmen. ln der Weise, in der die Abgabenbehörde § 33 TP 17 Abs 2 GebG und § 57 Abs 2 GSpG versteht, verpflichtet sie den Rechtsunterworfenen auf Dauer zu der Aufbewahrungspflicht nach § 132 Abs 1 BAO, elektronische Kommunikationsdaten, insbesondere lP-Adressen zu speichern. Damit unterstellt die Abgabenbehörde den genannten gesetzlichen Bestimmungen einen unionsrechtswidrigen lnhalt, der zudem auch Art 8 EMRK widerspricht. Eine Selbstbemessung der Wettgebühren und Glücksspielabgaben ist für die Beschwerdeführerin nicht möglich und kann auch von der Behörde nur im Schätzungswege vorgenommen werden. Verfassungswidrige Unbestimmtheit des Tatbestandselements „Teilnahme vom Inland aus“. Art 18 B-VG ordnet an, dass gesetzliche Bestimmungen alle wesentlichen Momente von Verwaltungsakten vorherbestimmbar zu regeln haben. Die Gesetze haben somit die wesentlichen Voraussetzungen des Handelns der Verwaltung in organisatorischer, verfahrensmäßiger und inhaltlicher Hinsicht in einer solchen Weise zu bestimmen, dass der Normadressat seine Rechtsposition bereits dem Gesetz entnehmen kann und die Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts in der Lage sind, die Übereinstimmung der Verwaltungsakte mit dem Gesetz zu überprüfen (Fellner, SWK Heft 13/2012, 891). Vom Gesetzgeber wird daher gefordert, dass bei der Regelung von Abgabengesetzen der die Abgabenverpflichtung auslösende Tatbestand sowohl dem Grunde nach als auch der Höhe nach bestimmt und vorhersehbar sein muss (VfGH 4035/1961). Ob eine Norm dem rechtsstaatlichen Bestimmtheitsgebot entspricht, richtet sich nicht nur nach ihrem Wortlaut, sondern auch nach dem Gegenstand und dem Zweck der Regelung (VfSlg. 8209/1977, 9883/1983, 12947/1991, 15447/1999). Nach dem Regelungszweck von § 33 TP 17 Abs 2 GebG und § 57 Abs 2 GSpG soll für Wetten und Glücksspiele, an denen vom lnland aus teilgenommen wird, eine Abgabenpfiicht bestehen. Dies setzt zwingend die Ermittlung des Aufenthaltsortes des Kunden voraus. Dies ist aber unmöglich. Es fehlt daher an der verfassungsgesetzlich geforderten Bestimmtheit. Den hier einschlägigen Abgabentatbeständen mangelt es auch deshalb an der verfassungsrechtlichen Bestimmtheit, weil schon der Steuertatbestand selbst unklar ist. Eine Schätzung des Abgabentatbestandes „Teilnahme vom lnland aus“ ist jedoch unzulässig (VwGH Zl 2013/18/0085 vom 20.11.2014). Damit unterscheidet sich aber der Fall maßgeblich von jenen Sachverhalten, in denen die Abgabenbehörde zur Schätzung berechtigt ist. ln jenen Fällen, in denen eine Schätzung zulässig ist, geht es darum, dass bei einem klaren Abgabentatbestand - die Bemessungsgrundlagen geschätzt werden. Dies insbesondere dann, wenn der Abgabenpflichtige selbst seinen Aufzeichnungs- und Offenlegungsverpflichtungen nicht nachkommt und daher die Abgabenbehörde gar nicht anders als im Schätzungswege vorgehen kann. Im gegenständlichen Fall kann aber selbst der redlichste Abgabepflichtige die Bemessungsgrundlagen gar nicht richtig und korrekt ermitteln; auch die Abgabenbehörde kann dies nicht! Das Legalitätsprinzip erfordert, dass eine gesetzliche Bestimmung sowohl Tatbestand als auch Rechtsfolge (materielles Recht) regelt (Walter/Mayar/Kucsko-Stad/mayer, Bundesverfassungsrecht, Rz 573). Besonders im Abgabenrecht werden an das Legalitätsprinzip strenge Maßstäbe angelegt. Ebenso ist im Hinblick auf Art 7 MRK ein strenger Maßstab im Bereich des Strafrechts anzulegen (VfSlg 15.543). Dass selbst nach Ansicht der Abgabenbehörden, das Tatbestandselement der „Teil- nahme vom lnland aus“ nicht feststeht, ist im vorliegenden Fall auch deshalb verfassungsgesetzlich bedenklich, weil es sich bei den Glücksspielabgaben um Selbstbemessungsabgaben handelt. Wenn aber eine Selbstbemessungsabgabe gar nie vom Abgabenpflichtigen richtig bemessen werden kann, so wird die gesetzliche Anordnung einer Selbstbemessungsabgabe zur Farce! Dies gilt umso mehr, als eine nicht ordnungsgemäße Selbstbemessung der Glücksspielabgaben finanzstrafgesetzlich bewahrt ist. Die vom Rechtsunterworfenen anzuwendende Gesetzesbestimmung, deren Nichteinhaltung mit (finanz) strafrechtlichen Sanktionen bedroht ist, vom Rechtsunterworfenen aber gar nicht gesetzeskonform angewendet werden kann, widerspricht dem Grundsatz nulla poene sine lege. Der VwGH hat in seinem Erkenntnis Zl 2013/16/0085 vom 20.11.2014 zunächst ausgesprochen, dass es unmöglich ist, bei online Sportwetten den Aufenthaltsort des Spielers bei jedem einzelnen Glücksspiel direkt festzustellen. Nichts anderes kann bei online - Glückspielen gelten. Ferner hat der VwGH ausgesprochen, dass die Schätzung der Wettgebühr