BFG RV/5101330/2014

Ein Guthaben entsteht, wenn auf einem Abgabenkonto die Summe der Gutschriften die Summe der Lastschriften übersteigt, wenn somit auf ein und demselben Abgabenkonto per Saldo ein Überschuss zu Gunsten des Abgabepflichtigen besteht. Maßgebend sind die tatsächlich durchgeführten Buchungen, nicht diejenigen, die nach Ansicht des Abgabepflichtigen hätten durchgeführt werden müssen. Im Verfahren über einen Rückzahlungsantrag gemäß § 239 BAO ist kein Platz zur Erörterung von Fragen (und Entscheidungen darüber), welche (und in welchem Ausmaß) Lastschriften und Gutschriften hätten durchgeführt oder unterlassen werden müssen und welche (berechtigten oder unzutreffenden) Gründe dazu führten, dass ein Abgabenguthaben im Zeitpunkt der Verfügung der Rückzahlung nicht vorhanden ist. (Stoll, BAO, 2475) Über die Frage der Rechtmäßigkeit von Buchungen ist nicht im Rückzahlungsverfahren, sondern mit Abrechnungsbescheid (§ 216) abzusprechen (Ritz, BAO5, § 239 Tz 1). Besteht kein rückzahlbares Guthaben, ist der Rückzahlungsantrag abzuweisen. Abrechnungsbescheid Gemäß § 216 BAO ist auf Antrag des Abgabepflichtigen (§ 77 BAO) mit Bescheid (Abrechnungsbescheid) über die Richtigkeit der Verbuchung der Gebarung (§ 213 BAO) sowie darüber, ob und inwieweit eine Zahlungsverpflichtung durch Erfüllung eines bestimmten Tilgungstatbestandes erloschen ist, abzusprechen. Eine solcher Antrag ist nur innerhalb von fünf Jahren nach Ablauf des Jahres, in dem die betreffende Verbuchung erfolgt ist oder erfolgen hätte müssen, zulässig. Bei Meinungsverschiedenheiten zwischen der Abgabenbehörde und einem Abgabepflichtigen dient der Abrechnungsbescheid der Entscheidung, ob und inwieweit eine Zahlungsverpflichtung durch Erfüllung eines bestimmten Tilgungstatbestandes erloschen ist. Erst jüngst stellte der VwGH neuerlich klar, dass in einem Verfahren betreffend Abrechnung nach § 216 BAO für einen Abspruch, welche der am Abgabenkonto des Gemeinschuldners gebuchten Zahlungsverpflichtungen und Gutschriften Masse- oder Konkursforderungen sind, kein Raum ist (VwGH 2.10.2014, 2011/15/0074). Wenngleich im Rahmen eines Abrechnungsbescheides nicht darüber abzusprechen ist, ob die strittigen Gutschriften Ansprüche der Masse oder Insolvenzgegenforderungen darstellen, so stellt sich die Frage nach der Verrechenbarkeit einer Abgabenforderung mit den strittigen Gutschriften als Vorfrage für die Entscheidung über das Bestehen eines (rückzahlbaren) Guthabens (VwGH 21.11.2013, 2011/15/0188). Der Rechtslage nicht entsprechende Buchungen (zB im Hinblick auf den Vorrang der Insolvenzordnung vor den Verrechnungsregeln des § 214 BAO; VwGH 19.3.1997, 96/16/0052) hat das Finanzamt von Amts wegen richtig zu stellen. Auftraggeberhaftung § 82a Einkommensteuergesetz (EStG) 1988 wurde durch das Betrugsbekämpfungsgesetz (BGBl. I 105/2010) mit Wirkung ab 1.7.2011 eingefügt und lautet: "Abs. 1: Wird die Erbringung von Bauleistungen nach § 19 Abs. 1a UStG 1994 von einem Unternehmen (Auftrag gebendes Unternehmen) an ein anderes Unternehmen (beauftragtes Unternehmen) ganz oder teilweise weitergegeben, so haftet das Auftrag gebende Unternehmen für die vom Finanzamt einzuhebenden lohnabhängigen Abgaben, die das beauftragte Unternehmen abzuführen hat, bis zum Höchstausmaß von 5 % des geleisteten Werklohnes. Abs. 2: Die Haftung nach Abs. 1 tritt mit dem Zeitpunkt der Zahlung des Werklohnes ein und umfasst die vom beauftragten Unternehmen zu entrichtenden und vom Finanzamt einzuhebenden lohnabhängigen Abgaben, die bis zum 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonats fällig werden, in dem die Leistung des Werklohnes erfolgt. Als Werklohn gilt das gesamte für die Erfüllung des Auftrages zu leistende Entgelt. Als Leistung des Werklohnes gilt auch jede Teilleistung dieses Entgeltes. Als Leistung gilt insbesondere auch die Erfüllung durch Aufrechnung seitens des Auftrag gebenden Unternehmens oder des beauftragten Unternehmens. Die Haftung kann geltend gemacht werden, wenn beim beauftragten Unternehmen zur Einbringung der vom Finanzamt einzuhebenden lohnabhängigen Abgaben erfolglos Exekution geführt wurde oder bezüglich des beauftragten Unternehmens ein Insolvenztatbestand nach § 1 IESG vorliegt. Abs. 3: Die Haftung nach Abs. 1 entfällt, 1. wenn das beauftragte Unternehmen zum Zeitpunkt der Leistung des Werklohnes in der Gesamtliste der haftungsfreistellenden Unternehmen (HFU-Gesamtliste) nach § 67b Abs. 6 ASVG geführt wird oder 2. – wenn Z 1 nicht zutrifft – das Auftrag gebende Unternehmen 5 % des zu leistenden Werklohnes (Haftungsbetrag) gleichzeitig mit der Leistung des Werklohnes an das Dienstleistungszentrum bei der Wiener Gebietskrankenkasse (§ 67c ASVG) überweist. Die beiden letzten Sätze des § 67a Abs. 3 ASVG gelten entsprechend. Abs. 4: Der Haftungsbetrag nach Abs. 3 Z 2 wirkt gegenüber dem beauftragten Unternehmen schuldbefreiend; er gilt als Drittleistung und unterliegt nicht dem Zweiten Abschnitt des Ersten Teiles/Erstes Hauptstück der Insolvenzordnung. Der Haftungsbetrag ist, sofern auch eine Überweisung nach § 67a Abs. 3 Z 2 ASVG erfolgt, gemeinsam mit dieser abzuführen. Für Zwecke der Weiterleitung des Haftungsbetrages nach Abs. 3 Z 2 an das Finanzamt sind die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, oder, wenn nicht vorhanden, die Finanzamtsnummer und die Steuernummer des beauftragten Unternehmens mitzuteilen. Erfolgt eine Überweisung nach § 82a Abs. 3 Z 2 gemeinsam mit der Überweisung nach § 67a Abs. 3 Z 2 ASVG sind auch die in § 67a Abs. 4 ASVG genannten Daten anzugeben. Das beauftragte Unternehmen ist verpflichtet, dem Auftrag gebenden Unternehmen seine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder, wenn nicht vorhanden, seine Finanzamtsnummer und Steuernummer bekannt zu geben. Abs. 5: Die beim Dienstleistungszentrum der Wiener Gebietskrankenkasse einlangenden Haftungsbeträge sind folgendermaßen zuzuordnen: 1. 