BFG RV/3100169/2012

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin A in der Beschwerdesache Beschwerdeführer, Wohnsitzadresse, vertreten durch C GmbH, Kanzleiadresse, gegen die Bescheide des Finanzamtes B vom 23.01.2012 über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2005 und betreffend Einkommensteuer 2005 zu Recht erkannt: 1. Die Beschwerde gegen den Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2005 wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2005 wird abgewiesen. 3. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe A. Verfahren vor der Abgabenbehörde: Der Beschwerdeführer, im folgenden abgekürzt „der Bf.“, Jahrgang 1947, betrieb als nicht eingetragener Einzelunternehmer eine Schlosserei, mit der er Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 4 Abs. 1 EStG 1988 erzielte. In seinem Betriebsgebäude bewohnte er privat eine Wohnung. Anzeige der gewerblichen Betriebsverpachtung Am 16.12.2004 zeigte die steuerliche Vertretung des Bf. dem zuständigen Finanzamt eine gewerbliche Betriebsverpachtung der Schlosserei an. Es wurde wörtlich mitgeteilt, „dass der Bf. seinen Betrieb an seinen Sohn X vorläufig verpachtet hat. Der Bf. möchte derzeit noch keine Betriebsübergabe vornehmen, da noch unklar ist, ob sein Sohn den Betrieb selbständig fortführen will. Es ist daher vorläufig vereinbart worden, dass der gesamte Betrieb mit dem gesamten Anlagevermögen nur verpachtet wird. Der Bf. hat sich dabei ausdrücklich das Recht vorbehalten, jederzeit den Betrieb wieder selbst auf eigene Rechnung weiterzuführen. Aus den angeführten Gründen werden daher die Pachteinnahmen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt.“ Eine Beilage des Pachtvertrages erfolgte nicht. Anzeige der Betriebsaufgabe Am 26.1.2006 richtete die steuerliche Vertretung mit dem Betreff „Anzeige Betriebsaufgabe“ ein Schreiben an das zuständige Finanzamt mit folgendem Wortlaut: „Es wird angezeigt, dass der Bf. aufgrund seines gesundheitlichen Zustandes sich nunmehr dazu entschlossen hat, seinen Betrieb mit 31.12.2005 aufzugeben. Gemäß § 24 Abs. 6 EStG wird beantragt, die stillen Reserven des Betriebsgebäudes unversteuert zu belassen. In diesem Zusammenhang wird mitgeteilt, dass der Bf. das gesamte Betriebsgebäude an seinen Sohn X vermietet hat und deshalb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Das übrige Anlagevermögen sowie die Vorräte wurden an den Sohn veräußert.“ Eine Beilage des Mietvertrages und des Kaufvertrages erfolgte nicht. Ebenso wurden keine Angaben über die Höhe des Kaufpreises für das Anlagevermögen und die im Betriebsgebäude enthaltenen stillen Reserven gemacht. Einkommensteuererklärung 2005 Mit Schreiben vom 9.11.2006 übermittelte die steuerliche Vertretung des Bf. eine Abschrift der Bilanz per 31.12.2005 samt Gewinn- und Verlustrechnung. Die Einkommensteuererklärung 2005 langte elektronisch am 24.11.2006 ein. Im Jahresabschluss zum 31.12.2005 lautet der Passus im Allgemeinen Teil wie im Jahr 2004 zum Punkt Unternehmen, dass der Betrieb seit 1.12.2004 an den Sohn X verpachtet ist. Ein Hinweis auf eine Betriebsaufgabe findet sich nicht. Im Jahresabschluss sind im Anlagevermögen die Maschinen, die Betriebsausstattung und der Fuhrpark im Gegensatz zum Jahr 2004 mit Null ausgewiesen. Die Gewinn- und Verlustrechnung für das Jahr 2005 weist unter sonstige betriebliche Erträge Erträge aus Anlagenverkäufen des Sachanlagevermögens in Höhe von EUR 6.143,47 aus. Personlaufwand scheint keiner mehr auf. In der Beilage zur Einkommensteuererklärung E 1 für Einzelunternehmer (betriebliche Einkünfte) für 2005 sind unter der KZ 9060 (Anlagenerträge/Entnahmewerte von Anlagevermögen) EUR 25.000,00 ausgewiesen und unter KZ 9210 (Buchwert abgeganger Anlagen) EUR 18.856,53. In derselben Beilage ist unter den Angaben für den Betrieb durch Setzung eines Häkchens anzugeben, ob ein (Teil-)Betrieb veräußert oder aufgegeben wurde. In derselben Zeile ist unter der KZ 9020 die Höhe des Veräußerungsgewinnes (vor allfälligem Freibetrag)/-verlustes anzugeben. Eine Zeile darunter ist links ein Häkchen zu setzen, wenn ein Antrag gemäß § 24 Abs. 6 gestellt wird (Gebäudebegünstigung bei Betriebsaufgabe). In derselben Zeile ist rechts unter der KZ 9030 die Höhe eines auszuscheidenden Gewinnes oder Verlustes anzugeben. In der eingereichten Beilage zur Einkommensteuererklärung E 1 des Bf. wurden weder an den beschriebenen Stellen Häkchen gesetzt noch die KZ 9020 und 9030 befüllt. Einkommensteuerbescheid 2005 vom 5.1.2007 Der Bf. wurde mit Einkommensteuerbescheid 2005 vom 5.1.2007 erklärungsgemäß veranlagt. Außenprüfung auch betreffend das Jahr 2005 Im Jahr 2011 wurde eine Außenprüfung beim Bf. betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer, jeweils für die Jahre 2005 bis 2009, und betreffend Kammerumlage 2005 durchgeführt. Die Niederschrift der Schlussbesprechung gem. § 149 Abs. 1 BAO anlässlich der Außenprüfung vom 07.12.2011 hält unter Punkt 1.) mit der Überschrift "Gebäude- bzw. Werkstättenentnahme 2005" folgendes fest: „Mit Schreiben vom 26.1.2006 wurde dem Finanzamt mitgeteilt, dass der Abgabepflichtige zum 31.12.2005 seinen Betrieb aufgegeben hat. Gleichzeitig wurde das Ersuchen gestellt, die stillen Reserven im Hinblick auf § 24 Abs. 6 EStG unversteuert zu belassen. Zur Fortführung des Betriebes wurde vom Sohn X bereits zum 1.12.2004 das Umlaufvermögen „abgelöst“ (rund netto 92.000,00, USt Meldung in 12/2005); in weiterer Folge erwarb er dann im Dezember 2005 das restliche vorhandene Anlagevermögen in Höhe von netto 25.000,00, die betrieblichen Gebäudeflächen wurden vom Abgabepflichtigen (Vater) angemietet. Werden wesentliche Wirtschaftsgüter eines Betriebes an einen Erwerber veräußert, liegt eine Betriebsveräußerung auch dann vor, wenn andere wesentliche Wirtschaftsgüter (z.B. Gebäude) an den Erwerber lediglich vermietet werden, sodass dem Erwerber objektiv die Fortführung des Betriebes ermöglicht wird. Die Gebäudebegünstigung gem. § 24 Abs. 6 EStG kommt daher nicht in Betracht. Siehe hiezu auch die Rz 5575 der EStRl!