BFG RV/5100952/2016

Das zweite ist die Frage, ob überhaupt BG einen Vorsatz oder einen bedingten Vorsatz gehabt hat. Das ist eine reine Hypothese. Wenn ich mir ihre Vernehmung ansehe, ist die einzige Aussage, dass sie in der Schule mal etwas über Steuern gelernt hat. Das war zum Zeitpunkt, über den wir jetzt reden, schon 20 Jahre her. In der Praxis hatte sie nie auch nur einen Tag mit steuerlichen Belangen zu tun und hat sich weder dafür interessiert, noch hat sie sich ausgekannt. Das ist die Quintessenz ihrer Aussage. Der Tatvorsatz muss vor oder bei Ausführung der Tat vorliegen. „Wissen müssen“ ist einem „Wissen“ nicht gleichzuhalten. Ein durchschnittlich gebildeter Mensch, der nicht wirklich in der Materie des Steuerrechts firm ist, denkt, wenn er ein Unrecht begeht, an alles andere, nur nicht irgendwelche Steuern von irgendjemand anderem. Er denkt, wie mache ich das, damit sie mich nicht erwischen, hoffentlich geht es gut und fällt nicht auf. Er denkt sicher nicht – ha – jetzt hinterziehe ich Umsatzsteuer. Außerdem ist für einen nicht wirklich versierten steuerlichen Menschen, der Gedanke, dass ein Unternehmen für etwas, was es nie bekommt, weil es ihm verloren geht durch Diebstahl oder Veruntreuung, dass das zu versteuern ist, nicht zu verstehen. Den Gedanken muss man erst haben. Den kann man nur als steuerrechtlich verbildeter Mensch haben. Mit normalem Hausverstand kommt man nicht auf die Idee, dass jemand etwas versteuert, was er nicht bekommt. Wenn sie 30 Leute auf der Straße fragen, Unterschlagung ist das Steuerhinterziehung, werden die sie mit großen Augen ansehen. Man denkt gar nicht dran, dass so etwas Steuerhinterziehung sein kann. Kombiniert mit den Aussagen der BG, sie hat sich 20 Jahre nicht damit beschäftigt, halte ich die Hypothese, dass das ein bedingter Vorsatz war, für sehr gewagt. Mag. F.: Entschuldigung dass ich unterbreche. Ich glaube das ehrlich gesagt nicht. Wenn jemand einen Diebstahl begeht beim Arbeitgeber und Einnahmen herausnimmt, wird er sehr wohl wissen, dass der für die Einnahmen normalerweise Steuern zahlen muss. Dr. T.: Wenn der das versteuern muss, der nicht einmal weiß, dass es ihm gestohlen wurde …. auf das käme ich normalerweise nicht. Auch bei uns muss man jungen Mitarbeitern das zuerst lange erklären, warum da Umsatzsteuer hinterzogen sein könnte. Normalen Menschen, die nicht im Steuerrecht zu Hause sind, kommt der Gedanke sicher nicht. SB: Die Ausführungen über den Vorsatz brauche ich eigentlich nicht, wenn sie weiter das vertreten, was sie bisher schon vertreten haben, dass eine Hinterziehung überhaupt nicht stattgefunden hat. Dr. T.: Das kommt als nächstes. Da komme ich noch dazu. Der nächste Punkt ist, dass der Umstand … „sofern eine hinterzogene Abgabe vorliegt, ist es gleichgültig, wer hinterzogen hat, es muss nur irgendjemand hinterzogen haben“, zur längeren Verjährungsfrist führen soll. Was ist eine hinterzogene Abgabe? Das ist eine Abgabe, die irgendjemand unter Verletzung einer Offenlegungs- und Wahrheitspflicht dem Staat entzogen hat. Schaut man sich die Kommentierung an, so kann es mehrere Personen geben, die hinterziehen können. Das ist der Abgabepflichtige selber bzw der gesetzliche Vertreter, das kann sein ein Haftungspflichtiger, das kann sein ein Abgabepflichtiger und das kann ein sonstiger Wahrnehmender sein. Ich glaube nicht, dass ein Beitragstäter überhaupt eine Abgabe hinterziehen kann, weil eine Hinterziehung - das ist aus den Kommentierungen zu § 33 FinStrG klar zu ersehen – nur von bestimmten Personen (s oben – Steuerpflichtiger usw.) begangen werden kann. Wenn der Beitragstäter vorsätzlich gehandelt hat, wird er zwar für eine Abgabenhinterziehung bestraft, weil nach dem Einheitstäterrecht alle gleich zu bestrafen sind, wie der Haupttäter, aber weil er wie ein Abgabepflichtiger zu bestrafen ist, macht das die Abgabe noch nicht zu einer hinterzogenen Abgabe. Eine hinterzogene Abgabe kann ich nur dann haben, wenn jemand die Abgabe hinterzogen hat und hinterziehen kann nur derjenige, den eine Offenlegungs- oder sonstige Verpflichtung trifft. BG ist weder Steuerpflichtiger, noch Abfuhrpflichtiger, noch Haftungspflichtiger, noch sonstiger Wahrnehmender. Sie hatte keinerlei steuerliche Aufgaben im Unternehmen. Ich habe mir auch die Entscheidungen angesehen, wo der Satz zitiert wird, dass „es gleichgültig ist, wer die Abgaben hinterzogen hat“. Den Entscheidungen ist allen gemeinsam, dass es immer um einen Abfuhrpflichtigen oder einen Haftungspflichtigen geht. Es gibt keine einzige Entscheidung, soweit ich es sehe, mit allen Querverweisen die man findet, wo es einen Beitragstäter gibt der vorsätzlich gehandelt hat (der nicht zum obbezeichneten Personenkreis gehört) und einen Täter der unwissentlich gehandelt hat. Diese Konstellation gibt es in keinem dieser Erkenntnisse. Es geht meist um das Zusammenwirken von einem Steuerpflichtigen und einem Abfuhrpflichtigen (bzw Haftungspflichtigen), zB wo der Steuerpflichtige die KESt vermeiden will und der Bankdirektor ihn unterstützt, wo der Steuerpflichtige und der Haftungspflichtige kollektiv zusammenwirken. SB: Verzeihung, der Direktor der Bank in diesem Fall (gemeint: VwGH 12.12.2007, 2006/15/0004), der sicher nicht für die KESt-Abfuhr zuständig war (und keine Funktion mehr hatte, er war gleich danach pensioniert), verhilft einem Kunden dazu, dass er Steuer hinterzieht, weil sich der als Inländer ausgibt, es aber nicht ist. Dr. T.: Ja, aber der Kunde …. SB: Haftungspflichtiger ist die Bank. Dr. T.: Ja, aber die Bank ist Haftungspflichtiger für einen Steuerpflichtigen, der Abgaben hinterzogen hat. Und dann wirkt das auch für einen Abfuhr- oder Haftungspflichtigen. Das ist relativ klar. Bei uns gibt es aber keinen der Steuer hinterzogen hat, weil keiner aus dem Personenkreis irgendeine