80 % entfällt auf den Haftungsbeitrag nach § 67a Abs. 3 Z 2 ASVG und 20 % auf den Haftungsbetrag nach § 82a Abs. 3 Z 2. 2. Abweichend von Z 1 kann das Auftrag gebende Unternehmen mittels Verrechnungsweisung den Haftungsbetrag nach § 67a Abs. 3 Z 2 ASVG unter der Bezeichnung „AGH-SV“ und den Haftungsbetrag nach § 82a Abs. 3 Z 2 unter der Bezeichnung „AGH-LSt“ betragsmäßig bestimmen. 3. Bestehen für das beauftragte Unternehmen bei den österreichischen Krankenversicherungsträgern weder Beitrags- noch Meldepflichten nach dem ASVG, so entfällt abweichend von Z 1 der vom Auftrag gebenden Unternehmen entrichtete Haftungsbetrag zur Gänze auf den Haftungsbetrag nach § 82a Abs. 3 Z 2. Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, das Verfahren des Zusammenwirkens zwischen dem Dienstleistungszentrum der Wiener Gebietskrankenkasse und den Finanzämtern hinsichtlich der Auftraggeberhaftung für vom Finanzamt einzuhebende lohnabhängige Abgaben im Einvernehmen mit dem Bundesminister für Arbeit, Soziales und Konsumentenschutz mit Verordnung festzulegen. Der Bundesminister für Finanzen hat die der Wiener Gebietskrankenkasse aufgrund dieses Gesetzes erwachsenden Adaptierungs- und Betriebskosten zu tragen, wobei die Beauftragung dieser Arbeiten durch die Wiener Gebietskrankenkasse im Einvernehmen mit dem Bundesminister für Finanzen zu erfolgen hat. Abs. 6: Das für die Erhebung der Lohnsteuer zuständige Finanzamt kann die Streichung von der HFU-Liste beantragen, wenn fällige lohnabhängige Abgaben nicht entrichtet wurden. Eine neuerliche Aufnahme in die HFU-Liste bedarf der Zustimmung des Finanzamtes ." § 67a Abs. 3 Allgemeines Sozialversicherungsgesetz (ASVG) lautet: "Die Haftung nach Abs. 1 entfällt, 1. wenn das beauftragte Unternehmen zum Zeitpunkt der Leistung des Werklohnes in der Gesamtliste der haftungsfreistellenden Unternehmen (HFU-Gesamtliste) nach § 67b Abs. 6 geführt wird oder 2. – wenn Z 1 nicht zutrifft - das Auftrag gebende Unternehmen 20 % des zu leistenden Werklohnes (Haftungsbetrag) gleichzeitig mit der Leistung des Werklohnes an das Dienstleistungszentrum (§ 67c) überweist. Als Leistungszeitpunkt nach Z 1 gilt der Kalendertag, an dem die entscheidende Rechtshandlung zur Erfüllung der Werklohnschuld gesetzt wurde; den Zeitpunkt der entscheidenden Rechtshandlung hat das Auftrag gebende Unternehmen nachzuweisen. Abweichend davon ist der dem Leistungszeitpunkt vorangehende Kalendertag maßgeblich, wenn an diesem die elektronische Einsichtnahme in die HFU-Gesamtliste erfolgte und die tagesgleiche Erteilung des Auftrages zur Zahlung des Werklohnes unmöglich oder unzumutbar war." Nach den ErlRV 875 BlgNR XXIV GP teilt der Haftungsbetrag im Einkommensteuergesetz in allen Belangen das Schicksal des Haftungsbetrages gemäß § 67a ASVG und ist damit eine vollständig analoge Behandlung mit dem Haftungsbetrag nach § 67a ASVG sichergestellt. Die Auftraggeberhaftung nach § 82a EStG 1988 kann daher vermieden werden, wenn der Auftraggeber 5 % des zu leistenden Werklohns nicht an das beauftragte Subunternehmen, sondern an das Dienstleistungszentrum bei der Wiener Gebietskrankenkasse überweist. § 82a EStG 1988 knüpft bei der Definition von Bauleistungen an das UStG (§ 19 Abs. 1a UStG 1994) an. Danach sind Bauleistungen alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Reinigung (ab 1.1.2011), Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Das gilt auch für die Überlassung von Arbeitskräften, wenn die überlassenen Arbeitskräfte Bauleistungen erbringen. Wegen des Verweises des § 82a EStG 1988 auf § 19 Abs. 1a UStG 1994 ist die Auftraggeberhaftung auch auf die Arbeitskräfteüberlassung anzuwenden. Scheint daher das Arbeitskräfte überlassende Unternehmen (im vorliegenden Fall die Gemeinschuldnerin) zum Leistungszeitpunkt nicht in der HFU-Liste auf, haftet das beschäftigende Unternehmen für die vom Finanzamt einzuhebenden lohnabhängigen Abgaben bis zum Höchstausmaß von 5 % des Entgeltes, das an das die Arbeitskräfte überlassende Unternehmen für die im Rahmen einer Bauleistung tätig werdenden überlassenen Arbeitskräfte geleistet wird. Aus dem Gesetzeswortlaut ergibt sich, dass die Haftung alle vom beauftragten Unternehmen zu entrichtenden und vom Finanzamt einzuhebenden lohnabhängigen Abgaben umfasst, die bis zum 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonats fällig werden, in dem die Leistung des Werklohnes erfolgt. Es handelt sich – analog zu § 67a ASVG – um eine vom konkreten Auftrag losgelöste Haftung für alle lohnabhängigen Abgaben mit der oa. Fälligkeit. Diese Konstruktion wurde bereits bei der im ASVG verankerten Auftraggeberhaftung gewählt, weil andernfalls die Sozialversicherungsträger (und gleichermaßen die Abgabenbehörden) häufig vor unlösbaren Situationen stehen würden, wenn sie eine auf den konkreten Auftrag bezogene Haftung geltend machen sollten (ErläutRV 523 BlgNR XXIII. GP). Die vom Auftrag gebenden Unternehmen an das DLZ überwiesenen Beträge wirken gegenüber dem beauftragten Unternehmen schuldbefreiend (als Teilentrichtung des Werklohnes) und am Abgabenkonto des beauftragten Unternehmens als Drittleistung. Mit Ausnahme der Verrechnungsweisung nach § 82a Abs. 5 Z 2 EStG 1988 ist eine solche für AGH-Beträge gesetzlich nicht vorgesehen, sodass diese Beträge grundsätzlich nach § 214 Abs. 1 BAO auf die älteste Abgabenschuld am Abgabenkonto des beauftragten Unternehmens zu verrechnen sind und damit auch andere Abgabenschulden abgedeckt werden können. Dem Gesetz ist nicht zu entnehmen, dass die an die Abgabenbehörde weiter geleiteten Haftungsbeträge - wie die Bf meint - ausschließlich mit rückständigen Lohnabgaben verrechnet werden dürften. § 67a Abs. 6 ASVG lautet: „Guthaben auf einem Beitragskonto des beauftragten Unternehmens, die