BFG RV/2100444/2012

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Vorsitzenden V und die weiteren Senatsmitglieder R, B1 und B2 im Beisein der Schriftführerin SF in der Beschwerdesache A B & C HG, D, vertreten durch Mag. Gerald Prucher, Neufeldweg 136, 8041 Graz-Liebenau, über die Beschwerde vom 16. Februar 2012 gegen die Bescheide des Finanzamts Deutschlandsberg Leibnitz Voitsberg vom 14. Dezember 2011 betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 2006 bis 2009 und Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2008 und 2009 in der Sitzung am 28. Juni 2016 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: Der Beschwerde wird Folge gegeben. Die Umsatzsteuer für das Jahr 2006 wird festgesetzt mit -13.676,25 Euro. Der Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Lieferungen, sonstigen Leistungen und des Eigenverbrauchs beträgt 17.895,10 Euro. Davon sind mit 10% zu versteuern: 17.895,10 Euro Gesamtbetrag der Vorsteuern: -15.465,76 Euro Die Umsatzsteuer für das Jahr 2007 wird festgesetzt mit -48.645,62 Euro. Der Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Lieferungen, sonstigen Leistungen und des Eigenverbrauchs beträgt 15.228,24 Euro. Davon sind mit 10% zu versteuern: 15.228,24 Euro Gesamtbetrag der Vorsteuern: -50.168,44 Euro Die Umsatzsteuer für das Jahr 2008 wird festgesetzt mit -16.007,50 Euro. Der Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Lieferungen, sonstigen Leistungen und des Eigenverbrauchs beträgt 18.969,53 Euro. Davon sind mit 20% zu versteuern: 3.000 Euro Davon sind mit 10% zu versteuern: 15.969,53 Euro Gesamtbetrag der Vorsteuern: -18.204,45 Euro Die Umsatzsteuer für das Jahr 2009 wird festgesetzt mit 3.438,84 Euro. Der Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Lieferungen, sonstigen Leistungen und des Eigenverbrauchs beträgt 29.745,12 Euro. Davon sind mit 20% zu versteuern: 7.500 Euro Davon sind mit 10% zu versteuern: 22.245,12 Euro Gesamtbetrag der Vorsteuern: -285,67 Euro Die im Kalenderjahr 2008 erzielten Einkünfte werden gemäß § 188 BAO festgestellt. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betragen: -9.344,63 Euro Davon entfallen auf C A: -4.672,31 Davon entfallen auf B A: -4.672,32 Die im Kalenderjahr 2009 erzielten Einkünfte werden gemäß § 188 BAO festgestellt. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betragen: 12.039,36 Euro Davon entfallen auf C A: 6.019,68 Euro Davon entfallen auf B A: 6.019,68 Euro Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Die beschwerdeführende Miteigentumsgemeinschaft (Miteigentümer: B und C A) errichtete in den Jahren 2006 bis 2008 auf einem den Miteigentümern gehörenden Grundstück ein Einfamilienhaus um 490.929,32 Euro (ohne Umsatzsteuer) mit einer Gesamtfläche von 392 m² (bestehend aus Keller, Erdgeschoß und Obergeschoß). Die mit der Errichtung in Zusammenhang stehenden Vorsteuern wurden geltend gemacht. Beginnend mit 1. August 2008 schloss die beschwerdeführende Miteigentumsgemeinschaft (Bf.) zwei Mietverträge ab. Laut Mietvertrag 1 vermietete die Bf. Büroräume im Ausmaß von 42,85 m² im Obergeschoß des Hauses sowie ein Archiv (Lager) im Ausmaß von 55,72 m² im Keller des Hauses an die A E GmbH um eine wertgesicherte monatliche Miete von 700 Euro sowie ein Betriebskostenpauschale von 50 Euro (jeweils zuzüglich 20% Umsatzsteuer). Laut Mietvertrag 2 vermietete sie die übrigen Teile des Hauses mit einer Nutzfläche von 293,47 m² (Keller: 81,58 m², Erdgeschoß: 119,88 m², Obergeschoß: 92,01 m²) sowie den zum Haus gehörenden Garten um eine wertgesicherte monatliche Miete von 1.300 Euro zuzüglich 10% Umsatzsteuer an den Sohn der Miteigentümer (A E) und dessen damalige Lebensgefährtin F. Anlässlich einer für die Jahre 2006 bis 2009 vorgenommenen Außenprüfung vertrat die Prüferin die Ansicht, bei der Vermietung des Einfamilienhauses handle es sich nicht um eine unternehmerische Tätigkeit, weshalb die Vorsteuern für die Errichtung des Hauses nicht abzugsfähig seien. Diese Rechtsansicht begründete die Prüferin hinsichtlich der als Büro bzw. Lagerraum vermieteten Teile des Hauses damit, dass der Sohn der Miteigentümer als wirtschaftlicher Eigentümer dieser Gebäudeteile anzusehen sei. Hinsichtlich der übrigen Teile des Einfamilienhauses vertrat die Prüferin die Ansicht, die von der Bf. gewählte rechtliche Gestaltung ziele offensichtlich darauf ab, Aufwendungen für den Haushalt und den privaten Wohnbedarf des Sohnes der Miteigentümer in das äußere Erscheinungsbild einer wirtschaftlichen Tätigkeit zu kleiden. Derartige Gestaltungen seien laut Verwaltungsgerichtshof selbst dann steuerlich unbeachtlich, wenn dafür (auch) außersteuerliche Gründe gegeben seien und sie einem Fremdvergleich standhielten. Zu diesem Ergebnis kam die Prüferin auf Grund der Feststellungen, dass der Sohn der Miteigentümer im Jahr 2006 zunächst selbst als Bauwerber für das zu errichtende Einfamilienhaus aufgetreten sei, den Auftrag für die Vermessung zum Zweck der Teilung des Grundstücks erteilt und auch bezahlt habe, er weiters bei den beiden von den Miteigentümern für die Errichtung des Hauses aufgenommenen Krediten als Bürge und Zahler aufscheine, eine Lebensversicherung zur Besicherung dieser Kredite abgeschlossen und im Jahr 2010 eine Überweisung in Höhe von 10.490,10 Euro auf ein Konto der Miteigentümer getätigt habe, für die er keinen Grund habe angeben können. Für die Betriebskosten sei von den Mietern ein monatlicher Akontobetrag geleistet worden. Die jährliche Abrechnung, die im Mietvertrag vorgesehen sei, sei bisher noch nicht vorgenommen worden. Bei dem Einfamilienhaus handle es sich um ein repräsentatives, sehr hochwertig ausgestattetes Gebäude mit einem Schwimmbad im Ausmaß von 9 m x 5 m x 1,5 m, einer Terrasse