BFG RV/5100185/2010

In den Erkenntnissen vom 25.07.2013, 2011/15/0055, und vom 19.12.2013, 2009/15/0137, hat der VwGH die Ansicht vertreten, dass eine unentgeltliche Übertragung einer Anbindungsstraße in das öffentliche Gut eine fiktive Lieferung sei, sofern keine Entgelte von dritter Seite (im Sinn der oben angeführten diesbezüglichen Erkenntnisse) vorlägen. Zur Begründung verwies er auf Art. 5 Abs. 6 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie (nunmehr Art. 16 RL 2006/112/EG), wonach u.a. die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen als unentgeltliche Zuwendung einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Im Urteil vom 27.04.1999, C-48/97, habe der EuGH daraus gefolgert, dass Entnahmen, auch wenn sie für Zwecke des Unternehmens getätigt werden, als steuerbare Lieferungen betrachtet werden müssen. Diesen Ansichten wird entgegengehalten: 5.1. Entnahme? Trotz Übergangs des zivilrechtlichen Eigentums ins öffentliche Gut bleibt eine Anbindungsstraße im Unternehmensbereich des Errichters der Anbindungsstraße, weil sie auch nach Übertragung in das öffentliche Gut unternehmerischen Zwecken dient. Diese bestehen darin, dass die Anbindungsstraße die Zufahrt zu den Grundstücken und damit deren (unternehmerische) Nutzung ermöglicht. Auch ertragsteuerlich scheidet eine Anbindungsstraße nicht mit Übertragung in das öffentliche Gut aus dem Betriebsvermögen aus, sondern wird auf die Nutzungsdauer abgeschrieben. Auch angemietete Gegenstände befinden sich im Unternehmensbereich. Dies verdeutlicht, dass sich auch nicht (mehr) im zivilrechtlichen Eigentum des Unternehmers befindliche Gegenstände im Unternehmensbereich befinden können. Eine Anbindungsstraße dient ganz überwiegend unternehmerischen Zwecken. Würde sie auch in einem nicht unwesentlichen Ausmaß öffentlichen Zwecken dienen, wäre die öffentliche Hand wohl dazu bereit gewesen, etwas für die Anbindungsstraße zu zahlen (siehe nachfolgend Pkt. 5.5.) bzw. wäre ein Hersteller der Anbindungsstraße nicht bereit gewesen, sämtliche Kosten zu tragen. Überdies darf die öffentliche Hand nicht nach ihrem Gutdünken über die Anbindungsstraße verfügen, also beispielsweise diese abtragen. All dies spricht dafür, dass der Hersteller wirtschaftlicher Eigentümer einer Anbindungsstraße ist bzw. bleibt. Mit deren Übertragung in das öffentliche Gut wird daher keine Entnahme bewirkt. 5.2. Unentgeltliche Zuwendung? Wie bereits unter 5.1. ausgeführt dient eine Anbindungsstraße, zu deren Errichtung die öffentliche Hand nichts beisteuert, ganz überwiegend nicht öffentlichen Interessen. Mit Übertragung in das öffentliche Gut wird der öffentlichen Hand daher kein verbrauchbarer Nutzen zugewendet. Ein Vorteil durch Übertragung in das öffentliche Gut würde nur dann der öffentliche Hand zugewendet, wenn sie verpflichtet wäre, eine Anbindungsstraße zu errichten. Eine solche Verpflichtung besteht jedoch nicht (siehe Auskunft der OÖ. Landesregierung und die dort angeführte Judikatur). Auch wenn eine Anbindungsstraße nach öffentlich-rechtlichen Vorgaben zu errichten ist, betrifft dies nur die Modalität der Errichtung, sagt jedoch nichts über den Errichtungszweck aus. Anders als in der Entscheidung des BFG vom 22.12.2015, RV/5100330/2006, vertreten wird daher der öffentlichen Hand infolge Einhaltung von öffentlich-rechtlichen Vorgaben kein (zielgerichteter) Vermögensvorteil verschafft. 