durch die Abgabenbehörden unzulässig ist. Dies gilt gleichfalls für die Glückspielabgabe. Gleichzeitig hat der VwGH jedoch in seinem Erkenntnis vom 20.11.2014 ausgesprochen, dass die Registrierungsadresse des Spielers und die verwendete lP-Adresse einen tauglichen lndizienbeweis zur Ermittlung des Tatbestandes „Teilnahme von lnland aus darstellen würden. Freilich ist Voraussetzung dafür, dass Registrierungsadresse und lP-Adresse auf das gleiche Ergebnis, nämlich „die Teilnahme vom lnland aus" hinweisen. Nach Ansicht der Beschwerdeführerin ist dies unzutreffend, sodass mangels tauglichen lndizienbeweises für den tatsächlichen Aufenthaltsort des Kunden durch die Registrierungsadresse oder die lP-Adresse § 57 Abs 2 GSpG verfassungswidrig ist. Festzuhalten ist, dass für eine rechtsrichtige Bemessung der Glückspielabgaben für jedes Glückspiel die richtige Zuordnung zum lnland oder zum Ausland erfolgen muss. Eine exakte Ermittlung, ob an einem einzelnen Spiel vom lnland aus teilgenommen wurde oder nicht, ist daher für den Abgabenpflichtigen von großer Bedeutung, weil beim einzelnen Glücksspiel oftmals hohe Einsätze getätigt werden, für die daher — sofern es sich um „lnlands-Ereignisse“ handelt, Abgabenpflicht besteht, sofern es sich um „Auslands-Ereignisse“ handelt, eben nicht. Eine bloß annäherungsweise Ermittlung des Tatestandselements „Teilnahme vom Inland aus” ist daher mit rechtsstaatlichen und verfassungsrechtlichen Grundsätzen nicht zu vereinbaren. Wie bei anderen Online—Glücksspielplattformen, ist es auch bei der Beschwerdeführerin so, dass ein Kunde die Registrierungsadresse nur bei seiner erstmaligen Registrierung als Kunde bekannt geben muss. Zwar sehen die AGB der Beschwerdeführerin vor, dass die Kunden auch Änderungen ihrer Wohnanschrift bekannt gegeben müssen. Allerdings kann die Beschwerdeführerin nicht überprüfen, ob die Kunden dieser Verpflichtung, die Wohnadresse aktuell zu halten, auch nachkommen. Da eine solche Aktualisierung der Wohnadresse mit Aufwand verbunden ist, die Wohnanschrift in der Kommunikation zwischen dem Kunden und der Beschwerdeführerin auch nicht verwendet wird (insbe- sondere auch nicht für die Gewährung von Bonuszahlungen oder Auszahlungen) ist die Aktualisierung der Wohnadresse für den Kunden mit keinerlei Vorteilen verbunden. Aus diesem Grund sehen wohl die meisten Kunden davon ab, ihre Adresse zu aktualisieren, insbesondere wenn sie meinen, dass sie die neue Anschrift nur vorübergehend haben werden. Die Registrierungsadresse sagt somit über den tatsächlichen Wohnsitz oder Aufenthalt des Kunden - noch dazu im Zeitpunkt der Teilnahme am Spiel - nichts aus. Die Registrierungsadresse ist statisch und schon deshalb ungeeignet, den physischen Aufenthaltsort eines Online-Spielers - da ja die Bruttospieleinnahme aus jedem einzelnen Spiel den Steuergegenstand bildet (!) - bei jedem einzelnen Spiel zu identifizieren. Im Übrigen ist auch die lP-Adresse für eine Ortsbestimmung derart unzuverlässig, dass sie gleichfalls als lndizienbeweis für die „Teilnahme vom Inland aus“ untauglich ist. lm Ergebnis bedeutet dies, dass das Tatbestandselement der „Teilnahme vom Inland aus“ eben garnicht festgestellt werden kann. Dass ein Abgabentatbestand bei einer Selbstbemessungsabgabe vom Abgabenpflichtigen nicht selbst ermittelt werden kann,“ ist schon deshalb verfassungswidrig, weil sich damit die Selbstbemessungsabgabe ad absurdum führt. Aber auch die Abgabenbehörde kann bei Festsetzung der Glücksspielabgabe das für die Abgabenpflicht entscheidende Tatbestandselement der „Teilnahme vom Inland" aus nicht feststellen. Dies hat zur Konsequenz, dass der Abgabenpflichtige nicht einmal überprüfen kann, ob die Abgabenfestsetzung durch die Abgabenbehörde richtig ist. Eine ähnliche Problematik, wie im Anwendungsbereich des § 57 Abs 2 GSpG, besteht im Umsatzsteuerrecht im Zusammenhang mit der Festlegung des Leistungsortes bei elektronisch erbrachten Dienstleistungen. Dort trifft der Gesetzgeber allerdings eine klare gesetzliche Regelung und bestimmt den Leistungsort mit dem Wohnsitz, dem Sitz oder dem gewöhnlichen Aufenthalt des Leistungsempfängers, soweit die Leistungen an einen Nichtunternehmer erbracht werden. lm Umsatzsteuerrecht werden eine Vielzahl von unterschiedlichen Kriterien normiert, nach welchen in Abhängigkeit der Leistungsart und der technischen Einrichtung, über die die Leistung erbracht wird, der Leistungsort vermutet wird. Ferner werden jene Kriterien normiert, mit denen die Vermutung des Leistungsortes widerlegt werden kann. Die umsatzsteuergesetzliche Regelung sowie das Regelungskonzept sind insoweit klar. Sollte