“ In weiterer Folge stellt die Niederschrift dann die Ermittlung des Entnahmewertes mittels einer Ertragswertberechnung und einer Sachwertermittlung dar und kommt zum Schluss, dass der gemeine Wert zum 31.12.2005 – bei einer Gewichtung von 2:1 zu Gunsten des Ertragswertes – EUR 115.000,00 beträgt. Abzüglich des Restbuchwertes von EUR 27.383,90 ergibt dies einen zusätzlichen Gewinn von EUR 87.616,10 im Jahr 2005. In der Niederschrift wird weiters festgehalten, dass die Höhe des durch die BP ermittelten Verkehrswertes seitens des Abgabepflichtigen bzw. des steuerlichen Vertreters anerkannt wird, die Nichtanerkennung der Gebäudebegünstigung nach § 24 Abs. 6 EStG wird jedoch dem Grunde nach angefochten. Für den Veräußerungsgewinn 2005 wird die Steuerermäßigung gem. § 37 Abs. 5 beantragt. Im Bericht gem. § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 24.01.2012 mit der ABNR. 122087/11 werden die steuerlichen Auswirkungen der in der Niederschrift festgehaltenen Prüfungs-Feststellungen dargestellt. Im Punkt 1 "Werkstättenentnahme 2005" mit dem Vermerk „ siehe Tz 1 der Niederschrift vom 7.12.2011“ ergeben sich daraus zusätzliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb iHv EUR 87.616,10. Dadurch wandelt sich der bisher erklärte Verlust aus der Schlosserei iHv EUR 1.749,39 in positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Schlosserei iHv EUR 85.866,71. Unter Berücksichtigung der insgesamt erklärten Einkünfte aus Gewerbebetrieb (mit bereits bisher erklärten Mitunternehmereinkünften iHv EUR 10.190,90) sind daher Einkünfte aus Gewerbebetrieb von EUR 96.057,61 anzusetzen. Wiederaufnahmebescheid hinsichtlich des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2005 und neuer Sachbescheid Einkommensteuer 2005, jeweils vom 23.1.2012 Auf Basis der beschriebenen Feststellung der Außenprüfung erließ die Abgabenbehörde, datiert mit 23.1.2012, zwei Bescheide, einen Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2005 und einen neuen Einkommensteuerbescheid 2005, in dem die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit EUR 96.057,61 angesetzt wurden. Davon wurden EUR 86.652,32 mit dem Hälftesteuersatz versteuert. Dieser Betrag ergibt sich aus den stillen Reserven betreffend Betriebsgebäude iHv EUR 87.616,10, der mit dem bisherigen Verlust aus Gewerbebetrieb für das Einzelunternehmen iHv -EUR 1.749,39 - in diesem ist der Gewinn aus der Veräußerung des Anlagevermögens iHv EUR 6.141,47 enthalten - verrechnet wurde und EUR 785,61 aus der KZ 793 für gemäß § 11 a mit dem Hälftesteuersatz zu versteuernde nicht entnommene Gewinne. Die Begründung im Wiederaufnahmebescheid lautet: „Anlässlich einer nachträglichen Prüfung Ihrer Erklärungsangaben sind die in der Begründung zum beiliegenden Einkommensteuerbescheid angeführten Tatsachen und/oder Beweismittel neu hervorgekommen, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO erforderlich machen. Die Wiederaufnahme wurde unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen (§ 20 BAO) verfügt. Im vorliegenden Fall überwiegt das öffentliche Interesse an der Rechtsrichtigkeit der Entscheidung das Interesse auf Rechtsbeständigkeit und die steuerlichen Auswirkungen können nicht mehr als geringfügig angesehen werden.“ Im der Begründung des neuen Einkommensteuerbescheides 2005 vom 23.1.2002 wird angegeben: „Siehe Prüfbericht zu ABNr. 122087/11!“. Je eine Berufung vom 2.2.2012 gegen den Wiederaufnahmebescheid betreffend Einkommensteuerverfahren 2005 und gegen den Einkommensteuerbescheid 2005, beide vom 23.1.2012 In der Berufung vom 2.2.2012 gegen den Bescheid vom 23.1.2012 über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2005 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wird die ersatzlose Aufhebung des Wiederaufnahmebescheides beantragt, da keine Wiederaufnahmegründe iSd BAO vorliegen. Begründend wird ausgeführt: „Vom Finanzamt wurde die Wiederaufnahme des Verfahrens für 2005 hinsichtlich Einkommensteuer 2005 mit den Feststellungen der „Tz 1.) Gebäude- bzw. Werkstattentnahme“ des Berichts gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 24.12.2012 begründet. Dazu wird mitgeteilt, dass der unter diesem Punkt festgestellte Sachverhalt vollkommen der Aktenlage entspricht, wie sie dem Finanzamt mit unserem Schreiben vom 26.1.2006 bekannt gegeben und auch in der Steuererklärung 2005 abgebildet wurde. Im Zuge der Außenprüfung wurde lediglich der bestehende, dem Finanzamt bereits bekannte Sachverhalt steuerlich anders gewürdigt. Eine steuerlich andere Würdigung eines früher vollkommen offengelegten Sachverhaltes rechtfertigt jedoch nicht eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO, da dafür neue Tatsachen oder Beweismittel hervorkommen hätten müssen. Dies trifft aber im vorliegenden Fall nicht zu, sodass die Wiederaufnahme des Verfahrens unzulässig ist.“ In der Berufung vom 2.2.2012 gegen den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 23.1.2012 wird beantragt, den im Zuge der Außenprüfung für das Jahr 2005 angesetzten Entnahmegewinn für das Betriebsgebäude in Höhe von EUR 87.616,10 (=Entnahmewert von EUR 115.000,00 abzüglich Restbuchwert von EUR 27.383,90) außer Ansatz zu lassen, da im vorliegenden Fall die beantragte Steuerbegünstigung des § 24 Abs. 6 EStG zustehe. Als Begründung wird ausgeführt: „Für die Entnahme des Betriebsgebäudes wurde mit Schreiben vom 26.1.2006 die Steuerbefreiung gemäß § 24 Abs. 6 EStG beantragt. Unter „Tz 1.) Gebäude- bzw. Werkstättentnahme 2005“ des Berichtes gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 24.1.2012 wurde diese Begünstigung aberkannt, da die Außenprüfung davon ausgeht, dass eine Betriebsübertragung und keine Betriebsaufgabe vorliegt. Mit dieser Beurteilung verkennt die Außenprüfung den teleologischen Sinn des § 24 Abs. 6 EStG in der Fassung des AbgÄG 2004, BGBl. I 2004/180. Sinn dieser Bestimmung ist es, bei einer Beendigung der betrieblichen Tätigkeit die steuerfreie Überführung eines Gebäudes ins Privatvermögen zu ermöglichen, wenn der Steuerpflichtige in diesem Gebäude den Hauptwohnsitz inne hat. Da im Jahr 2006 (Anmerkung: Es muss das Jahr 2005 gemeint sein.) der Bf. seine betriebliche Tätigkeit einstellte, liegen die Voraussetzungen für die steuerfreie Überführung des Gebäudes in sein Privatvermögen vor. Das Gebäude stellte im Rahmen der Betriebsaufgabe den wesentlichen Vermögenswert dar. Bereits vor der Betriebsaufgabe hat der Bf. dieses Gebäude an seinen Sohn X vermietet, der das Gebäude weiter gewerblich nutzte. Es geht nicht an, die Gebäudebegünstigung des § 24 Abs. 6 EStG nicht zu gewähren, wenn der Steuerpflichtige seine gewerbliche Tätigkeit beendet hat und das Gebäude weiterhin zu Wohnzwecken nutzt. Wäre die Interpretation des Finanzamtes richtig, wäre § 24 Abs. 6 EStG praktisch inhaltsleer. Der Sinn der geänderten Bestimmung des AbgÄG 2004 war es zu vermeiden, dass Gebäude fünf Jahre leer stehen müssen, um sie erst nachher einer steuerfreien Nutzung zuführen zu können. Genau das wollte der Gesetzgeber vermeiden. Es ist daher unrichtig beim vorliegenden Sachverhalt die Begünstigung des § 24 Abs. 6 EStG zu versagen.