BFG RV/3100169/2012

Die Veräußerung eines Betriebes (im Ganzen) liegt vor, wenn der Erwerber ein lebendes bzw. lebensfähiges Unternehmen, somit alle wesentlichen Betriebsgrundlagen, in einem einheitlichen Vorgang entgeltlich übernimmt. Dabei müssen nicht alle zum Unternehmen gehörigen Wirtschaftsgüter übernommen werden, sondern nur jene, welche die wesentliche Grundlage des Unternehmens bilden und den Erwerber mit ihrem Erwerb in die Lage versetzen, das Unternehmen fortzuführen (Fellner in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer (EStG 1988) – Kommentar, § 24, Tz 15). Ob in der Folge, wie im Beschwerdefall, der Erwerber nach dem Erwerb eines Unternehmens sich in eine andere fachliche Richtung entwickelt, spielt für die Beurteilung keine Rolle. Die tatsächliche Aufgabe des Betriebes besteht im Regelfall hingegen in der Zerschlagung einer betrieblichen Einheit in der Form, dass der Betrieb als solcher zu bestehen aufhört. Sie liegt dann vor, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, entweder an verschiedene Erwerber entgeltlich oder unentgeltlich übertragen oder in das Privatvermögen übernommen oder wenn einzelne der wesentlichen Betriebsgrundlagen an verschiedene Dritte übergehen und einzelne solcher (wesentliche Betriebsgrundlagen ausmachenden) Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen des bisherigen Betriebsinhabers übertragen werden (vgl. Hofstätter/Reichel, Einkommensteuer, Kommentar, Tz. 13 und Tz. 31 zu § 24, Quantschnigg/Schuch, Einkommen­steuer-Handbuch, Tz. 25 und Tz. 28 zu § 24). Neben der tatsächlichen Betriebsaufgabe gib es aber auch andere Formen der Betriebsaufgabe, sog. fiktive Betriebsaufgaben, die nicht mit der Zerschlagung der betrieblichen Einheit verbunden sind, wie die endgültige Betriebsaufgabe durch Verpachtung, die Verlegung des Betriebes ins Ausland, Liebhaberei (Vgl. Herbert Kofler, Handbuch der Betriebsaufgabe, Linde Wien, 1988, Seite 22). Hier erfolgt die Erfassung aus dem Titel des letztmöglichen Zugriffes auf die stillen Reserven (Kofler/Kofler/Urnik, Handbuch Betriebsaufgabe und Wechsel der Gewinnermittlung, Linde Verlag, 2. Auflage,2003, Seite 20). 2.3.3. Welche Betriebsmittel zu den wesentlichen Grundlagen gehören, ist in funktionaler Betrachtungsweise (Funktion der Wirtschaftsgüter innerhalb des Betriebes) nach dem jeweiligen Betriebstypus (Art des Betriebes) zu beantworten. Es können für einen Betrieb auch mehrere wesentliche Betriebsgrundlagen bestehen (s DKMZ/Doralt § 24 Rz 17). Die Rechtsprechung unterscheidet zwischen • ortsgebundenen Tätigkeiten (zB Gastronomieunternehmungen wie Kaffeehäuser, Hotels, Pensionen, Konditoreien; Campingplatz, Schilifte, Lebensmittelgeschäfte), deren wesentliche Betriebsgrundlage das Grundstück, das Gebäude (bzw. Mietrecht daran) und die Einrichtung sind; in den Hintergrund treten das Warenlager und das Personal, • produktions- bzw. ausstattungsgebundenen Tätigkeiten, deren wesentliche Grundlage das Betriebsgebäude (bzw. Mietrecht daran), die Maschinen, Anlagen und Einrichtungen ist und • kundengebundenen Tätigkeiten (zB. [Groß]Handel, General- und Handelsvertretungen), bei denen der Kundenstock bzw. die feste Geschäftsverbindung, die Vertretungsbefugnis und der Firmenname betriebswesentlich sind (s ua VwGH 20.11.90, 90/14/0122; 25.10.06, 2006/15/0034; EStR 5511, 5513, 5515; DKMZ/Doralt § 24 Rz 33/2). Entscheidend sind die Umstände des Einzelfalles sowie das Gesamtbild der Verhältnisse des veräußerten Betriebes. Die Abgabenbehörde legte sich zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht fest. Im Berufe-Lexikon ( www.berufe-lexikon.de ) wird der Beruf des Schlossers folgendermaßen beschrieben: "Schlosser sind Fachleute für Metallarbeiten. Sie schmieden, löten, schweißen, glühen oder schrauben. Schlosser fertigen beispielsweise Gitter, Tore, Geländer und Treppen. Sie installieren Maschinen und Metallkonstruktionen und reparieren diese. Der Nachfolgeberuf Metallbauer ist ein anerkannter Ausbildungsberuf und wird angeboten in den Fachrichtungen Nutzfahrzeugbau, Konstruktionstechnik und Metallgestaltung.“ In einer typischen Dorfschlosserei ist eine kleinteilige Bedarfsfertigung charakteristisch. Aufgrund dessen und der Berufsbeschreibung stehen für das BFG produktions- bzw. ausstattungsgebundene Tätigkeiten im Vordergrund. