BFG RV/5100952/2016

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Marco Laudacher in der Beschwerdesache FLG, vertreten durch PTG, vom 21. April 2010, gegen die Bescheide des Finanzamtes Linz vom 12. Januar 2010 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer 2001 und 2002 und Umsatzsteuer 2001 und 2002 nach der am 18. Oktober 2016 durchgeführten mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) ist zulässig. Entscheidungsgründe A. Im Beschwerdeverfahren dargestellter Sachverhalt: 1. Selbstanzeige: a. Am 11. Dezember 2009 (Eingang beim Finanzamt am 15. Dezember 2009) erstattete die Bw. eine Selbstanzeige gemäß § 30 Abs 2 FinStrG: Man erstatte in Vollmacht des Geschäftsführers als ehemaliger Dienstgeber der BG Anzeige gemäß § 30 Abs 2 FinStrG. Der Dienstgeber hafte gemäß § 28 Abs 3 FinStrG für Geldstrafen und Wertersätze, die einem seiner Dienstnehmer wegen eines Finanzvergehens auferlegt werden, wenn der Dienstnehmer das Vergehen im Rahmen seiner dienstlichen Obliegenheiten begangen habe und den Dienstgeber hieran ein Verschulden iSd § 28 Abs 4 FinStrG treffe. Die Bw. gehe aber davon aus, dass weder sie als Dienstgeberin, noch ein Organ oder einen Geschäftsführer der Bw. ein Verschulden nach § 28 Abs 4 FinStrG treffe. Die Anzeige nach § 30 Abs 2 FinStrG sei daher als reine Vorsichtsmaßnahme zu verstehen. b. Selbstanzeige nach § 29 FinStrG (Auszug): Für die Bw. und zahlreiche Dienstnehmer werde Selbstanzeige erstattet. (1) Aufgrund einer internen Erhebung habe man kürzlich festgestellt, dass die Einnahmen aus der Parkraumbewirtschaftung bei der Bw. für einzelne Tage weder verbucht worden, noch die Belege und entsprechende Geldbeträge auffindbar seien. Eine Steuerberaterfirma sei beauftragt worden, diese Vorgänge zu untersuchen. Aufgrund der Erhebungen habe sich folgender Sachverhalt ergeben: Bei der Bw. bestehe die Möglichkeit, an Kassaautomaten und an zwei Infoschaltern Parktickets in bar bzw mit Kredit- oder Bankomatkarte zu bezahlen. Am Ende des Tages werde ein Tagesbericht aus dem S-System gefahren und die gesamte Tageslosung samt Tagesbericht werde am folgenden Werktag von der für die Hauptkassa verantwortlichen Mitarbeiterin an den Infoschaltern abgeholt. Anhand der Tagesberichte seien die einzelnen Umsätze bis Oktober 2008 in einem händisch geführten Kassabuch erfasst worden. Seit November 2008 werde das Kassabuch von der Buchhaltung elektronisch geführt. Die Belegsortierung, -nummerierung und –ablage erfolge weiterhin durch die für die Hauptkassa zuständige Mitarbeiterin. Die Überleitung auf den tatsächlichen Kassastand erfolge auf einem beigelegten Tippstreifen. Die endgültige Verbuchung der Einnahmen im Hauptbuch erfolge immer auf Basis des Kassabuches bzw des Tippstreifens durch Mitarbeiterinnen der Buchhaltung. BG sei seit Mai 1996 für die Führung der Hauptkassa und die damit verbundenen Tätigkeiten verantwortlich. Es habe sich nunmehr herausgestellt, dass BG an einzelnen Tagen die gesamten Tageslosungen samt Tagesberichten unberechtigterweise entnommen habe. BG habe nach Abholung der Tagesberichte und Tageslosungen diese weder im Kassabuch erfasst, noch an die Buchhaltung weitergeleitet. Ein teilweises Geständnis liege vor. Hinsichtlich der weiteren fehlenden Tageslosungen werde derzeit an einer Aufklärung gearbeitet. Nach derzeitigen Erhebungen würden die Tageslosungen von durchschnittlich 1 bis 3 Tagen pro Monat im gesamten Zeitraum fehlen. Die insgesamt fehlenden Tageslosungen und Tagesberichte würden sich für den Zeitraum ab 16. Mai 2002 bis 31. Oktober 2009 nach vorläufigen Erhebungen auf rund 580.000,00 € belaufen. Für davor liegende Zeiträume seien die genauen Daten nicht mehr zu rekonstruieren, da Datensicherungen nicht mehr vorhanden seien. (2) Festzuhalten sei, dass der Bw. durch die Verhaltensweise von BG ein erheblicher Schaden entstanden sei. Es sei daher beabsichtigt, in den nächsten Tagen Strafanzeige bei der Staatsanwaltschaft einzubringen. Erwogen werde weiters der Anschluss als Privatbeteiligter in diesem Strafverfahren, die Einbringung einer zivilrechtlichen Schadenersatzklage, sowie die exekutive Betreibung der im Strafverfahren und Zivilverfahren rechtskräftig zugesprochenen Schadenersatzbeträge gegen BG, insbesondere in Form der Fahrnis- und Gehaltsexekution. (3) Im Rahmen des BV-Vergleiches bewirke der widerrechtliche Entzug von Wirtschaftsgütern eine Verminderung des BV. Da Geld (ebenso Buchgeld) im konkreten Fall als BV zu qualifizieren sei, führe der Diebstahl bzw die Unterschlagung gleich einer Betriebsausgabe zu einer Gewinnminderung. Da die widerrechtlich entzogenen Einnahmen nicht bekannt gewesen und daher auch nicht in die Buchhaltung eingeflossen seien, entspreche das körperschaftsteuerliche Ergebnis laut Veranlagungsstand dem tatsächlichen Stand. Allfällige Schadenersatzansprüche seien gewinnerhöhend zu aktivieren, jedoch erst, wenn der Anspruch die Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes aufweise. Die Ansprüche dürften somit erst dann angesetzt werden, wenn ein rechtskräftiges Urteil vorliege oder eine Einigung mit dem Schuldner zustande gekommen sei. (4) Da BG die Belege und Tagesberichte der betroffenen Zeiträume nicht an die Buchhaltung weitergeleitet habe, sei die auf die Parkgebühr entfallende Umsatzsteuer iHv 20% weder erklärt noch abgeführt worden. Für das Jahr 2000 lägen keine Belege mehr vor, für das Jahr 2001 und für einen Teil des Jahres 2002 lägen die Belege lediglich in Papierform vor. Es sei daher für diese Perioden eine exakte Ermittlung der fehlenden Parkeinnahmen nicht möglich. Für diese Zeiträume werde als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer der Durchschnittswert der ab Mai 2002 erhobenen Entnahmen angesetzt. Da außerdem in Folge der noch nicht zur Gänze abgeschlossenen forensischen Ermittlungen noch geringfügige Abstimmdifferenzen bestünden, werde der so ermittelte Fehlbetrag vorsichtshalber um 5% erhöht. (5) In der nachfolgenden Tabelle