Schuldkomponente hatte. Mag. F.: Aber es sind Abgaben verkürzt worden. Dr. T.: Ja, aber nicht hinterzogen. Die Bf. und die handelnden Personen haben nicht bewusst nach § 33 FinStrG eine Offenlegungspflicht verletzt. Ich habe keine hinterzogene Abgabe, sondern nur allenfalls eine Beitragstäterin, wobei ich das auch nicht glaube, die so zu bestrafen ist, wie ein Primärtäter, das macht aber die Abgabe nicht zu einer hinterzogenen Abgabe. Dr. S.: Objektiv hinterzogen schon … Dr. T.: Nein, objektiv ist nicht hinterzogen, weil … Dr. S.: Nur Schuld haben wir keine … Dr. T.: Ja, aber die hinterzogene Abgabe unterscheidet sich von der nicht bezahlten Abgabe durch die Schuldkomponente. Hinterzogen ist nur, wenn der Steuerpflichtige oder einer dieser infrage kommenden Personen aus dem Personenkreis (Primärtäter) wissentlich, bewusst oder zumindest mit bedingtem Vorsatz eine ihn treffende Offenlegungspflicht verletzt. Und über einen reinen Beitragstäter der nicht dem Primärtäterkreis angehört, kann nicht aus einer nicht bezahlten Abgabe eine hinterzogene Abgabe werden. Mag. F.: Es geht nicht ums bestrafen der GmbH, sondern um das Richtigstellen. Nach ihrer Argumentation würde es Beitragstäter ja nicht geben. Dr. T.: Doch es gibt eine Beitragstäterschaft, aber da geht es um die Strafbarkeit des Täters oder des Beitragstäters. BG wäre - wenn man ihr den Vorsatz nachweisen könnte, an den ich auch nicht glaube – als Beitragstäterin für Abgabenhinterziehung zu bestrafen. Da die Strafbarkeit des Beitragstäters unabhängig von der Strafbarkeit des Haupttäters gegeben ist. Nächstes Thema: Wir reden über die Verjährung der Abgaben. Der Tenor ist, warum ist die Verjährungsfrist bei hinterzogenen Abgaben länger? Da schreibt Ritz darüber. Dr. S.: Darf ich da auf das banale Beispiel der Pflegerin hinweisen (gemeint: Der „Pflegerinnen-Suppen-Fall“). Dr. T.: Die wird ja nicht bestraft. Da liegt eine grundlegende Vermischung vor und die versuche ich aufzuklären. Ich sage, BG müsste sich für Abgabenhinterziehung verantworten, wenn man ihr Vorsatz nachweist – finanzstrafrechtlich. Aber auch wenn sie sich finanzstrafrechtlich verantworten müsste, selbst wenn sie verurteilt wäre, würde aus der nichtbezahlten Umsatzsteuer keine hinterzogene Abgabe iSd § 207 BAO, weil niemand eine Abgabe hinterzogen hat. Hinterziehen kann nur der Primärtäter aus dem Personenkreis. Der Trugschluss resultiert daraus, dass der Beitragstäter zu bestrafen wäre. Davon wird auf eine hinterzogene Abgabe geschlossen. Dieser Schluss ist aber völlig falsch. Auch nach dem Tenor des Gesetzes sagt man, dass die Verlängerung der Verjährungsfrist für hinterzogene Abgaben den Grund hat, dass dem Staat durch bösartiges Handeln Gelder entzogen werden. Da soll man nicht von der kurzen Verjährungsfrist profitieren. Aber genau das ist ja nicht passiert. Dr. S.: Dem Staat sind die Gelder schon entgangen. Dr. T.: Die sind ihm entgangen, aber niemand hat sie ihm bösartig entzogen. Und die Verjährung ist halt immer nur ein Thema, wenn dem Staat etwas entgangen ist. Den bezeichneten Satz muss man ganz anders lesen. Voraussetzung ist nicht, dass der Abgabepflichtige selbst die Abgabe hinterzogen hat, sondern es kann sie auch ein Anderer hinterzogen haben. Aber der Andere kann sich ausschließlich aus dem Kreis der Primärtäter zusammensetzen …… Mag. F.: Sehe ich nicht so. Dr. T.: … weil in § 33 FinStrG steht, wer die Abgabe hinterziehen kann (vier Gruppen von Personen). Wenn einer von denen eine Abgabe hinterzieht, ist es eine hinterzogene Abgabe. Keiner von der Bf. hat eine Abgabenhinterziehung begangen, daher habe ich keine hinterzogenen Abgaben, selbst wenn BG wegen Beitragstäterschaft verurteilt wäre. Es wäre unlogisch, dass der Geschädigte eine verlängerte Verjährungsfrist hat, obwohl er unwissentlich war. Das war nicht der Sinn des Gesetzes. Man soll bei dem länger zurückgreifen können, der zu Unrecht Abgaben nicht entrichtet hat. Dazu brauche ich die Vorsatzkomponente, die die Bf. nicht hat. Mag. F.: Er nicht, aber BG hat sie. Dr. T.: Ja, aber sie ist nicht Abgabepflichtige und kann keine Offenlegungs- und Wahrheitspflicht verletzen. Ich glaube auch nicht, dass sie vorsätzlich gehandelt hat. Das nächste ist der Tatbeitrag: Hat sie den überhaupt begangen? Das ist nämlich eine physische oder psychische Unterstützung. Unterstützen kann ich nur jemand, der etwas Unrechtes tut und ich glaube nicht, dass sie in irgendeiner Form den Direktor als Organ der Bf. physisch oder psychisch dabei unterstützt hat, Abgaben zu hinterziehen. Sie hat bestenfalls betrogen und ihm etwas verschwiegen. Das könnte bestenfalls ein Unterlassen sein und da muss man aber eine Garantenstellung haben, die sie in keiner Weise hatte, was auch außer Streit steht. Daher sehe ich keinen Tatbeitrag. Das ist Zurverfügungstellung eines Zimmers, einer Leiter, eines Fluchtautos oder das Versprechen, jemanden nicht zu verraten. Das ist eine andere Kategorie, als wenn ich jemanden bestehle. Also einen Diebstahl als Tatbeitrag zu sehen – als psychische oder physische Unterstützung bei der Tat – ich glaube nicht, dass man jemanden, der die Steuern ehrlich zahlt, mit einem Diebstahl bei einer Tat unterstützen kann. Ich könnte ihn bestenfalls unwillentlich zu meinem Werkzeug machen und auch das hat BG sicher nicht gemacht, weil ihr Wille nicht auf Abgabenhinterziehung gerichtet war. SB: Darf ich da noch einen kleinen Einwurf machen. Es gibt bei der Garantenstellung auch ein „gefahrbegründendes Vorverhalten“. Das begründet auch die Garantenstellung. Und wenn ich jetzt dem Dienstgeber Gelder wegnehme, dann könnte ich genau das erfüllt haben. Dr. T.: Entschuldigung, ein …. SB: … gefahrbegründendes Vorverhalten. Das begründet auch eine Garantenstellung. Wenn ich dem Dienstgeber Geld wegnehme, begründe ich dadurch