mit über 160 m² und einem sehr hochwertig ausgestatteten Badezimmer. Der Sohn der Miteigentümer habe als Mieter ca. 80.000 Euro in das Einfamilienhaus investiert (ua. für die Einrichtung der Küche, für eine Photovoltaikanlage und Teile des Schwimmbades). Dennoch habe er laut Mietvertrag auf alle Ersatzansprüche im Zusammenhang mit den von ihm getätigten Investitionen verzichtet, und das, obwohl die Vermieter nach Ablauf des ersten Jahres jederzeit das Recht haben, das Mietverhältnis ua. wegen Eigenbedarfs zu kündigen. Das Finanzamt schloss sich bei der Erlassung der angefochtenen Bescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 2006 bis 2009 sowie Feststellung von Einkünften für die Jahre 2008 und 2009 der Ansicht der Prüferin an. Gegen diese Bescheide wurde Berufung (Beschwerde) erhoben mit dem Begehren, die im Zusammenhang mit der Errichtung und Vermietung des Einfamilienhauses für die Jahre 2006 bis 2009 geltend gemachten Vorsteuern anzuerkennen sowie die für die Jahre 2008 und 2009 erklärten Umsätze und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zum Ansatz zu bringen. In der Begründung der Berufung (Beschwerde) wurde ausgeführt, das Grundstück, auf dem das Wohnhaus errichtet worden sei, stehe im gemeinsamen Eigentum der Ehegatten B A und C A (Miteigentümer). Damit der Sohn der Miteigentümer das Wohnhaus hätte errichten können, hätten die Miteigentümer ihrem Sohn das Grundstück schenken oder es an ihn verkaufen müssen. Im Jahr 2006 sei der Sohn sowohl als Einzelunternehmer als auch im Rahmen der A E GmbH (Bau und Vermietung eines Business Centers) tätig gewesen. Als Einzelunternehmer habe er einen Kredit in Höhe von 30.000 Euro aufgenommen gehabt. Darüber hinaus habe er persönlich für Kredite der GmbH in Höhe von 2,1 Mio. Euro gehaftet. Zutreffend sei, dass der Sohn der Miteigentümer das Wohnhaus selbst habe bauen wollen. Da er aber keinen Kredit mehr bekommen habe, sei er nicht in der Lage gewesen, den Bau zu finanzieren. Wegen der bereits bestehenden Kredite und Haftungen hätten die Miteigentümer ihrem Sohn das Grundstück, auf dem das Wohnhaus schließlich errichtet worden sei, auch nicht schenken wollen. Die Miteigentümer haben daher beschlossen, das Wohnhaus selbst zu errichten und an ihren Sohn und dessen Lebensgefährtin zu vermieten. Sollte der Sohn in finanzielle Schwierigkeiten geraten und die Miete nicht mehr bezahlen können, könnte die Bf. das Wohnhaus an andere Personen vermieten oder verkaufen, was angesichts der guten Lage und der sehr modernen Bauweise des Einfamilienhauses kein Problem wäre. Im Erbfall würde der Sohn das Haus nicht alleine erhalten, sondern es würde auf die drei Kinder der Miteigentümer aufgeteilt werden. Die Vermietung des Einfamilienhauses sei gegenüber dem zuständigen Finanzamt am 11. September 2008 anlässlich einer Umsatzsteuernachschau offengelegt worden. Der Mietvertrag habe zu diesem Zeitpunkt bereits seit über einem Monat bestanden. Es habe damals keine Beanstandungen der Behörde gegeben und die Vorsteuer sei rückerstattet worden. Die Besorgung aller mietrechtlichen Belange (Eigentümer- und Mieterabrechnungen sowie die Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldungen) sei an eine professionelle Hausverwaltung übergeben worden. Aus der Vermietung des Hauses werden seit dem Jahr 2009 stets Überschüsse erzielt. Die Mietverträge seien schriftlich abgeschlossen worden. Die Mieten werden von den Mietern monatlich auf ein Konto der Vermieter überwiesen. Die Vermietung erfolge fremdüblich, was auch von der Prüferin nicht in Abrede gestellt worden sei. Eine abgabenrechtliche Schlechterstellung von nahen Angehörigen sei nach der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes nicht zulässig. Das bloße Vorliegen eines Angehörigenverhältnisses rechtfertige weder eine Beweislastverschiebung (Beweislastumkehr) zulasten naher Angehöriger noch sei es zulässig, die Vertragsfreiheit (Privatautonomie) auf das zwischen Fremden „übliche“ (typische/gewöhnliche/regelhafte) einzuschränken. Ein marktkonformer (angemessener) Leistungsaustausch zwischen Familienangehörigen sei steuerrechtlich ebenso anzuerkennen wie zwischen Familienfremden. Bei Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung, sei auch ein Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten im Sinn des § 22 BAO ausgeschlossen. Sachlich gerechtfertigt sei lediglich die Prüfung der Angemessenheit des Entgelts, um eine klare Trennung der Sphäre der Einkommenserzielung von jener der Einkommensverwendung zu erreichen. Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen sei darüber hinaus die tatsächliche Umsetzung (Durchführung/Vollziehung) der abgeschlossenen Verträge. Eine marktkonforme Vermietung begründe auch die Unternehmereigenschaft im Sinn der Mehrwertsteuersystemrichtlinie sowie im Sinn des Umsatzsteuergesetzes. Gemäß Artikel 9 MwStSyst-RL gilt als Steuerpflichtiger, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbständig ausübt. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen. Die Bf. seien somit offensichtlich Unternehmer im Sinn der MwStSyst-RL. Die Vorgangsweise der Bf. stehe im Einklang mit den bestehenden Gesetzen. Vergleichbare Vorgangsweisen seien zB im Rahmen der von gemeinnützigen Wohnbauträgern angebotenen Mietkaufmodelle zulässig und führten in diesem Bereich zu Vorsteuerabzügen der Genossenschafter. Der österreichische Gesetzgeber habe im Zusammenhang mit der Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke eine von der 6. MwStRL abweichende Konzeption gewählt. Die Versteuerung der Umsätze mit dem ermäßigten Steuersatz wirke sich in Verbindung mit dem zu gewährenden Vorsteuerabzug und dem Berichtigungszeitraum von zehn Jahren auf das Umsatzsteueraufkommen aus. Sei die Abgabenverwaltung der Ansicht, dass diese Form der Besteuerung bei einzelnen Abgabepflichtigen zu ungerechtfertigten Ergebnissen führe, sei es zwar zulässig, entsprechende Änderungen beim Gesetzgeber anzuregen, nicht aber, die bestehenden Gesetze in einer Weise zu vollziehen, die weder mit dem Gemeinschaftsrecht noch mit dem Auftrag einer gleichmäßigen Besteuerung in Einklang stehe. Die Auffassung der Behörde, die Aufwendungen für die Errichtung des gegenständlichen Einfamilienhauses als Aufwendungen im Sinn des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 iVm § 20 EStG 1988 zu beurteilen, widerspreche dem Abgabenrecht. Den Ausführungen des Finanzamts, das Wohnhaus sei repräsentativ und besonders hochwertig ausgestattet, entgegnete die Bf., die Herstellungskosten haben inklusive Vorsteuer 585.834 Euro betragen. Die gesamte Nutzfläche des Gebäudes betrage samt dem als Wohnkeller ausgebauten Keller 392 m². Daraus ergebe sich ein durchschnittlicher Quadratmeterpreis von 1.494 Euro inklusive Anschlussgebühren, Außengestaltung und Garage. Dieser Betrag sei für ein Einfamilienhaus nicht als hoch zu bezeichnen und lasse keinesfalls auf außerordentliche Exklusivität und Hochwertigkeit in der Ausstattung schließen. Zutreffend sei, dass die Küche um 20.000 Euro von den Mietern angeschafft worden sei. Wenn in einem Mietobjekt (noch) keine Küche sei, sei dies selbstverständlich. Die Rechnung dafür sei zunächst irrtümlich auf die Bf. ausgestellt und die Vorsteuer dafür in Anspruch genommen worden. Bei der Erstellung des Jahresabschlusses sei dieses Versehen korrigiert worden. Im Fall des Auszugs der Mieter könne ein Tischler die Küche problemlos ausbauen und an anderer Stelle wieder einbauen. Zutreffend sei auch, dass die Mieter die Photovoltaikanlage um 30.000 Euro (wovon 50% gefördert worden seien) finanziert haben. Auch diese könne problemlos an einem anderen Ort wieder in Betrieb genommen werden. Alle übrigen Investitionen der Mieter betreffen mobile Einrichtungsgegenstände. Die in den Mietverträgen getroffenen Regelungen hinsichtlich der Ersatzansprüche für Investitionen bei Beendigung der Mietverhältnisse seien fremdüblich. Es gebe keine Ablöseregelungen für Investitionen, weil die Investitionen nicht in das Eigentum der Vermieterin übergehen. Den Mietern stehe es frei, die Investitionen bei Beendigung der Mietverhältnisse auszubauen und mitzunehmen. Dem Einwand des Finanzamts, die Betriebskosten seien bisher nicht wie in den Mietverträgen vereinbart abgerechnet worden, entgegnete die Bf., dieser Vorwurf treffe nicht die Bf. als Vermieterin, sondern die (professionelle) Hausverwaltung, die für die Abrechnung zuständig sei. Der Feststellung, dass der Sohn der Miteigentümer als (zukünftiger) Mieter das Anbot für die Errichtung des Pools eingeholt habe, entgegnete die Bf., dass der Sohn einen Teilhaber des Poollieferanten gekannt habe und daher einen besseren Preis habe ausverhandeln können. Die Finanzierung der Errichtungskosten des Einfamilienhauses sei durch hypothekarisch gesicherte Bankkredite erfolgt. Der Sohn der Miteigentümer habe für die Bankkredite bis zur Höhe von 429.000 Euro Bürgschaften in Höhe von 244.000 Euro übernommen. Die Bürgschaftsübernahme mag privat veranlasst gewesen sein, ändere aber nichts daran, dass die Bankkredite der Finanzierung der Einkunftsquelle „Vermietung und Verpachtung“ gedient haben. Die auf die Bankkredite entfallenden Zinsen und Spesen seien daher als Werbungskosten abzugsfähig. Der Sohn der Miteigentümer habe sich verpflichtet gefühlt, die Bürgschaften zu übernehmen, weil seine Eltern ihm im Zusammenhang mit seinen betrieblichen Tätigkeiten ein Grundstück geschenkt sowie Sicherheiten in Höhe von 230.000 Euro in Form eines weiteren Grundstücks geleistet und Haftungen in Höhe von 50.000 Euro übernommen haben. Die Lebensversicherung hänge mit der Kredittilgung zusammen und sei daher auch für den Sohn der Miteigentümer abzuschließen gewesen. Der Sohn sei aber auch deshalb als versicherte Person eingebunden worden, weil er der Jüngste sei und damit die geringste Risikoprämie aufgewiesen habe. Die Zahlungen an die Versicherung seien jedoch ausschließlich von den Miteigentümern geleistet worden. Zutreffend sei, dass der Sohn das Einfamilienhaus ursprünglich selbst habe bauen wollen. Deshalb sei auch er zunächst als Bauwerber aufgetreten und habe den Vermessungsauftrag erteilt. Der Hinweis der Behörde auf § 20 Abs. 1 Z. 1 bis 5 EStG 1988 sei jedoch verfehlt, weil im vorliegenden Fall weder das eigene Wohnbedürfnis der Miteigentümer noch jenes von unterhaltsberechtigten Personen befriedigt worden sei. Auch der zwischen der Bf. und der GmbH abgeschlossene Mietvertrag sei fremdüblich und werde ebenso umgesetzt. Die von der GmbH gemieteten Räume nutze der Sohn der Miteigentümer gewerblich. Die wirtschaftliche Zurechnung dieses Mietvertrags an den Sohn entbehre jeder gesetzlichen Grundlage und sei willkürlich. In einer Stellungnahme zu den Ausführungen in der Berufung (Beschwerde) vom 14. Mai 2012 führte die Prüferin aus, das Vorbringen, der Sohn der Miteigentümer habe von keiner Bank mehr einen Kredit bekommen, sei nicht glaubwürdig. Da der Sohn als Bürge für die Kredite seiner Eltern akzeptiert worden sei, wäre er von der Bank auch als Kreditnehmer akzeptiert worden. Als Eigentümer des Wohnhauses hätte er im Fall von finanziellen Schwierigkeiten die gleichen Möglichkeiten zur Vermietung oder zum Verkauf des Hauses gehabt wie seine Eltern. Die Errichtung des Einfamilienhauses sei ausschließlich auf Grund des Eigenbedarfs des Sohnes der Miteigentümer und seiner Lebensgefährtin erfolgt. Das Haus sei nie am freien Markt zur Vermietung angeboten worden. Der Sohn der Miteigentümer