BFG RV/7102169/2012

Gemäß § 119 BAO sind die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände vom Abgabepflichtigen nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offen zu legen. Die Offenlegung muss vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen (Abs. 1). Der Offenlegung dienen insbesondere die Abgabenerklärungen, Anmeldungen, Anzeigen, Abrechnungen und sonstige Anbringen des Abgabepflichtigen, welche die Grundlage für abgabenrechtliche Feststellungen, für die Festsetzung der Abgaben, für die Freistellung von diesen oder für Begünstigungen bilden oder die Berechnungsgrundlagen der nach einer Selbstberechnung des Abgabepflichtigen zu entrichtenden Abgaben bekannt geben (Abs. 2). Gemäß § 126 BAO haben die Abgabepflichtigen …. jene Aufzeichnungen zu führen, die nach Maßgabe der einzelnen Abgabenvorschriften zur Erfassung der abgabepflichtigen Tatbestände dienen. Gemäß § 131 Abs. 1 Z 5 BAO sollen die zu Büchern oder Aufzeichnungen gehörigen Belege derart geordnet aufbewahrt werden, dass die Überprüfung der Eintragungen jederzeit möglich ist. Gemäß § 132 Abs. 1 BAO sind Bücher und Aufzeichnungen sowie die zu den Büchern und Aufzeichnungen gehörigen Belege sieben Jahre aufzubewahren. Darüber hinaus sind sie noch so lange aufzubewahren, als sie für die Abgabenerhebung betreffende Verfahren von Bedeutung sind. Gemäß § 163 BAO haben Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften des § 131 entsprechen, die Vermutung ordnungsmäßiger Führung für sich und sind der Erhebung der Abgaben zu Grunde zu legen, wenn nicht ein begründeter Anlass gegeben ist, ihre sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen. Gemäß § 167 Abs.2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Gemäß § 184 Abs. 3 BAO ist ferner zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. 6. Bedingter Antrag auf mündliche Verhandlung Der Bf. hat für den Fall „Nichtstattgabe der Beschwerde“ einen Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt. Die Abgabenbehörden haben gemäß § 115 Abs. 1 BAO die abgabenpflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung von Abgaben wesentlich sind. Den Parteien ist Gelegenheit zur Geltendmachung ihrer Rechte und rechtlichen Interessen zu geben. (§ 115 Abs. 1 BAO). Der Grundsatz des Parteiengehörs besteht vor allem darin, der Partei Gelegenheit zur Äußerung zu behördlichen Sachverhaltsannahmen sowie zur Kenntnisnahme der Ergebnisse des Beweisverfahrens und zur Stellungnahme hierzu zu geben (Ritz, BAO 5 , § 115 Tz 14 und die hierin zitierten Judikate). Dem Bf. wurde bereits im Vorhalt zur Vorbereitung auf das Erörterungsgespräch vom 11.3.2014 bekanntgegeben, dass der in der Beschwerde „für den Fall der Nichtstattgabe“ gestellte Antrag auf mündliche Verhandlung kein Antrag auf eine mündliche Verhandlung im Sinne des Gesetzes ist (vgl. UFS 29.1.2010, RV/1016-W/03; Ritz, BAO 5 Kommentar, § 274 Tz 5, mit dem Hinweis, dass nach der Rechtsprechung des VwGH 24.9.1993, 91/170139 der Antrag „allenfalls“ eine mündliche Verhandlung durchzuführen, kein ausreichender Antrag ist), da er ein „bedingter“ Antrag ist. Man spricht ganz generell von der Bedingungsfeindlichkeit des Prozessrechts, denn es ist von einem an Überlegungen der Rechtssicherheit orientierten, dem Verfahrensrecht allgemein innewohnenden Grundsatz der Unzulässigkeit bedingter Prozesshandlungen auszugehen. (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, Band 1, S. 853; Band 3, S. 2574). Ist einem Antrag eine Bedingung beigefügt, gilt er als nicht gestellt (vgl. Zorn, SWK 2001, S 570 f, mit Hinweis auf den Beschluss des VfGH 6.10.1997, B 2152/97, ÖStZB 1998, 284). Ebenso vertritt der VwGH diese Rechtsauffassung: Ein Begehren, dass nur dann als erhoben gelten soll, wenn ein anderes Gericht (Anmerkung: oder eine andere Behörde) in einem anderen Verfahren zu einer der Bedingung entsprechenden Rechtsmeinung gelangen sollte, ist nicht zulässig (VwGH 7.6.2001, 2001/16/0016 mwN, siehe UFS 19.10.2005, RV/0228-G/05). Das Bundesfinanzgericht führte aus diesen Gründen keine mündliche Verhandlung durch. Da aber Zeugeneinvernahmen und die Einvernahmen der beiden Obmänner des Bf. notwendig waren, wurden diese Beweisaufnahmen im Rahmen der beiden Erörterungsgespräche gemäß § 269 Abs. 3 BAO durchgeführt. Ein Nachteil kann sich für den Bf., dem es um das Parteiengehör geht, daraus nicht ergeben, da der Unterschied zwischen der mündlichen Verhandlung und dem Erörterungstermin lediglich darin liegt, dass der Erörterungstermin nicht öffentlich ist und im Rahmen eines Erörterungstermines keine Verkündung eines Erkenntnisses stattfinden kann. Festgehalten wird, dass dem Bf. im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht bzw. –berechtigung im (Berufungs/Beschwerde-)Verfahren ausreichend Gelegenheit zugekommen ist, zu den Feststellungen und Beweiswürdigungen des Finanzamtes und des Bundesfinanzgerichtes Stellung zu nehmen, seiner Ansicht nach fehlende entscheidungswesentliche Sachverhalte bzw. Vorbringen nachzureichen sowie unterlassene Beweiserhebungen zu beantragen (siehe hierzu u.a. auch die Vorhalte zur Vorbereitung des Erörterungsgespräches vom 11.3.2014, 1. Erörterungsgespräch vom 7.4.2014 und 2. Erörterungsgespräch vom 23.4.2014). Dem gegenständlichen Erkenntnis liegen Ermittlungsergebnisse und Feststellungen zugrunde, welche dem Bf. bekannt sind (vgl. BFG 27.02.2014, RV/7102690/2010). 