eine Verkürzung. Warum sollte das ausgeschlossen sein? Gefahrbegründendes Vorverhalten - das ist eigentlich das, was geschehen ist. Sie hat etwas getan, was gegen Pflichten verstößt und hat dadurch die Gefahr heraufbeschworen, die dann eingetreten ist. Warum sollte das von vorneherein ausgeschlossen sein und außer Streit stehen? Mag. F.: Man hat ihr die Möglichkeit gelassen, dass sie Einnahmen für sich behält. Dr. T.: Die Möglichkeit wurde nicht für sie geschaffen … Mag. F.: Sonst hätte sie es ja nicht machen können. Dr. T.: Es ist relativ klar, dass keinerlei Überwachungsverschulden vorliegt, das hat sich im Verfahren sehr eindeutig herausgestellt. Ich kann nicht jedes Unrecht, das irgendwo geschieht präventiv begründen. Ich glaube nicht, das ich das als Tatbeitrag sehen kann, wenn ich mich pflichtgemäß verhalte und trotzdem irgendein Mitarbeiter irgendeine Lücke findet um mich zu schädigen. Das Verhalten von BG war auf die Schädigung des Dienstgebers gerichtet und ich glaube nicht, dass es da einen Konnex gibt, dass ein Schaden der dem Dienstgeber entsteht, in irgendeiner Form auch zu einer Umsatzsteuerverkürzung führt. SB: Es könnte aber gefahrbegründendes Vorverhalten vorliegen. Dr. T.: Welches Vorverhalten? SB: Die Wegnahme der Gelder. Das ist ein Pflichtenverstoß und damit setze ich den Dienstgeber der Gefahr aus, dass er das nicht versteuern kann. Und in weiterer Folge wäre ich verpflichtet, dass ich die Gefahr, die ich aus dem gefahrbegründenden Vorverhalten habe entstehen lassen, abwende. Und sie hat ja auch die Gelegenheit dazu gehabt. Weil sie gesagt haben, es sei unstrittig, dass sie keine Garantenstellung hatte. Dr. T.: Das ist für mich sehr schwer vorstellbar. Selbst wenn ich sage, ein Beitrag zum Unterlassen liegt vor, was die einzige denkbare Form wäre, denn eine physische oder psychische Unterstützung würde ich ausschließen, glaube ich immer noch, dass sie weder einen Vorsatz in Richtung Umsatzsteuerhinterziehung hatte (und nicht einmal verstehen würde, warum), noch hinterzogene Abgaben vorliegen. Zwar ist es gleichgültig, wer die Abgabe hinterzogen hat, aber fürs Abgabenhinterziehen kommt immer nur der Kreis in Betracht, der in § 33 FinStrG genannt ist. Auch wenn der Beitragstäter wie ein Täter zu bestrafen ist, heißt das nicht, dass bei alleinigem Vorliegen eines Beitragstäters aus nicht abgeführten Abgaben hinterzogene Abgaben werden. Der Schluss lässt sich aus allen vorliegenden Erkenntnissen nicht in irgendeiner Form gewinnen, weil ich dort immer einen Primärtäter (Steuerpflichtiger, Abfuhrpflichtiger …..) habe. Es gibt kein Erkenntnis, wo ich nur einen Beitragstäter habe. Der Fall ist nicht denkbar. Ein Tatbeitrag macht aus einer nicht bezahlten Abgabe keine hinterzogene Abgabe. Mag. F.: Wenn ich als Arbeitnehmer Geld aus der Kassa des Arbeitgebers nehme, wobei der Arbeitgeber nicht weiß, was er einnimmt und ich nehme ihm das, dann ist es dem Wegnehmenden doch bewusst, dass er das nicht tun darf, ein Straftatbestand erfüllt wird, das Geld Einnahme des Arbeitgebers ist und dieser die Einnahme versteuern muss. Dr. T.: Als normaldenkender Mensch sage ich, die Einnahmen die der Arbeitgeber nicht erhält, muss er auch nicht versteuern. Das wäre die logische Regelung. Wenn ich dem Dienstgeber was wegnehme, habe ich ihn geschädigt. Das wurde auch verurteilt, ist ja keine Frage. Aber mit normalem Hausverstand ohne steuerrechtliche Ausbildung sage ich, was beim Dienstgeber nicht ankommt, muss er auch nicht versteuern. Mag. F.: Also der Entnehmende glaubt nicht, dass er den Staat geschädigt hat? Da sind wir nicht einer Meinung. Dr. T.: Ich glaube das nicht. Dass beim Unternehmer etwas was er nicht bekommen hat und von dem er nichts weiß, versteuert wird … Mag. F.: Wenn er das einmal macht. Aber über so einen langen Zeitraum, wo ich das nächtelang überschlafen kann und das belastet die Leute ja, dass ich da nicht dran denke, was das für Konsequenzen hat ….. Dr. T.: Da belastet mich aber nicht die Umsatzsteuer, sondern mein Risiko. Nach normalem Hausverstand ist ein Schaden beim Dienstgeber Aufwand, wenn was gestohlen wird, mindert das sein Ergebnis. Das muss er nicht versteuern. Etwas entzogenes zu versteuern, dazu muss ich tief in der Umsatzsteuer drinnen sein. Dr. T.: Eine die vor 20 Jahren eine Bürolehre gemacht, irgendetwas von Steuerrecht gehört und sich seit damals nicht damit beschäftigt hat, bringt da keine Ahnung davon mit. So jemand denkt nicht darüber nach, dass ich Einnahmen versteuern müsste, von denen ich nicht weiß, dass ich sie gehabt hätte. Dieser Schluss erscheint extrem gewagt. SB: Wenn es nichts Neues mehr gibt, ist die Sachverhaltsermittlung abgeschlossen. B. Der Entscheidung zugrunde gelegter Sachverhalt 1. Die Angestellte BG, welche für die Führung der Hauptkassa verantwortlich war, hat von 2001 bis 2009 Einnahmen nicht an den Dienstgeber abgeführt. Sie ist Bürokauffrau mit Lehrabschlussprüfung. Ihre Aufgaben bestanden in der Leitung des Sekretariats, der Führung des Kassabuches, der Hauptkassa, des Kassaberichtes und der täglichen Erfassung der Einnahmen. Bei ihrer Ausbildung hatte sie die Fächer Bürowesen, Rechnungswesen und Wirtschafts- und- Sozialkunde. Dass die Umsatzsteuer aus Erlösen berechnet wird, hat sie gelernt. Sie hat auch zumindest davon gehört, dass man, wenn man Einnahmen im Betrieb erzielt, von den Einnahmen Umsatzsteuer zahlen muss. Und dass, wenn Einnahmen fehlen, die Umsatzsteuer nicht bezahlt werden kann. 2. BG gibt auch im Protokoll über die Hauptverhandlung an, sie hätte bezüglich des fehlenden Geldes sofort zum Vorgesetzten gehen und das melden müssen. Sie habe sich darauf verlassen, dass es dann in der Buchhaltung beim Buchen oder beim Jahresabschluss auffällt. BG war sich daher bewusst, dass sie zu einer Meldung des Vorfalles verpflichtet gewesen wäre. 3. BG wurde mit Urteil des LG von 2012 des Verbrechens der Untreue für schuldig erkannt. 