“ Stellungnahme der Betriebsprüfung zu den beiden Berufungen vom 21.02.2012 Dem Vorlagebericht liegt eine Stellungnahme zu den beiden Berufungen seitens der Betriebsprüfung, datiert mit 21.02.2012, bei. Darin wird ausgeführt: „1.) Wiederaufnahme des Verfahrens Nach Ansicht des steuerlichen Vertreters liegt im ggstl. Fall kein Wiederaufnahmegrund vor, da die Anzeige der Betriebsaufgabe mit Schreiben vom 26.1.2006 dem Finanzamt mitgeteilt wurde. Eine Wiederaufnahme des Verfahrens ist gemäß § 303 Abs. 4 BAO in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen und Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Die Wiederaufnahme des Verfahrens ist eine Verfahrensmaßnahme mit dem Ziel der Herbeiführung eines insgesamt rechtmäßigen Ergebnisses. Da mit ihr in rechtskräftige Bescheide eingegriffen wird und damit regelmäßig auch Parteiinteressen berührt werden, ist eine solche Maßnahme nur unter den im Abs. 4 umschriebenen Voraussetzungen, also etwa dann zulässig, wenn der Abgabenbehörde nachträglich Tatumstände zugänglich gemacht wurden, von denen sie nicht schon zuvor Kenntnis hatte, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Der Gesetzeswortlaut "ist zulässig" im Absatz 4 weist nämlich darauf hin, dass die Verfügung einer amtswegigen Wiederaufnahme ins behördliche Ermessen gestellt ist. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH ist eine amtswegige Wiederaufnahme nach dem Neuerungstatbestand idealtypisch nur dann ausgeschlossen, wenn der Abgabenbehörde im wieder aufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt war, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nach Wiederaufnahme erlassenen Sachentscheidung hätte gelangen können (ua. VwGH vom 22.11.2006, 2003/15/0141; VwGH vom 6.7.2006, 2003/15/0016; VwGH vom 18.9.2003, 99/15/0262). Das Neuhervorkommen von Tatsachen und/oder Beweismitteln bezieht sich dabei stets nur auf den Wissensstand aufgrund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen im jeweiligen Verfahren und jeweiligen Veranlagungsjahr (ua. VwGH vom 23.9.2005, 202/15/001; VwGH vom 10.8.2005, 2005/13/0082; VwGH vom 29.9.2004, 2001/13/0135; VwGH vom 26.11 .. 2002, 99/15/0176; VwGH vom 23.11.2000, 95/15/0122). Das Hervorkommen von Tatsachen und/oder Beweismitteln ist mit Rücksicht auf die höchstgerichtliche Rechtsprechung überdies nicht aus der Sicht der Behörde als Gesamtorgansisation, sondern aus der Sicht jenes Verfahrens zu beurteilen, das wieder aufgenommen werden soll (VwGH vom 18.9.2003, 99/15/0262; VwGH vom 5.7.2004, 99/14/0309). Tatsachen und/oder Beweismittel kommen demnach neu iSd § 303 Abs. 4 BAO hervor, wenn sie der für die Abwicklung eines bestimmten Verfahrens berufenen Organisationseinheit der Behörde noch nicht bekannt gewesen sind (VwGH vom 18.9.2003, 99/15/0262; VwGH vom 18.12.1997, 97/15/0040; VwGH vom 13.5.1986, 83/14/0089, 0094). Ein behördliches Verschulden (z.B. Oberflächlichkeit, Sorgfaltsverletzung) an der Nichtfeststellung der maßgeblichen Tatsachen und/oder Beweismittel bereits im abgeschlossenen Verfahren schließt eine Wiederaufnahme von Amts wegen nicht aus (ua. VwGH vom 22.11.2006, 2003/15/0141; VwGH vom 6.7.2006, 2003/15/0016; VwGH vom 28.3.2001, 98/13/0026). Es schadet also nicht, wenn die Abgabenbehörde bei gehöriger Aufmerksamkeit mit Hilfe der ihr im abgeschlossenen Verfahren bereits vorgelegenen Unterlagen allenfalls unter Heranziehung der Mitwirkung der Abgabepflichtigen die maßgeblichen Tatsachen bereits feststellen hätte können (VwGH vom 6.7.2006, 2003/15/0016; VwGH vom 18.9.2003, 99/15/0120; VwGH vom 23.4.1998, 95/15/0108). Die Steuererklärung 2005 wurde am 24.11.2006 auf elektronischem Weg dem Finanzamt übermittelt, der Jahresabschluss (Bilanz zum 31.12.2005) wurde in Papierform eingereicht. Weder in der Bilanz noch bei der elektronisch übermittelten Erklärung findet sich ein Hinweis auf eine Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung (eine diesbezügliche Meldung hätte nämlich automatisch zu einer Vorbescheidkontrolle geführt!). Im Zuge der Prüfung wurden nunmehr u.a. folgende Feststellungen getroffen: Einrichtung des Verrechnungskontos für den Sohn des Bf., auf welchem ab 1.12.2004 (Beginn der Betriebsverpachtung) Zahlungen von Kunden und Lieferanten betr. den Bf. erfasst wurden. Zum Stichtag 30.11. bzw. 1.12.2004 wurden die Bestände an Warenvorräten, nicht abgerechneten Leistungen sowie halbfertigen Arbeiten "ermittelt" (insgesamt netto € 91.070,08) und bei der Erstellung des Jahresabschlusses 2004 mit Buchungsdatum 31.12.2004 verbucht (Verrechnungskonto Sohn des Bf. an Erlöse). Darüber hinaus wurde dabei auch noch die Miete für 12/2004 in Höhe von netto 1.000,00 erfasst. Die diesbezügliche Abfuhr der Umsatzsteuer in Höhe von 18.414,02 erfolgte jedoch erst mit der USt Voranmeldung des Monats 12/2005 (!!). Die offenen Urlaube per 30.11.2004 wurden ebenfalls über das Verrechnungskonto 3111 (Buchung 3801/3111) erfasst. Ein Mietvertrag im Hinblick auf die Verpachtung des Betriebsgebäudes und des Anlagevermögens ab 1.12.2004 wurde in schriftlicher Form nicht abgeschlossen. Die ursprünglich am 12.4.2005 mit netto 18.416,67 eingebuchten Pachterlöse 2005 wurden zum 31.12.2005 storniert und über das Verrechnungskonto