7. „Tombolaähnliche“ Spiele als glücksspielabgabenrechtliche Ausspielung Die Glücksspielabgaben gemäß § 57 Abs. 1 GSpG verweisen hinsichtlich des Steuergegenstandes durch das Tatbestandsmerkmal „Ausspielung“ auf § 1 und § 2 GSpG. § 1 Abs. 1 GSpG definiert den Glücksspielbegriff für das Glücksspielgesetz, der nicht nur für den ordnungspolitischen, sondern auch für den abgabenrechtlichen Teil des Glücksspielgesetzes maßgeblich ist. Dem Glücksspielbegriff des Glücksspielgesetzes liegt der bürgerlich-rechtliche Abschluss von Spielverträgen iSd § 1267 ABGB zugrunde (UFS 5.4.2013, RV/1194-W/12 ua; BFG 18.12.2014, RV/7103332/2011; Wolff in Klang 2 V 982, Binder in Schwimann, ABGB 3 V § 1267 Rz 1, § 1272 Rz 1; Manfred Burgstaller, Grundfragen des Glücksspielstrafrechts, RZ 2004, 214; Bydlinski, Zivilrechtsfragen des „kleinen“ Automatenglücksspiels, ÖJZ 2008, 699; Karner in Koziol/Bydlinski/Bollenberger ABGB 4 § 1267-1274 Rz 1ff; vgl. Lehner, Die Anwendung von Befehls- und Zwangsgewalt im Glücksspielrecht. Auswirkungen der Änderungen auf die Verwaltungspraxis, SWK 25/2015, 1088). Der Spielvertrag iSd § 1272 ABGB ist ein zweiseitig verbindlicher Vertrag, bei dem Pflicht und Gegenpflicht im Austauschverhältnis stehen. (Koziol-Welser/Kletecka, Bürgerliches Recht I 14 (2014) Rz 373). Bresich/ Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 2 § 2 Rz 9 bezeichnen das Synallagma der Spielteilnehmer untereinander als „loses Synallagma“ (= Gewinnchance gegen Entgelt), da es nicht in einem materiellen Leistungsaustausch begründet, sondern auf einer psychologischen Ebene angesiedelt ist. § 2 Abs. 1 GSpG bezeichnet die in § 1 GSpG definierten Glücksspiele, wenn sie entgeltlich und im unternehmerischen Bereich durchgeführt werden, als Ausspielung. (II. Besonderer Teil 658 BlgNR XXIV. GP, Zu Z 3 und 31 [§ 2 und § 60 Abs. 24 GSpG]; VwGH 22.10.1952, 1631/50; VwGH 27.9.1990, 89/16/0214; BFG 17.7.2015, RV/7101620/2015; BFG 10.6.2016, RV/7101758/2012; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 1989 2 zu § 2, RZ 9). Die Passagen des § 2 Abs. 1 GSpG, wonach der Spielteilnehmer einen Einsatz erbringt und der andere Spielteilnehmer bzw. Unternehmer einen Gewinn in Aussicht stellt, verankern „die Ausspielung“ im bürgerlich-rechtlichen Spielvertrag, der allerdings entgeltlich (arg. „vermögenswerte Leistung“) sein muss. Im Ausspielungsbegriff des Glücksspielgesetzes sind daher alle Spieltypen enthalten, wie Lotterien, Bingo, Tombola samt Varianten und tombolaähnlichen Spielen, uä, sowie Casinospiele (Roulette usw.) und Kartenspiele, unter der Voraussetzung „unternehmerischer Mitwirkung“ (RV 658 BlgNR 24. GP Zu Z 3 und 31 (§ 2 und § 60 Abs. 24 GSpG). Als Ausspielung unterliegt das Tombolaspiel grundsätzlich der Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 1 GSpG, es sei denn es sind Befreiungen oder Begünstigungen von der Glücksspielabgabe vorgesehen. Laut Schwartz-Wohlfahrt, Glücksspielgesetz samt den wichtigsten Spielbedingungen 2 , zu § 33 TZ 1, ist das Tombolaspiel eine Unterart des Lottos bzw. des Zahlenlottos. Von diesen beiden Glücksspielen unterscheidet es sich insbesondere dadurch, dass auf eigens für diese Art Ausspielungen zu verwendenden Tombolakarten eine Anordnung von drei Reihen mit je fünf verschiedenen Zahlen aus der Zahlenreihe 1 bis 90 hervorgehen muss. Während die Anordnung der Zahlenreihen sowie der Zahlen 1 bis 90 zwingend erfolgen müssen, sieht Abs. 2 eine für den Veranstalter lediglich fakultative Anordnung der möglichen Gewinnkombinationen vor. (Schwartz-Wohlfahrt, Glücksspielgesetz samt den wichtigsten Spielbedingungen 2 , zu § 33 TZ 4). Auch bei Tombolaspielen iSd § 33 GSpG und tombolaähnlichen Spielen sind die Verhältnisse zwischen den Tombolaspielern und dem Veranstalter grundsätzlich nach Privatrecht zu beurteilen. (vgl. VwGH 6.10.1954, 209/52). Der Spielvertrag kommt dadurch zustande, dass sich einerseits der Veranstalter (der Unternehmer) verpflichtet, einen Gewinn für den Fall zu übergeben, als im Wege eines bestimmten Verfahrens ein durch die Einwirkung des Zufalls herbeigeführter Umstand eintreten soll und andererseits sich der Teilnehmer verpflichtet, eine Leistung, einen Einsatz zu erbringen. (Rudolf Sieghardt, Die öffentlichen Glücksspiele, Wien, 1899, S 2-4). Das Finanzamt ordnete ursprünglich die vom Bf. veranstalteten den in § 33 GSpG umschriebenen Tombolaspielen zu. Im gegenständlichen Fall bot der Bf. sogenannte „Tombola- bzw. Bingospiele“ an. Die Teilnehmer, d.h. die Mitglieder des Bf., konnten gegen Entgelt Tombolascheine erwerben. Der gekaufte Tombolaschein enthielt im linken oberen Eck ein Rubbelfeld, auf dem Symbole aufgedruckt sein konnten, z.B. ein Buch oder ein Käfer. War ein Symbol aufgedruckt, bekam der Teilnehmer einen entsprechenden „Gratistombolaschein II“. Unterhalb des Rubbelfeldes befinden sich aufgedruckt 6 Tombola Karten, die jeweils aus 3 Reihen a 5 Zahlen zwischen 1 und 90 bestanden. (Vorgelegte Tombolascheine, Bescheidbegründung des Finanzamtes vom 19.6.2012; Niederschrift vom 28.10.2011 mit dem späteren Vereinsobmann ****OBMANN*2****). Welche fünf bzw. 15 Zahlen pro Spiel (Farbe/Serie/Liste) gewinnen, hängt davon ab, ob diese Zahlen über die Kugelmaschine gezogen werden, d.h. die Gewinnzahlen wurden in einer Ziehung ermittelt und waren zufallsabhängig. Es gewinnt der Spielteilnehmer, der als erster die fünf/15 Zahlen in einer Reihe richtig angekreuzt und „Bingo“ gerufen hat. Der Gewinn wird dem Spielteilnehmer ausbezahlt. (Niederschrift vom 28.10.2011 mit der Spielteilnehmerin ****ZEUGE*1****). Nach der Aussage ****OBMANN*1**** nehmen die Gratistombolascheine am Spiel teil und im Fall eines Gewinnes von auf dem Gratistombolaschein aufgedruckten Zahlen wird der Gewinn voll ausbezahlt. (Niederschrift anlässlich des 2. Erörterungsgespräches am 