die Behörde bescheidmäßig eine unrichtige Entscheidung über den Leistungsort treffen, kann der Rechtsunterworfene dagegen mit Beschwerde vorgehen und den Gegenbeweis antreten. lrn Anwendungsbereich des § 57 Abs 2 GSpG hingegen gibt es keine klare gesetzliche Regelung und Anknüpfung des Tatbestandselementes „Teilnahme vom lnland aus", weder die Behörde noch der Steuerpflichtige kann einen Beweis über dieses Tatbestandsmerkmal erbringen. Statische Registrierungsadresse kein taugliches Mittel, den physischen Aufenthaltsort des Kunden bei der Spielteilnahme festzustellen Die Kunden der Beschwerdeführerin müssen bei ihrer Registrierung und der Eröffnung eines Spieler-Accounts ihre Wohnanschrift bekannt geben. Eine Überprüfung dahingehend, ob die vom Kunden angegebene Wohnanschrift korrekt ist, erfolgt - in Übereinstimmung mit den Regularien der Maltesischen Aufsichtsbehörde (MGA) - nur dann, wenn ein Kunde innerhalb von 24 Stunden die Auszahlung von in Summe mehr als EUR 2.000,- verlangt. Tatsächlich haben nur 0,9% aller Kunden seit 2011 eine Auszahlung von mehr als EUR 2.000,— innerhalb von 24 Stunden verlangt, sodass auch nur von 0,9% der Kunden die Wohnanschrift überprüft wurde. Da der Kunde aber das Angebot der Beschwerdeführerin auch dann, wenn Österreich der Registrierungsort ist, im Ausland nutzen kann, ist die Registrierungsadresse des Kunden kein taugliches Indiz dafür, dass der Kunde vom lnland aus an dem Glücksspiel teilnimmt. Stellt man ausschließlich auf die Registrierungsadresse ab, bedeutet dies, dass der Kunde mit österreichischer Registrierungsadresse jedes Glücksspiel vom lnland aus spielt. Dies ist vor dem Hintergrund, dass ein ganz wesentlicher Teil der Jahresbrutto- spieleinnahmen der Beschwerdeführerin aus Glücksspielen generiert wird, die über mobile Endgeräte gespielt werden, undenkbar. Eine laufende Überprüfung der Registrierungsadresse aller Kunden erfolgt durch die Beschwerdeführerin nicht, weil die Beschwerdeführerin die Registrierungsadresse auch nicht für die Kommunikation mit dem Kunden benötigt. Die Kunden können daher ohne jeden Nachteil eine unrichtige Registrierungsadresse verwenden. Nicht zuletzt weil die Verwendung einer unrichtigen Registrierungsadresse für den Kunden keine nachteiligen Konsequenzen hat, aktualisieren Kunden die Registrierungsadresse nicht, wenn sie umziehen. Ferner ist zu berücksichtigen: Der Kunde selbst hat im Zusammenhang mit Glücksspielabgaben keinerlei Verpflichtungen und ist insbesondere auch nicht zur Selbstbemessung und Abfuhr verpflichtet. Er wird daher bei der Registrierung die Wohnanschrift im besten Fall wahrheitsgemäß beantworten, in zahlenmäßig nicht vernachlässigbaren Fällen aber unrichtig, sei es bewusst, sei es unbewusst. Mangels drohender Sanktionen im Fall einer unrichtigen Angabe wird die Gleichgültigkeit des Kunden hinsichtlich einer unrichtigen Registrierungsadresse potenziell noch verstärkt. Registrierungsadresse als unzulässiger lndizienbeweis Die Registrierung des Kunden mit einer inländischen Wohnanschrift kann nicht als lndizienbeweis für die „Teilnahme vom Inland aus“ herangezogen werden. Der lndizienbeweis will Tatsachen beweisen, die nicht Bestandteil des gesetzlichen Tatbestandes sind (sogenannte „Hilfstatsachen“), aus denen aber unter Zuhilfenahme der Erfahrung auf das Vorhandensein eines im gesetzlichen Tatbestand enthaltenen Tatbestandes geschlossen werden kann. Der lndizienbeweis ist nur möglich, wenn verschiedene, im konkreten Fall gegebene Lebensumstände bewiesen werden, die alle via Erfahrungssatz auf‘die eigentliche Hauptsache hindeuten, gleichsam wie eine Menge von Pfeilen, die alle auf einen Punkt zeigen. Ein lndizienbeweis ermöglicht, aufbauend auf erwiesenen Hilfstatsachen, mit der Hilfe von Erfahrungssätzen und logischen Operationen den Schluss auf die beweisbedürftige rechtserhebliche Haupttatsache. Im vorliegenden Fall kann die „Teilnahme vom lnland aus“ im Zeitpunkt der Wett-Spielteilnahme unmittelbar nicht festgestellt werden. Aber auch die mittelbare Feststellung über einen lndizienbeweis ist nicht möglich. Es gibt keinen Erfahrungssatz, dass alle Kunden mit einer österreichischen Registrierungsadresse nur vom lnland aus an den Wetten und am Glücksspiel teilnehmen, dies schon aufgrund der Tatsache, dass auch der österreichische Kunde vom Ausland das lnternet und das Spieleangebot der Beschwerdeführerin nutzen kann und insbesondere auch, weil gerade die Nutzung mobiler Endgeräte die Nutzung im Ausland noch wahrscheinlicher macht. Wesentlich ist auch, dass der lndizienbeweis mit keiner Beweismaßreduktion verbunden ist. Die