werde die Bemessungsgrundlage, der Zuschlagssatz sowie die Umsatzsteuerzahllast getrennt nach Jahren dargestellt. | Jahr | Fehlende Parkumsätze | Schätzung wg fehlender Daten | SZ 5% | Bemessungs-grundlage | Umsatzsteuer 20% | 2009 | 64.261,92 | | 3.213,10 | 67.475,02 | 11.245,84 | 2008 | 90.059,07 | | 4.502,95 | 94.562,02 | 15.760,34 | 2007 | 81.864,17 | | 4.093,21 | 85.957,38 | 14.326,23 | 2006 | 82.904,11 | | 4.145,21 | 87.049,32 | 14.508,22 | 2005 | 72.731,52 | | 3.636,58 | 76.368,10 | 12.728,02 | 2004 | 79.689,57 | | 3.984,48 | 83.674,05 | 13.945,67 | 2003 | 67.243,85 | | 3.362,19 | 70.606,04 | 11.767,67 | 2002 | 41.894,71 | 37.187,34 | 3.954,10 | 83.036,15 | 13.839,36 | 2001 | | 79.082,05 | 3.954,10 | 83.036,15 | 13.839,36 | | 580.648,92 | 116.269,39 | 34.845,92 | 731.764,22 | 121.960,70 (6) Vorsichtshalber gebe man bekannt, dass möglicherweise auch in den Jahren vor 2001 schon ähnliche Delikte gesetzt worden seien und man gebe diesen Betrag mit 80.000,00 € pa. an. Für die Abgabenfestsetzung sei dies infolge Verjährung irrelevant. (7) Die Umsatzsteuerzahllast von 121.960,70 € sei mit dem heutigen Tag auf das Abgabenkonto der Bw. einbezahlt worden. Korrigierte Umsatzsteuererklärungen und UVA für 2009 reiche man nach Abschluss der forensischen Ermittlungen und Aufklärung der noch bestehenden Differenzen in elektronischer Form ein. (8) Man weise darauf hin, dass jedenfalls keine Abgabenhinterziehung iSd § 33 Abs 1 FinStrG vorliege, da die von der Selbstanzeige erfassten Personen (Geschäftsführer, Prokurist, Abteilungsleiter Betriebswirtschaft, Referatsleiterin Rechnungswesen, Sachbearbeiterin Buchhaltung, Sachbearbeiterin Buchhaltung (und Fakturierung), Referatsleiterin Controlling, Sachbearbeiter Einkauf, Sachbearbeiterin Controlling, Sachbearbeiterin Lohnverrechnung, Sachbearbeiterin Fakturierung und Lohnverrechnung, Referatsleiter Einkauf, Referatsleiter Personalverrechnung und Kostenrechnung) keinen wie immer gearteten Vorsatz gehabt hätten, eine Abgabenverkürzung zu bewirken. Es liege auch keine fahrlässige Abgabenverkürzung vor, da die von der Selbstanzeige erfassten Personen weder ein Auswahlverschulden noch ein Überwachungsverschulden treffe, weil entsprechende interne Kontrollen und Funktionstrennungen vorhanden gewesen seien. (9) Es gelte daher nicht die siebenjährige Bemessungsverjährungsfrist für hinterzogene Abgaben, sondern die fünfjährige Verjährungsfrist gemäß § 207 Abs 2 erster Satz BAO. 2. Mit Schreiben vom 22. Dezember 2009 wurde eine Ergänzung der Selbstanzeige an das zuständige Finanzamt übermittelt: a. Ergänzend zur Selbstanzeige übermittle man den forensischen Bericht über die Durchführung einer Untersuchung im Bereich Parkraumbewirtschaftung bei der Bw und die damit in Zusammenhang stehende Strafanzeige der Staatsanwaltschaft. b. Die Fehlbeträge der betroffenen Jahre hätten beinahe restlos aufgeklärt werden können. Die Fehlumsätze seien auch plausibilitätsmäßig mit den gesamten Daten aus dem S-System verprobt worden, wobei sich bei dieser Verprobung eine Differenz von rund 1% ergeben habe. Aufgrund der geringfügigen Differenz im Vergleich zum Gesamtfehlbetrag sei diese nicht mehr weiter aufgeklärt worden. Da im Zeitpunkt der Selbstanzeige die endgültige Höhe der Fehlumsätze nicht vorgelegen habe, seien die Umsatzsteuerzahllasten um einen Sicherheitszuschlag iHv 5% erhöht und einbezahlt worden. Es würden sich daher für die einzelnen Jahre nach Abgleichung mit dem Ergebnis des forensischen Berichtes geringfügige Gutschriften ergeben. | Jahr | Bemessungs-grundlage brutto | 20% USt | Berichtswerte netto | Berichtswerte 20% USt | Differenz bzw Gutschrift | 2008 | 94.562,02 | 15.760,34 | 75.049,23 | 15.009,85 | 750,49 | 2007 | 85.957,38 | 14.326,23 | 68.220,14 | 13.644,03 | 682,20 | 2006 | 87.049,32 | 14.508,22 | 70.648,71 | 14.129,74 | 378,48 | 2005 | 76.368,10 | 12.728,02 | 61.726,52 | 12.345,30 | 382,71 | 2004 | 83.674,05 | 13.945,68 | 68.385,74 | 13.677,15 | 268,53 | 2003 | 70.606,04 | 11.767,67 | 56.036,54 | 11.207,31 | 560,36 | 2002 | 83.036,15 | 13.839,36 | 66.677,82 | 13.335,56 | 503,80 | 2001 | 83.036,15 | 13.839,36 | 66.677,82 | 13.335,56 | 503,80 | Summe | 664.289,21 | 110.714,87 | 533.422,51 | 106.684,50 | 4030,37 Auch für den Zeitraum 1-10/2009 sei eine Vorauszahlung auf die Umsatzsteuer inklusive eines Sicherheitszuschlages iHv 5% geleistet worden. Auch hier würden sich geringfügige Gutschriften ergeben: | UVA | Bemessungs-grundlage brutto | 20% USt | Berichtswerte netto | Berichtswerte 20% USt | Differenz bzw Gutschrift | 1 | 6.178,83 | 1.029,81 | 4.903,83 | 980,77 | 49,04 | 2 | 4.415,57 | 735,93 | 3.504,42 | 700,88 | 35,04 | 3 | 8.877,23 | 1.479,54 | 7.045,42 | 1.409,08 | 70,46 | 4 | 11.011,48 | 1.835,25 | 8.739,27 | 1.747,85 | 87,39 | 5 | 5.150,36 | 858,39 | 4.087,58 | 817,52 | 40,88 | 6 | 5.370,44 | 895,07 | 4.262,25 | 852.45 | 42,62 | 7 | 9.533,27 | 1.588,88 | 7.566,08 | 1.513,22 | 75,66 | 8 | | | | | | 9 | 9.889,01 | 1.648,17 | 7.848,42 | 1.569,68 | 78,48 | 10 | 7.048,86 | 1.171,81 | 5.594,33 | 1.118,87 | 55,94 | Summe | 67.475,05 | 11.245,84 | 53.551,60 | 10.710,32 | 535,52 3. Aufgrund der Selbstanzeige wurden vom zuständigen Finanzamt am 17. Dezember 2009 Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2001 und 2002 erlassen, die sich inhaltlich auf die Selbstanzeige vom 11. Dezember 2009 stützten. Aufgrund neuerer Informationen aus der Ergänzung der Selbstanzeige vom 22. Dezember 2009, wurden die bezeichneten Bescheide am 12. Januar 2010 wiederaufgenommen. Zugerechnet wurden die in der Ergänzung zur Selbstanzeige festgesetzten Beträge, nämlich brutto 80.013,38 €, netto 66.677,82 € für die Jahre 2001 und 2002. Die Bescheidbegründung vom 16. März 2010 erläutert die Gründe für die Wiederaufnahme wie folgt: a. Gemäß § 207 Abs 2 zweiter Satz BAO betrage die Verjährungsfrist bei hinterzogenen Abgaben sieben Jahre. Nicht erforderlich für die Annahme der Siebenjahresfrist sei - ein rechtskräftiger Schuldausspruch im Finanzstrafverfahren, - die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens oder - eine Bestrafung etwa wegen § 29 FinStrG. b. Voraussetzung für die Siebenjahresfrist sei es auch nicht, dass der Abgabepflichtige selbst die Abgaben hinterzogen habe (VwGH 24.3.1994, 92/16/0153; VwGH 16.12.2004, 2004/16/0146). Die Siebenjahresfrist gelte nämlich unabhängig davon, wer die Abgaben hinterziehe (VwGH 27.2.1995, 94/16/0275, 0276). Es sei ohne rechtliche Bedeutung, dass die Abgabepflichtige als juristische Person die Abgabenhinterziehung nicht selbst begehen konnte, sondern vielmehr die Organe tatbildlich gehandelt hätten. Die Siebenjahresfrist gelte ohne Rücksicht darauf, ob der Abgabenschuldner selbst die Abgaben hinterzogen habe. Es komme nur darauf an, dass sie überhaupt hinterzogen worden seien. 