sich auf Grund der Überweisung von Haftungsbeträgen nach Abs. 3 Z 2 ergeben, sind auf schriftlichen Antrag, der innerhalb von fünf Jahren ab Einlangen der Zahlung an das Dienstleistungszentrum (§ 67c) zu richten ist, durch den jeweils zuständigen Krankenversicherungsträger auszuzahlen. Dem Antrag ist insbesondere dann nicht stattzugeben, wenn am Letzten des Kalendermonats nach dem Einlangen des Antrages beim Dienstleistungszentrum (§ 67c) 1. nicht alle Beitragskonten nach dem ASVG und GSVG des beauftragten Unternehmens ausgeglichen sind oder 2. eine oder mehrere Beitragsnachweisungen fehlen oder 3. die vorliegenden Beitragsnachweisungen in auffälligem Widerspruch zur Zahl der versicherten Personen stehen, die beim beauftragten Unternehmen beschäftigt sind, oder 4. die Höhe des Werklohnes in auffälligem Widerspruch zur Zahl der versicherten Personen steht, es sei denn, das beauftragte Unternehmen weist nach, dass a) für die Erbringung der Bauleistung nur die entsprechende Zahl von Dienstnehmern und Dienstnehmerinnen notwendig war oder b) ein weiteres Unternehmen ganz oder teilweise mit der Erbringung der Leistungen beauftragt wurde und hinsichtlich dieser Beauftragung ein Haftungsbefreiungsgrund nach Abs. 3 vorliegt oder 5. nicht alle fälligen Zuschläge nach dem BUAG entrichtet sind oder 6. nicht alle fälligen Abgabenforderungen des Bundes erfüllt sind. Wird dem Antrag nicht stattgegeben, so ist das Guthaben mit Verbindlichkeiten des beauftragten Unternehmens zu verrechnen, und zwar nach folgender Reihenfolge: offene Beitragsschulden, Ansprüche gegenüber dem beauftragten Unternehmen auf Grund einer Haftung nach Abs. 1, Zuschlagsleistungen, Abgabenforderungen des Bundes.“ Eine vergleichbare Bestimmung fehlt im EStG. Nach § 239 BAO ist aber davon auszugehen, dass die gutgeschriebenen Beträge nur dann rückzahlbar sind, wenn auf dem Abgabenkonto insgesamt ein Guthaben verbleibt. Die überwiesenen Beträge (Gutschriften) allein können, sofern sich auf dem Abgabenkonto kein Guthaben ergibt, nicht rückgezahlt werden. Im Insolvenzverfahren gilt grundsätzlich der Vorrang des Insolvenzrechtes vor dem Abgabenrecht [Engelhart in Konecny/Schubert, Insolvenzgesetze, § 46 IO Rz 102 (Stand 1.11.2012, rdb.at)], die Aufrechnungsvorschriften nach §§ 19, 20 IO gehen daher den Verrechnungsregeln nach § 214 BAO vor (Ritz, BAO5, § 214 Tz 9, mit Hinweis auf die dort angeführte Judikatur). Nach § 2 Abs. 1 Insolvenzordnung (IO) treten die Rechtswirkungen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit Beginn des Tages ein, der der öffentlichen Bekanntmachung des Inhaltes des Insolvenzedikts folgt. Nach § 20 Abs. 1, 1. Satz IO, ist die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens Schuldner der Insolvenzmasse geworden oder wenn die Forderung gegen den Schuldner erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erworben worden ist. § 1438 ABGB lautet: „Wenn Forderungen gegenseitig zusammentreffen, die richtig, gleichartig, und so beschaffen sind, dass eine Sache, die dem Einen als Gläubiger gebührt, von diesem auch als Schuldner dem Andern entrichtet werden kann; so entsteht, insoweit die Forderungen sich gegeneinander ausgleichen, eine gegenseitige Aufhebung der Verbindlichkeiten (Kompensation), welche schon für sich die gegenseitige Zahlung bewirkt.“ Eine Aufrechnung hat daher grundsätzlich zur Voraussetzung, dass die Gegenforderung, mit der aufgerechnet werden soll, richtig, fällig, gleichartig und gegenseitig ist [(Holly in Kletečka/Schauer, ABGB-ON1.02 § 1438 Rz 11 (Stand 01.01.2016, rdb.at)]. Nach § 46 Z 2 IO sind ua. öffentliche Abgaben Masseforderungen, wenn und insoweit der die Abgabe auslösende Sachverhalt während des Insolvenzverfahrens verwirklicht wird. Dem gegenüber sind nach § 51 Abs. 1 IO Insolvenzforderungen Forderungen von Gläubigern, denen vermögensrechtliche Ansprüche an den Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zustehen (Insolvenzgläubiger). Sowohl das Entstehen der Steuerschuld als auch die Fälligkeit sind daher irrelevant (Widhalm-Budak in Konecny/Schubert, Insolvenzgesetze, § 21 KO, Rz 207 (Stand 1.6.2007, rdb.at); Ruppe, UStG3, Einf. Tz 109). Der die Umsatzsteuerpflicht auslösende Sachverhalt ist im Allgemeinen die Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung (§ 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994) § 46 Z 2 IO stellt ausdrücklich darauf ab, ob und inwieweit der die Abgabepflicht auslösende Sachverhalt während des Insolvenzverfahrens verwirklicht wird. Sowohl in der Literatur als auch in der Judikatur der beiden Höchstgerichte OGH und VwGH besteht Uneinigkeit darüber, ob bei der zeitlichen Abgrenzung von der gesamten Verwirklichung eines Sachverhaltes auszugehen ist oder ob es genügt, wenn der Anspruch im Kern vor Insolvenzeröffnung begründet ist [Engelhart in Konecny/Schubert, Insolvenzgesetze § 46 IO Rz 100 (Stand 1.11.2012, rdb.at)]. Nach § 21 Abs. 4 IO ist der Gläubiger, wenn die geschuldeten Leistungen teilbar sind und er die ihm obliegende Leistung zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits teilweise erbracht hat, mit dem der Teilleistung entsprechenden Betrag seiner Forderung auf die Gegenleistung Insolvenzgläubiger. Wann eine insolvenzverfangene Leistung teilbar ist, ist in den Insolvenzgesetzen nicht gesondert geregelt [(Widhalm-Budak in Konecny/Schubert, Insolvenzgesetze, § 21 KO, Rz 257 (Stand 1.6.2007, rdb.at)]. Während dem Gesetzeswortlaut eine Lösung der Frage, wie nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens beim DLZ einlangende AGH-Zahlungen der Auftraggeber zur Hintanhaltung deren Haftung zu verrechnen sind, nicht zu entnehmen ist und eine höchstgerichtliche Judikatur – soweit ersichtlich – noch nicht existiert, wurde diese Frage in der Literatur zur vergleichbaren Bestimmung des § 67a ASVG bisher kontroversiell