Abgabenbehörde ist nicht berechtigt, eine nicht im gesetzlichen Tatbestand enthaltene Lebenstatsache zum lndizienbeweis zu erklären und dem Abgabenpflichtigen den Gegenbeweis zu überbinden, der dem Abgabenpflichtigen von vornherein nicht gelingen kann, weil der Gegenbeweis auf die unmittelbare im gesetzlichen Tatbestand enthaltene Tatsache nicht gelingen kann. Der Abgabenpflichtige kann höchstens die Grundlage für den lndizienbeweis erschüttern, nämlich dadurch, dass er nachweist, dass die Registrierungsadresse eben keinen tauglichen Hinweis darauf liefert, dass der Spieler alle Glücksspiele vom lnland aus spielt. Dass die Registrierungsadresse als lndizienbewels für eine Teilnahme am Glücksspiel vom lnland aus jedenfalls untauglich ist, wurde bereits ausgeführt. lm Ergebnis führt die Untauglichkeit der Registrierungsadresse als lndizienbeweis für den Teilnahmeort dazu, dass das Tatbestandselement „Teilnahme vom lnland aus" mit technisch machbaren, wirtschaftlich vertretbaren und rechtlich zulässigen Maßnahmen gar nicht festgestellt werden kann. Auch ist die belangte Behörde verpflichtet darzulegen, warum und aufgrund welcher Erfahrungssätze sie meint, dass die Registrierungsadresse einen lndizienbeweis für die Teilnahme am Glücksspiel vom lnland aus darstellt. Dies hat sie nicht getan. Die Registrierungsadresse ist als statisches Element völlig ungeeignet, um bei einer Spielteilnahme im Internet, und erst Recht bei Verwendung von mobilen Endgeräten den physischen Aufenthalt des Spielers zum Zeitpunkt der Spielteilnahme festzustellen. Die österreichische Web-Analyse (ÖWA) hat eine Statistik herausgegeben, aus der sich ergibt, dass der Anteil der lnternet-Nutzung mit mobilen Betriebssystemen in Österreich im März 2015 bei 37,6% lag. Nur 12 Monate zuvor, im März 2014 lag der Anteil der mobilen Internetnutzung erst bei 27,1%, im März 2013 bei 15% und im März 2012 bei bloß 6,8%. Die mobile lnternet—Nutzung weist eine ungeheure Steigerungsrate auf. Bei der Beschwerdeführerin liegt der mit mobilen Endgeräten erzielte Sportwetten-Umsatz mittlerweile bei über 48% (Mai 2015) nach 37,8% im Jahr 2014, 32,6% im Jahr 2013 und 19,7% im Jahr 2012. Bei Live-Sportwetten liegt der Umsatz aus mobil abgeschlossenen Sportwetten sogar bei 52,3% (Mai 1015). Der mobile Anteil bei den Neuregistrierungen ist von 2,1% im Jahr 2012 über 11,4% im Jahr 2013, 28,5% im Jahr 2014 auf 38,2% im Mai 2015 gestiegen. Ähnliche Wachstumsraten weist der mobile Anteil bei Casino 8 Games auf. Dort ist der Anteil des mobile erzielten Stakes von 3,1% im Jahr 2012 auf 12,9% im Jahr 2013, auf 18,9% im Jahr 2014 und mehr als 29% im Jahr 2015 gestiegen. Aus alldem kann man ersehen, dass der Anteil der über mobile Endgeräte erzielten Einsätze und Umsätze stark steigt. Nach einer Untersuchung der Statistik Austria (im Zeitraum April-Juni 2014) nutzten 66% der Frauen und 74% der Männer, die in den vergangenen drei Monaten das lnternet genutzt haben, das lnternet unter Verwendung von Laptop, Smartphone oder Tablet außerhalb von Arbeit oder Haushalt. In der Altersgruppe der 16-24 Jährigen liegt der Prozentsatz jener, die das lnternet in den vergangenen drei Monaten einmal mobil genutzt haben bei 90% oder mehr, in der Altersgruppe der 25-34 Jährigen bei mehr als 80%. lm Einzelnen heißt es dort: 70% der lnternetnutzerinnen und Internetnutzer gaben an, das Internet auch außerhalb des Haushalts oder der Arbeit über tragbare Geräte (Laptop, Tablet, Mobiltelefon, Smartphone oder andere mobile Geräte) zu nutzen. Den größten Anteil an lnternetnutzerinnen und lnternetnutzern „unterwegs“ findet man bei den unter 35-Jährigen: 93% der 16- bis 24-Jährigen haben dies getan, bei den 25- bis 34-Jährigen waren es 84%. Bei genauerer Betrachtung der verwendeten mobilen Geräte waren es 38% der Internetnutzerinnen und Internetnutzer, die einen Laptop oder ein Tablet zum Surfen außerhalb des Haushalts oder der Arbeit verwendeten, 65% haben ein Mobiltelefon bzw. Smartphone zu diesem Zweck in Anspruch genommen. Es ist daher auszuschließen, dass alle Kunden mit inländischer Registrierungsadresse, die mobile Endgeräte oder Laptops verwendet haben, vom lnland aus an den Spielen und Wetten teilgenommen haben. Die Lebenserfahrung zeigt doch, dass mobile Endgeräte auch im Ausland verwendet werden. Daher besteht eine mit an Sicherheit grenzende Wahrscheinlichkeit dafür, dass Kunden mit inländischer Wohnadresse, die bei der Spielteilnahme mobile Endgeräte verwendet haben, zumindest teilweise auch vom Ausland aus gespielt haben. Jedenfalls besteht kein valider Erfahrungssatz dass alle Kunden, die mit inländischer Wohnadresse