4. Mit Schreiben vom 21. April 2010 wurde von der Bw. Berufung gegen die Wiederaufnahme – und Umsatzsteuerbescheide 2001 und 2002 vom 12. Januar 2010 erhoben (Auszug): a. Beantragt wurde die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung gemäß § 284 BAO. b. Mit Selbstanzeige vom 11. Dezember 2009 habe die Bw. offengelegt, dass von einer Dienstnehmerin, die für die Führung der Hauptkassa verantwortlich gewesen sei, an einzelnen Tagen Einnahmen aus der Parkraumbewirtschaftung samt den Tagesberichten unberechtigterweise entnommen worden seien. Im Hinblick auf die finanzstrafrechtlichen Verjährungsvorschriften des § 31 FinStrG habe man für 2001 bis 2009 berichtigte Umsatzsteuerjahreserklärungen sowie UVA abgegeben. In der Selbstanzeige habe man jedoch ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es sich im vorliegenden Fall um keine vorsätzliche Abgabenhinterziehung iSd § 33 FinStrG gehandelt habe. Es komme daher die fünfjährige Bemessungsverjährungsfrist des § 207 Abs 2 BAO erster Satz zur Anwendung. Seitens des Finanzamtes sei jedoch die die siebenjährige Bemessungsverjährungsfrist zur Anwendung gekommen. Man habe die Umsatzsteuer 2001 und 2002 mit der Begründung vorgeschrieben, dass es nicht darauf ankomme, ob der Abgabenschuldner selber die Abgabe hinterzogen habe, sondern darauf, ob sie überhaupt hinterzogen worden sei. c. Gemäß § 207 Abs 2 zweiter Satz BAO betrage die Verjährungsfrist bei hinterzogenen Abgaben sieben Jahre. Ob eine Abgabe hinterzogen sei, müsse nach § 33 FinStrG beurteilt werden. Dieser Umstand ergebe sich aus den Urteilen des jeweils zuständigen Landesgerichtes für Strafsachen. Liege aber bis zur Erlassung des Abgabenbescheides keine Entscheidung der Strafbehörde vor, habe die Abgabenbehörde die Hinterziehung als Vorfrage zu beurteilen. Der Tatbestand des § 33 FinStrG müsse dazu objektiv und subjektiv erfüllt sein. Die Hinterziehungskriterien seien nachzuweisen, wobei die Beweislast bei der Behörde liege. Vorausgesetzt seien für eine Hinterziehung eindeutige, ausdrückliche und nachprüfbare bescheidmäßige Feststellungen. Der Vorsatz müsse in nachprüfbarer Weise feststehen (Watzinger zu § 31 FinStrG in Koller/Schuh/Woischitzschläger, Handbuch zur Praxis der steuerlichen Betriebsprüfung). d. Den bezeichneten Bescheiden fehlten derartige Ausführungen zur Gänze. Weitergehende Ausführungen dazu, welche Überlegungen zur Beweiswürdigung und zur rechtlichen Beurteilung die Annahme einer vorsätzlichen Abgabenhinterziehung durch den Mandanten rechtfertigten, seien nicht festgehalten. e. Die Dienstnehmerin, die die Einnahmen unberechtigterweise entnommen habe, sei nur für die Führung des Hauptkassabuches verantwortlich gewesen. Abgabenrechtliche Verpflichtungen – welcher Art auch immer – seien nie in den Verantwortungsbereich der Dienstnehmerin gefallen. f. Die siebenjährige Verjährungsfrist dürfe von der Behörde nur herangezogen werden, wenn eine vorsätzliche Abgabenhinterziehung iSd § 33 FinStrG vorliege. Bei einer Person, die unberechtigterweise Geld entnehme, liege regelmäßig ein Bereicherungsvorsatz iSd allgemeinen Strafrechtes im Hinblick auf die Vermehrung des eigenen Vermögens vor. Dass eine Dienstnehmerin im Zeitpunkt der unrechtmäßigen Entnahme zugleich auch an die Verwirklichung einer Abgabenhinterziehung denke und damit mit einem auf die Abgabenverkürzung gerichteten Vorsatz handle, sei nicht nachvollziehbar. Aus der unrichtigen Führung des Kassabuches an sich könne keine bedingt vorsätzliche Handlungsweise iSd § 33 FinStrG abgeleitet werden. g. Da keine vorsätzliche Abgabenhinterziehung vorliege, seien die Abgaben betreffend 2001 und 2002 gemäß § 207 Abs 2 BAO bereits verjährt. Die Vorschreibung erfolge daher zu Unrecht. h. Weiter stelle man gemäß § 183 BAO den Antrag auf Einvernahme der Dienstnehmerin als Zeugin zum Beweis, dass im vorliegenden Fall kein Vorsatz zur Hinterziehung von Abgaben vorliege. 5. a. Am 26. April 2010 wurde die Berufung gegen die Wiederaufnahme- und Umsatzsteuerbescheide 2001 und 2002 dem Unabhängigen Finanzsenat vorgelegt. b. Am 30. Januar 2013 wurde BG als Zeugin zur strittigen Thematik befragt (siehe Punkt 6a). c. Am 22. März 2013 wurde die mündliche Verhandlung abgehalten. 6. Folgende Aussagen und Unterlagen waren in die rechtliche Würdigung miteinzubeziehen: a. Befragung von BG als Zeugin am 30. Januar 2013: BG: Ich bin zu einer Zeugenaussage bereit. Frage: Sie haben eine Ausbildung zur Bürokauffrau mit Lehrabschlussprüfung? Antwort: Ja. Frage: Ihre Aufgaben waren Leitung des Sekretariates, Führung des Kassabuches der Bw. bzw. Führung der Hauptkassa und des Kassaberichtes und die tägliche Erfassung der Einnahmen? Antwort: Erfassung Ja. Frage: Bei der Ausbildung haben Sie ua. die Fächer Bürowesen, Rechnungswesen, Wirtschafts-und Sozialkunde gehabt? Antwort: Ja, ich habe nur als Sekretärin gearbeitet, nie in der Buchhaltung. Frage: Sie haben als Unterrichtsfach Rechnungswesen gehabt und hier wird auch die Verbuchung der Umsatzsteuer behandelt? Antwort: Vor Jahren, 1980 habe ich das theoretisch gelernt, praktisch nie ausgeführt. Frage: Hier haben Sie auch gelernt, dass die Umsatzsteuer berechnet