Sohn des Bf. auf netto 12.000,00 korrigiert. Mit Stichtag 31.12.2005 wurde in weiterer Folge das gesamte Anlagevermögen (Maschinen, Betriebsausstattung, Fuhrpark etc.) um netto 25.000,00 an den Sohn des Bf. veräußert, wobei auch hier die Verbuchung über das Verrechnungskonto erfolgte. Beim Bf. weiterlaufende Verträge (wie KFZ Versicherungen) wurden ebenfalls über das Verrechnungskonto gegenverrechnet. Die Abfertigungsverpflichtungen per 11/2004 in Höhe von 27.672,28 wurden erst im Zuge der Erstellung des Jahresabschlusses 2007 als Forderungsausgleich erfasst (Buchung 3880/3111). Der Betrieb wurde nach Ansicht der Betriebsprüfung als ein Unternehmen im Ganzen weitergeführt. Sämtliche im Zuge der Betriebsprüfung getroffenen Feststellungen waren also in dem wieder aufzunehmenden Verfahren dem Finanzamt nicht so vollständig bekannt, dass es schon in dem wieder aufzunehmenden Verfahren zu dem im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen rechtlichen Entscheidung hätte gelangen können. Von der Kenntnis einer Tatsache kann erst dann gesprochen werden, wenn der Abgabenbehörde die Tatsache im wesentlichen Umfang bekannt ist. Das Neuhervorkommen von Tatsachen bezieht sich damit auf den Wissenstand, der sich aufgrund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen ergibt (vgl. VwGH vom 29.9.2004, 2001/13/0135). Nach Rechtsprechung und Lehre besteht der Zweck des § 303 BAO darin, eine neuerliche Bescheiderlassung dann zu ermöglichen, wenn Umstände gewichtiger Art hervorkommen. Ziel ist ein insgesamt richtiges Ergebnis (VfGH 6.12.1990, B 783/89; VwGH 2.4.1990, 89/15/0005, VfGH 30.9.1997, B 2/96). Daher ist bei der Ermessensübung grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) zu geben, unabhängig davon, ob sich die Wiederaufnahme zu Gunsten oder zu Ungunsten der Partei auswirken würde. 2.) Gebäudebegünstigung im Sinne des § 24 Abs. 6 EStG Voraussetzung für die Steuerfreiheit der stillen Reserven eines betrieblich genutzten Gebäudes, welches zugleich der Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen ist, ist ua. die Aufgabe des gesamten Betriebes (§ 24 Abs. 6 EStG). Daher kommt der Abgrenzung der Betriebsaufgabe besondere Bedeutung zu. Auf Grund des oben geschilderten Sachverhalts bzw. der getroffenen Feststellungen geht die Betriebsprüfung nicht von einer Betriebsaufgabe aus. Eine Aufgabe eines Betriebes liegt nämlich nur dann vor, wenn ein "Betrieb aufgelöst" wird und besteht in der Zerschlagung einer betrieblichen Einheit in der Form, dass der Betrieb als solcher zu bestehen aufhört. Werden also wesentliche Wirtschaftsgüter eines Betriebes an einen Erwerber veräußert und andere wesentliche Wirtschaftsgüter (zB Gebäude) diesem bloß zur Nutzung überlassen, liegt nach Rechtsprechung des VwGH ein Betriebserwerb vor (Erk. vom 12.1.1979, 2600/78); korrespondierend ist auf Seiten des Veräußerers von einer Betriebsveräußerung auszugehen (Rz 5575 EStR), sodass § 24 Abs. 6 EStG nicht in Betracht kommt.“ B. Verfahren vor dem UFS/BFG 1. Die Abgabenbehörde legte die beiden Berufungen am 13.3.2012 direkt ohne Erlassung von Berufungsvorentscheidungen dem UFS zur Entscheidung vor. Mit BGBl I 51/2012 (Verwaltungsgerichtsbarkeits-Novelle 2012) wurde im Rahmen der Einführung der Verwaltungsgerichtsbarkeit mit 1. Jänner 2014 das Bundesfinanzgericht eingerichtet und der bisher als Abgabenbehörde zweiter Instanz fungierende Unabhängige Finanzsenat per 31. Dezember 2013 aufgelöst. Die Zuständigkeit zur Weiterführung der mit Ablauf des 31. Dezember 2013 bei dieser Behörde anhängigen Verfahren ging auf das Bundesfinanzgericht über (Art. 129 iVm Art. 151 Abs. 51 Z 8 B-VG idF BGBl I 51/2012). Zu diesem Zeitpunkt beim Unabhängigen Finanzsenat anhängige Berufungen sind gemäß § 323 Abs. 38 BAO idF BGBl I 14/2013 (Finanzverwaltungsgerichtsbarkeitsgesetz 2012) nunmehr vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinne des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Auch die gegenständlichen Berufungen sind daher als Beschwerden zu behandeln und darüber mit Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes zu entscheiden. 2. Am 2. September 2016 und am 17.September 2016 wurden an den Bf. Vorhalte gerichtet. Beide Vorhalte wurden mit Schreiben vom 28.10.2015 von der steuerlichen Vertretung des Bf. beantwortet. Die gestellten Fragen und deren Antworten fließen in den entscheidungswesentlichen Sachverhalt und die Beweiswürdigung hiezu ein. Die Vorhalte sowie die Vorhaltsbeanwortung wurden der Abgabenbehörde zur Stellungnahme übermittelt. Sie gab keine Stellungnahme ab. Über die Beschwerden wurde erwogen: I. Streitpunkte: Strittig ist - verfahrensrechtlich, ob die Voraussetzungen für die amtswegige Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens 2005 und - materiell, ob im Jahr 2005 die Voraussetzungen für die Gebäudebegünstigung bei Betriebsaufgabe gem. § 24 Abs. 6 EStG 1988 vorgelegen sind. II. Entscheidungswesentlicher Sachverhalt: Folgender entscheidungswesentlicher Sachverhalt wird dem Erkenntnis zugrunde gelegt. Für die Beurteilung der Wiederaufnahme wird auch auf den unter Punkt A dargestellten Verfahrensablauf zurückgegriffen. 1. Der. Bf., geb. Jänner 1947, war nicht eingetragener Einzelunternehmer, der eine Schlosserei betrieben hat, mit der er Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 4 Abs. 1 EStG 1988 erzielte. Seine Geschäftszweige waren Schlosserei, Kunstschmiede, Türen und Tore, Torantriebe und allgemeine Reparaturen. Er verfügte laut GISA über die Gewerbeberechtigungen - Landmaschinenmechaniker gemäß § 94 Z 47 GewO 1973 (Gewerbekurzbezeichnung laut GISA: Metalltechnik für Land- und Baumaschinen), - Schmiedegewerbe gemäß § 94 Z 72 GewO 1973 (Gewerbekurzbezeichnung laut GISA: Metalltechnik für Schmiede- und Fahrzeugbau), - Huf- und Klauenbeschlag gemäß § 103 Abs. 1 lit. b Z 29 GewO 1973 (Gewerbekurzbezeichnung laut GISA: Huf- und Klauenbeschlag) - Handelsgewerbe gemäß § 103 Abs. 1 lit. b Z 25 GewO 1973, beschränkt auf den Einzelhandel mit Landmaschinen, Zubehör und Ersatzteilen sowie Schmierstoffen (Gewerbekurzbezeichnung laut GISA: Handelsgewerbe) 2. Aufgrund gesundheitlicher Probleme beantragte er im Juli 2004 ab 08/2004 die Erwerbsunfähigkeitspension, die ihm im November 2004 rückwirkend unter der Voraussetzung zuerkannt wurde, dass er seine Gewerberechtigungen ruhend meldet. Die Ruhendemeldung seiner Gewerbeberechigungen wurde von der WKO Tirol am 2.12.2004 rückwirkend mit 31.7.2004 durchgeführt. Zu einer Zurücklegung seiner Gewerbeberechtigungen kam es erst am 30.11.2011. 