5.3. EuGH vom 17.07.2014, C-438/13 Aus Rz 33 ist zu schließen, dass der EuGH der Ansicht ist, dass eine auf einem Fehlverhalten des Empfängers des Vermögens beruhende unfreiwillige Vermögensübertragung keine unentgeltliche Zuwendung darstellt. Warum dies nur für eine auf besagtes Fehlverhalten zurückzuführende Vermögensübertragung gelten soll, ist nicht ersichtlich. Die Übertragung einer Straße in das öffentliche Gut erfolgt nun nicht freiwillig, sondern ist gesetzlich erzwungen. Daraus könne geschlossen werden, dass keine unentgeltliche Übertragung vorliegt. Dagegen könnte eingewendet werden, dass die Errichtung einer Anbindungsstraße aus freiem Entschluss erfolgt ist, weshalb von einer Unfreiwilligkeit nicht die Rede sein könne. Darauf ist aber zu erwidern, dass (anders als bei Werbegeschenken, die unabhängig davon, ob sie erbracht werden oder nicht, eine unternehmerische Tätigkeit ermöglichen) erst besagte Straßenerrichtung die Entfaltung einer unternehmerischen Tätigkeit ermöglicht. Es ist also zwischen dem Entschluss, überhaupt eine unternehmerische Tätigkeit zu entfalten, und Tätigkeiten, die in der Folge im Rahmen eines Unternehmens entfaltet werden, zu unterscheiden. Die freiwillige Entscheidung, eine unternehmerische Tätigkeit zu entfalten, führt also nicht dazu, dass alle anderen Tätigkeiten im Rahmen des Unternehmens als freiwillig erfolgt zu beurteilen sind. Schlussfolgerung aus 5.1. bis 5.3.: Selbst wenn XY für die Übertragung (des Sportplatzes und von Teilen der Anbindungsstraße) in das öffentliche Gut nichts zu leisten (bezahlen) hat, liegt keine Entnahme für Zwecke einer unentgeltlichen Zuwendung vor. Eine unentgeltliche Zuwendung liegt allerdings gegenständlich bereits infolge Gegenleistung der XY nicht vor (siehe 5.5.). 5.4. Überdies spricht noch Folgendes gegen das Vorliegen einer fiktiven Lieferung bzw. eines Entgelts von dritter Seite: Bei Zugrundelegung der Ansichten des VwGH's (Erkenntnisse vom 25.07.2013, 2011/15/0055, und vom 19.12.2013, 2009/15/0137) stellt sich die nicht eindeutig zu beantwortende Frage, ob für den Fall, dass vor Übertragung in das öffentliche Gut hinsichtlich eines aufgeschlossenen Grundstückes keine Verkaufsabsicht bestand, nach Übertragung in das öffentliche Gut jedoch ein Verkauf stattfand (wobei der Käufer die anteiligen Anbindungskosten zu zahlen hatte), die zunächst vorliegende fiktive Lieferung dadurch wegfällt, dass in der Folge ein Entgelt von dritter Seite gezahlt wird oder ob es bei der fiktiven Lieferung bleibt und die Zahlung durch den Käufer kein Entgelt von dritter Seite darstellt. Bestand vor Übertragung in das öffentliche Gut eine Verkaufsabsicht hinsichtlich eines aufgeschlossenen Grundstückes und wird deswegen die Meinung vertreten, das keine fiktive Lieferung vorliegt, weil ein zukünftiges Entgelt von dritter Seite zu erwarten ist, kommt es jedoch (bis auf weiteres) zu keinem Verkauf, ist fraglich, ab wann kein zukünftiges Entgelt von dritter Seite, sondern eine fiktive Lieferung vorliegt. Wurde eine