23.4.2014). Im 2. Erörterungstermin vom 23.4.2014 und in der Replik vom 28.7.2014 stellte das Finanzamt fest, dass durch die Tombolascheine mit weiteren Spielmöglichkeiten dieses Spiel nicht mehr dem in § 33 GSpG genanntem Tombolaspiel entspräche. Darin wird dem Finanzamt Recht gegeben. Grundsätzlich sind die Voraussetzungen des § 33 Abs. 1 GSpG durch die Veranstaltung des Bf. erfüllt, aber die gegenständlichen Tombolascheine haben eine Rubbelfläche, die dem Spielteilnehmer eine weitere Gewinnmöglichkeit durch den „Gratistombolaschein II“ eröffnet. Das ist insgesamt ein anderes Spiel, weil nicht nur derjenige Teilnehmer gewinnen kann, der einen Tombolaschein mit den gewinnenden Zahlenkombinationen hat, sondern auch der Teilnehmer, dessen Tombolaschein im Rubbelfeld ein Symbol aufweist, wodurch er einen „Gratistombolaschein II“ bekommt, mit dem er gewinnen kann, wenn die dort aufgedruckte Zahlenkombination gezogen wird. Der „Gewinn“ des „Gratistombolascheines II“ über ein auf dem gekauften Tombolaschein gerubbeltes Symbol ist nach § 33 Abs. 2 GSpG nicht vorgesehen. Nach dieser Bestimmung können nur, und nur diese können vom Veranstalter frei gewählt werden, sechs verschiedene Gewinnkombinationen von Zahlen festgesetzt werden, aber keine Gratistombolascheine über Rubbelfelder. ****OBMANN*1**** brachte nach dem 2. Erörterungstermin am 19.5.2014 vor, dass die „Gratistombolascheine II“, welche durch Rubbeln gewonnen würden, nicht zur Auszahlung eines Gewinnes berechtigen würden, sondern der Teilnehmer, der die meisten Punkte in gewissen Zeiträumen gesammelt habe, werde lediglich zu Unterhaltungszwecken als „Tombolakönig“ geehrt. Dieses Vorbringen steht im Widerspruch mit seinen eigenen Aussagen: - anlässlich der Vernehmung am 28.10.2011 bzw. 2.12.2011, dass durch Rubbeln auf den Tombolascheinen je nach Symbol ein bis fünf weitere Gratisscheine gewonnen werden können, dieses Spiel werde im Verein seit 19. August 2011 gespielt, und - anlässlich des 2. Erörterungstermines am 23.4.2014, als er dezidiert sagte, dass auch auf die Gratistombolascheine, sofern die Zahlenkombinationen gewonnen hatten, ein Gewinn ausbezahlt wurde (Niederschrift 2. Erörterungstermin). Die Wahl des Tombolakönigs durch Punkte hätte der Bf. auch ohne Kugelmaschine vor dem 19. August 2011 veranstalten können. Die Aussage von ****OBMANN*1****, dass das Spiel in dieser Variante seit 19. August 2011 gespielt wurde, zeigt einerseits, dass die zusätzliche Gewinnmöglichkeit über Rubbelfelder im entgeltlichen Spielvertrag integriert war und wurde andererseits durch seine Aussage über die Gewinnmöglichkeit der Gratistombolascheine II anlässlich des 2. Erörterungsgespräches auch bestätigt. Von der in der Stellungnahme des Bf. vom 4.9.2014 beantragten weiteren Einvernahme der beiden Obmänner wird abgesehen. Das Parteiengehör dient dazu, den Sachverhalt aufzuklären (Ritz, BAO 5 , § 115 Tz 14 und die hierin zitierten Judikate), aber nicht dazu, den Sachverhalt angepasst an den jeweiligen Verfahrensstand zu reformulieren. Im Hinblick darauf, dass der Bf. das ursprüngliche Vorbringen anlässlich seiner Einvernahmen am 2.12.2011 und im 2. Erörterungstermin mit der Stellungnahme vom 9.5 2014 in Abrede stellte, ist festzustellen, dass es nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes als Erfahrungstatsache anzusehen ist, dass die Angaben der ersten Vernehmung der Wahrheit am nächsten kommen (VwGH 15.10.1987, 87/16/0076; UFS 26.7.2005, ZRV/0388-Z2L/03). Das vom Bf. durchgeführte tombolaähnliche Spiel ist ebenso wie das Tombolaspiel gemäß § 33 GSpG ein Glücksspiel gemäß § 1 Abs. 1 GSpG, weil die Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall, nämlich einerseits ob Symbole auf den Tombolakarten gerubbelt wurden, durch welche man Gratistombolascheine gewann, durch die der Spielteilnehmer mit der gewinnbringenden Zahlenkombination zusätzlich gewinnen konnte, und andererseits durch Ziehung der entsprechenden Gewinnzahlen durch die „Kugelmaschine“, abhängt. Da diese Spiele iSd § 2 GSpG im unternehmerischen Bereich vom Bf. als Veranstalter veranstaltet und organisiert wurden und entgeltlich waren, liegt eine den Glücksspielabgaben unterliegende Ausspielung iSd § 57 Abs. 1 GSpG vor. Da § 57 Abs. 6 Z 3 GSpG eine Befreiung für die in § 4 Abs. 5 GSpG genannten Spiele vorsieht – in § 4 Abs. 5 GSpG ist auch das Tombolaspiel genannt – kann diese auf vorliegenden Fall keine Anwendung finden, weil der Bf. nicht das Tombolaspiel iSd § 33 GSpG veranstaltete, auf das sich § 4 Abs. 5 GSpG bezieht, sondern ein anderes, nach dem Glücksspielgesetz nicht begünstigtes Glücksspiel. 8. Abhaltung des tombolaähnlichen Spiels während des Jahres 2011 Strittig ist in welchem Zeitrahmen des Jahres 2011 dieses Tombolaspiel gespielt wurde. Das Finanzamt hat Glücksspielabgabe für den Zeitraum Jänner bis April 2011 und 19. August 2011 bis Oktober 2011 vorgeschrieben. Für den Zeitraum Mai 2011 bis 18. August 2011 folgte das Finanzamt dem Vorbringen des Bf., dass die Kugelmaschine kaputt war. In der Berufung/Beschwerde wurde vorgebracht, dass die Kugelmaschine bereits seit 1.1.2011 kaputt gewesen sei. Aus der vorgelegten Rechnung vom 3. August 2011 über den Kauf von 1 Stk. Nummernherausgabeschieber und 1 Stk. Schieber zum Hereinschieben in die Tombolatrommel von der *FIRMENNAME*** ist jedenfalls nur zu entnehmen, dass damit möglicherwiese Ersatzteile gekauft wurden, über den Zeitraum, wie lange die Kugelmaschine tatsächlich nicht in Betrieb war, ist daraus nichts zu gewinnen. Unstrittig ist, dass die Kugelmasche ab 1.1.2011 bzw. seit der Inbestandnahme im Lokal des Bf. war, ebenso unstrittig ist, dass die Kugelmaschine ab 19.8.2011 wieder in Betrieb war. Bei der Vernehmung am 2.12.2011 gab ****OBMANN*1**** an, dass dieses oben beschriebene „tombolaähnliche Spiel“ im Lokal des Bf. seit 19. August 2011 so gespielt werde. Auch die meisten Zeugen konnten sich daran erinnern, dass im August, September bzw. Oktober 2011 dieses Spiel in dieser Version mit Kugelmaschine gespielt wurde. Wenn möglicherweise der vom Finanzamt beantragte Zeuge ****ZEUGE*7**** darüber hätte aussagen können, so ist er trotz Ladung zum 1. Erörterungsgespräch nicht erschienen. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes wäre es zwar möglich gewesen, dass Varianten des Tombolaspieles mit Kugelmaschine von Jänner bis April 2011 gespielt wurden, doch gab es im Beweisverfahren zu wenige Anhaltspunkte für diese Annahme. Nach den einigermaßen übereinstimmenden Zeugenaussagen konnte aber konkretisiert werden, dass dieses „tombolaähnliche Spiel“ mit Kugelmaschine jedenfalls von 19. August 2011 bis 28. Oktober 2011 gespielt worden war. 9. Bemessungsgrundlage Der Bf. bekämpft die Berechnung der Glücksspielabgabe, da nach seiner Meinung die Unterlagen über die Tombolaverkäufe vorgelegt wurden und das Finanzamt deshalb keine Schätzung hätte durchführen dürfen. 9.1. Aufzeichnungen zu den Glücksspielabgaben Im § 59 Abs. 3 GSpG ist der Begriff der Aufzeichnungen nicht enthalten, es heißt nur, dass die Abrechnung, die gleichzeitig als Anzeige über die abzuführende Glücksspielabgabe gilt, vorzulegen ist und der Abrechnung „ Unterlagen, die eine Überprüfung der Einsätze und Gewinne der Glücksspiele während des Abrechnungszeitraumes gewährleisten“, anzuschließen sind. § 59 Abs. 3 GSpG sagt nur, dass Abrechnungen samt Unterlagen vorgelegt werden müssen, nicht aber, dass „Aufzeichnungen zu führen sind“. Das ist auch nicht notwendig. Wenn hinsichtlich der Glücksspielabgabenabrechnung fingiert wird, dass sie „als Anzeige gilt“, steht dem nicht entgegen, dass gleichzeitig diese Glücksspielabgabenabrechnung mitsamt den Unterlagen, die eine Überprüfung der Einsätze und Gewinne der Glücksspiele während des Abrechnungszeitraumes zu gewährleisten haben, zu führende Aufzeichnungen sind, die gemäß § 126 Abs. 1 BAO nach Maßgabe der einzelnen Abgabenvorschriften zur Erfassung der abgabepflichtigen Tatbestände dienen. (vgl. Stoll, BAO-Kommentar 1437; Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO-Handbuch, 367; Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO 3 § 126 Anm 6). Nach § 132 Abs. 1 BAO sind Aufzeichnungen samt Belegen sieben Jahre aufzubewahren. Zweck der Aufbewahrung von Belegen ist, die verlässliche Prüfung der Richtigkeit von Buchungen im Interesse der Abgabenerhebung zu ermöglichen. (Ritz, BAO 5 § 132 Tz 2 unter Verweis auf VwGH 25.11.1986, 84714/0109). Die Belege zu den Unterlagen gemäß § 59 Abs. 3 GSpG, die eine Überprüfung der Einsätze und Gewinne der Glücksspiele während des Abrechnungszeitraumes gewährleisten, sind im gegenständlichen Fall sicherlich die Tombolascheine. Auch wenn das vorliegende Glücksspiel kein Tombolaspiel iSd § 33 GSpG war, sondern nur tombolaähnlich, hätte der Bf. sich mit den Aufzeichnungen z.B. an den §§ 40 ff GSpG orientieren können, z.B. durch Ersichtlichmachen des Preises auf den Tombolascheinen (§ 40 Abs. 1 letzter Satz GSpG). Vergleichsweise wären d ie gezogenen Zahlen in einem Protokoll festzuhalten, den Spielern in geeigneter Weise bekanntzugeben und die Gewinne in der Reihenfolge der Anmeldung der Gewinnansprüche gegen Einziehung der Tombolakarten zuzuerkennen. (§ 45 Abs. 2 GSpG; Schwartz-Wohlfahrt, Glücksspielgesetz samt den wichtigsten Spielbedingungen 2 , zu § 33 TZ 4, vgl. Wettkarten bei den Wettgebühren). Vergleichsweise besteht nach § 48 Abs. 1 GSpG eine Verpflichtung des Veranstalters, über Einnahmen und Ausgaben von abgabenrechtlich begünstigten Lotterien eine Abrechnung zu erstellen. Bemerkt wird, dass auch Aufzeichnungen über Tombolaspiele für die Vergnügungssteuer erstellt werden müssen (z.B. VwGH 28.5.2008, 2006/15/0095). Da eine allfällige Befreiung von der Glücksspielabgabe, der Bf. strebt § 57 Abs. 6 Z 3 GSpG an, nichts anderes bedeutet, als dass das durchgeführte Glücksspiel grundsätzlich unter die Glücksspielabgabe fällt, also glücksspielabgabenbar ist, gilt diese Führung von „Unterlagen“ auch in diesen Fällen. Dazu kommt, dass § 57 Abs. 6 Z 3 GSpG zwar eine „Freigrenze“ bis zu einem jährlichen Spielkapital von 4.000 Euro vorsieht, aber keine Befreiung von der Verpflichtung zu Aufzeichnungen. Das bedeutet, dass die „Unterlagen“ des § 59 Abs. 3 GSpG sich im vorliegenden Fall grundsätzlich aus den Aufzeichnungen über verkaufte Tombolascheine (Einsätze) und ausbezahlte Gewinne zusammensetzen, intergrierter Bestandteil sind die Tombolascheine zumindest der Gewinner. 