4. BG stand im ständigem Kontakt mit der Referatsleiterin Rechnungswesen, welche die von BG erstellten Kassaberichte (Tagesjournale) als Kassabelege verbuchte und aus den erklärten Einnahmen die Umsatzsteuer zu berechnen hatte. C. Rechtslage 1. Nach § 207 Abs 2 BAO idF 2009 beträgt die Verjährungsfrist bei den Verbrauchsteuern, bei den festen Stempelgebühren nach dem II. Abschnitt des Gebührengesetzes 1957, weiters bei den Gebühren gemäß § 17a des Verfassungsgerichtshofgesetzes 1953 und § 24 des Verwaltungsgerichtshofgesetzes 1985 drei Jahre, bei allen übrigen Abgaben fünf Jahre. Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährungsfrist sieben Jahre. 2. Nach § 33 Abs 1 FinStrG macht sich der Abgabenhinterziehung schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt. Gemäß § 11 FinStrG begeht nicht nur der unmittelbare Täter das Finanzvergehen, sondern auch jeder, der einen anderen dazu bestimmt, es auszuführen, oder der sonst zu seiner Ausführung beiträgt. 3. Nach § 2 StGB ist, wenn das Gesetz die Herbeiführung eines Erfolges mit Strafe bedroht, auch strafbar, wer es unterlässt, ihn abzuwenden, obwohl er zufolge einer ihn im besonderen treffenden Verpflichtung durch die Rechtsordnung dazu verhalten und die Unterlassung der Erfolgsabwendung einer Verwirklichung des gesetzlichen Tatbildes durch ein Tun gleichzuhalten ist. Nach § 12 StGB begeht nicht nur der unmittelbare Täter die strafbare Handlung, sondern auch jeder, der einen anderen dazu bestimmt, sie auszuführen, oder der sonst zu ihrer Ausführung beiträgt. D. Rechtliche Erwägungen zum festgestellten Sachverhalt 1. Strittig ist die Frage, ob bezüglich der Verjährung der Jahre 2001 und 2002 von einer Fünfjahresfrist (laut Bf.) oder von einer Siebenjahresfrist auszugehen ist. a. § 207 Abs 2 BAO idF 2001 weist eine 10jährige Frist für Hinterziehungstatbestände auf, diese verkürzt sich ab 1.1.2005 auf sieben Jahre und wurde mit Betrugsbekämpfungsgesetz 2010 wiederum auf 10 Jahre ausgedehnt. Die Verlängerung von sieben auf zehn Jahre ist nach § 323 Abs 27 BAO erstmals auf Abgaben anzuwenden, für die der Abgabenanspruch nach dem 31. Dezember 2002 entstanden ist. b. Nach § 208 Abs 1 BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des § 207 Abs 2 BAO mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, soweit nicht im Abs 2 ein anderer Zeitpunkt bestimmt wird. Der Abgabenanspruch für die Umsatzsteuer entsteht nach § 19 Abs 2 UStG für Lieferungen und Leistungen nach Ablauf des Kalendermonats und damit für 2001 und 2002 mit Ablauf des jeweiligen Jahres. Für 2001 somit mit Ablauf des Jahres 2001 und für 2002 mit Ablauf des Jahres 2002. Die Zehnjahresfrist ist demgemäß nicht anwendbar, sodass im Berufungsfall ausschließlich die Siebenjahresfrist (im Fall der Hinterziehung) oder die Fünfjahresfrist zur Anwendung kommt. Für das Veranlagungsjahr 2001 und 2002 ist die Siebenjahresfrist – bei Annahme einer Abgabenhinterziehung, deren Voraussetzungen in der Folge noch zu prüfen sind – anzuwenden: Für das Veranlagungsjahr 2001 beginnt die Frist 2002 zu laufen. Am 13. Mai 2003 wurde der Umsatzsteuerbescheid 2001 erlassen, sodass sich die Frist gemäß § 209 Abs 1 BAO um ein Jahr verlängert und damit 2009 endet. Mit Erstellung des Umsatzsteuerbescheides vom 17. Dezember 2009 erfolgt eine Verlängerung um ein weiteres Jahr (auf 2010). Für das Veranlagungsjahr 2002 beginnt die Verjährungsfrist 2003 zu laufen und verlängert sich durch die Erlassung des Umsatzsteuerbescheides 2002 vom 8. April 2004 um ein Jahr (auf 2010). 2. a. (1) Der Tatbestand der hinterzogenen Abgaben im Sinne des § 207 Abs 2 BAO wird nach § 33 Abs 1 FinStrG beurteilt. Nach dieser Bestimmung macht sich einer Abgabenhinterziehung schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt. Dies ist der Fall, wenn Abgaben, die bescheidmäßig festzusetzen sind, zu niedrig festgesetzt wurden oder infolge Unkenntnis der Abgabenbehörde von der Entstehung des Abgabenanspruches mit dem Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist nicht festgesetzt werden konnten. (2) Die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind, setzt eindeutige, ausdrückliche und nachprüfbare bescheidmäßige Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus. Dabei ist vor allem in Rechnung zu stellen, dass eine Abgabenhinterziehung nicht schon bei einer objektiven Abgabenverkürzung vorliegt, sondern Vorsatz als Schuldform erfordert und eine Abgabenhinterziehung somit erst als erwiesen gelten kann, wenn in nachprüfbarer Weise auch der Vorsatz feststeht. Vorsätzliches Handeln beruht nach ständiger Rspr des VwGH zwar auf einem nicht erkennbaren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten des Täters zu erschließen, wobei sich die diesbezüglichen Schlussfolgerungen als Ausfluss der freien Beweiswürdigung erweisen (VwGH 23.2.2010, 2007/15/0292). Nach ständiger Rspr reicht es dabei aus, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (VwGH 25.4.1996, 95/16/0244). b. Bei bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben wird die Abgabenverkürzung typischerweise durch die Abgabe einer unrichtigen oder unvollständigen Abgabenerklärung bewirkt (Leitner/Toifl/Brandl, Österreichisches Finanzstrafrecht, 3. Auflage, Rz 776 ff.). Im gegenständlichen Fall wurde durch die Einbehaltung und Nichtabgabe von Kassaberichten eine unrichtige Erlösverbuchung bewirkt, die in weiterer Folge zur Abgabe unrichtiger Umsatzsteuererklärungen geführt hat. Die Verletzung der Offenlegungspflicht stellt die Ausführungshandlung der Abgabenhinterziehung dar. c. Für die Verwirklichung eines Finanzvergehens kommt nicht nur der unmittelbare Täter in Betracht, sondern auch jeder, der einen anderen