diskutiert. Reisenhofer, ZIK 2008/248, schließt sich unter Verweis auf Schubert in Konecny/Schubert, Insolvenzgesetze, § 20 Rz 32 KO (Stand 1.9.1998, rdb.at) der dort erläuterten Ansicht an, wonach beim Werkvertrag der Anspruch auf Werklohn bereits mit Vertragsabschluss entsteht. Schubert stellt dort zunächst die herrschende Ansicht dar, wonach beim Werkvertrag der Anspruch auf Werklohn bereits mit Abschluss des Vertrages entsteht, wenngleich der Anspruch erst mit Vollendung des Werks fällig wird. Wenn daher vom nachmaligen Gemeinschuldner ein Werk, das vor der Konkurseröffnung bestellt wurde, nach der Konkurseröffnung hergestellt oder fertiggestellt wird, ist der Werklohnanspruch des Gemeinschuldners nach herrschender Ansicht doch schon vor der Konkurseröffnung entstanden und der Besteller daher nicht erst nach der Konkurseröffnung Schuldner der Masse geworden. Der Besteller kann demnach gegen die Werklohnforderung mit seiner Aktivforderung aufrechnen, und zwar nach herrschender Ansicht auch gegen jene Teilforderungen des Gemeinschuldners (Bauunternehmers), die den nach Konkurseröffnung hergestellten Teilen des Werks entsprechen und nach der Konkurseröffnung fällig werden. Schubert äußert dort jedoch – mit Hinweis auf die Rz 49 - erhebliche Bedenken gegen diese Auffassung, die ua die Gefahr der „Auszehrung“ der Masse in sich berge. Nach dem Grundgedanken der §§ 20, 21 solle, wenn gegenseitige Verträge aus der Masse zu erfüllen seien, der Masse auch die ungeschmälerte Gegenleistung zukommen. Trete demnach der Masseverwalter in einen Werkvertrag ein, der schon vor Konkurseröffnung teilweise erfüllt worden sei, so könne gegen die aus der Fertigstellung des Werks resultierende Forderung der Masse mit einer Aktivforderung des Bestellers, die ihm schon vor Konkurseröffnung zugestanden sei, nicht aufgerechnet werden. Aufgerechnet werden könne aber gegen jene Teilforderung, die aus der teilweisen Erfüllung des Werkvertrages vor Konkurseröffnung resultiere. Der deutsche Bundesgerichtshof vertrete nunmehr in BGHZ 116, 156 (Anmerkung der Richterin: BGH 21.11.1991, IX ZR 290/90) gleichfalls die Auffassung, dass gegen eine Forderung auf Grund eines Erfüllungsverlangens des Konkursverwalters nach § 17 dKO nicht mit einem vor Eröffnung des Konkursverfahrens (und außerhalb des Vertragsverhältnisses) begründeten Anspruch aufgerechnet werden könne. Dies werde damit begründet, dass mit der Konkurseröffnung der Erfüllungsanspruch erlösche und erst durch die Willenserklärung des Konkursverwalters, den Vertrag zu erfüllen bzw. Erfüllung zu verlangen, der untergegangene Anspruch gegen den Vertragspartner wieder erstehe. Rebernig, Auftraggeberhaftung: Aktuelle Rechtsfragen und anfechtungsrechtliche Gesichtspunkte, ZIK 2016/112, verweist in seiner Abhandlung eingangs darauf, dass § 82a EStG inhaltlich weitgehend § 67a ASVG entspreche, weshalb im Weiteren stellvertretend nur § 67a ASVG behandelt werde. Strittig sei vor allem die Konstellation, dass der Auftrag vor Insolvenzeröffnung erteilt und nach Verfahrenseröffnung vom Verwalter begonnen bzw. fertiggestellt und bezahlt worden sei. Strittig sei bei dieser Konstellation vor allem die Frage, ob die Berechtigten Zahlungen des Auftraggebers nach Insolvenzeröffnung mit ihren Insolvenzforderungen gegenüber dem Auftragnehmer verrechnen dürften. Rebhahn, DRdA 2008, 215, und Reisenhofer, ZIK 2008/248, 153, würden dies bejahen, Widhalm-Budak, ZIK 2013/67, 57, verneine dies. Derntl, dessen Rechtsansicht sich das Bundesverwaltungsgericht angeschlossen habe, erachte dies für eingeschränkt zulässig. Nach Auffassung von Rebernig scheint der Ansicht Derntls eine gesetzliche Basis zu fehlen; Rebernig plädiert dafür, nach dem Zeitpunkt der Auftragserteilung, nicht aber nach dem Zeitpunkt der Zahlung zu differenzieren. Da der Auftraggeber im obigen Fall den Berechtigten bereits mit Auftragserteilung hafte, sei es konsequent, seine Haftung nicht an den Zeitpunkt der Zahlung anzuknüpfen. Selbst wenn die Arbeiten bei der Verfahrenseröffnung noch nicht begonnen worden seien und Beiträge aus dem Auftrag nicht entzogen hätten werden können, hafte der Auftraggeber bei späterer Zahlung. Damit seien die Berechtigten auch befugt, solche Zahlungen mit Insolvenzforderungen zu verrechnen, für die der Auftraggeber auf Grund der Auftragsweitergabe vor Verfahrenseröffnung selbst hafte; der Verwalter könne aber den Vertragsrücktritt nach § 21 Abs. 1 IO wählen. Der Autor gesteht in diesem Aufsatz aber zu, dass sich aus den gesetzlichen Regelungen auch Anhaltspunkte gegen die hier vertretenen Ansichten ableiten ließen. So würden nur Zahlungen vor einer Verfahrenseröffnung der Anfechtung durch den Verwalter unterliegen (§ 27 IO). Der Anwendungsbereich des § 67a ASVG auf Zahlungen während des Insolvenzverfahrens könnte überhaupt in Frage gestellt werden, weil der Verwalter solche Zahlungen ohnedies nicht anfechten könne. Dieses Argument überzeuge aber deshalb nicht, weil aus der Regelung nur eines Teilbereichs möglicher Sachverhalte nicht zwingend auf die Unanwendbarkeit der Regelung auf andere Sachverhalte geschlossen werden könne. Derntl, ZIK 2013/127; Derntl in Sonntag (Hrsg), ASVG6 (2015), § 67a Rz 26-28) spricht sich, ebenfalls unter Bezugnahme auf § 67a ASVG, sowohl gegen einen Vorrang der Masseforderungen als auch gegen einen Vorrang der Insolvenzforderungen aus. Sinn der Auftraggeberhaftung nach § 67a ASVG sei, Betrugsaktivitäten im Baubereich zu vermeiden und die Sozialversicherungsträger zu schützen. Gegen einen absoluten Vorrang der Insolvenzforderungen würden die in Sanierungsfeindlichkeit und Verhinderung wirtschaftlich sinnvoller Fertigstellung liegenden Konsequenzen sprechen. Gegen einen Vorrang der Masseforderungen lasse sich ins Treffen führen, dass dadurch der mit der AGH intendierte Schutz für die