Anbindungsstraße durch die öffentliche Hand errichtet und muss der Eigentümer des/der im Gewerbegebiet liegenden Grundstücke(s) die Errichtungskosten tragen, erbringt die öffentliche Hand eine steuerpflichtige, in der Zurverfügungstellung der Anbindungsstraße bestehende Leistung (siehe BFG vom 29.12.2015, RV/5100770/2009, unter Hinweis auf VwGH vom 30.04.2015, 2013/15/0195, sowie oben Pkt. 3.). Die öffentliche Hand darf daher die ihr für die Errichtung der Straße in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen (eventuell nur anteilig; siehe 6.). Wenn der Grundstückseigentümer das Grundstück für besteuerte Umsätze nutzt, darf er seinerseits die ihm von der öffentlichen Hand in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Falls der Grundstückseigentümer das/die Grundstück(e) verkauft, räumt er seinerseits dem/den Käufer(n) die Möglichkeit ein, die Anbindungsstraße zu nutzen. Dies unterliegt der Umsatzsteuer (siehe oben). Käufer, die die Grundstücke für besteuerte Umsätze verwenden, dürfen diese jedoch wieder als Vorsteuer abziehen. Es kommt daher systemkonform zu keiner Umsatzsteuerbelastung in der Unternehmerkette. Hat jedoch nicht die öffentliche Hand die Anbindungsstraße errichtet, kommt es bei Zugrundelegung der Ansichten des VwGH's zu einer Umsatzsteuerbelastung in der Unternehmerkette. Dies ist nicht sachgerecht (siehe dazu auch nachfolgend). 5.5. Zuschuss und tauschähnliche Leistung Hat der (ehemalige) Grundstückseigentümer die Anbindungsstraße errichtet und würde diese auch in einem nicht unwesentlichen Ausmaß öffentlichen Zwecken dienen, wäre die öffentliche Hand wohl dazu bereit gewesen, etwas für die Anbindungsstraße zu zahlen bzw. wäre ein Hersteller der Anbindungsstraße nicht bereit gewesen, sämtliche Kosten zu tragen (siehe auch oben Pkt. 5.1.). Die öffentliche Hand hätte daher einen Zuschuss gewährt. Dieser ist das Entgelt für die Übertragung in das öffentliche Gut und die damit verbundene Zurverfügungstellung der Anbindungsstraße auch für öffentliche (allgemeine) Zwecke (vgl. VwGH vom 30.04.2015, 2012/15/0163). Führt die öffentliche Hand die Erhaltung und Wartung (zB Winterdienst) der Anbindungsstraße durch, ist dies eine Leistung, die (auch) dem (ehemalige) Grundstückseigentümer Zugute kommt. Muss er dafür nichts bezahlen, liegt eine Leistung der öffentlichen Hand vor, die (genauso wie besagter Zuschuss) die Gegenleistung für die Übertragung der Anbindungsstraße in das öffentliche Gut darstellt. Die Erhaltungs- und Wartungsleistung ist zu bewerten und - weil sie bis auf Weiteres erbracht wird - zu kapitalisieren. Die Übertragung in das öffentliche Gut ist also insofern zu versteuern, als die öffentliche Hand dafür besagten Zuschuss zahlt bzw. Erhaltungs- und Wartungsleistungen erbringt. Die öffentliche Hand bezieht die Übertragung in das öffentliche Gut nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art und darf daher diese Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen. Es kommt daher systemkonform nur insofern zu einer Umsatzsteuerbelastung, als die Anbindungsstraße auch öffentlichen Zwecken dient. Im Ergebnis wird also der Vorsteuerabzug durch Besteuerung insofern rückgängig gemacht, als ein öffentliches