wird aus den Erlösen, die ein Betrieb hat? Antwort: Gelernt habe ich es, aber ich habe es nie angewendet. Ich habe kein Wissen im Steuerrecht, ich habe es nie gebraucht, es war nicht meine Aufgabe. Frage: Mit Wissen im Steuerrecht meinen Sie, dass Sie mit der Steuerverrechnung bei der Bw. nichts zu tun gehabt haben? Antwort: Ja, Ich habe es alles theoretisch gelernt, weil es als Bild der Bürokauffrau gegeben war. Frage: Die Bedeutung der Einnahmen des Betriebes für die Steuern war Ihnen klar? Wenn keine Einnahmen da waren, dann kann man auch keine Umsatzsteuer zahlen? Antwort: Nein. Ich habe Briefe geschrieben. Ich habe mich mit dem nie befasst, es war damals kein Aufgabengebiet. Ich habe mich mit dem nie befasst. Wenn Sie es mir jetzt sagen, ist es mir klar. Ich weiß nicht worauf Sie hinaus wollen. Im Unterricht ist mir das sicher gelernt worden. Frage: Sie haben zumindest davon gehört, dass, wenn ich Einnahmen erziele im Betrieb, ich von den Einnahmen Umsatzsteuer zahlen muss und, dass logischerweise, wenn Einnahmen fehlen, die Umsatzsteuer nicht bezahlt werden kann? Antwort: Ja. Frage: Sie haben auch die Einnahmen zu kontrollieren? Antwort: Zu erfassen. Gebucht hat es wer anderer. Ich habe mich darauf verlassen, dass derjenige der bucht, auch kontrolliert hat. Die Gebühren sind auch im Rechnungswesen kontrolliert worden. Ich habe das Kassabuch geführt und erfasst. Prüfungen, ob alle Einnahmen auch korrekt gebucht wurden, lagen nicht in meinem Zuständigkeitsbereich. Bei den anderen Einnahmen war das genauso. Frage: War hier eine Mischung von 10%- und 20 %igen Umsätzen dabei? Antwort: Ja, aber mit dem habe ich mich nicht befasst. Ich habe es nur erfasst. Eine Einnahme habe ich auf der linken Kassabuchseite erfasst und eine Ausgabe auf der rechten. Das war eine Erfassung im Kassabuch, gebucht wurde es dann von einer anderen Kollegin im Rechnungswesen. Frage: Wie hat man dann die 10%- und 20 %igen Umsätze trennen können? Antwort: Das weiß ich nicht. Das hat die Dame in der Buchhaltung gemacht. Frage: Zur Tätigkeit der Leitung des Sekretariats, wie sah diese aus? Antwort: Unterstützung des kaufmännischen Leiters, Gesprächstermine vereinbaren, Schriftverkehr, Kundenbetreuung, Sitzungsvorbereitung. Frage: Das ist praktisch bezogen auf den kaufmännischen Bereich. Dann sind Sie auch Sekretärin des Marketingleiters gewesen? Antwort: Ja, Schriftverkehr, Terminvereinbarung, Präsentationsvorbereitung, Messevorbereitungen, Reisekostenabrechnungen (Ausfüllung, Aufbereitung, Abfahrzeiten), Dienstreisevorbereitungen (Dokumente), Veranstaltungsvorbereitungen (Firmenfeiern). b. Protokoll über die Hauptverhandlung zur Strafsache BG betreffend §§ 133 Abs 1, § 133 Abs 2 zweiter Fall StGB (Auszug): (1) Die Angeklagte weist nachstehende Schulbildung auf: 4 Jahre Volksschule, 4 Jahre Hauptschule, 1 Jahr Kinderbildungsanstalt für Kindergärtnerinnen, Lehre als Bürokauffrau mit Lehrabschlussprüfung. Von 1977 bis Dezember 2009 bei der Bw. beschäftigt. (2) Der Verteidiger erwidert auf den Vortrag der Anklage (Seite 3): „Es wird ein Teilgeständnis der Angeklagten im Umfang von 66.759,33 € geben. Dieser Betrag war auch im Prozess Gegenstand. …. Diesen Betrag hat die Angeklagte zuzüglich Zinsen und Kosten in einer Gesamthöhe von 73.915,43 € bezahlt. … Diese Rückzahlung … ist tatsächlich erfolgt. In diesem Sinn hat die Angeklagte eine Schadensgutmachung von 100% geleistet.“ (3) Vorsitzender (Seite 4): Was war ab dem Jahr 2002 ihre Funktion? Ist es richtig, dass sie ab 1995 die Sekretärin des kaufmännischen Leiters waren? Antwort: Es ist richtig, ich war die Sekretärin von Mag. AG. Frau KG war Referatsleiterin Rechnungswesen, der ich laut Arbeitsplatzbeschreibung unterstellt war. (4) Vorsitzender (Seite 6): … Es fehlen ca. 60.000,00 € und ich habe gefragt, wann das beginnt und da haben sie von sich aus den Oktober 2008 genannt. Die Angeklagte gibt weiter an (Seite 6): … Die 64.000,00 €, die ich schon bezahlt habe und für die ich auch einstehe, können sich aus den Jahren 2002 bis 2009 ergeben. Vorsitzender: Sie gestehen jetzt zu, dass ihnen schon entgegen ihrer vorherigen Verantwortung Kassaschwankungen seit 2002 aufgefallen sind? (5) Vorsitzender (Seite 8): Was ist grundsätzlich ihr Auftrag gewesen, mit diesen Einnahmen tagtäglich zu machen? Antwort: Die Bareinnahmen zu bearbeiten. Ich zähle die Tascherl, ob das Bargeld mit dem Schichtende oder mit dem Rechenstreifen übereinstimmt und anschließend führe ich das Ganze den Tagesberichten zu. Diese sind gesondert ausgedruckt worden. Ein Tagesbericht besteht aus sämtlichen Einnahmen von der S-Anlage. Da sind auch die bargeldlosen Einnahmen vermerkt und die Einnahmen, die vom Kassaautomaten reingekommen sind. Vorsitzender: Was geschieht jetzt mit dem Bargeld? Antwort: Das Bargeld wird in der Kassa gesammelt und wenn viel Geld da war, habe ich das Geld noch auf der Bank auf das Konto der Bw. eingezahlt. Aufgrund meiner Tätigkeit und meines umfassenden Aufgabengebietes ist es natürlich auch sehr oft vorgekommen, dass ich zwei oder drei Tage keine Zeit hatte, mir das Geld zu holen. (6) Vorsitzender (Seite 10): Aber wir haben den umgekehrten Fall, nämlich dass das Geld fehlt. Antwort: Ich weiß, dass das blauäugig war. Denn ich hätte sofort zu meinem Vorgesetzten gehen und dies melden müssen. Ich habe mich darauf verlassen, dass es dann in der Buchhaltung beim Buchen oder beim Jahresabschluss auffällt. (7) Vorsitzender zur Referatsleiterin Rechnungswesen (Seite 27): Wie sind sie darauf gekommen, dass da irgendetwas nicht stimmt? Antwort: Meine Tätigkeit als Referatsleiterin umfasst hauptsächlich natürlich die Buchungen und den Jahresabschluss. Mit der Kassa habe ich insoweit nur die Kassaprüfung zum Jahresende über gehabt. … Es wurde ein Beleg gesucht, der sich in der Hauptkassa hätte befinden sollen. …… Wir haben damals den 24. September 2009 gesucht und es hat sich um einen Betrag von 5.067,90 € gehandelt. Das beunruhigte mich damals. Wir sind