registriert sind, nur vom Inland aus an den von der Beschwerdeführerin angebotenen online Wetten und Glückspielen teilnehmen. Dass die Registrierungsadresse kein tauglicher lndizienbeweis für die Teilnahme am Glücksspiel vom lnland aus darstellt, ergibt sich auch daraus, dass die Spieler keine homogene Gruppe darstellen, deren einzelne Mitglieder sich gleichartig verhalten. Wesentlich ist auch, dass es für die Glücksspielabgabe dem Grunde und der Höhe nach auch vom Ausgang der Spiele - also Gewinn/Verlust - und zwar bei jedem einzelnen Spiel abhängt. Verliert nämlich der Kunde bei einem Auslandsspiel, das zu Unrecht dem Inland zugeordnet wird, kommt es - obwohl der Kunde im Ausland spielt - bei der Beschwerdeführerin zu einer Erhöhung der inländischen Bruttospieleinnahmen und damit zu einer ungerechtfertigten Abgabenpflicht. Eine unrichtige Zuordnung von Glücksspielen mit hohen Einsätzen zum lnland/Ausland ist vor dem Hintergrund der damit für den Glücksspielanbieter verbundenen Abgabenpflicht daher unsachlich. Die lnhomogenität der Kunden und ihres Spielverhaltens macht einen Indizienbeweis des Teilnahmeortes über die Registrierungsadresse unzulässig, weil es eben keinen Erfahrungssatz gibt, dass Kunden mit inländischer Registrierungsadresse Online-Glückespiele immer oder auch nur in einem bestimmten Ausmaß vom lnland aus spielen? Jedenfalls ist die Registrierungsadresse hinsichtlich des physischen Aufenthaltsorts des Spielers im Zeitpunkt der Spielteilnahme dermaßen ungenau, dass sie nicht als lndizienbeweis dienen kann. Die unrichtige Zuordnung von Kunden zur Inlands/Auslandsteilnahme durch die Abgabenbehörde hat auch wettbewerbsverzerrende Auswirkungen auf die Beschwerdeführerin gegenüber anderen Glücksspielanbietern hat. Bei jedem Glücksspielanbieter gibt es einige wenige Kunden, die einen Großteil des Umsatzes bzw der Bruttospieleinnahmen ausmachen (High Roller). Wird nur aus der Gruppe der High Roller aufgrund der bestehenden Unsicherheit bei der Zuordnung des Spielers zur Inlands/Auslandsteilnahme ein Spieler falsch zugeordnet, wird ein großer Abgabenbetrag entweder fällig oder eben nicht. Wird ein Spieler aus der High Roller Gruppe zu Unrecht dem lnland zugewiesen, erleidet die Beschwerdeführerin gegenüber einem Mitbewerber einen Wettbewerbsnachteil, im umgekehrten Fall erfährt die Beschwerdeführerin einen Wettbewerbsvorteil. Schließlich ist festzuhalten, dass die Abgabenbehörden bis zum VwGH-Erkenntnis 2013/16/0085- wenngleich im Wege der Schätzung - bis zu 16% an pauschalem Abschlag auf die Bemessungsgrundlage zugelassen haben, weil eben lndizien dafür vorlagen, dass in diesem Prozentsatz die Bruttospieleinnahmen auf „Auslands-Spiele" entfallen. Dass der VwGH - nach Ansicht der Beschwerdeführerin zu recht - das Schätzungsverfahren nunmehr für unzulässig erklärt hat, kann allerdings nicht dazu führen, dass die Glücksspielabgabe auf Basis der inländischen Registrierung ohne jeden Abzug festgesetzt wird, also gar kein Auslandsspiel mehr vorliegt, obwohl jedenfalls nach der bisherigen Verwaltungspraxis Indizien für „Auslands-Spiele" vorliegen. Unmöglichkeit, den physischen Aufenthaltsort des Kunden über lP-Adressen festzustellen: Der VwGH hat in seinem Erkenntnis 2013/16/0086 die Ansicht vertreten, auch die lP-Adresse könnte einen lndizienbeweis für die Teilnahme vom lnland aus darstellen. Dies ist aus folgenden Überlegungen heraus unrichtig: a) Da der Kunde das Angebot der Beschwerdeführerin über das Internet annimmt, wäre jedoch bloß theoretisch - die Anknüpfung an die lP-Adresse des Kunden zur Ermittlung des physischen Aufenthaltsortes des Kunden denkbar. Die Anknüpfung an die lP-Adresse des Kunden ist jedoch keine taugliche Methode zur Feststellung des Aufenthaltsortes des Kunden. Insbesondere kann die lP-Adresse ein lndiz für einen "falschen" Aufenthaltsort vermitteln, weil der Kunde beispielsweise über einen lnternetzugang das Angebot der Beschwerdeführerin nutzt, der über ein Firmennetzwerk hergestellt wird, welches inländische lP-Adressen „vergibt“, selbst wenn sich der Nutzer im Ausland befindet (und umgekehrt). Eines der renommiertesten Geo-Lokalisationsservices, MaxMind, gibt an, dass selbst dieses Service eine Fehlerrate von bis zu 53% bei der richtigen Zuordnung der Geo-Lokalisation einer lP-Adresse zu einer bestimmten Stadt aufweist. Auch in Grenzregionen steigen Personen oftmals, obwohl sie sich physisch noch im Ausland befinden, über ein österreichisches Netz und damit mit einer Österreichischen lP-Adresse in das lnternet ein. Auch umgekehrte Fälle kommen selbstverständlich vor. Zudem ist es ganz