dazu bestimmt es auszuführen oder der sonst zu seiner Ausführung beiträgt (§ 11 FinStrG). Bei den Formen der Bestimmungs- oder Beitragstäterschaft können finanzstrafgesetzliche Tatbestände auch von nicht abgabepflichtigen Personen erfüllt werden (OGH vom 3. Juli 2003, 12 Os 34/03), die dann Beitrags- oder Bestimmungstäter sind, weil die Sonderdelikte des § 33 Abs 1 FinStrG in unmittelbarer Täterschaft nur vom Abgabepflichtigen, vom Abfuhrpflichtigen oder von dem begangen werden können, der deren Pflichten wahrnimmt (Leitner/Toifl/Brandl, aaO, Rz 756). d. Eine Bestimmungstäterschaft wurde vom VwGH ausgeschlossen, in Betracht kommt daher nur eine Beitragstäterschaft. e. Beitragstäter ist, wer die Tat zwar nicht selbst ausführt, aber für die Tatausführung für einen anderen vorsätzlich kausal wird; wer also auf andere Weise als durch Bestimmen zur Ausführung einer strafbaren Handlung beiträgt (Fuchs, Österreichisches Strafrecht, Allgemeiner Teil I, 2008, 7. Auflage, S. 300, Rz 40 mit Verweis auf § 12 StGB Fall 3). Die Beitragshandlung muss für ihre Strafbarkeit dem Beitragstäter objektiv zurechenbar sein, was dann gegeben ist, wenn der Tatbeitrag das Risiko der Tatbildverwirklichung durch den unmittelbaren Täter in rechtlich missbilligter Weise schafft oder erhöht (OGH 22.6.2006, 12 Os 21/06i). Für die Beitragstat im Rahmen der Tätigkeit einer GmbH ist es nicht notwendig, dass der Beitragstäter handelsrechtlicher oder gewerberechtlicher Geschäftsführer ist oder eine förmliche Vollmacht für bestimmte Tätigkeiten aufweist, vielmehr genügt es, wenn er (unerlaubt) Kassenentnahmen tätigt und dabei in Kauf nimmt, dass diese Beträge nicht mehr buchhalterisch erfasst werden können (VwGH 8.3.1994, 93/14/0013). Diese Beteiligungsform setzt damit folgendes voraus: einen äußeren Tatbestand: (1) Eine Unterstützungshandlung als Verhalten, das die Tat des unmittelbaren Täters objektiv fördert, wobei auch eine Unterlassung zur Beitragstäterschaft führen kann; (2) die tatsächliche Ausführung der Tat durch den Geförderten und insgesamt das Zusammenwirken zu einer vollendeten strafbaren Handlung; (3) Kausalität und einen inneren Tatbestand: (4) Den Vorsatz des Beitragstäters in Bezug auf alle Elemente des Tatbildes. Strafbarkeit bewirkt auch ein Beitrag zur unvorsätzlichen Ausführung der Tat, wenn mit der Beitragshandlung die vom Deliktstatbestand gemeinte Rechtsgutbeeinträchtigung vollständig hergestellt wird und dies bei Delikten mit Handlungsbeschreibungen auf die gesetzlich verpönte Art und Weise geschieht (Fuchs, aaO, S. 301, Rz 43). Dagegen liegt keine Strafbarkeit vor, wenn zu einem Verhalten beigetragen wird, das keine Ausführungshandlung des Delikts ist, weil es die tatbestandsmäßige Rechtsgutbeeinträchtigung nicht herstellt. (1) Die Beihilfe (der Beitrag) kann als Beitragshandlung oder Unterlassungshandlung ausgestaltet sein. Zur Beitragshandlung: Die Beihilfe kann durch jede Handlung geleistet werden, die die Ausführung in irgendeiner Weise physisch (durch tatsächliche Hilfe zB durch Beschaffen der Tatwaffe; Zusage den Täter nicht anzuzeigen) oder psychisch (zB durch Erteilen von Ratschlägen) unterstützt. Beitragstäter ist, wer die Tatbildverwirklichung ermöglicht, erleichtert, absichert oder sonstwie fördert (VwGH 26.1.1995, 94/16/0226). Die bloße Duldung oder Mitwisserschaft einer Tat (zB eines Schmuggels) kann die Annahme eines sonstigen Tatbeitrages nicht decken: Wenn nicht eine Bestärkung des unmittelbaren Täters in seinem Tatentschluss bewirkt wird (psychische Unterstützung) kann eine kausale Förderung (in Form einer physischen Unterstützung) durch bloßes Wissen davon nicht eintreten (OGH 19.1.1988, 10 Os 39/87). Es bedarf somit eines vorsätzlichen Tatbeitrages zur tatbildlichen Handlung (OGH 19.3.2013, 40 b 173/12p betreffend Zurverfügungstellung einer Gewerbeberechtigung). Der Tatbeitrag muss für die Ausführung in der konkreten Gestalt kausal geworden sein (Fuchs, aaO, S. 303, Rz 53). Jede noch so geringfügige Hilfeleistung für den unmittelbaren Täter genügt (zB OGH 18.4.1996, 15 Os 20/96 zur Herstellung falscher Urkunden zur Überstellung eines Fahrzeuges). Zur Unterlassungshandlung: Die Förderung der Tat kann auch durch Unterlassen erfolgen, wenn dem Beitragstäter eine Garantenstellung hinsichtlich des vom unmittelbaren Täter beeinträchtigten Rechtsguts zukommt (OGH 17.5.1983, 12 Os 121/82), nicht aber wenn eine besondere Verpflichtung zur Abwendung des Deliktserfolges nicht besteht (OGH 19.1.1988, 10 Os 39/87). Als Beitragstäter haftet daher jeder, der die ihm mögliche Abwendung eines Deliktserfolges vorsätzlich unterlässt, obwohl er hierzu infolge einer ihn im Besonderen treffenden Verpflichtung durch die Rechtsordnung verhalten wäre (OGH 4.7.1991, 12 Os 59/91). Vorausgesetzt ist eine Garantenstellung. Diese ist eine besondere Pflichtenstellung auf Tatbestandsebene. Sie ergibt sich aus Rechtsnormen (Eltern/Kinder, öffentl-rechtl, Pflichtenstellung, Vertrag usw.) oder aus vorangegangenem gefahrbegründenden oder gefahrerhöhenden Tun. Die Garantenstellung bedarf einer Darstellung im Urteil. Hat es der Beitragstäter unterlassen, aus Furcht vor einer Beziehungskrise die Benützung eines Fahrzeuges zu verbieten, das für einen Einbruchdiebstahl genützt wird, könnte die Beitragstäterschaft nur begründet werden, wenn eine Zurverfügungstellung zum Diebstahl nachgewiesen werden kann (OGH 4.7.1991, 12 Os 59/91). Gefahrbegründendes Tun (pflichtwidriges gefährliches Vorverhalten) begründet eine Rechtspflicht (zB keine Absicherung von Gerüsten in Baubetrieb; keine Betreuung eines Unfallopfers): Jeder der durch ein objektiv pflichtwidriges Verhalten die Gefahr eines Schadens für Rechtsgüter geschaffen hat, ist zur Abwendung des drohenden Erfolges und zu entsprechenden Rettungsmaßnahmen verpflichtet. Notwendig