dann auf die Suche gegangen, ob das eventuell öfter vorgekommen ist, dass Belege, Tagesberichte nicht vorhanden sind. Mit Tagesbericht meine ich den Beleg. Dieses Tagesjournal ist für mich ein Kassabeleg und der Tagesbericht wird als Buchungsbeleg verwendet. Vorsitzender (Seite 29): Schlussfolgerung aus ihrer Sicht? Antwort: Schlussfolgerung aus meiner Sicht ist, dass man die Kassa soweit manipuliert haben muss, dass die Berichte und auch die Gelder dazu fehlen müssen. (8) Vertreter der Bw (Seite 39).: Es gibt Einnahmen aus anderen Bereichen ….. Verteidiger: Und wenn diese höher waren, ist das andere nicht aufgefallen? Vertreter der Bw.: Es ist so, dass Kassenstände immer mit BG überprüft worden sind. Nämlich der Kassastand, den sie im Kassabuch errechnet hat, mit dem, der in der Buchhaltung gebucht wurde. Und nachdem dieser übereingestimmt hat, ist es uns nicht aufgefallen, dass es Unstimmigkeiten gibt. Es gab vorher Überprüfungen vom Kassier bis zu BG und von den unbaren Bewegungen. Wenn die Kassenstände übereingestimmt haben, gab es keinen Grund zu zweifeln, dass es nicht stimmt. (9) Vorsitzender zum Geschäftsführer DI K (Seite 47): War die Führung des Kassabuches ihr einziger Bereich? Antwort: Sie war grundsätzlich Sekretärin der Abteilung Betriebswirtschaft. Den prozentuellen Anteil diesbezüglich kann ich nicht angeben. (10) Staatsanwalt zum Abteilungsleiter Betriebswirtschaft (Seite 51): Der Schaden errechnet sich jetzt an Hand welcher Beträge dieser Tagesberichte? Antwort: Der Schaden errechnet sich einerseits aufgrund von Einnahmen, die bar gemacht wurden bei den Kassensystemen und bei den Kassen selbst und aufgrund von Kreditkarten. c. Gutachten des Sachverständigen vom September 2012 (Auszug): In der Beschuldigtenvernehmung vom 26. Januar 2010 habe BG hinsichtlich ihrer Aufgabengebiete angegeben: Führung der Hauptkassa, Führung des Sekretariates, Erledigung der Telefonabrechnung und seit 12 Jahren Betriebsratstätigkeit. Aus der Niederschrift vom 30. März 2010 gehe hervor, dass BG seit 1996 die Hauptkassa und das Kassabuch geführt habe. Seit 1. Mai 1996 sei – wie der Zeugenvernehmung von Mag. A zu entnehmen ist – die vorrangige Tätigkeit von BG das Führen der Hauptkasse der Parkraumbewirtschaftung gewesen. Auch anlässlich der Befragung von BG am 1. Dezember 2009 habe diese angegeben: „Ich führe die Hauptkasse seit ca. 15 Jahren, dazu gehört auch die tägliche Abrechnung der Parkkassen, die Erstellung der dafür vorgesehenen Tagesberichte und die dazu gehörigen Losungen hole ich grundsätzlich täglich (Ausnahmen sind möglich) vom PSC-Counter ab. Mir ist bekannt, dass diese Losungen fehlen, ich habe damit entstandene Differenzen in der Kassa ausgeglichen“. d. „Forensischer Bericht“ (anlässlich der Ergänzung der Selbstanzeige vom 22. Dezember 2009): BG ist seit 1. Mai 1996 mit der Führung der Hauptkassa betraut. Betragsmäßige Feststellungen sind aber erschwert, weil die fehlenden Tagesberichte nicht mehr rekonstruierbar waren. Betragsmäßig mussten die Fehlbeträge auf Basis der Folgejahre geschätzt werden. e. Urteil des Landesgerichtes aus 2012 (Auszug): Das LG hat … wegen des Verbrechens der Untreue nach § 133 Abs 1 und 2 zweiter Fall StGB … zu Recht erkannt: BG ist schuldig. BG hat sich im Zeitraum vom 16. Mai 2002 bis 14. Oktober 2009 … iHv insgesamt 585.000,00 €, mit einem Gut das ihr anvertraut war, unrechtmäßig bereichert, indem sie als mit der Führung des Kassabuches ausschließlich betraute Angestellte, die alleine die Verbuchung der sogenannten Tagesberichte (gesammelte Aufstellung der baren und unbaren Einnahmen aus der Parkraumbewirtschaftung) vorzunehmen hatte, entgegen dieser Verpflichtung wiederholt einzelne Tagesberichte im Kassabuch gar nicht verbucht hat, … sondern sich stattdessen Bargeldbeträge in Höhe der nicht verbuchten Tagesberichte für eigene Zwecke zueignete. Sie wird hierfür zu einer Freiheitstrafe in der Dauer von drei Jahren … verurteilt. .. Der unbedingte und zu vollziehende Teil der Freiheitsstrafe beträgt … ein Jahr Freiheitsstrafe. BG ist schuldig binnen 14 Tagen … einen Schadenersatzbetrag von 521.000,00 € zu bezahlen. Aus Anlass eines Geständnisses der Angeklagten wurden sämtliche noch zur Verfügung stehenden Daten betreffend die Parkraumbewirtschaftung einer Überprüfung unterzogen. Diese Daten waren aufgrund des installierten „S-Systems“ gespeichert und waren daher lückenlos im Zeitraum von Mai 2002 bis November 2009 vorhanden. Es konnte daher jeder einzelne Zahlungsvorgang – ob bar oder unbar – nachgeprüft werden, wobei auf diese Weise von KG alle fehlenden Tagesberichte seit 16. Mai 2002 ermittelt und so der Gesamtschaden rechnerisch eruiert werden konnte. Aufgrund des Fehlens von 171 Tagesberichten aus den Jahren 2002 bis 2009 errechnet sich ein Schaden von insgesamt mindestens 585.000,00 €. Diese Differenz hat sich die Angeklagte BG durch Barentnahme aus der Kassa zugeeignet, wobei sie von allem Anfang an und im gesamten Tatzeitraum jeweils mit Zueignungs- und Bereicherungsvorsatz handelte und es darüber hinaus auch ernstlich für möglich hielt, dass sie sich oder Dritte jeweils durch die Zueignung dieser Geldbeträge in Höhe der Tagesberichte aus den baren Tageslosungen unrechtmäßig bereicherte . 7. Mit Berufungsentscheidung des UFS vom 26. März 2013, RV/0484-L/10 wurde die Berufung gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer 2001 und 2002 und Umsatzsteuer für 2001 und 2002 als unbegründet abgewiesen. Der UFS ging dabei von einem Ausführungstäter (Bw.) aus, der von einer Bestimmungstäterin (BG) zur objektiven Pflichtverletzung verleitet wurde. 