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen im Beschwerdefall stellen daher die Betriebsräumlichkeiten, die Maschinen, Anlagen, Einrichtungen und Werkzeuge dar. 2.3.4. Hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen ergibt sich im Beschwerdefall folgendes Bild: Nachdem im Jahr 2004 der gesamte Betrieb an den Sohn des Bf. verpachtet wurde, wurden die zunächst verpachteten beweglichen Anlagegüter an diesen im Beschwerdejahr 2005 verkauft, die bereits im Jahr 2004 begonnene Vermietung der unbeweglicher Betriebsliegenschaft an den Sohn des Bf. mit diesem im Jahr 2005 und Folgejahren fortgesetzt. Der Sohn des Bf. konnte den Betrieb des Vaters seit 2004 unverändert fortführen. Geändert hat sich vom Jahr 2004 auf das Jahr 2005 für ihn nur die Rechtsgrundlage für die Nutzung des Betriebes: Im Jahr 2004 hat er den gesamten Betrieb gepachtet, im Jahr 2005 wurde die Verpachtung auf die Betriebsräumlichkeiten eingeschränkt, weil er die bisher gepachteten beweglichen Anlagegüter käuflich erworben hat. Durch den Verkauf der beweglichen Anlagegüter im Jahr 2005, die neben den Betriebsräumlichkeiten die wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen, war der Bf. bei einer allfälligen Beendigung des Pachtverhältnisses über die Betriebsräumlichkeiten mit dem vorhandenen Betriebsvermögen – seinen Betriebsräumlichkeiten - nicht mehr in der Lage, seinen Betrieb fortzuführen. Der Verkauf eines Teils seiner wesentlichen Betriebsgrundlagen bewirkte daher für die Betriebsräumlichkeiten, die sich nach wie vor in seinem Eigentum befanden, notwendigerweise eine Überführung in sein Privatvermögen und die Aufdeckung der darin enthaltenen stillen Reserven. Der gesamte Vorgang weist dadurch, dass ein Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert, der andere in das Privatvermögen überführt wurde, Elemente einer Betriebsaufgabe und einer Betriebsveräußerung auf, wobei jedoch die betriebliche Einheit erhalten bleibt. Voraussetzung für das Vorliegen von Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung ist, dass – in Abgrenzung der Betriebsaufgabe zu einer Liquidation bzw. der Betriebsveräußerung zu einer „normalen“ nicht begünstigungsfähigen Veräußerung – die wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang übertragen werden müssen. Dieser einheitliche Vorgang liegt im Beschwerdefall vor, weil es zur Aufdeckung der stillen Reserven (Vgl. oben) in den wesentlichen Betriebsgrundlagen zum selben Zeitpunkt durch den Verkauf des beweglichen Anlagevermögens gekommen ist. Daher spielt es nach Ansicht des BFG keine Rolle, dass der Betrieb bereits ab 2004 verpachtet war, weil ja zu diesem Zeitpunkt gerade keine Betriebsaufgabe vorlag und auch vorliegen sollte, sondern weiterhin von betrieblichen Einkünften in Form einer gewerblichen Verpachtung auszugehen war. Das im Jahr 2004 verkaufte Umlaufvermögen stellte keine wesentliche Betriebsgrundlage dar und ist daher für die Abgrenzung Liquidation versus Betriebsaufgabe/-veräußerung nach Ansicht des BFG unmaßgeblich. 2.3.5. Weist, wie im Beschwerdefall, der Sachverhalt sowohl Elemente einer Betriebsaufgabe wie einer Betriebsveräußerung auf, so ist zu hinterfragen, nach welchen Kriterien dieser gemischte Vorgang zu beurteilen ist. 2.3.5.1. Eine Betriebsveräußerung bedingt nicht den Verkauf des gesamten Betriebsvermögens, sondern nur die Übereignung sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen. Dabei ist nach der Judikatur des VwGH entscheidend, ob der Erwerber die wesentlichen Betriebsgrundlagen unter Mitwirkung des Veräußerers erhält. Auf den zivilrechtlichen Titel, unter denen der Unternehmenserwerber die wesentlichen Betriebsgrundlagen nutzt, kommt es nicht an. Maßgeblich ist die Einräumung des tatsächlichen Verfügungsrechts in einer Weise, die es ermöglicht, den Betrieb im Wesentlichen unverändert fortzuführen. Bei Betrieben, die wie im Beschwerdefall das Vorhandensein eines Betriebsgebäudes essentiell voraussetzen, kann eine Betriebsveräußerung nur dann angenommen werden, wenn die Betriebsgebäude mitveräußert oder zumindest vermietet werden. Wird dem Erwerber der sonstigen wesentlichen Grundlagen des Betriebes daher gleichzeitig mit dem Verkauf unter Mitwirkung des Veräußerers die Nutzung an der zurückbehaltenen Liegenschaft verschafft, so dass ihm die betriebliche Nutzung des Grundvermögens erhalten bleibt, liegt nach der Rechtsprechung des VwGH eine Betriebsveräußerung vor (Vgl. VwGH 16.12.99, 96/15/0126; 24.2.11, 2009/15/0161; Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2016, § 24 Rz 14;Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Kommentar zum EStG, § 24 Rz 23). In Summe werden dadurch alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang einer Person zur Verfügung gestellt. Der Erwerber übernimmt ein lebendes Unternehmen und besitzt die Möglichkeit, dieses weiterzuführen. Eine Kombination von Kauf und Pacht hindert daher die Annahme einer Betriebsveräußerung nicht (Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2016, § 24 Rz 14). 