3. Mit 6.12.2004 hat der Sohn des Bf., Herr X Y, Jahrgang 1973, die beiden Gewerbeberechtigungen - Schlosserei gem. § 94 Z 59 GewO 1994 und - Handelgewerbe angemeldet. Diese Gewerberechtigungen wurden am 31.3.2008 gelöscht. Mit 1.11.2009 hat der Sohn des Bf. die Gewerbeberechtigungen für die beiden freien Gewerbe - Handelsgewerbe (mit Ausnahme der reglementierten Handelsgewerbe) und - Dienstleistungen in der automatischen Datenverarbeitung und Informationstechnik angemeldet, mit 13.02.2012 das reglementierte Gewerbe "Metalltechnik für Metall- und Maschinenbau gemäß § 94 Z 59 GewO 1994". Laut Auskunft der WKO Tirol in einem Telefonat am 21.6.2016 wurden zwischen 1979, dem Zeitpunkt der Entstehung der Gewerbeberechtigungen für den Bf. und der Geltung der GewO 1973, und 2004 mit Geltung der GewO 1994 für den Überbegriff des reglementierten Gewerbes Metallbereich unterschiedliche Gewerbebezeichnungen verwendet. Die vom Sohn des Bf. im Jahr 2004 angemeldete Gewerbeberechtigung der Schlosserei ist mit den drei erstgenannten Gewerbeberechtigungen des Vaters - bis auf das Handelsgewerbe, wofür beide eine eigene Gewerbeberechtigung hatten - vergleichbar. 4. Mit 1.12.2004 hat der Bf. seinen gesamten Betrieb inklusive des gesamten Anlagevermögens an seinen Sohn verpachtet. Lediglich folgende Teile des Umlaufvermögens, nämlich Rohstoffvorräte, noch nicht abgerechnete Leistungen sowie halbfertige Arbeiten, wurden vom Sohn mit rund TEUR 91 abgelöst durch eine Verbuchung auf dem Verrechnungskonto des Sohnes des Bf. (Gegenkonto Erlöse) als Forderung des Bf.. Die Verrechnung der Rohstoffvorräte erfolgte zu Buchwerten, jene für die nicht abgerechneten Leistungen und halbfertigen Arbeiten zum anteiligen Verkaufspreis, wobei die Verwaltungskosten und der anteilige Gewinnaufschlag geschätzt wurden. Die Höhe des Verkaufspreises konnte nicht festgestellt werden. Der Bf. beschäftigte per 31.11.2004 6 Personen, eine davon war der Sohn des Bf.. Das Personal wurde vom Sohn des Bf. mit Dezember 2004 mit allen ihnen zustehenden Ansprüchen übernommen. Der Bf. vergütete seinem Sohn die per 30.11.2004 bestehenden Urlaubsansprüche durch Einstellung einer Verrechnungsverbindlichkeit gegenüber seinem Sohn. Hinsichtlich der den übernommenen Mitarbeitern per 31.11.2004 zustehenden Abfertigungsansprüche verpflichtete sich der Bf., diese seinem Sohn bei deren Fälligkeit zu ersetzen. Ab Dezember 2004 wurde auch eine Miete des Bf. an seinen Sohn iHv EUR 1.000,00 netto auf dem Verrechnungskonto erfasst. Umsatzsteuerlich wurde der Kauf des genannten Umlaufvermögens und die Miete 12/2004 allerdings erst in der UVA 12/2005 aufgenommen. Es liegen weder ein Pachtvertrag über die Verpachtung des Betriebs noch ein Kaufvertrag über das im Jahr 2004 veräußerte Umlaufvermögen in schriftlicher Form vor. Mündlich wurde neben dem Pachtentgelt lediglich vereinbart, dass das Pachtverhältnis von beiden Seiten jederzeit ohne Angabe von Gründen gekündigt werden kann. Der Bf. teilte mit, dass er zum 1.12.2004 noch keine Betriebsübergabe vornehmen will, weil noch unklar war, ob der Sohn den Betrieb selbständig fortführen will. Daher wurde die Variante der Verpachtung gewählt. Die Pachteinnahmen wurden daher in weiterer Folge auch als Einkünfte aus Gewerbebetrieb in der Steuererklärung 2004 und 2005 erklärt. Zum 31.12.2004 bestand die Aktivseite der Bilanz aus dem Anlagevermögen, Vorräten betreffend Heizmaterial, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, sonstigen Forderungen, Kassa und Aktive Rechnungsabgrenzung; auf der Passivseite aus einer Beratungsrückstellung, Verbindlichkeiten gegenüber Banken und sonstigen Verbindlichkeiten. Die Verbindlichkeiten überstiegen die Aktiva. Daher bestand zum 31.12.2004 eine buchmäßige Überschuldung iHv rund TEUR 24. 5. Mit Stichtag 31.12.2005 wurde das gesamte Anlagevermögen außer die Betriebsliegenschaft und die Finanzanlagen (Raika Genossenschaftsanteile iHv EUR 399,70) um netto TEUR 25 plus 20% USt an den Sohn veräußert, wobei auch hier die Verbuchung wiederum über das Verrechnungskonto erfolgte. Daher erwarb der Sohn entgeltlich die Maschinen und die Betriebs- und Geschäftsausstattung (bestehend aus der Betriebsausstattung und dem Fuhrpark) mit einem Gesamtbuchwert von EUR 18.856,53. Die Betriebsliegenschaft, in der der Bf. seinen Hauptwohnsitz hatte, hat sich der Bf. in seinem Eigentum zurückbehalten und dadurch vom Betriebsvermögen in sein Privatvermögen überführt und an seinen Sohn weitervermietet. Der Wert der Betriebsliegenschaft anlässlich der Überführung in sein Privatvermögen betrug EUR 115.000,00. Das ergibt abzüglich des Buchwertes iHv EUR 27.383,91 stille Reserven iHv von EUR 87.616,10. Ebenso hat der Bf. zum 31.12.2005 die verbliebenen sonstigen Aktivposten (siehe Punkt 4) und die Verbindlichkeiten in sein Privatvermögen übernommen. Das Einzelunternehmen des Bf. wies zum 31.12.2005 ohne Berücksichtigung der stillen Reserven in der Betriebsliegenschaft ein negatives Eigenkapital von rund TEUR 47 auf. Weitere stille Reserven sind im Betriebsvermögen nicht vorhanden. Die ursprünglich für das Jahr 2005 am 12.4.2005 mit EUR 18.416,67 netto eingebuchten Pachterlöse 2005 "Akonto" wurden im Zuge der Bilanzierung 2005 storniert und mit EUR 14.400,00 inklusive USt (EUR 12.000,00 netto) verbucht. 6. Im Beschwerdefall wurde von der BP der Gewinn aus der Veräußerung des beschriebenen Anlagevermögens sowie aus der Entnahme der Betriebsliegenschaft nach Verrechnung mit dem laufenden Betriebsverlust dem Hälftesteuersatz gem. § 37 Abs. 5 Z 2 EStG unterzogen. Der Bf. hat keine Erklärung im Sinne des § 124b Z 110 EStG 1998 abgegeben. 