8. Mit Schreiben vom 7. Mai 2013 wurde Beschwerde gegen die Entscheidung des UFS vom 26. März 2013 beim VwGH eingebracht: a. Die Rechtswidrigkeit des Inhalts ergebe sich daraus, dass die belangte Behörde die siebenjährige Verjährungsfrist iSd § 207 Abs 2 zweiter Satz BAO angewendet habe, obwohl die Voraussetzungen für eine vorsätzliche Abgabenhinterziehung iSd § 33 Abs 1 FinStrG nicht vorlägen und nur die fünfjährige Verjährungsfrist zum Tragen käme. b. Zwar sei im gegenständlichen Fall durch die Einbehaltung und Nichtabgabe von Kassaberichten eine unrichtige Erlösverbuchung bewirkt worden, die in weiterer Folge zur Abgabe unrichtiger Umsatzsteuererklärungen geführt habe. Die Verletzung der Offenlegungspflicht stelle die Ausführungshandlung der Abgabenhinterziehung dar. c. Jedoch verkenne die belangte Behörde das Problem der Bestimmungstäterschaft und Beitragstäterschaft zur Abgabenhinterziehung iSd §§ 11 und 33 Abs 1 FinStrG. (1) Zur Verwirklichung finanzstrafrechtlicher Sanktionen sei ein Täter notwendig. Den möglichen Tätern sei gemeinsam, dass sie eine abgabenrechtliche Offenlegungs- und Wahrheitspflicht treffe. Diese Voraussetzung sei bei BG nicht gegeben. Daher bleibe, um eine vorsätzliche Abgabenhinterziehung annehmen zu können, lediglich der Verweis auf eine Bestimmungs- oder Beitragstäterschaft, zumal eine unmittelbare Täterschaft der BG bezüglich des Finanzvergehens der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG aktenwidrig wäre. (2) Eine Bestimmungshandlung sei nur gegeben, wenn der Bestimmende dafür ursächlich werde, dass sich der Bestimmte zur Tat entschließe. Das bedeute weiter, dass BG durch Drohen, Bitten, Anordnen oder Befehlen in der Lage gewesen sein müsste, die inhaltlich falschen Abgabenerklärungen zu bewirken. Dabei müsste ein Handlungsentschluss beim Bestimmten ausgelöst werden. Es müsste ein Tatentschluss hervorgerufen werden und der Bestimmungstäter müsse bezwecken, dass der Bestimmte genau die von ihm intendierte Handlung begehe. BG habe aber derartige Handlungen nicht gesetzt. Das Augenmerk der BG sei nur darauf gerichtet gewesen, dem Unternehmen möglichst viel an Einnahmen zu entziehen, um sich diese anzueignen. Selbst ein akademisch geschulter Vermögensstraftäter denke nicht an die Steuererklärung des geschädigten Unternehmens. An den Umstand, dass die Tat auch umsatzsteuerliche Folgen nach sich ziehe, habe BG weder gedacht, noch solche beabsichtigt. (3) Zu erörtern sei auch die Frage des sonstigen Tatbeitrages. Dies sei jede andere Handlung als die unmittelbare Ausführung und die Bestimmung eines anderen zur Ausführung, die dafür ursächlich sei, dass die Tat so ablaufe, wie es geschehe, ein sonstiger Beitrag zur Ausführung. Der Beitrag könne physisch oder psychisch sein. Nicht ausreichend sei bloßes Wissen oder Dulden einer Tat, wenn damit nicht eine Bestärkung des unmittelbaren Täters in seinem Tatentschluss bewirkt werde (OGH 19.1.1988, 10 Os 39/87). Da dem Beschwerdeführer und seinen Organen die Tatsache der Veruntreuung weder bekannt gewesen sei, noch bekannt sein konnte, komme der Frage des (vorsätzlichen) Tatbeitrages keine Bedeutung zu. Die Argumentation, wonach „BG die Abläufe (bis zur Umsatzverkürzung) ständig präsent gehabt habe, wenn sie durch ihre Ausbildung und Tätigkeit den Zusammenhang zwischen Erlösen und Umsatz(steuer) erst einmal verinnerlicht habe, so dass sich auch eine Wegnahme von betrieblichen Geldern nur in der Form denken lasse, dass BG die Umsatzsteuerhinterziehung der Bw. in Kauf genommen und diese damit letztlich auch gewollt habe“, sei aktenwidrig und rechtswidrig. Das Erkenntnis des VwGH 12.12.2007, 2006/15/004 betreffe einen KESt-Abzugspflichtigen, somit eine Person, die selbst der abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht unterliege. Im Verfahren 86/17/0198 sei Abgabenschuldner die GmbH, die aber selbst nicht die Abgaben verkürzen könne. Die Tat könne nur durch ihre Organe begangen werden. Die Erkenntnisse VwGH 92/16/0153 und 94/16/0275 könnten im gegenständlichen Fall nicht als Maßstab zur Beurteilung herangezogen werden, weil eine rechtskräftige Verurteilung wegen Zollvergehens vorgelegen sei. 9. Mit Erkenntnis vom 25. Mai 2016 hob der VwGH den Bescheid des UFS vom 26. März 2013, RV/0484-L/10, auf: a. Bei hinterzogenen Abgaben betrage die Verjährungsfrist sieben Jahre. Die maßgeblichen Hinterziehungskriterien seien von der Abgabenbehörde nachzuweisen. Eine Hinterziehung erfordere Vorsatz. b. Vorsätzlich handle, wer einen Sachverhalt verwirklichen wolle, der einem gesetzlichen Tatbild entspreche. Dazu genüge es, dass der Täter die Verwirklichung ernstlich für möglich halte und sich mit ihr abfinde. c. Nach § 11 FinStrG begehe nicht nur der unmittelbare Täter das Finanzvergehen, sondern auch jeder, der einen anderen dazu bestimme, es auszuführen, oder sonst zu seiner Ausführung beitrage. Strittig sei, ob der Bf. in Bezug auf die streitgegenständlichen Einnahmen aus der Parkraumbewirtschaftung die Hinterziehung von Abgaben zum Vorwurf gemacht werden könne. d. (1) Die belangte Behörde sei von einer Bestimmungstäterschaft ausgegangen. Bestimmungstäter sei jeder, der einen Anstoß zur Tat gebe, auch wenn dadurch ein vorsatzlos Handelnder zum Täter werde. Da der Ausführungstäter keinen Vorsatz aufweisen müsse, liege entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin, nach der es im Streitfall gar keinen Täter gebe, sehr wohl ein Täter vor, nämlich BG als Bestimmungstäter, die den Ausführungstäter zur objektiven Pflichtverletzung verleitet habe. (2) Bestimmungstäter sei, wer vorsätzlich einen anderen zur Ausführung einer strafbaren Handlung veranlasse bzw den Tatentschluss im anderen wecke. (3) BG habe in den Jahren 2001 bis 2009 Gelder der Bf. entwendet und sei dafür des Deliktes der Veruntreuung nach § 133 StGB schuldig erkannt worden. Konkrete Anhaltspunkte, dass die für die steuerlichen Belange der Bf. zuständigen Organe Kenntnis von der Veruntreuung bzw von der Manipulation der Aufzeichnungen durch BG gehabt hätten, lägen nicht vor. Feststellungen dahingehend, dass sich die Bf. bei der Beaufsichtigung von BG einer auffallenden Sorglosigkeit schuldig gemacht und sich solcherart mit einer Manipulation der Aufzeichnungen abgefunden habe, seien von der belangten Behörde nicht getroffen worden. Mit welchen Bestimmungshandlungen