Sozialversicherung und damit die eigentliche Absicht des Gesetzgebers leichtfertig aufgegeben würde. Der Gesetzeswortlaut gebe keine klare Lösung vor. Die Frage nach der Anrechnung von Zahlungen sei wie die Abgrenzung von Masse- und Insolvenzforderungen an sich insolvenzrechtlicher Natur. Ein Ansatzpunkt zur Problemlösung finde sich in § 46 Z 2 IO, wonach Beiträge zur Sozialversicherung dann Masseforderungen seien, wenn der die Abgabepflicht auslösende Sachverhalt während des Insolvenzverfahrens verwirklicht werde. Allein schon aus pragmatischen Überlegungen heraus sei deshalb folgender Mittelweg nahe liegend: Die Unterscheidung zwischen Insolvenz- und Masseforderung sei eine insolvenzrechtliche Kategorisierung. Es seien demnach nicht haftungsrechtliche Aspekte (die in § 67a ASVG als haftungsauslösend statuierte Zahlung des Werklohns) entscheidend, sondern die zeitraumbezogene Verwirklichung des Grundtatbestandes, der in der Erbringung der Werkleistung liege und über die Beschäftigung von Dienstnehmern erst zu einem Beitragsrückstand, der eine Haftung auslösen könne, führe. Im Ergebnis seien daher AGH-Zahlungen für Leistungen, die bis zum Tag der Insolvenzeröffnung erbracht würden, dem als Insolvenzforderung zu wertenden Beitragsrückstand anzurechnen. Werde die Werkleistung ab dem der Insolvenzeröffnung folgenden Tag (§ 2 Abs. 1 IO) erbracht, seien die AGH-Zahlungen der Masse zu Gute zu halten. Ein allfälliges Guthaben sei auf Antrag dem Insolvenzverwalter auszufolgen. Auch das Bundesverwaltungsgericht gelangte in seiner Entscheidung vom 29.5.2015, W178 2003965-1, die die Beurteilung einer vergleichbaren Rechtsfrage wie der vorliegenden zum Gegenstand hatte, zu diesem Ergebnis. Die Richterin vertrat dort insbesondere unter Bezugnahme auf Derntl in Sonntag (Hrsg), ASVG6 (2015), § 67a Rz 26-28, die Auffassung, dass Haftungsbeträge, die für Beschäftigungszeiträume und Werklöhne geleistet worden seien, die vor Eröffnung der Insolvenz über das Auftrag nehmende Unternehmen angesiedelt gewesen seien, die Insolvenzforderungen der Gebietskrankenkasse gegen den insolventen Auftragnehmer minderten, während sie dann, wenn sie nach der Insolvenzeröffnung entstanden seien, die Masseforderungen der Gebietskrankenkasse verringerten. Unter Hinweis auf Rebhahn in Moser/Müller/Pfeil, SV-Kommentar, § 67a ASVG, Rz 77, ging die Richterin ferner davon aus, dass der Anfechtungsausschluss bei Insolvenz des Auftragnehmers auch gelte, wenn der Vertrag bereits vor Insolvenzeröffnung geschlossen, der Abzug aber erst nach Insolvenzeröffnung vorgenommen worden sei. § 67a Abs. 3 Z 2 ASVG (Ergänzung der Richterin: entspricht § 82a Abs. 3 Z 2 EStG 1988) sei auch anwendbar, wenn das Entgelt erst nach Eröffnung der Insolvenz des Auftragnehmers fällig werde, der Vertrag aber bereits vor Eröffnung abgeschlossen gewesen sei; der Gesetzeswortlaut erfasse auch diesen Fall. Verneint wurde in dieser Entscheidung die von der Gebietskrankenkasse ins Treffen geführte gänzliche Unbeachtlichkeit des Insolvenzrechtes in dem Sinn, dass auch vor Insolvenzeröffnung entstandene Beitragsforderungen nach dem Grundsatz der Verpflichtung zur Tilgung der ältesten Schuld nach § 1416 ABGB beliebig durch nach Insolvenzeröffnung geleistete Haftungsbeträge getilgt werden könnten und die Aufrechnungsvorschriften der Insolvenzordnung wegen des Vorliegens einer Drittleistung nicht anwendbar seien. Dem in jenem Verfahren von der Wiener Gebietskrankenkasse vertretenen, von der Abgabenbehörde geteilten Standpunkt, dass es sich bei den AGH-Zahlungen um Drittleistungen handle, auf welche die insolvenzrechtlichen Aufrechnungsvorschriften mangels Gegenseitigkeit nicht anwendbar seien, erteilte die Richterin ebenfalls eine Absage. Der Gesetzgeber spricht von einer Drittleistung, ohne – auch nicht in den Materialien – näher auszuführen, was damit gemeint ist (Rebernig, ZIK 2016/112). Widhalm-Budak , ZIK 2013/67, sieht die Bestimmung, wonach der Haftungsbetrag als Drittleistung gilt, als – wenn auch nicht überzeugende - Begründung für die Unanfechtbarkeit der Zahlung. Nach § 1441 1. Satz ABGB kann ein Schuldner seinem Gläubiger dasjenige nicht in Aufrechnung bringen, was dieser einem Dritten und der Dritte dem Schuldner zu zahlen hat. Die Grundregel des Gegenseitigkeitserfordernisses besteht aber nicht uneingeschränkt, sondern mit Ausnahmen [Holly in Kletečka/Schauer, ABGB-ON1.02 § 1441 Rz 3 und 11 ff ABGB (Stand 01.01.2016, rdb.at)]. Nach herrschender Ansicht liegt eine Drittleistung nicht stets dann vor, wenn ein Dritter die Zahlung vornimmt, sondern nur dann, wenn die Leistung des Dritten den Haftungsfonds aller Gläubiger, die Insolvenzmasse, nicht berührt. Das ist aber gerade dann nicht der Fall, wenn der Dritte in Erfüllung einer dem Schuldner gegenüber bestehenden Schuld eine Zahlung an einen Gläubiger des Schuldners tätigt (Widhalm-Budak, ZIK 2013/67, mit Verweis auf OGH ÖBA 2000/918; Ergänzung der Richterin: =OGH 24.2.2000, 6 Ob 235/99y). Nach Widhalm-Budak wäre darüber hinaus der zusätzlich zur Qualifikation der AGH-Zahlung als Drittleistung ausdrücklich normierte Anfechtungsausschluss nicht erforderlich, würde es sich bei der AGH-Zahlung des Auftraggebers um eine Drittzahlung im Sinne des Insolvenzrechtes handeln, weil Drittzahlungen nicht das insolvenzunterworfene Vermögen betreffen würden und bereits gemäß § 27 IO anfechtungsfest und auch nicht gläubigerbenachteiligend wären. Rebhahn, DRdA 2008, 215, misst der Bestimmung, wonach die Überweisung als Drittleistung gilt, die Bedeutung bei, dass die Leistung des Auftraggebers als Leistung des Auftragnehmers, bewirkt durch einen Dritten, gilt, also auf Rechnung des Auftragnehmers erfolgt, und verweist dazu auf OGH 1981 SZ 54/32. Dieser Entscheidung des OGH vom 17.3.1981, 4Ob139/80 (4Ob140/80, 4Ob141/80), lag die Zahlung einer Schuld durch einen Dritten (Zahlung des Arbeitsentgeltes als Insolvenz- Ausfallsgeld durch ein Kreditinstitut) mit Zustimmung des Schuldners (insolventer Arbeitgeber; § 1423 ABGB) zu Grunde. Alleine dadurch, dass ein Dritter (nämlich das Arbeitsamt) für den Arbeitgeber mit dessen Zustimmung die Lohnzahlung (Insolvenzausfallgeld) leiste, bestehe für den Arbeitnehmer kein vorzeitiges Austrittsrecht nach § 26 Z 2 Angestelltengesetz. Nach Rebernig, ZIK 2016/112, kommt dem Begriff der Drittleistung in § 67a Abs. 4 ASVG kein eigener normativer Gehalt zu. Er bedeute lediglich, dass der Auftraggeber die Zahlung auf eigene Haftung und damit als „Dritter“ erbringe. Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht argumentierte die einschreitende Masseverwalterin - wie im vorliegenden Fall - gleichfalls damit, dass eine nach Insolvenzeröffnung vom Schuldner geleistete Zahlung nur mit Masseforderungen und nicht mit Insolvenzforderungen verrechnet werden dürfe. Eine andere Auslegung verstoße gegen zwingendes Insolvenzrecht, was eine sachlich nicht zu rechtfertigende Gläubigerbegünstigung der Gebietskrankenkasse darstellen würde. Nach Ruppe/Achatz, UStG, Kommentar, 4. Aufl., September 2011, Einf. Tz 112, mit Hinweis auf 1147 BlgNR 15.GP und die dort angeführte Literatur, bezweckt die insolvenzrechtliche Vorschrift des § 46 Abs. 1 Z 2 IO eine zeitraumbezogene Abgrenzung von Sachverhalten, die die Masse betreffen. Die insolvenzrechtliche Beurteilung hat danach zu erfolgen, inwieweit zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch bis dahin verwirklichte Sachverhalte ein begründeter Vermögensanspruch des Steuergläubigers bestanden hat. Nach Kanduth-Kristen in Konecny, ZIK Spezial – Insolvenzrecht und Kreditschutz 2015, 1. Aufl. (April 2015), Steuerliche Probleme in der Insolvenz, Pkt. 2.3. „Umsatzsteuer“, ist nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen, unabhängig von der Besteuerungsart (Soll- oder Istbesteuerung), maßgeblich, wann der Rechtsgrund für die Entstehung der Steuerschuld gelegt wurde. Die Qualifikation der Umsatzsteuer als Insolvenz- oder Masseforderung wird in Österreich nach hA danach vorgenommen, wann die zu Grunde liegende Leistung ausgeführt wurde. Liegt der Leistungszeitpunkt vor Insolvenzeröffnung, liegt (auch bei Vereinnahmung des Entgelts nach Insolvenzeröffnung) hinsichtlich der Umsatzsteuer eine Insolvenzforderung vor. Liegt der Leistungszeitpunkt nach Insolvenzeröffnung, liegt eine Masseforderung vor. Beiser-Fink (ZIK 1999, 45, Punkt „5.3 Bauleistungen“) vertreten die Ansicht, dass in der Insolvenz eines Bauunternehmers zu unterscheiden sei: Bauleistungen vor der Insolvenzeröffnung führten zu Insolvenzforderungen, Bauleistungen nach der Insolvenzeröffnung zu Masseforderungen. Das gelte auch dann, wenn die Umsatzsteuerschuld für ein errichtetes Gebäude umsatzsteuerrechtlich einheitlich erst nach der Insolvenzeröffnung entstehe. Der umsatzsteuerrechtliche Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung gelte für das Insolvenzrecht nicht: Nach § 46 Abs 1 Z 2 IO sei die Umsatzsteuerschuld in solchen Fällen insolvenzrechtlich aufzuspalten in eine Insolvenzforderung, soweit das Bauunternehmen vor der Insolvenzeröffnung gebaut habe, und in eine Masseforderung, soweit Bauleistungen nach der Insolvenzeröffnung erbracht worden seien. Zu den gegenteiligen – auf dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung fußenden - Meinungen, wann die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes erfolgt, vgl. Achatz in taxlex 2006, 442, sowie Rz 2408 UStR, wonach eine Zweiteilung der Lieferung (vor und nach der Insolvenzeröffnung) nicht zulässig sei. Die Qualifikation von Abgabenforderungen als Masse- oder Insolvenzforderung ist zunächst eine von den Abgabenbehörden selbständig zu prüfende Vorfrage (§ 116 Abs. 1 BAO). Bei abweichender Beurteilung durch das Insolvenzgericht liegt ein Wiederaufnahmegrund nach § 303 Abs. 1 lit. c BAO vor (Ruppe/Achatz, UStG, Kommentar, 4. Aufl., September 2011, Einf. Tz 155; VwGH 26.3.1992, 90/16/0205). Diese Sicht wurde allerdings vom OGH (20.10.1994, 6 Ob 560/94, ZIK 1995, 52 f) nicht geteilt: Seiner Auffassung nach besteht Zuständigkeit der Gerichte, da bereicherungsrechtliche Anfechtungstatbestände vor die ordentlichen Gerichte gehören, auch wenn das aus der anfechtbaren Rechtshandlung hervorgegangene Rechtsverhältnis auf dem Verwaltungsweg auszutragen wäre (Ruppe, aaO, Einf. Tz 155). Anwendung dieser Rechtslage auf den vorliegenden Sachverhalt Die Gemeinschuldnerin, deren Geschäftszweig laut Firmenbuch Personalleasing und Anlagenbau war, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 5.1.2011 gegründet. Mit Beschluss des LG C vom 15.7.2013 wurde über ihr Vermögen das Sanierungsverfahren eröffnet. Mit Gerichtsbeschluss vom 8.10.2013 wurde die Bezeichnung von Sanierungs- auf Konkursverfahren geändert. Zur Masseverwalterin wurde die im gegenständlichen Verfahren als Beschwerdeführerin einschreitende A Gesellschaft mbH bestellt. Laut dem in der Insolvenzdatei veröffentlichten Beschluss vom 17.3.2016 war nach dem wesentlichen Inhalt des 7. Berichtes der Masseverwalterin die voraussichtliche weitere Konkursdauer nicht vorhersehbar. Die gemeinschuldnerische GmbH war laut der beim Landesgericht C eingebrachten Feststellungsklage beauftragtes Unternehmen im Sinne des § 82a EStG 1988, das vor und auch nach Konkurseröffnung anderen Unternehmen Arbeitskräfte, die Bauleistungen erbrachten, überlassen hatte. Die Löhne und Gehälter, die Grundlage für die in Streit stehenden Überweisungen aus der Auftraggeberhaftung waren, zahlten die Beschäftiger nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens; die Schuldnerin als Überlasserin der Arbeitskräfte war im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht in der HFU-Gesamtliste eingetragen. Um nicht zur