sei von Anfang an in das Bauvorhaben involviert gewesen. Er sei bei der Bauverhandlung anwesend gewesen, habe sich um die Errichtung des Pools gekümmert und sein Name scheine als Lieferanschrift bei der Rechnung für die Fenster des Hauses auf. Wenn er das Haus – wie ursprünglich geplant - selbst gebaut hätte, wäre der Vorsteuerabzug jedoch nicht möglich gewesen. Bei der Umsatzsteuernachschau im Jahr 2008 habe es deshalb keine Beanstandungen gegeben, weil nur eine formelle Prüfung der Rechnungen stattgefunden habe. Die Gestaltung, Raumaufteilung, Größe und Ausstattung des Wohnhauses seien repräsentativ. Im Erdgeschoß befinden sich großzügige Wohnräume (Wohnzimmer, Küche und ein kleines Zimmer) und im Obergeschoß befinden sich drei Schlafräume, von denen zwei derzeit an die GmbH als Büroräume vermietet seien, ein Schrankraum und ein großes Badezimmer. Der Keller des Hauses weise keine besonderen Merkmale auf. Den Ausführungen der Bf., dass ein Quadratmeterpreis von 1.494 Euro keine außerordentliche Exklusivität und Hochwertigkeit darstelle, sei zu entgegnen, dass in den Herstellungskosten von insgesamt 585.834 Euro (brutto) keine Anschaffungskosten für den Baugrund, keine Kosten für die Herstellung der Bezugsfertigkeit des Gebäudes (Inneneinrichtung) und nur teilweise die Kosten für die Außengestaltung enthalten seien. Weiters führte die Prüferin aus, laut Mietvertrag habe das Mietverhältnis am 1. August 2008 begonnen. Die Mieten für die Monate August bis Oktober seien erst am 5. Oktober 2008 bezahlt worden. Im Mietvertrag mit dem Sohn der Miteigentümer und seiner Lebensgefährtin sei eine Nettomiete in Höhe von 1.300 Euro zuzüglich Betriebskosten in Höhe von 129,13 Euro vereinbart worden. Laut Kostenaufstellung der Bf. haben die verrechenbaren Betriebskosten für das Jahr 2008 0 Euro und für das Jahr 2009 rund 800 Euro betragen. Von den Mietern seien für diesen Zeitraum Betriebskosten in Höhe von 2.159,21 Euro bezahlt worden. Die Differenz zu den von der Vermieterin tatsächlich bezahlten Betriebskosten betrage somit 1.359 Euro. Es sei (bisher) weder eine Betriebskostenabrechnung noch eine Rückerstattung der Differenz an die Mieter erfolgt. Diese Vorgangsweise halte einem Fremdvergleich nicht stand. Ein fremder Mieter würde auf die Einhaltung der im Mietvertrag getroffenen Vereinbarung („Sollte diese Abrechnung eine Überzahlung zugunsten der Mieter ergeben, werden die Vermieter diese binnen 14 Tagen nach Übermittlung der Jahresbetriebskostenabrechnung an die Mieter refundieren.“) bestehen. Im Mietvertrag zwischen der Bf. und dem Sohn der Miteigentümer sowie seiner Lebensgefährtin sei weiters ausdrücklich vereinbart, dass die Heizanlage von den Mietern selbst betrieben werde. Laut den derzeitigen Vereinbarungen werden vom Sohn der Miteigentümer und seiner Lebensgefährtin auch die Heizkosten für die von der GmbH gemieteten Räume getragen. Auch hinsichtlich der Kosten für den von der eigenen Photovoltaikanlage produzierten Strom gebe es keine Abrechnungen mit der GmbH. Zur Kücheneinrichtung führte die Prüferin aus, das Vorbringen, die Vorsteuern für die Anschaffung der Kücheneinrichtung seien zunächst irrtümlich von der Bf. geltend gemacht worden, sei nicht glaubwürdig, weil der Geltendmachung der Vorsteuern eine detaillierte Aufstellung angeschlossen worden sei. Der Ausbau einer Küche (im Fall der Beendigung des Mietverhältnisses) sei jedenfalls mit (weiteren) Kosten verbunden. Noch höher wären die Kosten beim Abbau der Photovoltaikanlage, weil deren Anschaffungskosten mit 50% gefördert worden seien, wobei sich der Förderungswerber habe verpflichten müssen, die Anlage für zehn Jahre am Standort zu betreiben und nicht vom Netz zu nehmen. Der Mietvertrag sei zwar auf unbestimmte Zeit abgeschlossen worden, die Vermieter haben jedoch (nach Ablauf des ersten Jahres) das Recht, den Vertrag unter Einhaltung einer dreimonatigen Kündigungsfrist zu jedem Monatsletzten zu kündigen, falls die Mieter das Bestandobjekt entgegen der vertraglichen Vereinbarung leer stehen lassen, untervermieten, an Dritte weitergeben oder falls Eigenbedarf für die Vermieter oder deren Kinder besteht. Ein fremder Mieter würde keine Investitionen tätigen, die sich erst nach zehn Jahren amortisieren bzw. vor Ablauf von zehn Jahren nur mit finanziellem Verlust abgebaut werden können, ohne einen beiderseitigen Kündigungsverzicht für zumindest diesen Zeitraum zu vereinbaren. Schließlich sei auch die für die Errichtung des Pools erforderliche Schwimmbadfolie vom Sohn der Miteigentümer finanziert worden (Anschaffungsosten: 6.033 Euro). Bei dieser Folie handle es sich um eine Spezialanfertigung, die ohne Verletzung der Substanz nicht abgebaut werden könne. Ein fremder Mieter würde auch diese Investition nicht ohne Vereinbarung über eine Ablöse tätigen. Zur Finanzierung der Errichtungskosten des Hauses führte die Prüferin ergänzend aus, Versicherungsnehmer der Lebensversicherung, die für die Besicherung der Kredite abgeschlossen worden sei, seien B A und E A. Wer Begünstigter aus der Lebensversicherung sei, sei der Behörde nicht bekannt. Der Sohn habe jedoch auch Zahlungen auf das Kreditkonto seiner Eltern geleistet, nachdem dieses Konto einen negativen Stand in Höhe von 26.308,82 Euro aufgewiesen habe. Dabei habe es sich um Zahlungen in Höhe von 16.202,90 Euro am 1. März 2010 und in Höhe von 10.490,10 Euro am 8. März 2010 gehandelt. Von diesem Konto seien fast alle Rechnungen im Zusammenhang mit der Errichtung des Einfamilienhauses bezahlt worden. Der Sohn habe darüber hinaus auch die Kosten für die Vermessung des Grundstücks bezahlt. Ein fremder Mieter würde weder Zahlungen für den Ausgleich des Kreditkontos leisten noch die Kosten für die Vermessung des Grundstücks