einfach, mit einer lP-Adresse im Internet „aufzutreten“, die keine Rückschlüsse auf den Nutzer bzw. seinen Aufenthaltsort zulässt. Hierfür stehen eigene Proxyserver für lP-Adressen zur Verfügung (zB www.hidemyass.com/proxy-listi). Ein Nutzer des Glücksspielangebots der Beschwerdeführerin kann daher etwa durch Nutzung eines solchen lP-Proxy-Servers seinen Aufenthaltsort „verschleiern“. Dies mit der Konsequenz, dass in Abhängigkeit davon, welche lP-Adressen der Proxy-Server dem Kunden zuordnet eine Abgabenpflicht der Beschwerdeführerin begründet wird, oder eben nicht. Es stehen VPN-Dienste zur Verfügung, welche erlauben, dass sich ein User frei aussuchen kann, mit welcher „nationalen" IP-Adresse er im lnternet auftreten möchte. So ist möglich, obwohl der User nicht von Österreich aus in das lnternet einsteigt, mithilfe eines VPN-Dienstes mit österreichischer IP Adresse aufzutreten. So heißt es etwa auf http://www.vpndienste.org/land/oesterreich/: „ Es gibt zahlreiche VPN-Anbieter die einen oder mehrere VPN-Server in Österreich besitzen. [....] Nachdem man einen Account bei einem VPN-Provider angelegt und die Clientsoftware installiert hat, kann man die Verbindung zu einem Server in Österreich aufbauen. Von nun an surft man mit einer österreichischen lP-Adresse durchs Internet und kann den Betreibern sämtlicher Online-Streams vortäuschen, sich in Österreich zu befinden. Ein aktueller Bericht von Global Web lndex weist etwa aus, dass 15-25% aller Web-User in Europa Proxy-Server oder andere Dienste verwenden, die einem Kunden eine andere lokale lP-Adresse zuordnen, als er sie bei Verwendung des lnternets ohne den Proxy-Server bzw. die angesprochenen Dienste hätte. Hier ist auch festzuhalten, dass die Verwendung eines Proxy-Servers vom Kunden nicht jedes Mal neu eingestellt werden muss, sondern als Einstellung beibehalten werden kann und oft auch wird, sodass dann jede Internet-Nutzung über diesen Proxy-Server und damit über eine "verfälschte" IP-Adresse" abläuft. Die lP-Adresse eines Spielers stellt auch deshalb kein hinreichend belastbares lndiz für den Aufenthaltsort des Kunden bei der Teilnahme am Online-Glücksspiel dar, weil Kunden das Angebot der Beschwerdeführerin oftmals über virtual private networks (VPN), wie sie von Unternehmen und Konzernen verwendet werden, in Anspruch nehmen. Bei einer solchen Nutzung wird eine einheitliche lP-Adresse verwendet, wodurch der Eindruck erweckt wird, der Kunde würde sich dort aufhalten, wo der central routing point liegt. Tatsächlich kann sich der Kunde aber in einem anderen Staat aufhalten, als in jenem, in dem sich der central routing point befindet. Durch die Nutzung von VPN's kann sich somit ein Kunde „hinter einer lP-Adresse" verstecken. g) Schließlich werden neue VPN/Proxy-Services angeboten, die auf einer geänderten Technologie basieren (peer-to-peer-Technoiogy), bei der mehrere Rechner gleichberechtigt vernetzt sind, sodass ein Rechner die von anderen Rechnern im Netzwerk angebotenen Funktionen, Ressourcen, Dienstleistungen und Dateien nutzen kann, und anders als beim Internet, kein zentraler Server besteht. Durch diese Technologie werden lnternetnutzer durch den Computer eines anderen Nutzers „durchgeroutet“ und erhalten so die lP-Adresse dieses Computers. Diese Technologie funktioniert auch grenzüberschreitend, so dass sich beispielsweise ein Kunde aus dem Ausland beim Online-Glücksspiel durch einen in Österreich lokalisierten Computer „durchrouten“ lassen kann. Dadurch tritt dieser Kunde mit einer österreichischen IP-Adresse auf, obwohl sich der Kunde bei der Teilnahme am Glücksspiel physisch außerhalb von Österreich aufhält. Da nach den bisherigen Entscheidungen der Abgabenbehörden der physische Aufenthalt des Kunden für die Frage der Abgabenpflicht entscheidend ist, wird also eine Abgabenpflicht begründet, die mangels physischen Aufenthalts des Kunden in Österreich in Wahrheit nicht besteht. Eine weitere Unmöglichkeit, den Aufenthalt des Kunden zu bestimmen, resultiert aus der Tatsache, dass die Kunden der Beschwerdeführerin die von der Beschwerdeführerin angebotenen Glücksspiele auch über mobile Endgeräte, insbesondere über Smartphones nutzen können. Die Einwahl mit Smartphones in ein Datennetz kann aber - aus verschiedensten Gründen - in ein Netz eines anderen Staates erfolgen, als jenem, in dem sich der Smartphone-Nutzer aufhält. Ferner wird eine nicht mit dem tatsächlichen, physischen Aufenthaltsort des lnternetusers übereinstimmende lP-Adresse vergeben, wenn Dial-up-lnternet, Wireless lnternet Access Devices, WiFi Hotspots, POP oder mobile Datenzugänge verwendet werden oder ein