Haftung herangezogen zu werden, leisteten die Beschäftiger (Auftrag gebenden Unternehmen) auf die von der Schuldnerin bzw. nachfolgend von der Konkursmasse gelegten Rechnungen für vor und nach Eröffnung des Konkursverfahrens überlassene Arbeitskräfte 25 % des Entgeltes an das DLZ, wobei 5 % an die Abgabenbehörde weiter geleitet wurden. Zwischen den Verfahrensparteien besteht Uneinigkeit darüber, wie die nach Insolvenzeröffnung an das DLZ geleisteten und in der Folge auf dem Abgabenkonto der Gemeinschuldnerin gutgeschriebenen AGH-Beträge zu verrechnen sind bzw. ob diese mit Insolvenzforderungen verrechnet werden dürfen. Die Bf vertritt im Wesentlichen die Auffassung, dass die nach Insolvenzeröffnung geleisteten Zahlungen ausschließlich mit Masse- und nicht mit Insolvenzforderungen verrechnet werden dürfen und, da keine Masseforderungen offen sind, der gesamte unter dem Titel der AGH-Zahlungen geleistete Betrag von 13.105,24 € zurückzuzahlen ist. Sie stützt ihre Ansicht im Wesentlichen darauf, dass die Haftung nach § 82a EStG 1988 erst mit Zahlung des Werklohns entsteht, weshalb sämtliche nach Insolvenzeröffnung vom Kunden geleistete Zahlungen nicht mehr aufrechenbar sind. Im Übrigen hätten die insolvenzrechtlichen Aufrechnungsvorschriften Vorrang vor den abgabenrechtlichen. Das Finanzamt beruft sich dem gegenüber darauf, dass die AGH-Zahlungen als Drittleistungen gelten und daher ein Aufrechnungstatbestand nicht vorliegt. Die Verrechnung der nach Insolvenzeröffnung bezahlten AGH-Beträge ist daher nach § 214 BAO mit Insolvenzforderungen bzw. dem ältesten Abgabenrückstand erfolgt. Darüber hinaus sei nicht auf die Leistungserbringung, sondern den Abschluss des Werkvertrages abzustellen. Das Finanzamt vermag sich mit seiner Ansicht, wonach die Werklohnforderung mit Abschluss des Werkvertrages entsteht, auf Reisenhofer in ZIK 2008/248, unter Verweis auf Schubert in Konecny/Schubert, KO §§ 19, 20 Rz 32, und die dort erläuterte herrschende Ansicht zu stützen. Auch Rebernig, ZIK 2016/112, stellt auf den Zeitpunkt der Auftragserteilung ab. Darüber hinaus gehen Achatz in taxlex 2006, 442, sowie Rz 2408 UStR von der Unzulässigkeit der Aufspaltung einer Lieferung bzw. Leistung für die Zeit vor und nach der Insolvenzeröffnung aus. Wegen der weitgehend gleich lautenden gesetzlichen Bestimmungen der §§ 67a ASVG und 82a EStG 1988, insbesondere hinsichtlich des Eintritts der Haftung (jeweils nach Abs. 2 der betreffenden Gesetzesbestimmungen) und der vergleichbaren Zielsetzungen(Bekämpfung von Schwarzarbeit und Sozialbetrug, ErläutRV 523 Blg Nr 23. GP und ErläutRV 875 Blg Nr 24. GP) ist kein Grund erkennbar, die in der Literatur zu § 67a ASVG aufgeworfenen grundsätzlichen Frage- und Problemstellungen nicht zur Auslegung des § 82a EStG 1988 heranzuziehen und die zu den an die Krankenversicherungsträger abzuführenden Beiträge und Umlagen angestellten Überlegungen nicht gleichermaßen auf die an das Finanzamt abzuführenden Lohnabgaben zu übertragen. Der mehrfach geäußerten Meinung der Bf, die Arbeitskräfteüberlassung sei von den §§ 67a ASVG und 82a EStG 1988 nicht erfasst, ist die ausdrückliche gesetzliche Anordnung in § 19 Abs. 1a UStG 1994 entgegen zu halten, wonach auch die Überlassung von Arbeitskräften als Bauleistung anzusehen ist, wenn die überlassenen Arbeitskräfte für den Entleiher Bauleistungen erbringen. Nach den vorgelegten Rechnungen überließ die Gemeinschuldnerin Monteure für die Erbringung von Bauleistungen und wurden die in Streit stehenden AGH-Zahlungen zur Erfüllung des Entgeltanspruchs der Gemeinschuldnerin für die Überlassung dieser Monteure geleistet. Nach § 82a Abs. 4 EStG 1988 (sowie nach § 67a Abs. 4 ASVG) gilt der Haftungsbetrag als Drittleistung und unterliegt nicht der Anfechtung. Den ErläutRV 523 Blg Nr 23. GP zufolge sollte mit der konkursrechtlichen Privilegierung punkto Anfechtbarkeit der Leistung eine stark eingegrenzte Ausnahmeregelung getroffen werden, die zur Hintanhaltung der spezifischen Probleme im Baubereich beiträgt. Die gesetzlichen Bestimmungen zum Schutz der Sozialversicherungsträger und Abgabenbehörde sollten nicht dadurch, dass die Zahlungen aus der Auftraggeberhaftung bei Eintritt der Insolvenz wiederum zurückgezahlt werden müssten, untergraben werden. Trotz der aus den Erläuterungen und der normierten Unanfechtbarkeit erschließbaren gewollten Privilegierung von Abgabengläubiger und Sozialversicherungsträger kann dem Gesetzgeber nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes nicht die von der Abgabenbehörde vertretene weit gehende Privilegierungsabsicht der Abgabenbehörde (bzw. der Sozialversicherungsträger) unterstellt werden, die die uneingeschränkte Verrechnung aller nach Insolvenzeröffnung geleisteten AGH-Zahlungen mit Insolvenzforderungen der Abgabenbehörde ermöglichen würde. Folgte man dieser Ansicht, könnte die Abgabenbehörde die Masse zu Lasten der anderen Gläubiger derart schmälern, dass Betriebsfortführungen oder die wirtschaftlich sinnvolle Fertigstellung begonnener Projekte verhindert würden (so auch Derntl, ZIK 2013/127; Derntl in Sonntag (Hrsg), ASVG6 (2015), § 67a Rz 26-28); Schubert in Konecny/Schubert, Insolvenzgesetze, § 20 KO Rz 32 und 49, mit Verweis auf die Rechtsprechung des deutschen Bundesgerichtshofs). Der Hinweis der Abgabenbehörde in ihrer Stellungnahme vom 8.9.2016, Punkt V., wonach auf Grund des in § 82a Abs. 1 EStG 1988 genannten geringen Prozentsatzes von 5 % nicht ernsthaft behauptet werden könne, der Unternehmensfortbetrieb werde durch die von ihr vertretene Auffassung vereitelt, greift nach Ansicht der Richterin zu kurz, weil unter Einschluss der Bestimmung des § 67a Abs. 1 ASVG von einem sehr wohl ins Gewicht fallenden Gesamtprozentsatz von 25 % auszugehen ist. Im Sinne obiger rechtlicher Überlegungen ist den Ausführungen der Abgabenbehörde zur