oder eine Bürgschaft als Bürge und Zahler für die Kredite zur Errichtung des (zu mietenden) Gebäudes übernehmen. Mit Vorhalt des Bundesfinanzgerichtes vom 16. März 2016 wurde die Bf. aufgefordert, zu den Ausführungen der Prüferin Stellung zu nehmen. Ergänzend wurde der Bf. vorgehalten, dass in den gegenständlichen Mietverträgen gemäß „§ 4 Instandhaltung, Veränderung, Haftung“ die gesamten Instandhaltungspflichten, auch jene betreffend die Installationen (insbesondere Elektroleitungs-, Wasserleitungs- Beheizungs- und sanitäre bzw. technische Anlagen und Geräte), den Garten und die „Außenhaut“ des Gebäudes, auf die Mieter überwälzt werden. Die Überwälzung der Instandhaltungspflichten des Vermieters auf den Mieter sei laut Zivilrecht zwar grundsätzlich zulässig, jedoch müsse es dafür eine sachliche Rechtfertigung geben. Nach der Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofes sei dem Bestandnehmer für die Übernahme von Erhaltungspflichten aber jedenfalls ein entsprechendes Äquivalent zu gewähren. Die generelle Überwälzung der Erhaltungspflicht auf den Bestandnehmer ohne äquivalente Gegenleistung sei gröblich benachteiligend im Sinn des § 879 Abs. 3 ABGB. Im vorliegenden Fall sei weder eine sachliche Rechtfertigung für die Überwälzung der (als ungewöhnlich anzusehenden, weit gefassten) Erhaltungspflichten erkennbar noch sei den Mietern ein Äquivalent dafür gewährt worden. Der Ausbau und die Mitnahme im Fall der Beendigung der Mietverhältnisse kommen bei Investitionen in die Installationen und in die „Außenhaut“ des Gebäudes ohnehin nicht in Betracht. Die Vereinbarungen in „§ 4 Instandhaltung, Veränderung, Haftung“ der Mietverträge seien im Hinblick auf die steuerliche Anerkennung von Verträgen unter nahen Angehörigen daher als fremdunüblich anzusehen. Die Akzeptanz dieser Vereinbarungen durch die Mieter sei nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes wohl nur damit zu erklären, dass die Mieter sich bereits als zukünftige Eigentümer der gemieteten Liegenschaft gesehen haben. Dieser Vorhalt wurde vom steuerlichen Vertreter der Bf. damit beantwortet, dass er zur Stellungnahme der Prüferin ausführte, dass es zutreffend sei, dass der Sohn der Miteigentümer das Haus ursprünglich selbst habe bauen wollen. Dies sei jedoch an der fehlenden Finanzierung durch die Bank gescheitert, weil der Sohn der Miteigentümer bereits im Rahmen seines Einzelunternehmens Kreditverbindlichkeiten gehabt und darüber hinaus für den Kredit der A E GmbH in Höhe von 2,1 Mio. Euro für die Errichtung des Business Centers gebürgt habe. Die Schlussfolgerung der Betriebsprüferin, dass die Bank den Sohn der Miteigentümer auch als Kreditnehmer akzeptieren hätte müssen, wenn sie diesen (wie im gegenständlichen Fall) als Bürgen akzeptiere, sei nicht plausibel. Kreditinstitute seien in erster Linie daran interessiert, dass der Kreditnehmer (neben den entsprechenden Sicherheiten) auch in der Lage sei, den Kredit fristgerecht zu bedienen und die anfallenden Zinsen zu bezahlen. Die Sicherheiten seien nur für den Fall gedacht, dass der Kreditnehmer seinen Verpflichtungen der Bank gegenüber nicht mehr nachkommen und die Bank durch die Verwertung ihren finanziellen Schaden vermeiden bzw. verringern könne. Ein Kreditnehmer werde daher von den Kreditinstituten deutlich strenger unter die Lupe genommen als ein Bürge. Schließlich müsse die Bank davon ausgehen können, dass der Kreditnehmer neben eigenen Sicherheiten auch den Kredit fristgerecht bedienen kann. Eine Bürgschaft sei für die Bank nur eine zusätzliche Absicherung. Demgemäß seien die Voraussetzungen für eine Bürgschaft bei weitem nicht so streng wie für eine Kreditnehmereigenschaft. Für die Bank habe der Sohn der Miteigentümer bereits zu viele Verbindlichkeiten gehabt, um als Kreditnehmer akzeptiert zu werden. Für eine Bürgschaft sei seine finanzielle Situation aber noch ausreichend gewesen, weil für die Bank in erster Linie eben der Primärschuldner und nicht der Bürge von Relevanz sei. Aufgrund der Tatsache, dass der Sohn der Miteigentümer selbst bereits hohe Schulden gehabt und auch seine Unternehmen einen sehr hohen Fremdkapitalanteil aufgewiesen haben (wobei er auch persönlich für diese Schulden bürge), haben die Eltern ihm das Grundstück nicht schenken wollen. Sie haben sich Sorgen gemacht, dass die bereits vorhandenen Bürgschaften irgendwann einmal schlagend werden könnten und so das Grundstück von den Banken verwertet werde. Die Miteigentümer und ihr Sohn haben daher beschlossen, dass die Eltern, die aufgrund Ihrer laufenden Pensions- und Vermietungseinkünfte ein regelmäßiges Einkommen haben und von der Bank daher als Kreditnehmer akzeptiert worden seien, das Einfamilienhaus errichten und an ihren Sohn vermieten. Der weitere Vorhalt der Prüferin, der Sohn hätte das Haus auch auf dem Grund der Eltern bauen können, sei völlig Iebensfremd. Einerseits hätte er dafür nahezu denselben Finanzierungsbedarf gehabt, da die Baukosten für das Gebäude nahezu den Gesamtwert der Liegenschaft ausmachen und dies wiederum von der Bank nicht finanziert worden wäre. Andererseits würde wohl kein Kreditinstitut eine solche Immobilie als Sicherheit akzeptieren, weil Bauten auf fremden Grund nur sehr schwer veräußerbar seien und die gegenständliche Immobilie selbst im Falle einer Veräußerung wohl niemals zur Abdeckung der aushaftenden Kreditsumme ausgereicht hätte. Auch im Falle einer Schenkung der (unbebauten) Liegenschaft hätte der Sohn der Miteigentümer von der Bank keine Finanzierung bekommen, weshalb letztlich nur die gegenständlich gewählte Variante möglich gewesen sei, um das Haus zu errichten. Von den Eltern hätte auch nicht verlangt werden können, dass sie den Kredit für ihren Sohn aufnehmen und ihm