ist dabei ein pflichtwidriges Verhalten, ein bloß gefahrschaffendes Verhalten reicht nicht (Heinrich, Vorlesung Strafrecht, Allgemeiner Teil, Garantenpflicht beim Unterlassungsdelikt). So ergibt sich zB aus der mangelnden Überwachung eines überforderten Geschäftsführers durch die Gesellschafter (extranei) ein gefahrbegründendes Vorverhalten (OGH 29.4.2004, 6 Ob 313/03b). Gewerberechtliche Verpflichtungen eines Geschäftsführers begründen dagegen keine besondere Pflichtenübernahme bezüglich der Abfuhr von Sozialversicherungsbeiträgen, außer dieser stellt eine Gewerbeberechtigung mit dem Vorsatz zur Verfügung, an einem betrügerischen Vorenthalten von Sozialversicherungsbeiträgen teilnehmen zu wollen (OGH 19.3.2013, 40b 173/12p). (2) Die tatsächliche Ausführung der Tat führt idR zum Eintritt eines tatbestandsmäßigen Erfolges (nämlich hier der Verletzung der Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht). (3) Kausalität ist gegeben, wenn das Verhalten des Beitragstäters jene Handlungen beim unmittelbaren Täter auslöst, die zur Hinterziehung führen. Der Täter muss eine Handlung setzen, die mit dem eingetretenen Erfolg in einem ursächlichen Zusammenhang steht. Aus dem Begriff der Ursache folgt, dass jeder der sich durch Setzen einer Bedingung zu dem eingetretenen Erfolg an dessen Herbeiführung beteiligt, den Erfolg verursacht hat (Reger/Nordmeyer/Hacker/Kuroki, § 11, Rz 3). (4) Der Vorsatz muss das Vorliegen der tatbestandsmäßigen Situation und die Möglichkeit einer eigenen verhüteten Handlung umfassen (OGH 17.5.1983, 12 Os 121/82, Rechtssatz). Er beinhaltet eine Wissens- und Wollenskomponente. Bei den im Finanzstrafrecht häufigen normativen Tatbeständen (zB Steuerverkürzung) genügt die sogenannte „Parallelwertung in der Laiensphäre“, wobei neben der richtigen Kenntnis des Sachverhalts auch dessen rechtliche Bewertung in ihrem materiellen Wesensgehalt zu erfassen ist. Vorausgesetzt wird bei der Parallelwertung, dass der Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennt, oder zumindest für möglich hält und ihn auch verkürzen will. Dabei muss der Täter nach herrschender Meinung weder die anwendbaren steuerlichen Vorschriften noch ihre konkreten Auswirkungen auf den Verkürzungsumfang kennen. Vielmehr genügt es, dass die Verwirklichung eines Steueranspruches beeinträchtigt ist oder ein Steuervorteil erlangt wird, auf den der Täter keinen Anspruch hat (Quedenfeld/Füllsack, Verteidigung in Steuerstrafsachen, 5. Auflage, 2016, S. 200) und der Beitragstäter eine laienhafte Kenntnis des verkürzten Steueranspruchs hat. Bedingter Vorsatz reicht aus (ausgenommen die Sondertatbestände des § 33 Abs 2 lit a und b FinStrG). f. Die steuerliche Vertretung bezweifelt generell, dass von einer „Hinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG" auszugehen ist, weil die Bf. keine Schuld trifft. Dagegen geht das Finanzamt von einer Beitragstäterschaft in Verbindung mit der unmittelbaren Täterschaft der Organe der Bf. aus. (1) Das BFG nimmt einen Hinterziehungstatbestand des § 33 Abs 1 FinStrG an, der durch BG als Beitragstäterin und die Organe der Bf. als unmittelbare Täter erfüllt wurde und zur Verlängerung der Verjährungsfrist auf sieben Jahre führt. - Das Zusammenwirken mehrerer Personen an einer Tat wird gleich behandelt und erfolgt in der Form, dass die Tatbestände des Besonderen Teiles, die nur den unmittelbaren Täter nennen, durch § 11 FinStrG allgemein dahin erweitert werden, dass alle an einer Tat Beteiligten in gleicher Weise als Täter behandelt werden müssen. Jeder Beitragende verwirklicht das gleiche Unrecht (Reger/Nordmeyer/Hacker/Kuroki, FinStrG § 11, Rz 1). § 11 FinStrG bringt daher eine Erweiterung des in Frage kommenden Personenkreises in Fällen, in denen mehrere an einer Tat zusammenwirken. Da die Täterschaftsformen vom Zusammenwirken ausgehen, bedingt das Vorliegen eines Beitragstäters auch einen unmittelbaren Täter. Unmittelbarer Täter ist jeder, der eine dem Tatbild entsprechende Ausführungshandlung setzt (Reger aaO, § 11, Rz 8). Sonstiger Beitrag ist jede andere Handlung als die unmittelbare Ausführung, die ursächlich dafür ist, dass die Tat so abläuft, wie es geschieht. Es ist unerheblich, ob der unmittelbare Täter vorsätzlich, fahrlässig oder schuldfrei handelt (Reger aaO, § 11 Rz 15). Strafbare Beitragstäterschaft ist damit ein Beitrag zu einer wenigstens objektiv strafbaren Ausführungstat (zumindest im Versuchsstadium), wobei qualitative Akzessorietät (dh. Abhängigkeit von Handlung/Unterlassung und Schuld des unmittelbaren Täters) abzulehnen ist (Dorazil/Harbich, 24. Lieferung, § 11, S. 52 zur strafbaren Beitragstäterschaft). Wer einen anderen zu einem Finanzvergehen bestimmt oder sonst zu dessen Ausführung beigetragen hat, ist auch dann strafbar, wenn dem unmittelbaren Täter kein Vorwurf gemacht werden kann (Reger, aaO, § 11 Rz 5). - Bereits die unvollständige oder unrichtige Angabe der Umstände oder Verhältnisse verletzt objektiv die Offenlegungs- und Wahrheitspflicht (objektive Tatseite). Zur Verwirklichung des § 33 Abs 1 FinStrG bedarf es zusätzlich einer vorsätzlichen Abgabenverkürzung (subjektive Tatseite). Die abstrakte Eignung einer Verletzung erfüllt den Tatbestand der Abgabenverkürzung noch nicht, das Verhalten muss auch mit einer tatsächlichen Verkürzung einhergehen. - Die objektive Tatseite wird durch die Abgabe unrichtiger Steuererklärungen verwirklicht. - Hat der Beitragstäter mit nachweisbarem Vorsatz gehandelt, wird die subjektive Tatseite der Hinterziehung erfüllt, die dem Beitragstäter auch zuzurechnen ist. (2) Soweit die steuerliche Vertretung dazu anführt, die abgabenrechtliche Offenlegungspflicht könne nur der verletzen, den diese Pflicht treffe und es habe im vorliegenden Fall überhaupt niemand eine Abgabe hinterzogen, weil der Dieb nicht