7. Die Tätigkeit des Bf. umfasste alle Schlosser -und Schmiedearbeiten einer typischen Dorfschlosserei. Der Sohn des Bf. hat sich nach der Übergabe mit der Schlosserei in neue Geschäftsfelder hineinbegeben. Zu diesem Zweck hat sich der Sohn des Bf. an Wochenenden in Speziallehrgängen fortgebildet. III. Beweiswürdigung: Der Sachverhalt ergibt sich aus dem eingesehenen Steuerakt, den Prüfungsunterlagen, insbesondere den Bilanzen, sowie der Vorhaltsbeantwortung des Bf. vom 28.10.2015. Zu den Feststellungen betreffend Gewerbeberechtigungen des Bf. und seines Sohnes wurde mit der WKO Tirol telefoniert. Nicht gefolgt wurde den Ausführungen der steuerlichen Vertretung in der Vorhaltsbeantwortung vom 28.10.2015 zum Punkt 1 „Ergänzung des Sachverhaltes (Chronologie der Ereignisse)" zum Zeitpunkt des Verkaufs des Anlagevermögens. Darin wird ausgeführt, „Ebenso wurde das Anlagevermögen (Buchwert EUR 18.856,53) um einen Verkaufspreis von EUR 25.000,00 (geschätzte Verkehrswerte des Anlagevermögens) verkauft. Durch den Verkauf bestand das gesamte Betriebsvermögen des Bf. ab dem 1.12.2004 aktivseitig nur noch aus der Betriebsliegenschaft, den Raika Anteilen (Genossenschaft), den Heizölvorräten, den Kundenforderungen, den sonstigen Forderungen und den Rechnungsabgrenzungsposten, (…)." Der Verkauf des Anlagevermögens im Jahr 2005 und nicht im Jahr 2004 ergibt sich eindeutig aus den verglichenen Bilanzen der Jahre 2003 bis 2005. In den der Vorhaltsbeantwortung beigelegten Bilanzen zum 31.12.2004 und zum 31.12.2005 sind zum 31.12.2004 noch die Maschinen und maschinellen Anlagen sowie die Betriebs- und Geschäftsausstattung mit einem Buchwert von rund TEUR 26 ausgewiesen. Erst die Bilanz zum 31.12.2005 weist dafür keine Werte mehr auf. Ebenso ist der in Punkt 2.5 der Vorhaltsbeantwortung vom 28.10.2015 angegebene Veräußerungserlös aus dem Anlagenverkauf iHv TEUR 25 erst in der Einkommensteuererklärung 2005 unter der KZ 9060 (Anlagenerträge von Anlagevermögen) und der dazugehörige Buchwert der abgegangen Anlagen in der gleichen Einkommensteuererklärung unter der KZ 782 eingetragen. Der Verkauf kann daher erst im Jahr 2005 stattgefunden haben. Dies wurde bis zur Vorhaltsbeantwortung auch vom steuerlichen Vertreter in seinen Eingaben so beschrieben und vom Prüforgan in dieser Weise erhoben. Der Höhe nach ist der Wert jenes Teiles der Liegenschaft, die betrieblich genutzt, in das Privatvermögen des Bf. überführt und an den Sohn des Bf. im Jahr 2005 weitervermietet wurde, unstrittig. Ebenso gehen beide Parteien davon aus, dass es nur die im Sachverhalt festgehaltenen stillen Reserven, somit keinen Firmenwert und weitere stille Reserven, gab. IV. Rechtliche Beurteilung 1. Voraussetzungen für die Wiederaufnahme 1.1. Eine Wiederaufnahme von Amts wegen ist gemäß § 303 Abs. 4 BAO in der Fassung vor dem FVwGG 2012, BGBl. I Nr. 14/2013, unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Voraussetzungen für die Wiederaufnahme eines abgeschlossenen Verfahrens sind daher - das Hervorkommen neuer Tatsachen und Beweismittel - deren abändernde Auswirkung auf den Spruch des Bescheides und - eine dem Gesetz entsprechende Ermessensausübung 1.2. Der Neuerungstatbestand verlangt das Hervorkommen neuer Tatsachen und Beweismittel. Tatsachen sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände, also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis (als vom Bescheid zum Ausdruck gebracht) geführt hätten. Maßgebend ist, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon im ursprünglichen Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nach der Wiederaufnahme erlassenen Sachentscheidung gelangen hätten können (Ritz, BAO5, § 303 Rz 21 und Rz 24). Dabei kommt es auf den Wissensstand (auf Grund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen) für das jeweilige Veranlagungsjahr an (zB. VwGH 26. 2. 2013, 2009/15/0016; 28. 10. 2009, 2008/15/0049; 24. 6. 2009, 2007/15/0045; 23. 9. 2005, 2002/15/0001). Keine neuen Tatsachen sind hingegen, wie die Beschwerde zutreffend anmerkt, etwa neue Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung von Sachverhaltselementen, da die Wiederaufnahme nicht dazu dient, die Folgen einer unzutreffenden rechtlichen Würdigung eines offengelegten Sachverhaltes zu beseitigen. Die die Wiederaufnahme rechtfertigenden neu hervorgekommenen Tatsachen oder Beweismittel müssen bereits im Zeitpunkt der ursprünglichen Bescheiderlassung existent gewesen, jedoch später hervorgekommen und so entscheidungswesentlich sein, dass sie, wären sie bereits im Zeitpunkt der Bescheiderlassung bekannt gewesen, einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätten. Später entstandene Umstände (Nova producta) sind keine Wiederaufnahmegründe (Vgl. Ritz, BAO, 4. Auflage, § 303, Tz 13). Das Hervorkommen neuer Tatsachen und Beweismittel ist daher immer anhand der anzuwendenden Normen und der dort normierten Tatbestandsvoraussetzungen zu prüfen. Es wird zunächst darauf eingegangen, ob die Rechtsansicht der Abgabenbehörde zutreffend ist und daher zu Recht einen im Vergleich zum ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 2005 geänderten Spruch des Bescheides nach sich gezogen hat. 2. Abändernde Auswirkung auf den Spruch des Bescheides: 2.1.Gesetzestext und Überblick: 2.1.1. Gemäß § 24 Abs. 1 EStG 1988 sind Veräußerungsgewinne Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebes oder eines Teilbetriebes Veräußerungsgewinn im Sinne des Abs. 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt (§ 24 Abs. 2 EStG 1988 1. Satz). Dieser Gewinn ist für den Zeitpunkt der Veräußerung oder der Aufgabe nach § 4 Abs. 1 oder § 5 zu ermitteln. Gemäß § 24 Abs. 3 EStG 1988 sind, wenn die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebes veräußert werden, die Veräußerungserlöse anzusetzen sind. Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt ihrer Überführung ins Privatvermögen anzusetzen. 