load balancing („Umleitung von Datenvolumen in andere Netze zum Ausgleich von Überlasten“) stattfindet. Ferner wird bei einem Roaming über die Verwendung einer österreichischen SlM-Karte im Ausland stets eine österreichische lP-Adresse vergeben, obwohl die SlM-Karte nicht in Österreich verwendet wird. SlM-Karten werden in allen Smartphones und vielen l-pads, Tablets und Laptops verwendet. Aus den obigen Ausführungen ergibt sich, dass die lP-Adresse keinen tauglichen Anknüpfungspunkt für die „Teilnahme am Glücksspiel vom Inland aus“ darstellt. Es bestehen erhebliche Unsicherheiten bei der Festlegung des physischen Aufenthaltsortes über eine lP-Adresse. Damit steht fest. dass kein logisches Denkgesetz oder ein Erfahrungssatz besteht, wonach eine „österreichische“ lP-Adresse bedeutet, dass sich der Internet-User bei der Teilnahme am Spiel tatsächlich physisch in Österreich aufhält. Ein vom Kunden bloß fiktiv und nicht in der Realität herbeigeführter scheinbarer Aufenthalt im lnland bei der Teilnahme am Glücksspiel begründet bei Abstellen auf die lP-Adresse die Abgabenpflicht der Beschwerdeführerin - vor dem Hintergrund der gebotenen Rechtsstaatlichkeit ein entschieden abzulehnendes Ergebnis! Dazu kommt, dass die IP-Adresse als Beweismittel schon deshalb ausscheidet, weil sie nach der Judikatur des EuGH nur für Zwecke, die hier nicht vorliegen, etwa der Vermeidung schwerer Strafhandlungen, gespeichert werden darf. Unionsrechtswidrigkeit der Wettgebühr und der Glücksspielabgabe Die Glücksspielabgabe verletzt aber auch das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gemäß Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das („MwStSystRL“) und ist daher unionsrechtswidrig. Dies aus folgenden Gründen: (a) Nach Art. 135 Abs. 1 lit i) der MehrwertsteuersystemRL haben die Mitgliedsstaaten Wetten, Lotterien und sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz unter den Bedingungen und Beschränkungen, die von jedem Mitgliedsstaat festgelegt werden, von der Umsatzsteuer zu befreien. (b) Der österreichische Gesetzgeber hat in § 6 Abs. 1 Z 9 lit d) aa) UStG Umsätze aus Wetten sowie aus Ausspielungen gemäß § 2 Abs. 1 GSpG von der Umsatzsteuerpflicht ausgenommen, soweit die Umsätze nicht durch Ausspielungen mit Glücksspielautomaten (§ 2 Abs. 3 GSpG) sowie mit Video Lottery Terminals erzielt werden. (c) Bei der Glückspielabgabe und der Wettgebühr handelt es sich jedoch um Steuern, die in ihrer Wirkung einer Umsatzsteuer entsprechen. Da die Glückspielabgabe direkt auf die Jahresbruttospieleinnahmen - Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne (§ 57 Abs. 5 GSpG) - eingehoben wird, handelt es sich um eine Abgabe auf den Umsatz des Glücksspielanbieters, weil es sich bei den Jahresbruttospieleinnahmen um den Umsatz des Glücksspielanbieters handelt. (d) Bei der Anwendung der MwStSystRL ist es Sache des nationalen Gerichts, zu prüfen, ob die streitige Abgabe geeignet ist, den Dienstleistungsverkehr in einer mit der - Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise zu belasten, und dabei zu untersuchen, ob sie - deren wesentliche Merkmale aufweist. Wie der EuGH wiederholt klargestellt hat, steht Art. 401 der MwStSystRL (alt Alt 33 der 6.-RL 77/388/EWG) Abgabenregelungen, die mit der Mehrwertsteuer konkurrieren und deren Erhebung zu einer Kumulierung mit der Mehrwertsteuer bei ein und demselben Umsatz führt, nur dann entgegen, wenn diese Steuern oder Abgaben den Charakter von Umsatzsteuern haben“; und sich in ihren Merkmalen nicht hinreichend von der Mehrwertsteuer unterscheiden. Die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer hat der EUGH bereits wiederholt dargestellt. Diese Merkmale sind folgende: Merkmal 1: Die Mehrwertsteuer gilt als ganz allgemein für alle sich auf Dienstleistungen beziehenden Geschäfte; Merkmal 2: Sie wird proportional zum Preis dieser Dienstleistungen erhoben; Merkmal 3: Sie wird aufjeder Stufe des Vertriebs erhoben und somit auch auf den Preis der Dienstleistungen aufgeschlagen, weshalb sie letztlich vom Verbraucher getragen wird; Merkmal 4: Sie bezieht sich schließlich auf den Mehrwert der Dienstleistungen, weil die von einem Geschäft fällige Steuer unter Abzug der Steuer berechnet wird, die bei dem jeweils unmittelbar vorhergehenden Geschäft schon entrichtet worden ist. Zum Merkmal 1 lm Zusammenhang mit der grundsätzlich unechten Befreiung von der Umsatzsteuer gemäß Art 135 Abs. 1 lit i der MwStSystRL-ist es Sache der Mitgliedstaaten, den Terminus „Glücksspiel“ zu definieren und die Beschränkungen festzulegen (Art 401 MwStSystRL). lm Bereich des Online-Glücksspiels hat Österreich