9.2. Schätzungsbefugnis Die in § 59 Abs. 3 GSpG vorgesehene Abrechnung gilt als Anzeige und eine Anzeigepflicht (wenn auch im Rahmen der Selbstberechnung) ist Ausfluss der Offenlegungspflicht iSd § 119 BAO, die aber auch vollständig und wahrheitsgemäß sein muss. (z.B. VwGH 28.5.2008, 2008/15/011). Laut VwGH 20.09.1989, 88/13/0072 bedeutet wahrheitsgemäß offen legen, der Abgabenbehörde nicht nur ein richtiges und vollständiges, sondern auch ein klares Bild von den für die Abgabenerhebung maßgeblichen Umständen zu verschaffen. Was dazu gehört, hat der Abgabepflichtige nach der äußersten, ihm nach seinen Verhältnissen zumutbaren Sorgfalt zu beurteilen. Die Vollständigkeit setzt objektiv die Offenlegung aller für eine ordnungsgemäße Feststellung des Sachverhaltes notwendigen Tatsachen voraus (VwGH 11.04.1991, 90/13/0231; UFS 13.01.2010, RV/0135-L/08). Nur Bücher oder Aufzeichnungen, die eine zuverlässige Ermittlung des tatsächlichen Umsatzes und Gewinnes ermöglichen, sind geeignet, der Abgabenerhebung zu Grunde gelegt zu werden (vgl. VwGH 16.5.2002, 98/13/0195). Da die für die Glücksspielabgabe zu führenden Aufzeichnungen solche iSd § 132 BAO sind, sind diese samt dazu gehörigen Belegen aufzubewahren. Sowohl die mangelhafte Führung der Aufzeichnungen, als auch die Nichtaufbewahrung der Belege begründen einen Mangel, der zur Schätzung berechtigt. (zB bei Inventurmangel - VwGH 2.10.1964, 1179/63; VwGH 10.5.1988, 87/14/0104; VwGH 27.4.1994, 92/13/0011; VwGH 31.3.1998, 93/13/0035; UFS 25.11.2013, RV/0011-S/11). Die Nachschauorgane hatten am 28.10.2011 auch eine Fotografie von den händischen Aufzeichnungen von ****OBMANN*1**** für den Bf. gemacht. Nach der Farbfotografie dürfte es sich einerseits um die Aufzeichnungen über die Mitgliedsbeiträge von 10 Euro pro Monat handeln und andererseits überwiegend um die Aufzeichnungen über die Tombolascheinverkäufe. Die Führung dieser Aufzeichnungen war in blauer Farbe (wahrscheinlich Kugelschreiber) erfolgt. Übereinstimmend dürfte es sich um die Originalaufzeichnungen gehandelt haben. Eine Kopie dieser Fotografie wurde dem Bf. zu Beginn des 2. Erörterungsgespräches am 23.4.2011 übergeben. Bei seiner Vernehmung am 28.10.2011 gab ****OBMANN*1**** an, es gäbe Aufzeichnungen, die er jetzt nicht finden könne, er werde eine Liste über die Tombolascheinverkäufe noch beibringen. Er übergab am 2.12.2011 dem Finanzamt Kopien der Aufzeichnungen der Tombolascheinverkäufe und der Gratistombolascheine für den Zeitraum August bis Oktober 2011. Kopien deshalb, weil die Originale verloren gegangen waren. Das Bundesfinanzgericht ersuchte im Vorhalt zur Vorbereitung des Erörterungsgespräches vom 11.3.2014, die Listen über die Tombolascheinverkäufe für den fraglichen Zeitraum vorzulegen. Der Bf. nahm am 1.4.2014 Stellung und brachte vor, dass die Originallisten über die Tombolascheinverkäufe beim Kopieren verloren gegangen seien. Das wurde dann auch beim 1. Erörterungsgespräch am 7.4.2014 wiederholt, zu dem Kopiervorgang soll es dadurch gekommen sein, dass ****OBMANN*1**** zufällig einen der beim Erörterungsgespräch anwesenden Vertreter des Finanzamtes traf und ihm auf der Straße ein Konvolut Unterlagen in einem Plastiksackerl übergeben wollte. Der Vertreter des Finanzamtes wollte auf der Straße nicht Beweismittel übernehmen und ersuchte, die Unterlagen zu kopieren und am nächsten Tag zum ohnehin bereits vereinbarten Termin ins Finanzamt zu bringen. ****OBMANN*1**** gab dazu auch an, dass er sogar die Rechnung (von der Kopienherstellung) habe. Anlässlich des 2. Erörterungsgespräches wies das Finanzamt darauf hin, dass die Kopien der Aufzeichnungen eine abweichende Systematik aufweisen würden (Oktober und „Rest“). Die vorgelegten Kopien, aus denen auch keine durchlaufende Nummerierung der Originalaufzeichnungen ersichtlich ist, sind ein Konvolut von 69 Blättern. Das heißt, auch die Originalaufzeichnungen werden wohl diesen Umfang gehabt haben. Ein Verlust von Originalaufzeichnungen nach einem Kopiervorgang zeigt einen auffallend sorglosen Umgang mit den Unterlagen und macht eine Überprüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit der Aufschreibungen unmöglich, auch in diesem Fall, in dem Kopien vorgelegt wurden. Die Kopien können nicht mehr auf ihre Übereinstimmung mit dem Original überprüft werden. Das zeigt auch die handschriftlich überschriebene Kopie der Tombolascheinverkäufe am 28.10.2011, die an das Bundesfinanzgericht am 6.2.2014 im pdf.Format übersendet und als „Grundaufzeichnungen“ bezeichnet wurde. (Abrechnung der Losverkäufe vom 28.10.201: in der Anlage zur E-Mail als SKMBT_C22014020512261.pdf bezeichnet). Wird diese PDF-Datei nicht in Farbe ausgedruckt, sondern in „schwarz/weiß“, könnte auch diese überschriebene Kopie als Kopie des Originals gelten. Dazu kommt, dass der Bf. zu den Aufzeichnungen keine Belege aufbewahrte. Nach den Aussagen der Obmänner wurden alle bespielten Tombolascheine weggeworfen, bzw. am Tag der Nachschau fand das Finanzamt diese sozusagen wegwerfbereit in Müllsäcken oder auf den Tischen herumliegend. Belege, die die Aufzeichnungen in Kopie hätten irgendwie untermauern können wurden nicht vorgelegt bzw. nicht sorgfältig aufbewahrt. Es liegen schon formell keine Unterlagen vor, die eine Überprüfung der Einsätze und Gewinne der Glücksspiele während des Abrechnungszeitraumes iSd § 59 Abs. 3 GSpG gewährleisten. Laut VwGH 10.03.1994, 98/15/0168 sind vernichtete Grundaufzeichnungen immer und in jedem Fall geeignet, die sachliche Richtigkeit der Bücher in Zweifel zu ziehen. Auch beim Kopiervorgang verlorene Aufzeichnungen sind vernichtet, da sie nicht mehr existieren, für den Bf. nicht mehr greifbar sind. Nicht (mehr) vorhandene Originalaufzeichnungen schaffen eine Verpflichtung der Abgabenbehörde zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen, diese entsteht gemäß § 184 Abs. 3 BAO ex lege. (vgl. VwGH 21.12.2010, 2009/15/0040 zu UFS 7.1.2009, RV/1071-L/06 mit dem Betrefftext: Zuschätzung bei Sportwettbetreiber, der Wettscheine nicht aufbewahrte und keine Datensicherung machte; vgl. UFS 25.11.2013, RV/0011-S/11). Der Verwaltungsgerichtshof bestätigte zu einem ähnlich gelagerten Sachverhalt die Schätzungsbefugnis der Abgabenbehörden für die Vergnügungssteuer: ein Verein hatte in seinem Vereinslokal täglich Tombolaausspielungen (Bingo) veranstaltet, da der Abgabenbehörde keine Aufzeichnungen über