BG bei der Bf. einen Tatentschluss geweckt haben solle, lege der angefochtene Bescheid nicht dar. Wenn die belangte Behörde angenommen habe, BG habe „einen anderen dazu bestimmt, eine Abgabenhinterziehung auszuführen“, habe sie die Rechtslage verkannt. Der Bescheid sei daher wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben. 10. Im fortgesetzten Verfahren vertrat die Finanzverwaltung die Rechtsmeinung, der VwGH habe in seiner Entscheidung lediglich über die Bestimmungstäterschaft abgesprochen. Die Aufhebung sei nur deshalb erfolgt, weil die Bestimmungstäterschaft zu verneinen sei. Daher sei eine Argumentation bezüglich der Beitragstäterschaft noch möglich. Es liege uU ein „sonstiger Tatbeitrag“ im Sinn des § 11 dritter Fall FinStrG vor. Man übermittle dazu die Auszüge aus dem Strafrechtskommentar von Helmut Fuchs und verweise besonders auf die Seiten 298, 306 und 315 zum sogenannten „Pflegerinnen-Suppen-Fall“. Für das Finanzstrafgesetz gehe der Kommentar von Reger/Nordmeyer/Hacker/Kuroki, Band 1, § 11, Tz 9 ff. in die gleiche Richtung. 11. Am 7. Oktober 2016 hat das BFG zur mündlichen Verhandlung am 18. Oktober 2016 geladen. Das Finanzamt wurde gleichzeitig eingeladen, die Rechtsgrundlagen für die Zurechnung als Beitragstäter noch vor der mündlichen Verhandlung oder in der mündlichen Verhandlung darzulegen (Voraussetzungen für die Hinterziehungshandlung, Zusammenhang mit dem Diebstahl, Voraussetzungen Beitragstäterschaft – beitragen oder unterlassen, Vorsatz zum Unterlassen, Garantenstellung). Mit Schreiben vom 17. Oktober 2016 nahm das zuständige Finanzamt zusammengefasst wie folgt Stellung: a. Das Finanzamt teile die in der Berufungsentscheidung vom 26. März 2013 getroffenen Feststellungen zum Sachverhalt und zur Rechtslage vollinhaltlich. Auf diese Ausführungen werde verwiesen. Die Schlussfolgerung, BG sei eine Bestimmungstäterin, sei allerdings vom VwGH verworfen worden, die Veruntreuung bedürfe daher aus abgabenrechtlicher Sicht einer Neubewertung. Unter Berücksichtigung der Ausführungen des VwGH sei der Fall wie folgt zu beurteilen: Gemäß § 11 FinStrG begehe nicht nur der unmittelbare Täter das Finanzvergehen, sondern auch jeder, der einen anderen dazu bestimme, es auszuführen oder der sonst zu seiner Ausführung beitrage. § 11 FinStrG unterscheide zwischen der unmittelbaren Täterschaft, der Bestimmungstäterschaft und der sonstigen Beitragstäterschaft. Für die Begehung einer Abgabenhinterziehung kämen alle drei Täterschaftsformen infrage. Auch das allgemeine Strafrecht enthalte in § 12 StGB eine inhaltlich gleichlautende Bestimmung. Die zu dieser Bestimmung bestehenden Lehrmeinungen und die dazu ergangene Rechtsprechung könne daher auch zur Interpretation des § 11 FinStrG herangezogen werden. b. Als unmittelbare Täter kämen im vorliegenden Fall nur die für die abgabenrechtlichen Belange der Bf. zuständigen Organe in Frage. Diese hätten letztlich die Einreichung der Abgabenerklärungen, in denen zu geringe Umsätze erfasst seien, zu verantworten. Der Akteninhalt lasse in keiner Weise den Schluss zu, dass die verantwortlichen Organe Kenntnis von der Veruntreuung durch BG gehabt hätten oder dass sie sich bei der Beaufsichtigung einer auffallenden Sorglosigkeit schuldig gemacht hätten. Im Managementsystem habe es eine damals nicht erkennbare Lücke gegeben, die BG ihre Manipulationen ermöglicht hätten. Daraus sei ersichtlich, dass die Organe Abgabenverkürzungen nicht ernstlich für möglich halten mussten und keine Begehung durch unmittelbare Täterschaft vorliege. c. Es sei aber das Verhalten von BG als sonstiger Tatbeitrag nach § 11 dritter Fall FinStrG anzusehen. Diese Alternative sei noch nicht als Entscheidungsgrundlage herangezogen worden. Der VwGH habe lediglich über die Bestimmungstäterschaft abgesprochen, da aber eine solche nicht vorliege, sei die Berufungsentscheidung aufgehoben worden. Es werde daher angeregt, die Berufung im fortgesetzten Verfahren abzuweisen. Die Feststellungen zum Verschulden von BG, insbesondere zum vorsätzlichen Handeln könnten vollinhaltlich aus der vorangehenden Entscheidung übernommen werden. Es sei unerheblich, ob der unmittelbare Täter vorsätzlich, fahrlässig oder schuldfrei gehandelt habe. Es komme auf die Schuld des einzelnen Täters an. Diese Schuld sei unabhängig von der Schuld oder Nichtschuld eines anderen Beteiligten zu beurteilen. Wer einen anderen zu einem Finanzbegehen bestimme oder sonst zu dessen Ausführung beigetragen habe, sei auch dann strafbar, wenn dem unmittelbaren Täter kein Vorwurf gemacht werden könne (siehe dazu Reger/Nordmeyer/Hacker/Kuroki, Finanzstrafgesetz, Rz 5 und 15 zu § 11 mit entsprechenden Judikaturhinweisen). Im Lichte dieser Ausführungen erscheine im vorliegenden Fall eine Abgabenhinterziehung hinsichtlich der Umsatzsteuer 2001 und 2002 erwiesen (vorsatzlos handelnder unmittelbarer Täter und zumindest bedingt vorsätzlicher sonstiger Tatbeitrag). Damit gehe auch die Verlängerung der Verjährungsfrist auf sieben Jahre einher. 12. Am 18. Oktober 2016 wurde eine mündliche Verhandlung mit den Verfahrensparteien durchgeführt. Folgende Aussagen wurden dabei (verkürzt zusammengefasst) protokolliert: SB: Die zuletzt eingetroffene Stellungnahme der Finanzverwaltung wurde mit Mail an die steuerliche Vertretung versandt. Die ist schmaler ausgefallen, als gedacht. SB: Das Finanzamt wird ersucht seine Ausführungen zu machen, zum Sachverhalt bzw zu den Rechtsfragen: Dr. S.: Der Sachverhalt ist unstrittig. Mag. F.: Ja. Unstrittig ist auch, dass die Bf. nicht vorsätzlich gehandelt hat und nicht fahrlässig. In der Selbstanzeige, die es gegeben hat, sind ja auch die sieben Jahre angesprochen, wobei nicht erwähnt wurde, dass nur fünf Jahre relevant sein sollen. Unstrittig ist auch, dass über einen längeren Zeitraum durch diese Malversationen Verkürzungsbeträge entstanden sind, die dann auch zu einer strafrechtlichen Entscheidung (gemeint offenbar: Die Verurteilung von BG wegen Untreue) geführt haben. Es