damit den Bau ermöglichen, weil ihnen im Falle der Zahlungsunfähigkeit ihres Sohnes nichts außer Schulden geblieben wären. In der gewählten Variante seien B und C A zivilrechtliche Eigentümer der Gesamtliegenschaft und haben darüber hinaus aufgrund der Mietverträge einen zivilrechtlichen Anspruch auf die monatlichen Mietentgelte, die wiederum zur Tilgung von Kredit und Zinsen verwendet werden. Könnten der Sohn der Miteigentümer bzw. die GmbH ihre Mieten nicht (mehr) bezahlen, so hätten die Eltern die Möglichkeit durch eine anderweitige Vermietung die Kreditrückzahlung weiter zu sichern bzw. im Extremfall durch Verwertung der Immobilie die Kreditschulden zu tilgen. Nicht bestritten werde, dass stets die Absicht bestanden habe, dass der Sohn der Miteigentümer und seine Lebensgefährtin nach Fertigstellung des Wohnhauses als Mieter einziehen werden. Ein Anbieten des Einfamilienhauses am freien Markt sei daher nicht erforderlich gewesen. Widersprochen werde jedoch den Ausführungen der Betriebsprüferin, Anlass für den Bau des Wohnhauses sei nicht eine beabsichtige Vermietung, sondern der Eigenbedarf des Sohnes der Miteigentümer gewesen. Es sei von Anfang an eine Vermietung beabsichtigt gewesen, weil nur durch entsprechende Mieteinnahmen die Bedienung der Kredite überhaupt möglich gewesen sei. Eine Steuerersparnis sei hingegen nie geplant gewesen. Zusammengefasst könne gesagt werden, dass die zivilrechtlichen Überlegungen (Finanzierung der Baukosten, Absicherung der Kreditnehmer durch Erhalt des Eigentums an der Immobilie, Tilgung der Kredite durch die Mieteinnahmen, die auf Grund der Mietverträge bei Nichtentrichtung auch einklagbar wären) zu jeder Zeit im Vordergrund gestanden seien und eine Steuerersparnis (sofern sie sich überhaupt ergebe) kein Grund für die gewählte Konstruktion gewesen sei. Der Vorsteuerabzug sei lediglich eine der Rechtsfolgen gewesen, die sich aufgrund dieser Konstruktion ergeben haben. Der Verwaltungsgerichtshof judiziere in ständiger Rechtsprechung, dass Vertragsbeziehungen zwischen Angehörigen auch steuerlich anerkannt werden (müssen), wenn das Vertragsverhältnis nach außen ausreichend zum Ausdruck komme (Publizität), dem Vertrag ein eindeutiger, klarer und jeden Zweifel ausschließender Inhalt zu Grunde liege, der Vertrag auch zwischen Fremden unter denselben Bedingungen abgeschlossen worden wäre und das Vertragsverhältnis tatsächlich fremdüblich „gelebt“ werde. Anhand dieser Kriterien beurteile der Verwaltungsgerichtshof, ob ein Missbrauch zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten allein zum Zweck der Steuerersparnis vorliege. Sei dies nicht der Fall, so sei das Vertragsverhältnis auch steuerlich anzuerkennen. Für den Vorsteuerabzug sei es erforderlich, dass der Bf. die Unternehmereigenschaft im Sinn des Umsatzsteuergesetzes zukomme. Die Unternehmereigenschaft setze eine nachhaltige, selbständige Tätigkeit mit Einnahmenerzielungsabsicht voraus und könne theoretisch alle Einkunftsarten mit Ausnahme der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit umfassen. Nachhaltigkeit liege vor, wenn mehrere gleichartige Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben Verhältnisses vorgenommen werden, wobei auch einmalige Tätigkeiten mit Wiederholungsabsicht als nachhaltig anzusehen seien. Selbständigkeit liege vor, wenn gewisse Kriterien (Unternehmerrisiko, Weisungsungebundenheit usw.) erfüllt seien. Die Vermietung einer Liegenschaft erfülle diese Voraussetzungen jedenfalls. Die Miteigentümer vermieten die gegenständliche Liegenschaft und tragen das Risiko der Kreditfinanzierung, das Risiko des Zahlungsausfalls seitens der Mieter und das Risiko hinsichtlich der Vermietbarkeit des Gebäudes (zB Naturkatastrophen). Durch die schriftlich abgeschlossenen Mietverträge ergebe sich ein klagbarer, zivilrechtlicher Anspruch auf die monatlichen Einnahmen, womit auch die Einnahmenerzielungsabsicht unbestritten sei. Es gebe von umsatzsteuerlicher Seite keinerlei Anhaltspunkte, warum eine Unternehmereigenschaft im Sine der §§ 1 ff UStG 1994 nicht gegeben sein soll. Die Betriebsprüferin habe in der Niederschrift vom 30. November 2011 folgendes ausgeführt: „[...] Oben angeführte rechtliche Gestaltung zielt offensichtlich darauf ab, dass Aufwendungen für den Haushalt und den privaten Wohnbedarf des Sohnes der Miteigentümer in das äußere Erscheinungsbild einer wirtschaftlichen Tätigkeit gekleidet wurden. Durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes kann die Abgabenpflicht nicht umgangen oder gemindert werden. [...] Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gelten nach § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 EStG 1988 oder der § 8 Abs. 2 und § 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 KStG 1988 sind.“ Der Behörde sei bei dieser rechtlichen Beurteilung insoweit zuzustimmen, als Aufwendungen, die die private Lebensführung (zB das selbst bewohnte Haus) betreffen, steuerlich nicht abzugsfähig sind und gemäß § 12 UStG 1994 kein Vorsteuerabzug in Zusammenhang mit diesen Aufwendungen zusteht. Allerdings fokussiere die Behörde diese Rechtsfolgen ausschließlich auf die Vermietungsgemeinschaft. Sie verkenne, dass trotz des bestehenden Verwandtschaftsverhältnisses die wirtschaftlichen und zivilrechtlichen Überlegungen im Vordergrund stehen: Der Sohn und seine Lebensgefährtin seien Mieter der Liegenschaft und bezahlen hierfür eine fremdübliche und angemessene Miete in Höhe von 1.300 Euro zuzüglich Umsatzsteuer. Der Sohn bzw. seine Lebensgefährtin bezahlen sowohl die Nettomiete als auch die Umsatzsteuer von ihrem privaten, bereits versteuerten Einkommen und beide können diese Kosten (der privaten Lebensführung) bei ihrer privaten Steuererklärung nicht in Abzug