die steuerpflichtigen Einnahmen vorgelegt wurden, konnte diese zu Recht das Vorliegen der Schätzungsbefugnis annehmen (VwGH 28.5.2008, 2006/15/0095). Das Finanzamt konnte daher zur Schätzung schreiten. Nach den Fotografien der Bildschirme (Powerpoint) durch die Nachschauorgane wurden Tombolalose für 1 Euro, 2 Euro, 3 Euro verkauft, die demnach „Gewinnberechtigt“ waren. Das Finanzamt befragte die Obmänner des Bf. und Zeugen zur Anzahl der Spieltage pro Woche, zur Anzahl der Spielteilnehmer pro Spieltag und wieviele Tombolascheine zu welchem Preis durchschnittlich pro Spieltag verkauft wurden. Bei seiner Vernehmung am 28.10.2011 gab ****OBMANN*1**** auf die Frage, wieviele Lose je Preis durchschnittlich pro Abend verkauft würden, an, dass er das nicht sagen könne, es gäbe Aufzeichnungen, die er jetzt nicht finden könne. Der durchschnittliche Spieleinsatz pro Spiel/pro Teilnehmer betrage 1,5 Euro. Bei der Vernehmung am 2.12.2011 gab ****OBMANN*1**** an, dass am Einsatztag die Tombolascheine 1, 2, 3 bzw 5 Euro – je nach Farbe gekostet hätten. ****OBMANN*2**** gab an, es wären an diesem Tag 400-500 Tombolascheine zu 10 Cent, 20 Cent oder 30 Cent, zum Schluss die roten um 1 Euro verkauft worden. Über den Spielbetrieb gäbe es keine Aufzeichnungen. (Niederschrift vom 28.10.2011 mit dem späteren Vereinsobmann ****OBMANN*2****). Im 2. Erörterungstermin am 23.4.2014 wurde er vom Finanzamt zu dieser Aussage befragt und gab an, dass der Widerspruch dadurch entstand, da er an diesem Tag stundenlang vernommen worden war und Grund zur Beunruhigung hatte. Die Zeugin ****ZEUGE*1**** gab anlässlich der Einvernahme am 28.10.2014 an, dass es Lose um 1 Euro oder um 2 Euro oder um 5 Euro gäbe, beim Erwerb ab 3 Losen gibt es jeweils ein Gratislos. Bei der Vernehmung am 2.5.2012 sagte ****ZEUGE*1**** aus, dass sie ansonsten nur ein und zwei Euro-Lose gespielt habe. ****ZEUGE*2****: die Tombolascheine hätten ca. 10, 20 bzw. 30 Cent gekostet. (Zeugeneinvernahme anlässlich des 1. Erörterungsgespräches). Bei ihrer Aussage am 28.10.2011 gab sie allerdings an, die Tombolascheine hätten 1 Euro gekostet. Nach den Zeugenaussagen anlässlich des 1. Erörterungstgespräches hätten laut ****ZEUGE*3**** die Lose höchstens 30 Cent gekostet, ****ZEUGE*5**** konnte sich nicht mehr genau erinnern, er glaubte 1 oder 2 Euro, an diesem Abend, ****ZEUGE*6**** sagte aus, dass am 28.12. ein Los 2 und 3 Euro gekostet habe, wieviel ein Los an einem anderen Tag gekostet habe, wisse er nicht, möglicherweise unter 1 Euro. Was zur Durchführung des tombolaähnlichen Spiels bereits gesagt wurde, gilt auch hier: ****OBMANN*1**** konnte infolge seiner eigenen widersprüchlichen Aussagen in keiner Weise glaubhaft machen, warum nur am 28.10.2011 die Tombolascheine mehr gekostet hätten als sonst und das im Licht der schon formell mangelhaften Aufzeichnungen. Die Situation, die am Tag der Nachschau bestand, wurde als generelle Situation von der Zeugin ****ZEUGE*1**** bestätigt. Da die Aussagen der anderen Zeugen und Auskunftspersonen divergieren bzw. diese die Fragen auch nicht beantworten konnten, wird an dem Schätzungsergebnis des Finanzamtes festgehalten und darauf aufbauend eine Neuberechnung unter Einbeziehung der Gratistombolascheine durchgeführt. Darüber ist der Bf. anlässlich des 2. Erörterungsgespräches informiert worden. Ihm wurde die Möglichkeit zweier weiterer Stellungnahmen eingeräumt. In der Stellungnahme vom 29. Juli 2014 legte das Finanzamt dem Bf. die rechtliche Situation, dass die Gratistombolascheine in die Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe einzubeziehen sind, ausführlich dar. Hinsichtlich der Einbeziehung der Gratistombolascheine in die Bemessungsgrundlage wird dem Finanzamt Recht gegeben. Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgaben ist der Einsatz. Der Spieleinsatz ist der vereinbarte Preis für die Hoffnung auf eine Gewinnchance. („loses Synallagma“, Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 1989 2 zu § 2, RZ 9). Wie der Spieleinsatz tatsächlich erbracht wird, ist gleichgültig. (§ 304 ABGB iVm § 1270 ABGB; EuGH 17.10.2002, C-339/99 (ESTAG), EuGH 17.20.2002, C-138/00 (Solida, Tech Gate); VwGH 14.11.1974, 256/74; VwGH 23.1.1976, 731/74, VwGH 14.3.1980, 2080/79, VwGH 19.3.1990, 89/15/0085VwGH 20.1.2000, 95/15/0015; VwGH 28.6.2007, 2007/16/0028; VwGH 29.9.2010, 2009/16/0054 ua., UFS 19.3.2009, RV/1548-W/08; UFS 20.2.2009, RV/0947-W/08; UFS 20.11.2013, RV/2388-W/2013; Klang in Klang, ABGB II 2 , 45ff; Klang, ABGB IV/1 2 , 3ff; Schwimann, ABGB 3 [2006] § 1055 ABGB, Rz 1 Rz 5; Larenz, Methodenlehre, 430; o.V., Der Entgeltsbegriff beim Spiel mit Gewinnmöglichkeit, FJ 1988, 101; Fellner, Grunderwerbsteuer, § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG, Rz 63, Rz 37). Wie der Spieleinsatz tatsächlich erbracht wird, ob der Spielteilnehmer das Geld dafür von einem Angehörigen geschenkt erhalten hat, er einen vom Glücksspielanbieter ausgestellten Gutschein oder Boni verwendet oder für den Spieleinsatz ein Darlehen aufgenommen hat, ist dabei gleichgültig. (z.B. UFS 5.4.2013, RV/1194-W/12; UFS 5.4.2013, RV/1194-W/12; UFS 26.8.2013, RV/1509-W/13; UFS 20.11.2013, RV/2388-W/13; BFG 8.11.2015, RV/7101099/2013). Der Verwaltungsgerichtshof hat die Einbeziehung von vom Veranstalter gratis zur Verfügung gestellter „Einsätze“ nicht beanstandet. (Vigh 20.11.2014, 2013/16/0085). Aus diesem Grund sind auch die Gratistombolascheine in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Glücksspielabgabe wird daher folgendermaßen berechnet: 1. Monate Jänner bis April 2011: Stattgabe mangels Beweises. 2. 