2.3.5.2. Der VwGH geht bei seiner Rechtsprechung zur Irrelevanz des zivilrechtlichen Nutzungstitels davon aus, dass die Veräußerung und bestandsweise Überlassung für die Betriebsqualifikation prinzipiell gleichwertig sind (Vgl. Bruckner, Handbuch der Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung, Wien 1986, 196). Diese Rechtsprechung trägt der praktischen Erfahrung Rechnung, dass zahlreiche Unternehmen ihr Anlagevermögen tatsächlich nur auf Basis von Bestandsverträgen (insbesondere Leasingverträgen) nutzen, und daher eine Übertragung des Eigentums an diesen Vermögensteilen anlässlich einer Betriebsveräußerung bzw. -einbringung weder rechtlich möglich, noch wirtschaftlich notwendig ist (Bruckner, aaO, 198). Das BFG teilt allerdings die Rechtsansicht Bruckners, aaO, Seite 197, dass die Betriebsveräußerung jedenfalls eine effektive Übertragung (Veräußerung) von wesentlichen Betriebsgrundlagen voraussetzt. Der Äquivalenzgrundsatz wird daher nicht mehr erfüllt sein und daher keine Betriebsveräußerung vorliegen, wenn die gesamten wesentlichen Betriebsgrundlagen zurückbehalten und diese in ihrer Gesamtheit bestandsweise an den Erwerber überlassen werden. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch: EStG 1988, § 24 Rz 24) begründet dies damit, dass eine Zurückbehaltung weiterer wesentlicher Betriebsgrundlagen auch im Falle ihrer Nutzungsüberlassung die Betriebsstruktur soweit verändern, dass nicht mehr von der Überlassung des nämlichen Betriebes gesprochen werden könnte. Mit dieser Ansicht wird nach Meinung des BFG auch die im Beschwerdefall erforderliche Abgrenzung einer Betriebsveräußerung unter Mitvermietung von wesentlichen Betriebsgrundlagen zu einer Betriebsaufgabe infolge endgültiger Betriebsverpachtung getroffen (diese Frage aufwerfend Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2016, § 24 Rz 14). Wäre im Jahr 2005 die Verpachtung des Betriebes so wie im Jahr 2004 fortgeführt worden, aber als endgültig anzusehen gewesen, läge unstrittig eine Betriebsaufgabe iSd § 24 Abs. 6 EStG 1988 vor. Im Gegensatz dazu war es im Beschwerdefall jedoch der unternehmerische Wille des Bf., das bewegliche Anlagevermögen an den Sohn zu veräußern und nicht weiter zu verpachten. 2.3.5.3. Als Zwischenergebnis lässt sich daher festzuhalten, dass nach der Rechtsprechung des VwGH der Verkauf eines Teils der wesentlichen Betriebsgrundlagen – bewegliches Anlagevermögen – und die Zurückbehaltung des anderen Teils der wesentlichen Betriebsgrundlagen – Betriebsliegenschaft – mit Nutzungsüberlassung an den Käufer des anderen Teils der wesentlichen Betriebsgrundlagen eine Betriebsveräußerung und keine Betriebsaufgabe darstellt. 2.3.6. Es stellt sich nun die Frage, ob der Betriebsaufgabebegriff in § 24 Abs. 6 EStG 1988 wegen des Zwecks dieser Bestimmung abweichend vom in Punkt 2.3.5. erzielten Ergebnis auszulegen ist. Diese Meinung vertritt die steuerliche Vertretung des Bf. im Hinblick darauf, dass im Rahmen der Übernahme des Betriebes durch den Sohn des Bf. das Gebäude den wesentlichen Vermögenswert dargestellt hat und daher eine Betriebsaufgabe vorliege, andernfalls die Vorschrift des § 24 Abs. 6 EStG 1988 sinnentleert wäre. Anzumerken ist, dass die zitierten Erkenntnisse des VwGH nicht zur Wohnsitzbegünstigung des § 24 Abs. 6 EStG 1988 ergangen sind, sondern es in VwGH 16.12.99, 96/15/0126 um den Betriebsbegriff iZm der Haftung gem. § 14 BAO und in VwGH 24.2.11, 2009/15/0161 um den Betriebsbegriff iZm der Geltendmachung des Investitionsfreibetrages gemäß § 10 Abs. 1 EStG 1988 idF BGBl. Nr. 660/1989 gegangen ist, also jeweils um das Vorliegen eines Betriebes auf Seiten des Übernehmers. Die Kommentarmeinungen schließen aus dem Vorliegen eines Betriebserwerbes auf der Übernehmerseite auf das Vorliegen einer Veräußerung auf der Übergeberseite. 