geht jetzt um die Frage, ob ein Straftatbestand erfüllt worden ist. In der BAO steht im § 208 drinnen, „Voraussetzung ist nicht, dass der Abgabepflichtige selbst die Abgabe hinterzogen hat“. Die siebenjährige Verjährungsfrist ist unabhängig davon, wer die Abgabe hinterzieht. Ich glaube das ist herrschende Rechtsmeinung, das heißt es hat hinterzogene Abgaben gegeben und es ist die Frage, welche Täterschaftsform folgt. Im Stoll steht das auch drin. Es geht stets darum, ob die Abgabe als solche hinterzogen ist (.. die Abgabe objektiv hinterzogen ist …., es kommt in solchen Fällen nicht darauf an, wer die Steuern hinterzogen hat). Bei der Dame, die die Hinterziehung durchgeführt hat, ist meines Erachtens ein klarer dolus eventualis vorgelegen, solange sie bei der Firma tätig ist. Aus der Zeugenaussage ist ersichtlich, dass sie zumindest steuerliche Grundkenntnisse hat. Es muss davon ausgegangen werden, dass sie wusste oder in Kauf genommen hat, dass es eine Verkürzung auch mit abgabenrechtlichen Konsequenzen geben würde. Dr. S.: Ich verweise auf die Ausführungen der Berufungsentscheidung vom März 2013. Ich habe mit der Ergänzung versucht darzulegen, dass der VwGH wirklich nur gesagt hat, es gibt keinen Hinweis für vorsätzliches Handeln bei den Organen der GmbH und das steht nicht zur Diskussion. Bestimmungstäterschaft ist nicht gegeben. Mehr hat der VwGH eigentlich nicht gesagt. Das BMF hat sich das jetzt angesehen und gesagt, das stimmt. Bei näherer Betrachtung kommt man zum Ergebnis, es gibt keine Bestimmungstäterschaft, aber es muss dann ein sonstiger Tatbeitrag sein. Das ist auch in allen (Strafrechts)Kommentaren enthalten, dass der unmittelbare Täter auch schuldlos handeln kann, aber der Beitragstäter dann das alles zu verantworten hat. Damit kommt es zur Abgabenhinterziehung und zur verlängerten Verjährungsfrist. Mag. F.: Man kann das als Tatsache ansehen, dass die Dame wusste, wenn man Parkgebühren verschwinden lässt, dass dadurch das auch von der Steuerbemessungsgrundlage und der Berechnung der Umsatzsteuer wegfällt. Das muss ihr bewusst gewesen sein und das hat sie in Kauf genommen. Also der klassische Fall von dolus eventualis. Dr. S.: Im Großen und Ganzen ist alles gesagt. SB: Was ist das denn für eine Beitragstäterschaft? Dr. S.: Ein sonstiger Tatbeitrag iS von § 11 dritter Fall FinStrG. SB: Aber da gibt es ja verschiedene Varianten: Die psychische oder physische Beitragshandlung und die Unterlassungshandlung. Was davon soll es sein? Psychisch, ist die GmbH „gestoßen“ worden, ist es ein physischer Beitrag oder ein Unterlassen, wofür ich dann eine Garantenstellung brauche. Und da gibt es dann einige ganz schwierige Fragen. Also was für eine Art von Beitrag soll es sein? Dr. S.: Indem sie die Umsätze sozusagen aus dem Rechenwerk entfernt hat oder dafür gesorgt hat, dass die Umsätze nirgends aufgenommen werden, hat sie bewirkt, dass die Verantwortlichen der GmbH Abgabenerklärungen abgegeben haben, in denen niedrige Umsätze erklärt wurden. SB: Und das ist ein physischer Beitrag? Dr. S.: Ja. Aber sie hat die Organe der GmbH nicht dazu bestimmt falsche Erklärungen abzugeben, weil diese sowieso Erklärungen abgegeben hätten. Wie im Pflegerinnen-Suppe-Fall. Hätte sie den Tatbeitrag nicht gesetzt, hätte die GmbH richtige Erklärungen abgegeben. Aber sie hat nicht bewirkt, dass die Organe überhaupt Erklärungen abgegeben hätten, das hätten diese sowieso gemacht. SB: Unter eine der drei Möglichkeiten – physischer oder psychischer Beitrag oder Unterlassung – muss ich es unterbringen. Wenn ich es da nicht subsumieren kann, habe ich keine Beitragstäterschaft. Darum frage ich nach, denn weder physischer Beitrag noch psychischer Beitrag sind so eine einfache Geschichte. Bei der Unterlassung wird es noch schwieriger. Dr. S.: Eine Unterlassung war es nicht. Einen psychischen Beitrag kann ich mir nicht vorstellen. Dr. T.: Wir nähern uns an. SB: Jetzt sind wir beim Problem. Mag. F.: Hätte sie den Beitrag nicht geleistet, wäre kein Beitrag zur Verkürzung da. SB: Das ist die Frage der Kausalität, wir müssen diese Punkte sehr genau unterscheiden. Für die Beitragstäterschaft brauche ich verschiedene Voraussetzungen. Ich brauche eine Tat, die erfolgversprechend war oder zumindest in den Versuch mündet, ich brauche Kausalität und und ich brauche den Vorsatz (der auch nicht ganz einfach zu konstatieren ist). Zusätzlich benötige ich eine Variante dieser Beitragstäterschaft. Die Meinung irgendeine Beitragstäterschaft ….. Dr. S.: Das ist ja in der Berufungsentscheidung schon herausgearbeitet worden. SB: Bei der sind wir aber nicht, wir sind bei der Frage, unter welche Sparte der Beitragstäterschaft fällt denn das überhaupt? Da muss sich das Finanzamt auf irgendetwas festlegen. Dr. S.: Ein physischer Tatbeitrag. SB: Ein physischer Tatbeitrag? Also Unterlassungsdelikt ist es keines? Mag. F.: Nein. SB: Und dolus eventualis wird angenommen, dh. sie hat das in Kauf genommen? Mag. F.: Ja; sie hat das in Kauf genommen. SB: Dann ersuche ich die steuerliche Vertretung um die Ausführungen. Dr. T.: Ich versuche noch einmal auf die einzelnen Punkte einzugehen. Die erste Aussage war, dass wir eine Selbstanzeige abgegeben haben, in der wir die Siebenjahresfrist zugrunde gelegt haben. Es steht auch drin, dass das nur vorsichtshalber ist und wir nicht diese Meinung vertreten. Man nimmt immer den worst case an. Im Zeitpunkt wo man die Selbstanzeige gemacht hat und wo die Tat auch noch nicht vollständig aufgearbeitet war, bestand die Frage ob ein Überwachungsverschulden vorliegen sollte. Das war noch nicht absehbar. Hätte die Bf. ein Überwachungsverschulden getroffen, so hätte das Szenario der Siebenjahresfrist eintreten können. Im Zuge des weiteren Verfahrens hat sich herausgestellt, dass kein Überwachungsverschulden vorliegt. Das ist inzwischen außer Streit gestellt. Das war die Begründung, warum man die Selbstanzeige so abgefasst hat. Das hat nichts mit der Beitragstäterschaft zu tun gehabt.