2.1.2. § 24 EStG 1988 soll die abschließende Besteuerung bei Beendigung der Zurechnung eines Betriebes an eine bestimmte Person durch Erfassung und Besteuerung der angestauten stillen Reserven sicherstellen (Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2014, § 24 Rz 1). Die Beendigung der Zurechnung iSd § 24 EStG 1988 kann infolge Betriebsveräußerung (=entgeltliche Übertragung des Betriebs an ein anderes Rechtssubjekt) oder infolge Betriebsaufgabe (=Zerschlagung des Betriebs, Einstellung der betrieblichen Tätigkeit) eintreten. Die kumulierte Erfassung der stillen Reserven wird unter bestimmten Voraussetzungen durch einen Freibetrag (Abs. 4) oder eine Progressionsermäßigung (§ 37 Abs. 2, 3 und 5) abgemildert oder in anderer Weise begünstigt, durch Anrechnung von Erbschafts- und Schenkungssteuer (Abs. 5) oder durch die im Beschwerdefall strittige Nichterfassung der stillen Reserven im Wohngebäude bei Betriebsaufgabe (Abs. 6). In § 24 Abs 1 leg.cit. wird die Aufgabe des Betriebes (Teilbetriebes) neben der Veräußerung des Betriebes als eigener Tatbestand angeführt, der zu einem Veräußerungsgewinn führen kann. Das Einkommensteuergesetz unterscheidet demnach zwischen der Veräußerung und der Aufgabe eines Betriebes. Die Wohngebäudebegünstigung gem. § 24 Abs. 6 EStG bezieht sich nur auf die Betriebsaufgabe und nicht auch auf die Betriebsveräußerung. Daher ist im Beschwerdefall auch zwischen diesen beiden Tatbeständen zu unterscheiden. 2.2. Betriebsaufgabe durch Verpachtung im Jahr 2004? 2.2.1. Im Beschwerdefall ist nach Ansicht des BFG zunächst zu beurteilen, ob nicht die im Jahr 2004 begonnene Betriebsverpachtung bereits als endgültige Betriebsaufgabe anzusehen ist. Ist das der Fall, dann wäre eine eventuelle Besteuerung des Aufgabegewinnes bereits im Jahr 2004 vorzunehmen gewesen. Ist dies unterblieben, kommt eine Nachholung jedenfalls nur innerhalb der Verjährungsfristen zur Anwendung. 2.2.2. Eine Betriebsverpachtung führt nach herrschender Ansicht und ständiger Rechtsprechung nicht zu einer Betriebsaufgabe, sondern zu einem Ruhen des Betriebs (Vgl. Jakom/ Kanduth-Kristen EStG, 2016, § 24 Rz 43). Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Kommentar zum EStG, 18. Lfg (April 2016), § 24 Rz 165, sehen die Annahme einer Betriebsaufgabe bei Verpachtung des Betriebes bei gleichzeitiger Fortführung durch den Pächter kritisch, da die betriebliche Einheit nicht zu existieren aufhört und daher eine Voraussetzung für das Vorliegen der Betriebsaufgabe fehlt. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH ist eine Betriebsverpachtung hingegen dann als Betriebsaufgabe zu behandeln, wenn die objektiv erkennbaren, äußeren Verhältnisse darauf schließen lassen, dass der Verpächter nach einer allfälligen Beendigung des Pachtverhältnisses mit dem vorhandenen Betriebsvermögen nicht mehr in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen, oder sonst das Gesamtbild der Verhältnisse mit hoher Wahrscheinlichkeit für die Absicht des Verpächters spricht, den Betrieb nach Auflösung des Pachtverhältnisses nicht mehr auf eigene Rechnung und Gefahr weiterzuführen (s Qantschnigg/ Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 24 Rz 16.1; Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Kommentar zumEStG, 18. Lfg (April 2016), § 24 Rz 156 mit ausführlicher Kritik in Rz 165). Den Bestimmungen des Pachtvertrags kommt hierbei hohe Bedeutung zu. Nicht notwendig ist hingegen, dass die Weiterführung des Betriebs wegen rechtlicher oder tatsächlicher Unmöglichkeit für immer ausgeschlossen ist (s VwGH 18.10.06, 2002/13/0217 17.5.00, 98/15/0009; UFS 12.6.06, RV/0349-K/05, bestätigt durch VwGH 18.11.08, 2006/15/0253). Maßgeblich sind die objektiven Umstände, der subjektiven Absicht des Verpächters bzw. dessen Absichtserklärung kommt – anders als in Deutschland (s Schmidt § 16 Rz 690) – keine entscheidende Bedeutung zu (s auch UFS 30.4.07, RV/0202-F/05; Quantschnigg/ Schuch, Einkommensteuer-Handbuch: EStG 1988, § 24 Rz 16.1; kritisch Sporer SWK 97, S 653; für die gesetzliche Normierung eines Wahlrechts zur Betriebsaufgabe bei Verpachtung durch Erklärung des Betriebsinhabers, auch Lenneis, UFSakt 07, 128; Laudacher SWK 08, S 611; s auch § 28 Rz 81). Der Erklärung des Steuerpflichtigen kann aber für die Frage Bedeutung zukommen, ob die Absicht des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, nach außen hin erkennbar geworden ist (s VwGH 18.11.08, 2006/15/0253; dazu Wiesner, RWZ 09, 4; siehe auch EStR 5649). Indizien für das Vorliegen einer Betriebsaufgabe im Zeitpunkt der Verpachtung des Gewerbebetriebes sind unter anderem das Zurücklegen der Gewerbeberechtigung, ein hohes Alter des Verpächters, die Veräußerung statt der Verpachtung der Geschäftseinrichtung an den Pächter. 2.2.3. Im Beschwerdefall spricht für die Betriebsaufgabe der schlechte Gesundheitszustand des Verpächters, die in der Zuerkennung der Erwerbsunfähigkeitspension im November 2004 rückwirkend zum 01/08 2004 zum Ausdruck kommt. Gegen eine Betriebsaufgabe spricht, dass der Pachtvertrag jederzeit kündbar ist, weil noch nicht feststeht, ob der Sohn des Bf. fortführen will. Damit im Einklang steht auch, dass der Bf. vorerst seine Gewerbeberechtigungen nur ruhend gemeldet, nicht aber zurückgelegt hat. Weitere Indizien, die gegen die Betriebsaufgabe sprechen, sind die Nichtübernahme von Verbindlichkeiten des Bf. aus der Zeit vor Beginn der Verpachtung durch den Pächter, die Veräußerung von lediglich eines Großteils des Umlaufvermögens an den Pächter, die aber nach Ansicht des BFG, wie nachfolgend dargestellt wird, keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen, und die Weiterbeschäftigung der bisherigen Arbeitnehmer des Bf. durch den Pächter. Diese Weiterbeschäftigung erklärt sich auch daraus, dass arbeitsrechtlich die Verpachtung des Betriebes eine Betriebsübernahme dargestellt haben wird und es somit zu einem ex-lege Eintritt des Pächters in die Arbeitsverhältnisse der im Betrieb beschäftigten Arbeitnehmer gekommen ist. Durch das Vorhandensein von Personal ist auch sichergestellt, dass der Betrieb im Fall der Auflösung des Pachtverhältnisses auch, angepasst an seinen Gesundheitszustand, durch den Bf. weitergeführt werden kann. Letztendlich spricht gegen die Aufgabe des Betriebes auch die Erklärung des Steuerpflichtigen an das Finanzamt, dass er den Betrieb vorerst nicht aufgegeben wolle, weil die Betriebszukunft noch nicht geklärt ist, und er diese Absicht auch durch die Erklärung der Pachteinkünfte als solche aus Gewerbebetrieb im Jahr 2004 und 2005 nach außen hin erkennbar gemacht und er schlussendlich durch den Verkauf des betrieblichen Anlagevermögens (mit Ausnahme der Betriebsliegenschaft) an den Sohn den Betrieb an diesen Ende 2005 endgültig übergeben hat. Nach Ansicht des BFG überwiegen daher die objektiv erkennbaren äußeren Verhältnisse, die gegen eine Betriebsaufgabe durch Betriebsverpachtung im Jahr 2004 sprechen. Es ist daher im Folgenden zu untersuchen, ob im Beschwerdejahr 2005 eine Betriebsaufgabe oder eine Betriebsveräußerung stattgefunden hat. 2.3. Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung im Jahr 2005? 2.3.1. Die vom Bf. beantragte Gebäudebegünstigung gem. § 24 Abs. 6 EStG 1988 lautete bis zum Ablauf des Jahres 2004 wie folgt: § 24 Abs. 6 EStG 1988 idF BGBl 2003/71 bis zur Veranlagung 2004 Wird der Betrieb aufgegeben, weil der Steuerpflichtige gestorben ist oder wegen körperlicher oder geistiger Gebrechen in einem Ausmaß erwerbsunfähig ist, dass er nicht in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen oder die mit seiner Stellung als Mitunternehmer verbundenen Aufgaben oder Verpflichtungen zu erfüllen, oder das 60. Lebensjahr vollendet hat und seine Erwerbstätigkeit einstellt, so unterbleibt auf Antrag hinsichtlich der zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäudeteile die Erfassung der stillen Reserven. Dazu müssen folgende Voraussetzungen vorliegen: 1. Das Gebäude muss bis zur Aufgabe des Betriebes der Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen gewesen sein, 2. das Gebäude darf weder - ganz oder zum Teil veräußert werden, - ganz oder zum Teil einem anderen zur Erzielung betrieblicher Einkünfte überlassen noch - überwiegend selbst zur Einkunftserzielung verwendet werden und 3. auf das Gebäude dürfen keine stillen Reserven übertragen worden sein. Wird das Gebäude innerhalb von fünf Jahren nach Aufgabe des Betriebes vom Steuerpflichtigen oder seinem Rechtsnachfolger veräußert, unter Lebenden unentgeltlich übertragen oder zur Einkunftserzielung im Sinne des zweiten Satzes verwendet oder überlassen, dann sind die nicht erfassten stillen Reserven in diesem Jahr unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 37 Abs. 1 zu versteuern. Sind die stillen Reserven deswegen zu versteuern (nachzuversteuern), weil das Gebäude im Sinne des zweiten Satzes verwendet oder überlassen wird, so sind die zu versteuernden (nachzuversteuernden) stillen Reserven über Antrag beginnend mit dem Kalenderjahr, in dem der Aufgabegewinn versteuert (nachversteuert) wird, auf zehn Jahre gleichmäßig verteilt als Einkünfte anzusetzen. § 37 ist auch in diesem Fall anzuwenden. Wäre daher die Betriebsverpachtung im Jahr 2004 als Betriebsaufgabe zu werten gewesen, wäre dem Bf. die Wohnsitzbefreiung nicht zugestanden, weil er das Betriebsgebäude zur Einkunftserzielung verwendet hat. Im Beschwerdejahr war § 24 Abs. 6 EStG 1988 idF BGBl 2004/180, gültig ab Veranlagung 2005, anzuwenden. Diese Bestimmung lautete: Wird der Betrieb aufgegeben und werden aus diesem Anlass Gebäudeteile (Gebäude) ins Privatvermögen übernommen, unterbleibt gem. § 24 Abs. 6 EStG 1988 auf Antrag die Erfassung der darauf entfallenden stillen Reserven. Voraussetzung ist, dass das Gebäude bis zur Aufgabe des Betriebes der Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen gewesen ist, auf das Gebäude keine stillen Reserven übertragen worden sind und einer der folgenden Fälle vorliegt: 1. Der Steuerpflichtige ist gestorben und es wird dadurch eine Betriebsaufgabe veranlasst. 2. Der Steuerpflichtige ist wegen körperlicher oder geistiger Gebrechen in einem Ausmaß erwerbsunfähig, dass er nicht in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen oder die mit seiner Stellung als Mitunternehmer verbundenen Aufgaben oder Verpflichtungen zu erfüllen. Das Vorliegen dieser Voraussetzung ist auf Grundlage eines vom Steuerpflichtigen beizubringenden medizinischen Gutachtens eines allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen zu beurteilen, es sei denn, es liegt eine medizinische Beurteilung durch den für den Steuerpflichtigen zuständigen Sozialversicherungsträger vor. 3. Der Steuerpflichtige hat das 60. Lebensjahr vollendet und stellt seine Erwerbstätigkeit ein. Eine Erwerbstätigkeit liegt nicht vor, wenn der Gesamtumsatz aus den ausgeübten Tätigkeiten 22.000 Euro und die gesamten Einkünfte aus den ausgeübten Tätigkeiten 730 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen. Wird das Gebäude (der Gebäudeteil) nach Betriebsaufgabe durch den Steuerpflichtigen oder einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger zur Erzielung von Einkünften verwendet, ist sein steuerlicher Wertansatz um die unversteuerten stillen Reserven zu kürzen. Wird das Gebäude (der Gebäudeteil) innerhalb von fünf Jahren nach Aufgabe des Betriebes durch den Steuerpflichtigen oder einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger veräußert, gilt die Veräußerung als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a der Bundesabgabenordnung, das beim Steuerpflichtigen zur Erfassung der stillen Reserven höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage bei Betriebsaufgabe führt. Die zu erfassenden stillen Reserven sind als Aufgabegewinn zu versteuern. Wurde das Gebäude (der Gebäudeteil) vor der Veräußerung bereits zur Erzielung von Einkünften verwendet, ist der steuerliche Wertansatz um die versteuerten stillen Reserven wieder zu erhöhen.“ Ab dem Jahr 2005 hinderte demnach die Überlassung der Betriebsliegenschaft zur Einkunftserzielung die Gebäudebegünstigung bei Betriebsaufgabe nicht mehr. 2.3.2. Die Bedeutung der Unterscheidung zwischen Betriebsveräußerung und – aufgabe liegt ertragsteuerlich darin, dass die im Beschwerdefall beantragte Begünstigung für Wohngebäude (§ 24 Abs. 6 EStG 1988) nach dem Gesetzeswortlaut nur bei der Betriebsaufgabe zusteht. Sowohl der Tatbestand der Betriebsveräußerung als auch der der Betriebsaufgabe sind mit dem Schicksal der wesentlichen Betriebsgrundlagen des Unternehmens verbunden.