2.3.6.1. Fellner in Hofstätter/Reichel (Hrsg), Die Einkommensteuer (EStG 1988) - Kommentar (58. Lfg 2015) zu § 24 EStG, Seite 51, beschreibt den Sinn und Zweck der Wohnsitzbegünstigung wie folgt: „§ 24 Abs 6 EStG 1988 stellt auf Personen mit betrieblichen Einkünften und Hauptwohnsitz in einem Gebäude ab, welches wegen der Verwendung für die betriebliche Einkunftsquelle (anteilig) zum Betriebsvermögen gehört. Die Betriebsaufgabe iSd § 24 Abs 1 Z 2 EStG1988 hat zur Folge, dass, soweit das Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen gehört hat, dessen Übergang in das Privatvermögen die stillen Reserven aufdeckt und Einkommensteuer auslöst. Die Aufdeckung der stillen Reserven durch Überführung in das Privatvermögen bringt allerdings nicht einen Zufluss liquider Mittel für die Begleichung der dadurch ausgelösten Einkommensteuer mit sich. § 24 Abs 6 nimmt auf den besonderen Fall Bedacht, dass die Betriebsaufgabe am Ende des Erwerbslebens des (der) Steuerpflichtigen (typischerweise mit dem Übertritt in die Pension) erfolgt. Für diesen Fall verhindert der Gesetzgeber hinsichtlich jenes Objektes, in welchem sich der Hauptwohnsitz des (der) Steuerpflichtigen befindet, (unter konkret festgelegten Voraussetzungen) die steuerpflichtige Aufdeckung der stillen Reserven (VwGH 28. 10. 2009, 2009/15/0168), indem in bestimmten Fällen der Betriebsaufgabe auf Antrag die Erfassung der stillen Reserven unterbleibt. Durch die Begünstigung des § 24 Abs 6 sollen soziale Härten vermieden werden, wenn der Unternehmer im Betriebsgebäude seinen Hauptwohnsitz hat und anlässlich der Betriebsaufgabe stille Reserven versteuern müsste, die er nicht realisieren kann, ohne gleichzeitig seinen Wohnsitz aufzugeben (VwGH 24. 6. 2003, 2000/14/0178; 14. 12. 2006, 2005/14/0038; 24. 5. 2012, 2008/15/0119). Der Gesetzgeber will also verhindern, dass der (die) Steuerpflichtige am Ende des Erwerbslebens gezwungen ist, zur Abtragung der durch die Betriebsaufgabe ausgelösten Einkommensteuerschuld den Wohnsitz zu veräußern (VwGH 28. 10. 2009, 2009/15/0168).“ 2.3.6.2. In der Literatur (Huber, Wird die Betriebsaufgabe steuerlich bevorzugt? SWK-Heft 15/2005, S 501; Kofler, Handbuch der Betriebsaufgabe, Linde Verlag, 1988, S 18f iVm S 164) wird die Einschränkung der Hauptwohnsitzbegünstigung auf eine „gesamte“ Betriebsaufgabe kritisiert (Vgl. auch Straka, Hauptwohnsitzbefreiung nur bei Betriebsaufgabe, UFSjournal 2011, 326). Dadurch würde der Intention der gesetzlichen Bestimmung, soziale Härten zu verhindern, nicht ausreichend Rechnung getragen. Dem liegt nach Huber die Unterstellung zugrunde, dass bei einer einheitlichen Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Erwerber – wie dies für eine Betriebsveräußerung oder -schenkung in Abgrenzung zur Betriebsaufgabe kennzeichnend sei – im Regelfall mehr Mittel zufließen würden, als dies bei einer Betriebsaufgabe (mit etwaiger Veräußerung einzelner Wirtschafts­güter) der Fall wäre, sodass der Veräußerer eines Betriebs (in der typisierenden Betrachtungsweise des EStG 1972 und 1988) weniger schutzwürdig erscheinen würde. Solche typisierenden Durchschnittsbetrachtungen seien gesetzlich häufig. Sie seien auch verfassungsrechtlich zulässig, solange sie dem Regelfall entsprächen und die nicht gedeckten Fälle noch einzelne Härtefälle seien. Die wirtschaftspolitische Entwicklung der letzten 15 Jahre zeige aber, dass die Unternehmen, für die die Hauptwohnsitzbefreiung in Betracht komme, überwiegend kleinere Unternehmen, häufig in Ortskernlagen, seien. Dies sei ja auch der Grund für die Anpassung der Hauptwohnsitzbefreiung durch das AbgÄG 2004 gewesen. Diese Unternehmen seien mittlerweile strukturell so benachteiligt, dass sie selbst bei einer Unternehmensübertragung im Ganzen keinen wesentlichen Firmenwert mehr realisieren könnten. Für die Steuerentrichtung ausreichende Veräußerungsgewinne könnten in der Regel nur bei einer Veräußerung des Betriebsgebäudes selbst erzielt werden. Somit würde der finanzielle Unterschied zwischen Betriebsübertragung (mit Zurückbehaltung des Gebäudes) und Betriebsaufgabe immer geringer. Würde dessen ungeachtet steuerlich weiter zwischen diesen beiden Fällen unterschieden, so würde Gleiches ungleich behandelt. Dadurch entstünde ein steuerlicher Druck zur Betriebsaufgabe. Die Realität hätte somit die – einstmals wohl zutreffende – Durchschnittsbetrachtung überholt. Eine die Sachlichkeit der Hauptwohnsitzbefreiung erhaltende Auslegung würde erfordern, für die Anwendbarkeit des § 24 Abs 6 EStG 1988 die Abgrenzung zwischen Betriebsaufgabe und Betriebsveräußerung nicht mehr nach funktionalen Merkmalen (wesentlichen Betriebsgrundlagen), sondern auch nach quantitativen Merkmalen vorzunehmen, da letztlich nur diese über die Fähigkeit zur Steuertragung entscheiden würden. Wenn die nicht realisierten stillen Reserven im zurückbehaltenen Vermögen (Betriebsgebäude) daher höher wären als die realisierten stillen Reserven im veräußerten Betrieb, dann