Interesse an der Anbindungsstraße besteht. Infolge Entgelts scheidet eine fiktive Lieferung aus. Zahlenbeispiel: Der Bauunternehmer (B) stellt dem Grundstückeigentümer (G) für die Errichtung der Anbindungsstraße 100.000,00 + 20.000,00 in Rechnung. Der Zuschuss der öffentlichen Hand (H) beträgt 36.000,00. Der kapitalisierte Wert der Erhaltungs- und Wartungsleistungen beträgt 24.000,00. Es besteht daher ein öffentliches Interesses an der Anbindungsstraße in Höhe von 50% (120.000,00 zu 36.000,00+24.000,00). B führt 20.000,00 USt ab, G zieht 20.000,00 als Vorsteuer ab und führt 6.000,00 (in 36.000,00 enthaltene) USt und 4.000,00 (in 24.000,00 enthaltene) USt ab. Dem Fiskus verbleiben daher 10.000,00 USt (20.000,00 - 20.000,00 + 6.000,00 + 4.000,00). Aufwand für G: 74.000,00 (120.000,00 - 20.000,00 + 6.000,00 + 4.000,00 - 36.000,00). Variante (es wird kein Zuschuss gewährt): Es besteht daher nur ein öffentliches Interesses an der Anbindungsstraße in Höhe von 20% (120.000,00 zu 24.000,00). B führt 20.000,00 USt ab, G zieht 20.000,00 als Vorsteuer ab und führt 4.000,00 (in 24.000,00 enthaltene) USt ab. Dem Fiskus verbleiben daher 4.000,00 USt (20.000,00 - 20.000,00 + 4.000,00). Aufwand für G: 104.000,00 (120.000,00 - 20.000,00 + 4.000,00). 6. Die öffentliche Hand ist Errichter der Anbindungsstraße Hat die öffentliche Hand eine Anbindungsstraße errichtet und liegt ein öffentliches Interesse an deren Errichtung vor, wird sie dem davon profitierenden Grundstückseigentümer nur jene Kosten in Rechnung stellen, die dem Verhältnis der öffentlichen zu den unternehmerischen Zwecken entsprechen und die oben angeführten Erhaltungs- und Wartungsleistungen erbringen. Der öffentlichen Hand steht (für die Errichtung) nur der anteilige Vorsteuerabzug zu (vgl. BFG vom 29.12.2015, RV/5100770/2009). Hinsichtlich des auf die unternehmerischen Interessen entfallenden Anteils muss die öffentliche Hand Umsatzsteuer abführen, die der Grundstückseigentümer als Vorsteuer abziehen darf (insofern er grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt ist). Wie dem rechtskräftig gewordenen Erkenntnis des BFG vom 29.12.2015, RV/5100770/2009, zu entnehmen ist, hat XY für die von ihr errichteten Straßenteile nur den anteiligen Vorsteuerabzug geltend gemacht und Umsatzsteuer nur in Höhe des geltend gemachten Vorsteuerbetrags der ABC in Rechnung gestellt. Führt die öffentliche Hand die Erhaltung und Wartung (zB Winterdienst) der Anbindungsstraße durch, ist dies eine Leistung, die (auch) dem o.a. Grundstückseigentümer Zugute kommt. Muss er dafür nichts bezahlen, ist die Erhaltung und Wartung die Gegenleistung für die Leistung des Grundstückeigentümers, die darin besteht, dass er das offensichtliche Interesse der öffentlichen Hand an der Ansiedlung befriedigt. Die Erhaltungs- und Wartungsleistung ist zu bewerten und - weil sie bis auf Weiteres erbracht wird - zu kapitalisieren. Die in der Befriedigung des Ansiedlungsinteresses bestehende Leistung ist also insofern zu versteuern, als die öffentliche Hand dafür Erhaltungs- und Wartungsleistungen erbringt. Verrechnet die öffentliche Hand nicht die gesamten Errichtungskosten weiter (versteckter Zuschuss), weil der Grundstückseigentümer das