hinterziehe und der für Umsatzsteuer verantwortliche Mitarbeiter nichts davon gewusst habe, ist auf die Kommentierungen zu § 207 BAO zu verweisen. Auch nach Ritz, BAO 5. Aufl., § 207, Rz 16 gilt die zehnjährige Verjährungsfrist unabhängig davon, wer die Abgaben hinterzogen hat (mit Verweis auf VwGH 12.12.2007, 2006/15/0004). Zu VwGH 12.12.2007, 2006/15/0004 ist folgendes anzuführen: Bei dieser Causa hatte der Direktor einer Bank einem Kunden (P.S.) geholfen, mittels falscher Angabe eines ausländischen Konteninhabers Inhaberpapiere zu kaufen, um Quellensteuer zu sparen. Gegenüber der Bank wurde ein Haftungsbescheid hinsichtlich der Kapitalertragsteuer erlassen, die für einen Steuerinländer hätte bezahlt werden müssen. Die Finanzverwaltung vertrat die Rechtsansicht, dass das Handeln des Direktors der Bank zuzurechnen war. Zur Frage der Verjährungsfrist gibt die Bank an, der Direktor habe sich keiner Hinterziehung schuldig gemacht und auch für die Bf. habe nur die Möglichkeit bestanden, sich gemäß dem „Inhalt des Veranlagungsaktes“ zu verhalten. Der VwGH führt dazu aus, dass die Verjährungsfrist unabhängig davon zur Anwendung kommt, welcher konkreten Person die Hinterziehung der Abgabe vorzuwerfen ist. Nicht nur der unmittelbare Täter begehe die strafbare Handlung, sondern auch jeder, der einen anderen dazu bestimme, sie auszuführen oder der sonst zu ihrer Ausführung beitrage (§ 11 FinStrG). Der Behörde könne nicht erfolgreich entgegengetreten werden, wenn sie durch die Vorgangsweise des Direktors das Finanzvergehen nach § 33 Abs 1 FinStrG als verwirklicht angesehen habe, wobei es nicht darauf ankomme, ob unmittelbare Täterschaft (Stellung als Wahrnehmender) oder Beitragstäterschaft vorgelegen habe. Bedeutsam ist in diesem Zusammenhang, dass - der Direktor der Bank als nicht für die Abfuhr der Kapitalertragsteuer bei der Bank zuständige Person trotzdem durch seine Vorgangsweise auch als Beitragstäter (… wobei es nicht darauf ankommt, ob unmittelbare Täterschaft oder Beitragstäterschaft vorlag) das Finanzvergehen nach § 33 Abs 1 FinStrG verwirklicht und - dadurch bei der Bank (deren Organe für Abfuhr der KESt zuständig gewesen wären), die keine Kenntnis betreffend der Umstände (Deviseninländer statt -ausländer) hatte, die Kapitalertragsteuer 1997 bis 1999 aufgrund der wegen des Hinterziehungstatbestandes verlängerten Frist von sieben Jahren vorzuschreiben war. Damit ergibt sich, dass der Hinterziehungstatbestand – für die Verjährungsfrist - auch dann bei einem vorsätzlich handelnden Beitragstäter verwirklicht werden kann, wenn der Steuerpflichtige keine Kenntnis von der Verletzung der Offenlegungspflicht hat. Die Bank wendet zudem auch ein, die Haftungspflicht (KESt-Besteuerung) könne nicht greifen, weil die Bf. als Dienstgeberin keine Sorgfalts- und Prüfpflichten verletzt habe. Auch dieses Argument greift nicht, da die Hinterziehung aufgrund der Vorgangsweise des Beitragstäters zustande kommt, unabhängig von der allfälligen Verletzung von Aufsichtspflichten. Der Sachverhalt der Entscheidung VwGH 12.12.2007, 2006/15/0004 ähnelt dem Sachverhalt der vorliegend zu treffenden Entscheidung in wichtigen Punkten. Der VwGH stellt in dieser Entscheidung klar, dass - die Abgabenhinterziehung nicht auf die in § 33 FinStrG bezeichneten Personen beschränkt ist; - auch durch das Handeln des Beitragstäters ein Hinterziehungstatbestand erfüllt sein kann, der beim Steuerpflichtigen zur Ausdehnung der Verjährungsfrist führt und die Verjährungsfrist unabhängig davon zur Anwendung kommt, welcher konkreten Person die Hinterziehung der Abgabe vorzuwerfen ist und - es dabei auf die Verletzung von Sorgfalts- und Prüfpflichten nicht ankommt. g. Voraussetzungen der Beitragstäterschaft im vorliegenden Fall: (1) Infrage kommt eine Beitragshandlung oder eine Unterlassung. Eine Beitragshandlung kann in einer physischen oder psychischen Unterstützung des Täters bestehen. Eine psychische Unterstützung des unmittelbaren Täters, mit der dieser bestärkt wird, unrichtige Steuererklärungen abzugeben, ist nicht erkennbar. Die Vertreter oder Wahrnehmenden der Bf. waren über die Erlösverkürzung ja gerade nicht informiert. Auch eine physische Unterstützung ergibt sich aus der Handlung der Beitragstäterin nicht: Diese hat nicht direkt die Ausführungshandlung – nämlich die Abgabe unrichtiger Steuererklärungen – handlungsmäßig unterstützt, sondern im Vorfeld durch Nichtabführung vereinnahmter Losungen zur Umsatzsteuerverkürzung beigetragen. BG hat als Arbeitnehmerin Einnahmen veruntreut und die entsprechenden Erlöse nicht in die Kassa abgeführt. Diese Handlung stellt keine physische Unterstützung der Hinterziehungshandlung „Umsatzsteuerverkürzung“ dar. In Betracht kommt eine Beitragstäterschaft durch Unterlassen: Zwar stellt das bloße Wissen um eine Tat noch keinen Beitrag zur Ausführung dar, aber die Förderung kann auch in einem Unterlassen bestehen, sofern dem Beitragstäter eine Garantenstellung hinsichtlich des vom unmittelbaren Täter beeinträchtigten Rechtsguts zukommt. Die Garantenstellung könnte sich zunächst aus der rechtlichen Stellung im Betrieb und damit letztlich aus dem Dienstvertrag ergeben, der die BG verpflichtet, die einkassierten Einnahmen der Buchhaltungsabteilung zu übergeben. Diese Stellung kann aber nach der Rechtsansicht des BFG keine Garantenstellung dahingehend bewirken, dass in den Steuererklärungen der Bf. die Einnahmen richtig ausgewiesen werden (s dazu auch OGH 29.4.2004, 6 Ob 313/03b). Die Garantenstellung kann sich aber auch aus gefahrbegründendem Vorverhalten verbunden mit der rechtlichen Stellung im Betrieb ergeben (Prinzip der Ingerenz): Darunter wird ein Vorverhalten verstanden, das einen Erfolgseintritt wahrscheinlich macht. Im vorliegenden Fall hat BG eine Untreuehandlung begangen, indem sie die ihr