befände sich der Steuer­pflichtige deshalb in einem Steuerzahlungsdilemma, weil quantitativ der illiquide Betriebsaufgabecharakter des Vorgangs überwiege. Dieses Überwiegen ermögliche aber nun die Anwendung des § 24 Abs 6 EStG 1988, der ja genau diese Situation erleichtern wollte und sollte. Die verfassungskonforme Interpretation sei auch durch eine neu durchzuführende teleologische Interpretation getragen. Die Novellierung der Hauptwohnsitzbefreiung durch das AbgÄG 2004 sei Ausdruck eines umgewichteten Befreiungszwecks. Aufgewertet werde das Ziel, dass die Hauptwohnsitzbefreiung der Erhaltung wirtschaftlich aktiver Ortskerne nicht länger im Wege stehen sollte. Dies spreche eindeutig dagegen, eine Betriebsaufgabe gegenüber einer Betriebsübergabe zu bevorzugen. Einzige Einschränkung sei allerdings – mangels Befreiungsbedarfs – die Fähigkeit, die Steuer aus einem Veräußerungserlös tragen zu können. Diese Fähigkeit sei aber bei einem Überwiegen des nicht realisierten Aufgabegewinns gegenüber dem Veräußerungsgewinn nicht gegeben. Daher spreche auch der neu gewichtete Gesetzeszweck des § 24 Abs 6 EStG 1988 dafür, die Hauptwohnsitzbefreiung bei einem quantitativen Überwiegen des Aufgabecharakters anzuwenden. Die gesetzliche Bestimmung ist von der ratio getragen, zu verhindern, dass ein Steuerpflichtiger ein Gebäude, das er betrieblich nutzte und ihm gleichzeitig als Hauptwohnsitz diente, aufgrund mangelnder Liquidität, die bei Betriebsaufgabevorgängen in der Regel der Fall sein wird, veräußern muss, um die Steuer auf die stillen Reserven, die aufgrund der Überführung des Gebäudes in das Privatvermögen realisiert werden, bezahlen zu können. Dieser Grundsatz wurde durch Beseitigung der Verwendungsbeschränkungen im Rahmen des AbgÄG 2004 aufgeweicht. Unterstellten doch die ErlRV zum AbgÄG 1980 bereits, dass dann, wenn ein Gebäude nach Betriebsaufgabe überwiegend zur Einkunftserzielung dient, es dem Steuerpflichtigen zumutbar sein wird, die stillen Reserven des ehemals betrieblich genutzten Gebäudeteils im Rahmen der Betriebsaufgabe zu versteuern. Der Gesetzgeber machte somit die Rechtfertigung für die Inanspruchnahme der Hauptwohnsitzbefreiung auch am Zufluss liquider Mittel fest. Auch bei Betriebsveräußerungen können die Veräußerungsgewinne weit unter den stillen Reserven des zurückbehaltenen Betriebsgebäudes und es könne daher auch bei Veräußerungsvorgängen zu Liquiditätsengpässen zur Begleichung der Steuer kommen. Ein starres Festhalten an der Privilegierung von Betriebsaufgaben bzw. an der Unterscheidung zwischen Betriebsaufgabe und Betriebsveräußerung nach funktionalen Merkmalen wäre im Kontext mit der Hauptwohnsitzbefreiung nicht zuletzt aus wirtschaftspolitischen Gründen zum Erhalt von Betrieben zu überdenken. 2.3.6.3. Nach Ansicht des BFG ist im Beschwerdefall weder aus teleologischen noch aus. gleichheitsrechtlichen Gründen der Betriebsaufgabebegriff in § 24 Abs. 6 EStG 1988 abweichend von der zitierten VwGH-Rechtssprechung zum Betriebsveräußerungsbegriff zu interpretieren: a. § 24 Abs. 6 EStG 1988 ist eine Pauschalregelung. Es wird nicht auf die individuellen Vermögens- und Einkommensverhältnisse des begünstigten Steuerpflichtigen und damit auf seine tatsächliche Fähigkeit, die durch Übernahme ins Privatvermögen ausgelöste Einkommensteuer zu begleichen, abgestellt. Vielmehr kommt § 24 Abs. 6 EStG 1988 auch dann zur Anwendung, wenn der durch § 24 Abs. 6 EStG 1988 unterstellte Härtefall beim Steuerpflichtigen gerade nicht gegeben ist, weil er über genügend anderweitiges Einkommen oder Vermögen zur Begleichung der Steuerschuld auf die durch die Überführung der Betriebsliegenschaft in sein Privatvermögen aufgedeckten stillen Reserven verfügt. Es ist daher eine restriktive Auslegung dieser Regelung geboten. b. § 24 Abs. 6 EStG 1988 erfasst nicht jede Betriebsaufgabe, sondern nur eine solche unter Vorliegen bestimmter Voraussetzungen, nämlich jene, die unter § 24 Abs. 6 Z 1 bis 3 EStG 1988 fallen. Nun liegt zwar im Beschwerdefall der Fall des § 24 Abs. 6 Z 2 ESt 1988 vor. Diese Bestimmung kommt nur bei einer Aufgabe des gesamten Betriebes zur Anwendung. Eine Teilaufgabe in Form der Gebäudeentnahme mit Nutzungsüberlassung an den Käufer bei Veräußerung der anderen wesentlichen Betriebsgüter genügt dazu nicht, weil sie als Betriebsveräußerung angesehen wird (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch: EStG 1988, § 24 Rz 130; Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2016, § 24 Rz 123). Mit ein Grund dafür ist nach Ansicht