Nichtanwendbarkeit der insolvenzrechtlichen Aufrechnungsvorschriften wegen Vorliegens einer Drittleistung und mangels Gegenseitigkeit nicht zu folgen und nicht von einer generellen Verrechnung der nach Insolvenzeröffnung beim DLZ eingelangten AGH-Zahlungen auf die älteste Abgabenschuld (§ 214 Abs. 1 BAO) auszugehen. In diese Richtung gehen im Ergebnis auch die mit überzeugenden Argumenten untermauerten, oa. Ansichten von Widhalm-Budak, ZIK 2013/67, Rebhahn, DRdA 2008, 215, und Rebernig, ZIK 2016/112. Dass auch die Abgabenbehörde die Ansicht, § 82a Abs. 4 EStG 1988 solle nur die AGH-Zahlungen der Anfechtung entziehen und statuiere zu diesem Zweck statuiert, dass AGH-Zahlungen als Drittleistungen gelten, was die Anwendbarkeit der Aufrechnungsvorschriften der IO zur Konsequenz hat, nicht für gänzlich unmöglich hält, ist der an das LG C gerichteten Berufung vom 2.3.2016, Punkt B, 1. Absatz, zu entnehmen. Die Entscheidung hängt wesentlich davon ab, welches Kriterium (nach Meinung des Finanzamtes der Zeitpunkt des Werksvertragsabschlusses, nach Meinung der Bf der Zeitpunkt der Werklohnzahlung) für die Abgrenzung der AGH-Zahlungen als Insolvenz- oder Masseforderung als zutreffend erachtet wird. Sachgerecht erscheint im Ergebnis, der von Derntl aufgezeigten Lösung zu folgen, die weder ausschließlich zu Lasten der Abgabenbehörde noch ausschließlich zu Lasten der Masse geht und weder einen absoluten Vorrang der Insolvenzforderungen noch der Masseforderungen postuliert. Demzufolge ist aber weder, wie von der Bf vertreten, auf den haftungsauslösenden Zeitpunkt der Werklohnzahlung, noch, wie die Abgabenbehörde meint, auf die (umsatz)steuerlichen Bestimmungen und damit auf den Abschluss der den Werklohnforderungen zu Grunde liegenden Werkverträge abzustellen, sondern, wie von Derntl und dem Bundesverwaltungsgericht zu § 67a ASVG vertreten, in Anknüpfung an §§ 46 und 51 IO auf den die Abgabepflicht auslösenden Sachverhalt in dem Sinn, dass die Verwirklichung des Grundtatbestandes in der Erbringung der Werkleistung zu sehen ist und über die Beschäftigung der Dienstnehmer erst zu einer Abgabepflicht führen kann, die die Haftung auslöst. Im Ergebnis sind daher die AGH-Zahlungen für Leistungen, die bis zum Tag der Insolvenzeröffnung erbracht worden sind, mit dem als Insolvenzforderung zu wertenden Abgabenrückstand zu verrechnen. Die AGH-Zahlungen für Leistungen, die ab dem der Insolvenzeröffnung folgenden Tag (§ 2 Abs. 1 IO) erbracht worden sind, sind dem gegenüber der Masse zu Gute zu halten. Der seitens der Bf unter Verweis auf die Absicht des historischen Gesetzgebers vertretene Ansatz, nur vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens geleistete Haftungsbeträge seien der Anfechtung im Insolvenzverfahren zu entziehen, nicht aber nach dessen Eröffnung geleistete AGH-Zahlungen (zuletzt geäußert in der Stellungnahme vom 25.7.2016, Punkt 2.3, letzter Absatz), wird nicht geteilt (vgl. dazu auch Rebernig, ZIK 2016/112; Derntl, ZIK 2013/127, in seinem Artikel „AGH-Zahlungen nach Insolvenzeröffnung“; Bundesverwaltungsgericht W178 2003965-1). Auf die Rüge in der Stellungnahme der Bf vom 18.8.2016, die Abgabenbehörde habe sich mit dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nicht auseinander gesetzt (Punkt 2) und die Gemeinschuldnerin bzw. Konkursmasse habe mit ihren Kunden tatsächlich einen Dienstverschaffungsvertrag und keinen Werkvertrag abgeschlossen (Punkt 2.2), braucht nicht eingegangen zu werden, weil das Bundesfinanzgericht - der Meinung der Bf folgend - nicht auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, sondern darauf abstellt, wann die Arbeitsleistungen erbracht worden sind. Die Bf beantragte einen Betrag von 13.105,24 €, dessen rechnerische Höhe unbestritten blieb, zur Rückzahlung, vermochte den auf Grund der vorgelegten Rechnungen nicht nachvollziehbaren, in Abzug gebrachten Betrag von 622,26 € aber nicht mehr zu erläutern. Da auch seitens des Finanzamtes kein Einwand erhoben wurde, bestanden keine Bedenken, diesen Betrag, wie von der Bf vorgeschlagen, verhältnismäßig aufzuteilen und mit einem Anteil von 76,32 % (das sind 474,91 €) von den Arbeitsleistungen nach Insolvenzeröffnung (10.476,89 € abzüglich 474,91 € = 10.001,98 €) und mit einem Anteil von 23,68 % (das sind 147,35 €) von den Arbeitsleistungen vor Insolvenzeröffnung (3.250,66 € abzüglich 147,35 € = 3.103,31 €) abzuziehen. Ergänzend ist darauf zu verweisen, dass die Summe der aufgelisteten AGH-Zahlungen tatsächlich eine Summe von 13.105,29 € ergibt; auf Grund der Geringfügigkeit der Abweichung handelt es sich offenbar um eine bloße Rundungsdifferenz. Da nach den vorgelegten Unterlagen und den übereinstimmenden Angaben der Bf und des Finanzamtes keine offenen Masseforderungen bestehen, ist an die Bf im Ergebnis ein Betrag von 10.001,98 € zurückzuzahlen, während der restliche Betrag von 3.103,31 € mit offenen Insolvenzforderungen zu verrechnen ist. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im Beschwerdefall liegt - soweit ersichtlich - keine Rechtsprechung zur Auslegung des § 82a EStG 1988 vor, insbesondere nicht zu den hier interessierenden Rechtsfragen, ob der Haftungsbetrag in § 82a Abs. 4 EStG 1988 nur zu dem Zweck als Drittleistung bezeichnet wird, um die AGH-Zahlung der Anfechtung zu entziehen und ob in weiterer Folge der Vorrang der Aufrechnungsvorschriften der Insolvenzordnung zu beachten ist oder - mangels Vorliegens einer Aufrechnungslage - § 214 BAO anzuwenden ist; ob die Bestimmung des § 82a EStG 1988 nur AGH-Zahlungen vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens privilegieren soll oder auch Zahlungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens; nach welchen Kriterien die Unterscheidung zwischen Insolvenz- und Masseforderungen zu treffen ist. Eine Revision ist daher zulässig. Linz, am 19. September 2016