19. August bis 28. Oktober 2011: Für diesen Zeitraum wird die Glücksspielabgabe neu berechnet, einerseits wegen der Neudurchzählung der Tombolascheine anlässlich des 2. Erörterungsgespräches am 23.4.2014, andererseits wegen der Einbeziehung der Gratistombolascheine in die Bemessungsgrundlage. Das Bundesfinanzgericht ging von der vom Finanzamt gewählten Berechnungsmethode aus und berechnete das Entgelt pro Spieltag für die Tombolascheine Grün Bum Bum 90, Dunkelblau Tombola 90 und Rot Tombola 90 wegen gezählter Stückzahl neu. Dazu kommen noch 371 Gratistombolascheine hellblau. | Grün Tombola 90 Lose um 1 Euro | FAGVG | 100 Stück | | BFG lt. 2. EÖT pro Spieltag 50 Euro | | 100 Stück | Grün Bum Bum 90 Lose um 1 Euro | FAGVG | 129 | | BFG lt. 2. EÖT pro Spieltag 65 Euro | | 130 | Dunkelblau Tombola 90 Lose um 2 Euro | FAGVG | 581 | | BFG lt. 2. EÖTpro Spieltag 584 Euro | | 584 | Rot Tombola 90 Lose um 3 Euro | FAGVG | 65 | | BFG lt. 2. EÖTpro Spieltag 100,50 Euro | | 67 | | FAGVG gesamt | 875 | | | BFG lt. 2. EÖT Entgelt pro Tag ohne Gratislose: 799,50 Euro | | 881 Stück | Hellblau Tombola 90 Gratislose | plus 371 Stück | Verkaufte Tombolascheine und Gratistombolascheine | 1.252 Stück Das auf die Gratistombolascheine entfallende Entgelt kann durch Verhältnisrechnung ermittelt werden: | Gesamtstückzahl der am 2. EÖT neu durchgezählten Lose | verhalten sich zu 100% | wie die Gratistombolascheine Hellblau Tombola 90 | zu x | 1.252 | 100 | 371 | x | X = 29,63%, d.h. 29,63% der 1.252 Lose sind Gratistombolascheine Entgelt pro Tag ohne Gratistombolascheine: 799,50 x 29,63% = 236,89 = Entgelt das auf die Gratistombolascheine pro Tag entfällt, das ergibt in Summe: 799,50 plus 236,89 = 1.036,39 = Entgelt (Einsatz) pro Spieltag Glücksspielabgabe August 2011: Pro Spieltag 1.036,39 Euro x 5 Spieltage: 5.181,95 x16% = 829,11 Euro Glücksspielabgabe September 2011: Pro Spieltag 1.036,39 Euro x 13 Spieltage: 13.473,07 x16% = 2.155,69 Euro Glücksspielabgabe Oktober 2011: Pro Spieltag 1.036,39 Euro x 15 Spieltage: 15.545,85 x16% = 2.487,33 Euro Glücksspielabgabe gesamt: 5.472,14. Vorgeschrieben insgesamt war bisher 12.307,36 Vorgebracht wurde, dass man bei der Befreiung bis 4.000 Euro davon ausgegangen sei, dass es sich um den Gewinn handle. (Niederschrift vom 2.12.2011 mit ****OBMANN*1****). Gemäß § 57 Abs. 6 Z 3 GSpG iVm § 4 Abs. 5 GSpG sind Tombolaspiele von der Glücksspielabgabe befreit, solange das zusammengerechnete Spielkapital solcher Ausspielungen desselben Veranstalters 4.000 Euro pro Kalenderjahr nicht übersteigt und wenn mit der Ausspielung nicht persönliche Interessen der Veranstalter oder Erwerbszweck verfolgt werden. Die 4.000 Euro orientieren sich nicht nach dem Gewinn, sondern am Spielkapital. Das Spielkapital berechnet sich Anzahl der Lose x Lospreis der aufgelegten Spielanteile einer Ausspielung (§ 40 Abs. 1 GSpG). Die 4.000 Euro fungieren in Bezug auf die Glücksspielabgaben nicht als Freibetrag, sondern als Freigrenze (vgl. GebR Rz 876 zur Vorgängerbestimmung § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7, 4. Spiegelstrich idFv 1.1.2011). Nach dem Vorbringen des Finanzamtes vom 28.7.2014, Seite 6 wurde die Ausspielung nicht „ohne Erwerbszweck“ durchgeführt. Der Bf. nahm dazu am 4.9.2014 nur insoweit Stellung, als aus den Unterlagen, Aufzeichnungen und persönlichen Unterlagen klar hervorgehe, dass sämtliche Einnahmen aus dem Verkauf der Tombolakarten an die Gewinner ausbezahlt worden seien. Da aber aus ob genannten Gründen die Glücksspielbefreiung bereits verwirkt ist, wird auf dieses Vorbringen des Finanzamtes nicht weiter eingegangen. (Zu Erwerbszweck vgl. VwGH 30.11.1993, 90/14/0094; UVS Steiermark 27.8.2003, 30.5-42/2002). Die Befreiungsbestimmung des § 57 Abs. 6 Z 3 GSpG konnte in vorliegendem Fall nicht zur Anwendung gelangen: 1. Weil der Bf. kein Tombolaspiel iSd § 33 GSpG veranstaltete, sondern ein nicht begünstigtes tombolaähnliches Glücksspiel, bei dem nicht nur bei Ziehung bestimmter 5 oder 15 Zahlen, die auf dem Tombolaschein aufgedruckt sind, ein Gewinn in Aussicht gestellt wurde, sondern weitere Gewinnmöglichkeiten durch Gratistombolascheine über „Rubbellose“ geschaffen wurden und 2. das Spielkapital von 4.000 Euro pro Jahr überschritten wurde. 10. Zusammenfassung und Schlussfolgerung Im gegenständlichen Fall wurden vom Bf. im Jahr 2011 tombolaähnliche Spiele veranstaltet. Der Bf. verkaufte an seine Mitglieder, die an bestimmten Tagen in das Vereinslokal kamen, Tombolascheine in verschiedenen Farben zu 1 Euro, 2 Euro und 3 Euro. Auf einem Los sind 6 Tombola Karten aufgedruckt, die jeweils aus 3 Reihen a 5 Zahlen zwischen 1 und 90 bestanden. Wer drei Tombolascheine kaufte, bekam einen hellblauen Gratistombolaschein dazu. Die gekauften Gratistombolascheine hatten im linken oberen Eck eine Rubbelfläche. War auf der freigerubbelten Fläche ein Symbol (Cowboy, Buch, Käfer, Pharao) zu sehen, bekam der Spielteilnehmer ebenfalls einen entsprechenden Gratistombolaschein. Die Gratistombolascheine waren wie die gekauften am Gewinn beteiligt. (Einsicht in die Tombolascheine, Aussage von ****OBMANN*1**** anlässlich des 2. Erörterungsgespräches am 23.4.2014). Wenn ein Kontingent an Tombolascheinen verkauft war, begann das Spiel. Der Bf. hatte in seinem Vereinslokal eine „Kugelmaschine“, mit welcher die Ziehung der Kugeln mit aufgedruckten Zahlen erfolgte. Hatte der Spielteilnehmer 5 gezogene Zahlen in einer Reihe, wurde ein Gewinn fällig, hatte ein Spielteilnehmer 15 gezogene Zahlen im Kästchen, hatte er ebenfalls gewonnen. Das im ordnungspolitischen und abgabenrechtlichen Teil des