des BFG unter anderem, dass für die Bewertung des vorliegenden Sachverhaltes als Betriebsveräußerung miteinfließt, dass – sofern überhaupt eine Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen vorliegt – die Veräußerung oder die bestandsweise Überlassung der anderen wesentlichen Betriebsgrundlagen als gleichwertig angesehen wird. Ein quantitativer Ansatz, dh. ob die stillen Reserven oder der Wert der ins Privatvermögen übernommenen wesentlichen Betriebsgrundlagen gegenüber jenen, die veräußert worden sind, überwiegen, spielte nach der bisherigen Judikatur keine Rolle. Auch bei gemischten Vorgängen iZm einer unentgeltlichen Betriebsübergabe – ein Teil wird geschenkt, das Gebäude wird zurückbehalten und an den Schenknehmer vermietet – hat der VwGH (VwGH 29.06.1995, 93/15/0134; VwGH 28.10.2009, 2007/15/0114) entschieden, dass weder eine Betriebsaufgabe noch eine Betriebsveräußerung vorliegt. Ein quantitativer Ansatz nach dem Prinzip des Überwiegens der Aufgabe- oder der Schenkungskomponente kam nicht zur Anwendung. Bei diesen Fällen war unmittelbar die Anwendbarkeit des § 37 Abs. 5 EStG 1988 und/oder des § 24 Abs. 6 EStG 1988 beschwerderelevant, allerdings in beiden Fällen noch zur Rechtslage vor BGBl 2004/180. c. Wie der VwGH (VwGH vom 24.06.2003, 2000/14/0178) ausgesprochen hat, „kommt es bei der Betriebsaufgabe – eigene Anmerkung: im Regelfall - zur Zerschlagung der betrieblichen Einheit, während der Betrieb bei der Betriebsveräußerung im Ganzen erhalten bleibt und der Erwerber durch den Vorgang die Möglichkeit der Betriebsfortführung erhält. Solcherart werden dem Unternehmer, der seinen Betrieb im Ganzen veräußern kann, bei Beendigung der Tätigkeit im Regelfall mehr Mittel zufließen, als dies bei einer Betriebsaufgabe (mit etwaiger Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter) der Fall sein wird, sodass der Veräußerer eines Betriebes (in der typisierenden Betrachtungsweise des EStG 1972 und 1988) weniger schutzwürdig erscheint.“ Im Beschwerdefall wurde zwar nur ein Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen verkauft. Die geringere Schutzwürdigkeit ist aber auch hier gegeben. Erwirbt jemand den gesamten Betrieb, wenn auch wie im Beschwerdefall durch Kombination von Kauf und Pacht, ist im Regelfall die Motivation zur Leistung eines höheren Kaufpreises größer. Dies zeigt sich auch im vorliegenden Fall. Der Sohn erwirbt das bewegliche Anlagevermögen über Buchwert. Bei einer im Regelfall mit einer Betriebsaufgabe verbundenen Zerschlagung des Betriebes und der damit erfolgten Einzelveräußerung der Wirtschaftsgüter ist oft nur ein Veräußerungserlös zum Buchwert oder darunter erzielbar. d. Die von der Intention der Bestimmung des § 24 Abs. 6 EStG 1988 getragene Vermeidung von sozialen Härten trifft im Beschwerdefall nicht zu. Nach dem VwGH (VwGH vom 24.05.2012, 20008/15/0119) will der Zweck der Regelung erreichen, dass der Steuerpflichtige am Ende seines Erwerbslebens nicht gezwungen sein soll, seinen Wohnsitz zu veräußern, um seine Einkommensteuerschuld abzutragen, welche durch die steuerpflichtige Aufdeckung der stillen Reserven infolge Betriebsaufgabe ausgelöst wird (vgl. nochmals das hg. Erkenntnis vom 28. Oktober 2009, 2009/15/0168). Es geht dabei immer darum (Vgl. auch VwGH vom 24.06.2003, 2000/14/0178), dass ausreichend liquide Mittel zur Begleichung der Steuerschuld zufließen. Die Wertrelationen oder das Verhältnis der stillen Reserven geben darüber aber nicht unbedingt Aufschluss. Im Beschwerdefall beträgt der Wert des verkauften beweglichen Anlagevermögens EUR 25.000,00, die darin enthaltenen stillen Reserven EUR 6.141,47, der Wert der zurückbehaltenen Betriebsliegenschaft EUR 115.000,00, die darin enthaltenen stillen Reserven EUR 87.616,10. Insgesamt sind daher EUR 93.757,57 an stillen Reserven zu versteuern. Es kommt im Beschwerdefall der Hälftesteuersatz gem. § 37 Abs. 5 Z 2 EStG 1988 zur Anwendung. Selbst vor Verrechnung mit dem laufenden Verlust aus dem Gewerbebetrieb ist die Steuer auf sämtliche stille Reserven niedriger als der vereinbarte Veräußerungserlös von EUR 25.000,00. Im Beschwerdefall ist daher die Fähigkeit, die Steuer auf die stillen Reserven des im Privatvermögen zurückbehaltenen Gebäudes zu tragen, gegeben. 3.6.4. Zusammenfassend liegt im Beschwerdefall eine Betriebsveräußerung vor. Für diese ist weder nach dem Gesetzeswortlaut des § 24 Abs. 6 EStG 1988 noch nach dem Zweck dieser Regelung die Gebäudebegünstigung bei Betriebsaufgabe gem. § 24 Abs. 6 EStG 1988 anwendbar. 