öffentliche Ansiedlungsinteresse befriedigt, steht ihr nur der anteilige Vorsteuerabzug zu. Es kommt also auch bei dieser Fallkonstellation systemkonform nur insofern zu einer Umsatzsteuerbelastung, als die Anbindungsstraße auch öffentlichen Zwecken dient. Zahlenbeispiel: Der Bauunternehmer (B) stellt der öffentlichen Hand (H) für die Errichtung der Anbindungsstraße 100.000,00 + 20.000,00 in Rechnung. H stellt dem Grundstückeigentümer (G) für die Zurverfügungstellung (die Nutzungsmöglichkeit) der Anbindungsstraße nur 70.000,00 + 14.000,00 in Rechnung. Der kapitalisierte Wert der Erhaltungs- und Wartungsleistungen beträgt 24.000,00. Es besteht daher ein öffentliches Interesse an der Anbindungsstraße in Höhe von 50% (120.000,00 zu 120.000,00-70.000,00-14.000.00+24.000,00). B führt 20.000,00 USt ab, H verwendet die Anbindungsstraße jedoch nur zu 70% für unternehmerische Zwecke (120.000,00/84.000,00 bzw. 100.000,00/70.000,00) und darf daher davon nur 14.000,00 als Vorsteuer abziehen. H führt 14.000,00 an USt ab, die G als Vorsteuer abzieht. Für die in der Befriedigung des Ansiedlungsinteresses bestehende Leistung muss G 4.000,00 an USt abführen, der H steht dafür kein Vorsteuerabzug zu. Dem Fiskus verbleiben daher 10.000,00 USt (20.000,00 - 14.000,00 + 14.000,00 - 14.000,00 + 4.000,00). Aufwand für G: 74.000,00 (84.000,00 - 14.000,00 + 4.000,00). Variante (es wird kein "versteckter" Zuschuss gewährt): Der Bauunternehmer (B) stellt der H für die Errichtung der Anbindungsstraße 100.000,00 + 20.000,00 in Rechnung. H stellt dem G für die Zurverfügungstellung (die Nutzungsmöglichkeit) der Anbindungsstraße 100.000,00 + 20.000,00 in Rechnung. Der kapitalisierte Wert der Erhaltungs- und Wartungsleistungen Leistung beträgt 24.000,00. Es besteht daher ein öffentliches Interesse an der Anbindungsstraße in Höhe von 20% (120.000,00 zu 24.000,00). B führt 20.000,00 USt ab, H verwendet die Anbindungsstraße zu 100% für unternehmerische Zwecke und darf daher 20.000,00 als Vorsteuer abziehen. H führt 20.000,00 an USt ab, die G als Vorsteuer abzieht. Für die in der Befriedigung des Ansiedlungsinteresses bestehende Leistung muss G 4.000,00 an USt abführen, der H steht dafür kein Vorsteuerabzug zu. Dem Fiskus verbleiben daher 4.000,00 USt (20.000,00 - 20.000,00 + 20.000,00 - 20.000,00 + 4.000,00). Aufwand für G: 104.000,00 (120.000,00 - 20.000,00 + 4.000,00). Den Ausführungen des Finanzamtes in der Stellungnahme wird entgegengehalten: Zu 1. und 5. der Stellungnahme: Es trifft zu, dass der Empfänger eines Gegenstandes ab der Übernahme des Gegenstandes sämtliche Kosten iZm dem Gegenstand zu tragen hat, wenn keine andere Vereinbarung getroffen worden ist. Hätte die Gemeinde keinerlei Interesse am Vorhandensein der strittigen Straßen, hätte sie der Errichtung der Straße durch ABC nur zugestimmt, wenn ABC sich verpflichtet hätten, die Straßen zu erhalten bzw. einen (laufenden) Betrag für die Erhaltung und Wartung durch die Gemeinde an diese zu bezahlen. Gerade das keine "andere Vereinbarung" getroffen wurde, dokumentiert das Interesse der Gemeinde am Vorhandensein der Straßen. Bemessungsgrundlage für einen Umsatz ist der Wert der Gegenleistung und nicht der objektive Wert der