Glücksspielgesetzes begünstigte Tombolaspiel des § 33 Abs. 1 GSpG hat den Spielvertrag zum Inhalt, dass Spielteilnehmer Tombolakarten, die drei Reihen zu je fünf verschiedenen Zahlen aus der Zahlenreihe 1 bis 90 enthalten erwerben und dafür einen Gewinn mit jenen Tombolakarten erzielen können, die eine nach der Spielbedingung als gewinnendbezeichnete Zahlenkombination aufweisen, wobei die Zahlen dieser Kombination in einer öffentlichen Ziehung ermittelt werden. Enthalten sämtliche entgeltlich zu erwerbenden Tombolascheine eine Rubbelfläche, wodurch bei Aufscheinen bestimmter Symbole „Gratistombolascheine“ gewonnen werden können, werden gegenüber dem von § 33 Abs. 1 GSpG geforderten Spielverlauf zusätzliche Gewinnchancen, in Aussicht gestellt. Es handelt sich in einem solchen Fall nicht mehr um das Tombolaspiel iSd § 33 GSpG. Sehr wohl liegt eine den Glücksspielabgaben gemäß § 57 Abs. 1 GSpG unterliegende Ausspielung vor, da vom Ausspielungsbegriff auch die tombolaähnlichen Glücksspiele erfasst sind. Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgabe ist der Einsatz. Wie der Spieler den Einsatz aufbringt ist gleichgültig, er kann den Einsatz auch vom Spielveranstalter, wie im gegenständlichen Fall die Gratistombolascheine, geschenkt bekommen. Die Glücksspielabgaben sind gemäß § 59 Abs. 3 GSpG angeordnete Selbstberechnungsabgaben, die Abrechnung gilt als Anzeige und der Anzeige sind Unterlagen anzuschließen, die eine Überprüfung der Einsätze und Gewinne der Glücksspiele während des Abrechnungszeitraumes gewährleisten. Damit sind diese Abrechnungen und Unterlagen Aufzeichnungen iSd § 126 BAO, für die § 132 BAO über die Führung von Aufzeichnungen und Aufbewahrung von Belegen gilt. Diese Belege können ua Tombolascheine sein. Sollte eine Glücksspielabgabenbefreiung bestehen, enthebt das nicht von der Führung der Unterlagen, da dann, wenn das Spielkapital gemäß § 40 Abs. 1 GSpG die Freigrenze von 4.000 Euro übersteigt die Selbstberechnungsverpflichtung eintreten würde. Im gegenständlichen Fall bestand eine Unterlagensituation, durch die eine Überprüfung der Einsätze und Gewinne der Glücksspiele nicht gewährleistet war: trotz Aufforderung durch das Bundesfinanzgericht konnten nur Kopien von nicht nummerierten Aufzeichnungen vorgelegt werden, da die Originale anlässlich des Kopiervorganges verloren gingen. Die Aufzeichnungen in Kopie konnten nicht belegt werden. Die vom Finanzamt anlässlich der Nachschau zum Teil in Müllsäcken, zum Teil auf den Tischen herumliegenden, vorgefundenen, bespielten Tombolascheine enthielten keine Preisangaben und auch sonstige Belege, die die Aufzeichnungen hätten bestätigen können, wurden nicht aufgefunden und nicht vorgelegt. Gewährleisten die vorgelegten Unterlagen iSd § 59 Abs. 3 GSpG wegen formeller Mängel nicht eine Überprüfung der Einsätze und Gewinne der Glücksspiele, besteht eine Schätzungsbefugnis des Finanzamtes gemäß § 163 iVm § 184 Abs. 3 BAO. Da die Aussagen zu den Preisen für die Tombolascheinen divergierten, ging das Finanzamt von der am Tag der Nachschau vorgefundenen Situation, die durch eine Zeugenaussage als generelle Situation dargestellt wurde, aus. Hinsichtlich der Monate August, September und Oktober 2011 bestätigte das Bundesfinanzgericht dem Grunde nach die Schätzung des Finanzamtes. Da aber beim 2. Erörterungsgespräch, auf Antrag des Bf. (Stellungnahme des Bf. vom 1. April 2014 mit E-Mail; ****OBMANN*1**** und ****OBMANN*2**** anlässlich des 1. Erörterungsgespräches), die Tombolascheine neu durchgezählt wurden und außerdem die beiden Obmänner übereinstimmend den Spielverlauf in Bezug auf die Gratistombolascheine darstellten, war eine Neuberechnung der Glücksspielabgaben unter Einbeziehung der Gratistombolascheine erforderlich. Die Befreiung von der Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 6 Z 3 GSpG iVm § 4 Abs. 5 GSpG konnte nicht gewährt werden, weil ein tombolaähnliches Glücksspiel nicht begünstigt ist, im Übrigen wurde das Spielkapital von 4.000 Euro im Kalenderjahr überschritten. Aus allen diesen Gründen wurde den Beschwerden betreffend Glücksspielabgaben Jänner bis April 2011 stattgegeben und die Bescheide aufgehoben, die Beschwerden betreffend Glücksspielabgaben August bis Oktober 2011 wurden als unbegründet abgewiesen und die Glücksspielabgaben unter Einbeziehung der Gratistombolascheine neu festgesetzt. 11. Zulässigkeit der Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG i.V.m. § 25a Abs. 1 VwGG ist gegen diese Entscheidung eine Revision unzulässig. Grundsätzliche Rechtsfragen der Glücksspielabgabe wurden nicht aufgeworfen (vgl. Beschluss VwGH 6.4.2016, Ro 2016/16/0007). Zu den anderen Beschwerdepunkten gibt es eine ständige Rechtsprechung: - Bezahlung des Spieleinsatzes durch einen Dritten oder den Veranstalter selbst: zB VwGH 23.1.1976, 731/74, VwGH 14.3.1980, 2080/79, VwGH 19.3.1990, 89/15/0085VwGH 20.1.2000, 95/15/0015; VwGH 28.6.2007, 2007/16/0028; VwGH 29.9.2010, 2009/16/0054 ua. - Schätzungsbefugnis des Finanzamtes: (VwGH 21.12.2010, 2009/15/0040 – Schätzung betreffend KÖSt und USt von Wettbüro/Nichtvorlage der Wettscheine [UFS 7.1.2009, RV/1071-L/06 ua]; VwGH 28.5.2008, 2006/15/0095 – Vergnügungssteuer/Aufzeichnungen/Tombolaspiele; VwGH 28.5.2008, 2008/15/011; VwGH 20.09.1989, 88/13/0072 – wahrheitsgemäße Offenlegung; VwGH 11.04.1991, 90/13/0231 – vollständige Offenlegung; VwGH 16.5.2002, 98/13/0195; VwGH 2.10.1964, 1179/63; VwGH 31.3.1998, 93/13/0035 – Schätzungsbefugnis bei mangelhafter Führung der Aufzeichnungen). Das Bundesfinanzgericht ist von dieser Rechtsprechung nicht abgewichen. Wien, am 23. August 2016