3. Wiederaufnahme im Beschwerdefall: 3.1. Abändernde Wirkung auf den Bescheidspruch: Unter Punkt B. wurde dargelegt, warum das BFG die Ansicht der Abgabenbehörde teilt, dass im Beschwerdefall eine Betriebsveräußerung vorliegt, die die Anwendbarkeit der Gebäudebegünstigung nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 ausschließt. Die Rechtsansicht der Behörde hat daher zu Recht einen im Vergleich zum ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 2005 geänderten Spruch des Bescheides nach sich gezogen. Zu prüfen ist daher noch, ob neue Tatsachen hervorgekommen sind, die die Wiederaufnahme des abgeschlossenen Einkommensteuerverfahrens 2005 zulässig machen. 3.2. Neue Tatsachen: 3.2.1. Welche gesetzlichen Wiederaufnahmegründe durch einen konkreten Sachverhalt als verwirklicht angesehen und daher als solche herangezogen werden, bestimmt bei der Wiederaufnahme von Amts wegen die gemäß § 305 Abs. 1 BAO für die Entscheidung über die Wiederaufnahme zuständige Behörde (vgl VwGH 16.11.2006, 2006114/0014). Gemäß § 289 Abs. 2 BAO in der Fassung BGBl I 2002/97 hat das Verwaltungsgericht außer in hier nicht interessierenden Fällen des § 289 Abs.1 BAO in der angeführten Fassung immer in der Sache selbst zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen. Bei einer Beschwerde gegen eine Wiederaufnahme von Amts wegen ist die Sache, über welche das Verwaltungsgericht gemäß § 289 Abs. 2 BAO in der angeführten Fassung zu entscheiden hat, nur die Wiederaufnahme aus den vom Finanzamt herangezogenen Gründen, also jene wesentlichen Sachverhaltsmomente, die das Finanzamt als Wiederaufnahmegrund beurteilt hat. Unter Sache ist in diesem Zusammenhang die Angelegenheit zu verstehen, die den Inhalt des Spruches des Bescheides der Abgabenbehörde gebildet hatte. Die Identität der Sache, über die abgesprochen wurde, wird durch den Tatsachenkomplex begrenzt, der als neu hervorgekommen von der für die Wiederaufnahme zuständigen Behörde zur Unterstellung unter den von ihr gebrauchten Wiederaufnahmetatbestand herangezogen wurde (vgl. mit weiteren Hinweisen VwGH vom 22. November 2006, 2003/15/0141). Aufgabe des Verwaltungsgerichtes bei Entscheidungen über ein Rechtsmittel gegen die amtswegige Wiederaufnahme durch ein Finanzamt ist es daher, zu prüfen, ob dieses Verfahren aus den vom Finanzamt herangezogenen Gründen wieder aufgenommen werden durfte, nicht jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Wiederaufnahmegründen zulässig gewesen wäre. Liegt der vom Finanzamt angenommene Wiederaufnahmegrund nicht vor oder hat das Finanzamt die Wiederaufnahme tatsächlich auf keinen Wiederaufnahmegrund gestützt, muss das Verwaltungsgericht den vor ihr bekämpften Wiederaufnahmebescheid des Finanzamtes ersatzlos beheben. Die fehlende Angabe der Wiederaufnahmegründe in der Begründung des mit Beschwerde angefochtenen Bescheides ist weder in der Beschwerdevorentscheidung noch im Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes nachholbar (VwGH 16.11.2006, 2006/14/0014, VwGH 18.10.2007, 2002/14/0104, Ritz, BAO,5. Auflage , § 307 Tz 3). 3.2.2. Das Finanzamt hat den Wiederaufnahmebescheid mit einem Verweis auf die in der Begründung zum beiliegenden Einkommensteuerbescheid angeführten neu hervorgekommenen Tatsachen und/oder Beweismittel begründet. Dass ein derartiger Verweis zulässig ist, entspricht ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. das hg. Erkenntnis vom 22. November 2012, 2012/15/0172). Im Einkommensteuerbescheid 2005 vom 23.1.2012 wird auf den Prüfbericht zu ABNR. 122087/11 verwiesen. Dieser Prüfbericht enthält unter der Überschrift Tz. 1 Werkstättenentnahme 2005 den Klammerausdruck "siehe Tz. 1 der Niederschrift vom 7.12.2011" und gliedert dann die von der BP festgestellten Zurechnungen unter der Überschrift Schlosserei für das Jahr 2005 und unter der Überschrift Vermietung Kirchenplatz 11 für die Jahre 2006 bis 2008 auf. Der Inhalt der Tz. 1 der Niederschrift vom 7.12.2011 wurde bereits im Verfahrensablauf dargestellt. Entscheidend ist im Beschwerdefall somit, ob unter der Textziffer 1 der Niederschrift Umstände dargetan werden, die als Wiederaufnahmegrund geeignet sind. Die Stellungnahme des Betriebsprüfers vom 21.02.2012, die weitere Gründe, die für eine Wiederaufnahme sprechen, nennt, ist für die Beurteilung des Vorliegens der Wiederaufnahmegründe nicht geeignet, weil das BFG nur zu prüfen hat, ob die konkret im Wiederaufnahmebescheid angeführten Wiederaufnahmegründe die Wiederaufnahme rechtfertigen. Später nachgeschobene Gründe, auch wenn sie sich als Wiederaufnahmegründe eignen, können nicht mehr berücksichtigt werden. 