generell die unechte Steuerbefreiung umgesetzt (vgl. § 6 Abs. 1 Z 9 lit d sub—lit. aa UStG). Das bedeutet, dass sämtliche Vorleistungen auf der Ebene des Spielveranstalters diesen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Die Erhebung einer (Glücksspiel-)Abgabe oder (Wett-) Gebühr auf den Umsatz des Spielveranstalters mit dem Konsumenten bei gleichzeitig bestehender unechter Steuerbefreiung von Wetten und Glücksspielen nach dem UStG, die den Vorsteuerabzug ausschließt, stellt in ihrer rechtlichen Qualität und Wirkung eine nach Art 401 MwStSystRL, unzulässige Umsatzsteuer dar. Dass die Republik Österreich die Glücksspielabgabe als Ersatz für die Mehrwertsteuer ansieht, geht auch eindeutig aus den legistischen Maßnahmen nach der Entscheidung Linneweber (0453/02) des EuGH hervor: Aufgrund der Entscheidung in der Sache Linneweber hat Österreich rückwirkend ab 1. Jänner 1999 die Umsatzsteuer auf das in Spielbanken betriebene, konzessionierte Glücksspiel mit Glücksspielautomaten (außerhalb von Spielbanken waren Automaten immer schon umsatzsteuerpflichtig) eingeführt und im gleichen Betrag die Glücksspielabgabe für diese Zeiträume den Spielbankenbetreibern gutgeschrieben. Seit 2005 unterliegen die Ausspielungen mittels Glücksspielautomaten der Umsatzsteuer, wenn diese in Spielbanken betrieben werden. (d) Der EuGH hat ausgesprochen, dass nationale Rechtsvorschriften gegen das Unionsrecht verstoßen, wenn sie die Veranstaltung oder den Betrieb von Glücksspielen und Glücksspielgeräten aller Art in zugelassenen öffentlichen Spielbanken umsatzsteuerfrei stellen, diese Steuerbefreiung für die Ausübung der gleichen Tätigkeit durch Wirtschaftsteilnehmer, die nicht Spielbankbetreiber sind, hingegen nicht Anwendung findet. Diese gemeinschaftsrechtwidrige Rechtslage bestand in Österreich bis zum Ausspielungsbesteuerungsänderungsgesetz (ABGÄG). Rückwirkend seit 1.1.1999 sind Ausspielungen mittels Glücksspielautomaten in Spielbanken nunmehr umsatzsteuerfrei. Dafür wurde ebenfalls rückwirkend zum 1.1.1999 die Spielbankabgabe für Glücksspielautomaten auf 39 % gesenkt, um die Steuerbelastung der rückwirkend bestehenden Umsatzsteuerpflicht auszugleichen. (e) Damit steht unzweifelhaft fest: Die Glücksspielabgabe stellt eine allgemeine Verbrauchssteuer auf Dienstleistungen dar. Zum Merkmal 2 (a) Zum zweiten vom EuGH entwickelten Kriterium ist festzuhalten, dass die Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe mit jener der Mehrwertsteuer in vergleichbaren Fällen - z.B. Glücksspielautomaten - ident ist. Gemäß § 57 Abs. 2 GSpG beträgt für Ausspielungen gemäß § 12a GSpG (elektronische Lotterien), an denen die Teilnahme vom lnland aus erfolgt, die Glücksspielabgabe 40 von 100 der Jahresbruttospieleinnahmen. Gemäß § 57 Abs. 5 GSpG sind die Jahresbruttospieleinnahmen die Einsätze abzüglich der ausbezahlten Gewinne eines Kalenderjahres. (b) Die Umsatzsteuerrichtlinien sehen für umsatzsteuerpflichtige Glücksspiele wie z.B. mit Glücksspielautomaten den Bruttoertrag als Steuerbemessungsgrundlage vor. Dieser berechnet sich aus den Einzahlungen abzüglich der ausbezahlten Spielgewinne (vgl. Rz 860 UStR 2000, § 4 Abs. 5 - zweiter Unterabsatz UStG 1994 idFd GSp -Novelle 2008, BGBl l Nr. 54/2010). Die Glücksspielabgabe hat dieselbe Bemessungsgrundlage wie die Umsatzsteuer, somit ist der Grundsatz der Proportionalitat in diesem Fall gegeben. Hinsichtlich der Ausspielung „vom lnland aus“ iSd § 57 Abs. 2 GSpG ist der Vergleich zur Bestimmung im UStG heranzuziehen, um die Reichweite der Glücksspielabgabe und im Weiteren auch den Grundsatz der Proportionalität zu überprüfen und zu begründen. (d) ln § 57 Abs. 2 GSpG geht das Gesetz ebenfalls von der „Teilnahme vom lnland aus", definiert aber nicht, unter welchen Umständen dieser Tatbestand verwirklicht wird. Seit der Änderung des GSpG durch BGBl l Nr. 126/2008 verwirklicht aber eine strafbare Verwaltungsübertretung derjenige, der Glücksspiele zur Teilnahme vom Inland aus veranstaltet, organisiert, anbietet oder unternehmerisch zugänglich macht. Es geht somit offenbar um die Veranstaltung oder Organisation von Glücksspielen im ln- oder Ausland, bei denen Spieler im lnland Vertragspartner sind. Der Wortlaut ist so weit, dass in allen Fällen, in denen sich der Private im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses im lnland aufhält, die Abgabe anfällt. Auf die Ansässigkeit des Privaten im Inland. kommt es hingegen nicht an. Somit sind auch Glücksspiele mit im Ausland ansässigen Spielern, die sich im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses im lnland aufhalten, tatbestandsmäßig erfasst.