Leistung. Es ist also (anders als das Finanzamt meint) nicht von Bedeutung, dass die (von ABC) zu tragenden Kosten außer Verhältnis zum weit höheren Wert der Zuwendung stehen. Vielmehr kommt es darauf an, was der Leistungsempfänger (konkret die Gemeinde) bereit ist, für die Zuwendung aufzuwenden. Konkret war die Gemeinde bereit, die Straßen zu erhalten und zu warten. Anders als im konkreten Fall hat ein Unternehmer, der etwas zuwendet, normalerweise keinen Vorteil mehr aus einem späteren Verhalten des Zuwendungsempfängers. In solchen (Normal)Fällen kommt es also zu keiner Leistung des Zuwendungsempfängers. Die Ansicht, dass § 3 Abs. 2 dritter Teilstrich UStG 1994 bei Zugrundelegung der im Entwurf vertretenen Ansicht obsolet wäre, ist demnach nicht zutreffend. Zu 2. der Stellungnahme: Dass die Übertragung in das öffentliche Gut kostenlos bzw. entschädigungslos erfolgte, betrifft nur die Übertragung an sich und ändert nichts an der Tatsache, dass die Gemeinde in der Folge besagte Erhaltungs- und Wartungsleistungen an ABC erbracht hat. Zu 3. der Stellungnahme: Im Entwurf wurde nur die Ansicht vertreten, dass die Gemeinde für den Fall, dass sie ein entsprechend höheres Interesse am Vorhandensein der Straßen gehabt hätte, wohl bereit gewesen wäre, einen Zuschuss zu gewähren. Es wurde aber nicht die Ansicht vertreten, dass dies konkret der Fall war. Die Rüge des Finanzamtes geht daher ins Leere. Zu 4. der Stellungnahme: Die Zahlen eines Zahlenbeispiels entsprechen nie einem konkret zu beurteilenden Fall. Abgesehen davon, dass sich ein Gegenstand sehr wohl im Bereich zweier Unternehmen befinden kann (dies ist insbesondere bei Vermietungen der Fall), läuft die Argumentation des Finanzamtes wiederum (unzutreffend; siehe zu 1. und 5.) darauf hinaus, dass das objektive Ungleichgewicht einen Leistungsaustausch verhindere. Aus 5.5. und 6. ergibt sich daher für den konkreten Fall: Da XY die Erhaltung und Wartung der von ihr und der von ABC errichteten Straßenteile vornimmt, dies der ABC (und nunmehr dem Beschwerdeführer) Zugute kam bzw. kommt und ABC (und in der Folge der Beschwerdeführer) dafür nichts zu bezahlen haben, ist besagte Leistung von XY zu bewerten und weil fortlaufend erbracht zu kapitalisieren. Betreffend die Höhe wird besagter Wert einvernehmlich mit jährlich 2.000,00 € festgelegt. Dies entspricht einem kapitalisierten Wert von 36.363,64 € (netto 30.303,03 €). Die Erhaltungs- und Wartungsleistungen sind die Gegenleistung für die Übertragung in das öffentliche Gut (I.A. Übersiedlung Sportplatz, I.B. Errichtung eines Teils der Straßen im Gewerbegebiet) und die Befriedigung des öffentlichen Ansiedlungsinteresses. Da die Straßen im Jahr 2007 fertiggestellt wurden, ist die Umsatzversteuerung für das Jahr 2007 vorzunehmen. Betreffend das Beschwerdebegehren und den "Abänderungsantrag des Finanzamtes" wird auf Pkt. 3. (der Vorsteuerabzug steht zu), auf Pkt. 4. (Entgelte von dritter Seite liegen nicht vor) und Pkt. 5.1. bis 5.4. (es sind keine fiktiven Lieferungen gegeben) verwiesen. Zulässigkeit einer Revision Da die Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B-VG vorliegen, war die Revision nicht für unzulässig zu erklären. Linz, am 26. August 2016