3.2.3. In der Tz 1 der Niederschrift führt der Prüfer die Umstände auf, warum seiner Ansicht nach eine Betriebsveräußerung und keine Betriebsaufgabe stattgefunden hat. Er führt an, dass bereits zum 1.12.2004 das Umlaufvermögen an den Sohn veräußert wurde, der dann im Dezember 2005 das restliche vorhandene Anlagevermögen iHv netto 25.000,00 erworben hat; die restlichen betrieblichen Gebäudeflächen wurden vom Bf. durch den Sohn angemietet. In weiterer Folge wird anhand einer Ertragswertermittlung und Sachwertermittlung der gemeine Wert der ins Privatvermögen übernommenen Betriebsliegenschaft ermittelt. Neu an den Ausführungen in der Niederschrift ist, dass der Sohn des Bf. von seinem Vater ebenfalls nahezu das gesamte Umlaufvermögen und nicht nur die Vorräte bereits im Jahr 2004 erworben hat, der Kaufpreis dafür, sowie der Wert der ins Privatvermögen übernommenen Liegenschaft. Der Kaufpreis für das Anlagevermögen konnte im Zusammenhalt mit der Steuererklärung 2005 bereits vor der abgabenbehördlichen Prüfung ermittelt werden. Wie unter der rechtlichen Beurteilung für den neuen Einkommensteuerbescheid 2005 gezeigt wurde, bildet das Umlaufvermögen des Bf. nach Ansicht des BFG keine wesentliche Betriebsgrundlage und ist daher nicht geeignet, einen im Spruch anders lautenden Bescheid für 2005 herbeizuführen, zumal dieser Verkauf bereits 2004 stattgefunden hat. Anders verhält es sich hingegen mit dem Wert der Liegenschaft. Der Bf. hat diesen in der Beilage 1a der Steuererklärung 2005 nicht angegeben. In der Ausfüllhilfe zum Formular E1 und E1a wird in KZ 9030 zwar angemerkt, dass im Fall der Betriebsaufgabe die Höhe der unversteuert gelassenen stillen Reserven nicht angegeben werden muss. Nichtsdestotrotz ist das Wissen um die Höhe des Wertes der in das Privatvermögen übernommenen Betriebsliegenschaft eine neue Tatsache. Ist der Abgabenbehörde der Wert nicht bekannt, so wäre sie allein auf Basis der durch die steuerliche Vertretung des Bf. bekannt gegebenen Tatsachen nicht in der Lage gewesen, bereits im Veranlagungsverfahren bei richtiger Subsumtion zu dem nach der Wiederaufnahme erlassenen Einkommensteuerbescheid zu gelangen. Daher war auch die Wertermittlung der Liegenschaft zentrales Element der Tz 1 der Niederschrift. Es schadet nicht, dass der Erstbescheidersteller mit Hilfe der ihm bereits vorliegenden Unterlagen durch zusätzliche Ermittlungen, zB. Befragung des Bf. oder Vorhalt an den Bf., diese maßgebliche Tatsache bereits hätte feststellen können. Ein behördliches Verschulden an der Nichtfeststellung der maßgebenden Tatsachen oder Beweismittel im Erstverfahren schließt die Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen nämlich nicht aus (Vgl zB VwGH 17. 12. 2008, 2006/13/0114). Ein solches könnte eventuell das von der Behörde im Rahmen der Wiederaufnahme zu übende Ermessen beeinflussen. Aufgrund der nicht unbeträchtlichen steuerlichen Auswirkungen des die Wiederaufnahme rechtfertigenden Betrages war aber im Rahmen der Ermessenübung jedenfalls dem Grundsatz der Rechtsrichtigkeit Vorrang vor jenem der Rechtssicherheit zu geben. 3.2.4. Die gesetzlichen Voraussetzungen zur Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens 2005 sind daher gegeben. Die Beschwerde gegen den Wiederaufnahmebescheid betreffend das Einkommensteuerverfahren 2005 ist daher abzuweisen. Ebenso ist die Beschwerde gegen den gleichzeitig mit der Wiederaufnahme ergangenen Einkommensteuerbescheid 2005 aus den vorgenannten Gründen abzuweisen. V. Zulässigkeit einer Revision: Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im Beschwerdefall gibt es zwei wesentliche Betriebsgrundlagen, das bewegliche Anlagevermögen und die auch als Hauptwohnsitz genutzte Betriebsliegenschaft. Der Bf. hat das bewegliche Anlagevermögen an seinen Sohn verkauft, gleichzeitig hat er die Betriebsliegenschaft in seinem Privatvermögen zurückbehalten und an den Sohn weiterverpachtet. Sowohl der Wert als auch die stillen Reserven in der zurückbehaltenen Betriebsliegenschaft sind wesentliche höher als im veräußerten beweglichen Anlagevermögen. Unter Anwendung der VwGH-Rechtsprechung zum Betriebserwerb wurde die im Beschwerdefall vorliegende Kombination aus Verpachtung und Veräußerung als Betriebsveräußerung qualifiziert. Höchstgerichtliche Rechtsprechung, ob diese funktionale Sichtweise mit dem Zweck des § 24 Abs. 6 EStG 1988 idF BGBl 2004/180 vereinbar ist, fehlt. Die Revision wird daher zugelassen. Linz, am 21. Dezember 2016