dienstlich anvertrauten Gelder nicht an den Betrieb abführte. Diese Handlung hat letztlich zur Verkürzung der Umsatzsteuer geführt. Der Erfolgseintritt (der Hinterziehung der Bf.) war schon in der Untreuehandlung der BG angelegt. Damit ist ein gefahrbegründendes Vorverhalten gegeben, das zur Garantenstellung führt und BG verpflichtet hätte, das Nichtabführen der vereinnahmten der Gelder der Bf. zu melden. Mit der Meldung an die Buchhaltungsabteilung hätte der letztlich eingetretene strafrechtliche „Erfolg“ – die Hinterziehung der Umsatzsteuer – vermieden werden können. Aufgrund der Nichtvornahme der Meldung (der Unterlassung) ist BG als Beitragstäterin anzusehen. BG war sich auch dessen bewusst, dass sie zu einer Meldung verpflichtet gewesen wäre. So führt sie (laut Protokoll über die Hauptverhandlung) an, dass "ihr klar war, dass sie sofort zum Vorgesetzten hätte gehen und dies melden müssen. Sie habe sich darauf verlassen, dass die Geldentnahme dann in der Buchhaltung beim Buchen oder beim Jahresabschluss auffalle." BG wusste daher von ihrer Verpflichtung, hat diese ignoriert und hat damit die weiteren Folgen in Kauf genommen. (2) Ein tatbestandsmäßiger Erfolg ist zweifellos eingetreten: Aufgrund der verkürzten Erlöse wurden von der Bf. Steuererklärungen eingereicht, die eine Verkürzung der Umsatzsteuer beinhalteten. Die objektive Tatseite der Abgabenhinterziehung gemäß § 33 Abs 1 FinStrG ergibt sich aus der Abgabe dieser unrichtigen Steuererklärungen (s OGH 19.3.2009, 13 Os 105/08b: Die Abgabe einer unrichtigen Jahressteuererklärung bildet eine selbständige Tat). (3) Der Tatbeitrag – diesfalls das Unterlassen der Verständigung der Buchhaltungsabteilung von der Untreuehandlung (Wegnahme des Geldes) – war auch kausal für die Ausführung der Tat. Hätte BG die Verantwortlichen der Firma von der Erlösverkürzung verständigt, wären die Einnahmen von ihr rückgefordert und die Hinterziehung bei der Bf. vermieden worden. Durch die Unterlassung konnte die Rückforderung an BG erst durch ein der Tat nachfolgendes Gerichtsverfahren erwirkt werden. (4) Der bedingte Vorsatz muss die Kenntnis der Situation und die laienhafte Kenntnis des verkürzten Steueranspruchs betreffen. Der Nachweis des Vorsatzes wird als Indizienbeweis geführt, da Handlungen oder Unterlassungen mit dem Ziel Abgaben zu verkürzen, meist auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang beruhen (Leitner/Toifl/Brandl, aaO, Rz 897 und 900). Es reicht aus, dass der Beitragstäter die Tat des unmittelbaren Täters ihrer Art nach und in groben Umrissen kennt (OGH 31.1.2006, 11 Os 26/05s: Mangels qualitativer Akzessorietät ist es ohne Bedeutung, ob der Ausführende rechtswidrig, vorsätzlich, fahrlässig oder sonst schuldhaft gehandelt hat) und die Tatbildverwirklichung ermöglicht, erleichtert, absichert oder sonst wie fördert (VwGH 26.1.1995, 94/16/0226). - Im vorliegenden Fall ergibt sich aus dem Kontext der Schulbildung der Angestellten im Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit, dass diese von der Steuerhinterziehung wusste und diese auch wollte (bzw sich damit abgefunden hat): Als Bürokauffrau mit Lehrabschlussprüfung in den Fächern Bürowesen, Rechnungswesen sowie Wirtschafts- und Sozialkunde, hatte BG jedenfalls das Wissen bezüglich des Zusammenhanges zwischen Einnahmen und Umsatzsteuer schon aufgrund ihrer Ausbildung. Die Kenntnis dieser Zusammenhänge hat BG in der Befragung auch zugegeben: Aufgrund dieser Kenntnisse wusste BG, dass fehlende Einnahmen zu fehlenden Umsätzen des Unternehmens und damit zu verkürzter Umsatzsteuer führen würden. Mit der Wegnahme von Einnahmen hat sie die Verkürzung der Umsatzsteuer in Kauf genommen. - Zudem war BG der Referatsleiterin Rechnungswesen unterstellt, mit der sie täglichen Kontakt hatte. Die von BG abzuliefernden Kassaberichte waren Grundlage der betrieblichen Erlösverbuchung, die Referatsleiterin verwendete das Tagesjournal als Buchungsbeleg. Vorstellungen über die Konsequenzen fehlender Einnahmen müssen sich aus diesem ständigen Kontakt ergeben haben. Wer in der täglichen Arbeit in Kontakt steht, kommuniziert zwangsläufig alle Facetten der jeweiligen Arbeitswelt, nicht nur die positiven (wie den Verlauf der Umsätze), sondern auch die negativen (wie die Auswirkungen fehlender Umsätze). - Der Wille von BG, Kassaberichte nicht abzuliefern und die vereinnahmten Gelder für sich zu behalten, hat daher nach Ansicht des BFG auch den Willen umfasst, einen Teil des Umsatzes der Firma (der direkt mit den von BG abzuliefernden Tagesberichten zusammenhing) zu verschweigen und damit die Umsatzsteuer zu verkürzen. Dass BG diese Verkürzung zumindest für möglich gehalten und sich damit abgefunden hat, ist dem gesamten Kontext ihrer Tätigkeit zu entnehmen und wird auch durch die langjährige Verschleierung ihrer Aktivitäten untermauert. Waren BG die Abläufe (bis zur Umsatzverkürzung) geläufig und hatte diese durch ihre Ausbildung und Tätigkeit den Zusammenhang zwischen Erlösen und Umsatz(steuer) erst einmal verinnerlicht, lässt sich eine Wegnahme betrieblicher Gelder nur in der Form denken, dass BG die Hinterziehung der Umsatzsteuer bei der Bf. zumindest in Kauf genommen und dies letztlich auch gewollt hat (damit ihre eigene Untreuehandlung unentdeckt bleiben kann). Die Verlängerung der Verjährungsfrist ergibt sich somit aus der Beitragstäterschaft der BG in Verbindung mit der Hinterziehungshandlung des unmittelbaren Täters nach § 33 Abs 1 FinStrG. Aus den bezeichneten Gründen war die Beschwerde abzuweisen. E. Zulässigkeit Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Rspr des VwGH zur Frage der Hinterziehung nach § 33 FinStrG im Zusammenhang mit der Unterlassungshandlung eines Beitragstäters fehlt, eine Rechtsfrage der grundsätzliche Bedeutung zukommt liegt vor. Linz, am 24. Oktober 2016