bringen. Die Vermieter erwirtschaften jedoch steuerpflichtige Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Die Behörde betrachte die Nichtabzugsfähigkeit dieser Ausgaben schlichtweg aus dem falschen Blickwinkel. Die Behörde führe weiter aus: „[...] Rechtliche Gestaltungen die darauf abzielen, Aufwendungen für den Haushalt des Steuerpflichtigen oder für den Unterhalt seiner Familienangehörigen in das äußere Erscheinungsbild einer wirtschaftlichen Tätigkeit zu kleiden, sind steuerlich unbeachtlich. Dies gilt laut Verwaltungsgerichtshof selbst dann, wenn die Vereinbarungen einem Fremdvergleich standhalten sowie unabhängig vom Vorliegen außersteuerlicher Gründe für die gewählte Gestaltung." Hier verkenne die Behörde die Rechtslage völlig. Es gehe im vorliegenden Fall weder um Aufwendungen für den Haushalt der Steuerpflichtigen (der Miteigentümer der Liegenschaft) noch um den Unterhalt von Familienangehörigen. Steuerpflichtig seien die Miteigentümer hinsichtlich der erwirtschafteten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Liegenschaft werde aber vom Sohn und seiner Lebensgefährtin bewohnt und könne daher gar nicht dem Wohnbedürfnis der Miteigentümer dienen. Allein die Vermietung der Liegenschaft schließe logischerweise jegliche Privatnutzung aus. Auch der Unterhalt von Familienangehörigen liege im gegenständlichen Fall nicht vor, weil der Sohn der Miteigentümer als selbständiger Unternehmer und Gesellschafter mehrerer Gesellschaften mit beschränkter Haftung jedenfalls die Selbsterhaltungsfähigkeit erreicht habe und seine Eltern ihm gegenüber keine Unterhaltsverpflichtung mehr haben. Abgesehen davon wären selbst Mietverträge zwischen unterhaltsberechtigten Kindern und deren Eltern bei Einhaltung der Fremdüblichkeit steuerlich wirksam (vgl. VwGH 18.10.2002, 2010/15/0010.). Wenn derartige Gestaltungen – wie die Behörde meine - unter keinen Umständen steuerlich wirksam sein könnten, dann wäre die gesamte Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zu dieser Thematik obsolet. Das könne auch auf Grund der verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechte (Art 7 B-VG; Gleichheitsgebot) und aus Gründen der Privatautonomie nicht der Fall sein. Verträge (egal ob Mietverträge, Dienstverträge oder sonstige Verträge) zwischen Angehörigen seien nicht nur zivilrechtlich möglich, sondern auch steuerlich anzuerkennen, wenn sie einem Fremdvergleich standhielten bzw. fremdüblich gelebt und nicht zum alleinigen Zweck der Steuerersparnis abgeschlossen würden. Der einzige Grund, die gegenständliche Konstruktion als steuerunwirksam zu qualifizieren, bestünde darin, dass die Behörde einen Missbrauch von zivilrechtlichen Gestaltungsformen (§ 22 BAO) allein zum Zweck der Vermeidung von Steuern und Abgaben nachweise. Es gebe zwar einzelne Anhaltspunkte, die auf den ersten Blick für eine solche Betrachtung sprechen (Investitionen, einige Bestimmungen des schriftlichen Mietvertrages usw.), diese Punkte seien für eine Steuervermeidung jedoch nicht kausal, weil alle wesentlichen Punkte der Mietverträge fremdüblich gestaltet seien und auch die bisher gelebten Mietverhältnisse keine Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Missbrauchs von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten aufweisen. Zur Frage, welchen steuerlichen Vorteil die gewählte Konstruktion habe, führte der steuerliche Vertreter der Bf. zunächst aus, da der Sohn der Miteigentümer und seine damalige Lebensgefährtin die bezahlte Miete samt Umsatzsteuer nicht als Ausgabe in ihren privaten Steuererklärungen geltend machen können, könne hierin jedenfalls keine Steuerersparnis erblickt werden. Auch bei den Miteigentümern der Liegenschaft liege eine Steuerersparnis hinsichtlich der Einkommensteuer unter keinen Umständen vor, weil in allen Jahren Überschüsse der Mieteinnahmen über die Werbungskosten erwirtschaftet worden seien, die bei den Miteigentümern als steuerpflichtiges Einkommen aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG) versteuert worden seien. Positive Einkünfte aus einer Einkunftsart könnten niemals zu einer Steuerersparnis führen. Für den Bereich der Einkommensteuer sei eine Steuerersparnis daher nicht denkbar. Auch umsatzsteuerlich ergebe sich für den Sohn der Miteigentümer kein Vorteil. Ein Vorsteuerabzug für die private Miete stehe nicht zu. Bei den Miteigentümern der Liegenschaft ergebe sich durch die gewählte Konstruktion zwar zunächst ein Vorteil, weil sämtliche Vorsteuern aus dem Bau des Vermietungsobjektes sofort abzugsfähig seien. Der Vorteil bestehe aber ausschließlich in Form einer Steuerstundung, da den geltend gemachten Vorsteuern die (künftig) umsatzsteuerpflichtigen Mieteinnahmen gegenüberstehen. Abgesehen von den Jahren der Bauphase werde in allen Jahren ein Überschuss der Umsatzsteuern gegenüber den Vorsteuern erreicht, sodass die geltend gemachten Vorsteuern bei steuerlicher Anerkennung der Konstruktion in einigen Jahren „zurückgezahlt“ sein werden. Ab dem Jahr 2009 werden jedes Jahr rund 3.500 Euro bis 3.800 Euro an Umsatzsteuern entrichtet, während der laufende Vorsteuerabzug nur rund 200 Euro bis 250 Euro (laufende Betriebskosten, Hausverwaltungshonorare, Steuerberatungskosten) betrage. Von den rund 83.000 Euro an Vorsteuern aus der Errichtung des Hauses wäre bei antragsgemäßer Veranlagung (bis zum Jahr 2015) bereits eine Summe von rund 27.000 Euro an das Finanzamt zurückgeflossen. Der verbleibende Vorsteuerbetrag aus den Baukosten von rund 56.000 Euro hätte sich in weiteren 16 Jahren vollständig amortisiert, wobei die Ertragsteuerbelastung der Vermieter bei dieser Berechnung noch gar nicht berücksichtigt worden sei. Die bis zum Jahr 2015 angefallene Ertragsteuerbelastung liege grob gerechnet (bei einem Steuersatz von 36,5%) bei rund 15.300 Euro. Ohne diese Konstruktion würden hingegen überhaupt keine Ertragsteuern an das Finanzamt fließen. Laut EuGH (vgl. zB das Urteil vom 22.12.2010, C-102/09 Weald Leasing) setze eine missbräuchliche Steuergestaltung im Umsatzsteuerrecht Umsätze voraus, die letztendlich einen Steuervorteil lukrieren, der den Zielen der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie zuwiderlaufe. Im Erkenntnis „Weald Leasing“ sei der steuerliche Vorteil in der Stundung der Umsatzsteuer für einen gewissen Zeitraum gelegen. Der EuGH habe in diesem Erkenntnis ausgesprochen, dass ein derartiger Steuerstundungseffekt nicht von vornherein mit den Zielen der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie in Widerspruch stehe. (vgl. Rz 38 „Weald Leasing“: „Außerdem führt der Rückgriff auf einen Leasingumsatz in Bezug auf einen Gegenstand nicht an sich dazu, dass der auf diesen Umsatz entfallende Mehrwertsteuerbetrag geringer wäre als der, der im Fall des Erwerbs dieses Gegenstands entrichtet worden wäre.“). Auch in der gegenständlichen Konstruktion bestehe der „Steuervorteil“ lediglich in der Stundung der Umsatzsteuer. Dem sofortigen Vorsteuerabzug stehe aber die Entrichtung der Umsatzsteuer aus der laufenden Vermietung gegenüber. Wie bereits ausgeführt worden sei, werde in ca. 16 Jahren die damals erhaltene Vorsteuer „zurückbezahlt“ sein. Ein effektiver Steuervorteil in dem Sinn, dass es zu einer gänzlichen oder teilweisen Verkürzung der Umsatzsteuer komme, werde definitiv nicht eintreten. Aber genau darauf komme es nach Ansicht des EuGH beim umsatzsteuerlichen Missbrauch an. Auch der Verwaltungsgerichtshof (vgl. VwGH 25.04.2013, 2009/15/0164) habe diese EuGH-Rechtsprechung auf einen ähnlichen Sachverhalt (Anschaffung einer Wohnung durch eine Arztgattin mit Vorsteuerabzug und anschließende Vermietung an den Ehegatten) angewandt und einen Missbrauch iSd § 22 BAO verneint. Diese Rechtsprechung sei auch auf den gegenständlichen Beschwerdefall zu übertragen. Ein steuerlicher Missbrauch im Sinn des § 22 BAO liege mangels effektiver Verkürzung der Umsatzsteuer nicht vor. Zur jährlichen Betriebskostenabrechnung führte der steuerliche Vertreter der Bf. aus, die Verwaltung der Liegenschaft sei von Anfang an an eine professionelle Hausverwaltung übergeben worden. Dieser obliege auch die jährliche Betriebskostenabrechnung. Es sei nicht auszuschließen, dass es gerade in der Anfangsphase der Vermietung zu Abrechnungsdifferenzen gekommen sei. Derartige Fehler passierten sehr häufig. Arbeiterkammer und Mietervereinigung raten daher regelmäßig, die Abrechnungen zu kontrollieren und etwaige Differenzen mit der Hausverwaltung abzuklären. Dennoch machen sehr viele Mieter von diesem Recht nicht Gebrauch. Den Ausführungen der Prüferin folgend, müsste fast jeder zweiten Vermietung in Österreich die steuerliche Anerkennung wegen mangelhafter Betriebskostenabrechnung versagt werden. Abgesehen davon könnten Fehler der Hausverwaltung nicht die steuerliche Anerkennung der gewählten Konstruktion in Frage stellen. Zu den vom Sohn der Miteigentümer getätigten Investitionen in das Mietobjekt in Höhe von 80.000 Euro führte der steuerlicher Vertreter aus, auf den ersten Blick seien die relativ hohen Investitionen in ein gemietetes Objekt zugegebenermaßen aufklärungsbedürftig. Es werde auch nicht bestritten, dass der Sohn damit rechne, die Liegenschaft irgendwann von seinen Eltern zu erwerben. Garantiert sei das jedoch nicht. Es gebe kein Vorkaufsrecht, keine Schenkung auf den Todesfall und auch von einem Testament sei nichts bekannt. Sollte der Sohn die Miete nicht mehr bezahlen können, so stünde auch ein Verkauf der gesamten Liegenschaft oder die Vermietung an einen Dritten im Raum. Selbst im Fall einer Erbschaft wäre es nicht fix, dass der mietende Sohn die Liegenschaft bekomme, da er auch pflichtteilsberechtigte Geschwister habe. Selbst bei einem Testament, in dem er Alleinerbe wäre, wäre fraglich, ob er die Pflichtteilsansprüche seiner Geschwister ohne Verkauf der Liegenschaft befriedigen könnte. Es wäre auch nicht sicher, ob er die Liegenschaft angesichts der ebenfalls zu übernehmenden Kreditverbindlichkeiten überhaupt „halten“ könne. Die Prüferin habe den Sachverhalt so dargestellt, als ob sich der Sohn „bereits als künftiger Eigentümer“ sehe. Dies sei angesichts der eben angeführten Unsicherheitsfaktoren keineswegs der Fall. Wäre von Anfang an geplant gewesen, dass der mietende Sohn Eigentümer der Liegenschaft wird, hätten die Beteiligten konkrete Schritte (Testament oder Legat zugunsten des Mieters, Vorkaufsrechte usw.) gesetzt. Dies sei bewusst unterlassen worden. Die Eltern seien Eigentümer der Liegenschaft, tragen das Finanzierungsrisiko und haben als Eigentümer das alleinige Verfügungsrecht. Sie können den Mietvertrag mit ihrem Sohn und seiner Lebensgefährtin kündigen und die Liegenschaft an eine andere Person vermieten. Sie können die Liegenschaft verkaufen ohne dass der Mieter dagegen etwas unternehmen kann. Alles was den Sohn der Miteigentümer von einem anderen Mieter unterscheide, sei die entfernte Hoffnung, irgendwann einmal Eigentümer der Liegenschaft zu werden. Darin liege aber noch keine Fremdunüblichkeit. Dies werde anhand eines kleinen Beispiels demonstriert: Die Person A entscheidet sich, in eine „Mietkaufwohnung“ (Mietwohnung mit der Option, diese nach 15 Jahren zu einem Kaufpreis von 300.000 Euro zu kaufen) zu ziehen. Da die Person A ein sehr hohes Monatseinkommen hat, geht sie davon aus, die Option in 15 Jahren ausüben zu können und dann Eigentümer der Wohnung zu werden. In der Erwartung des künftigen Eigentums, investiert A bereits nach Einzug in eine teure, maßgefertigte Einrichtung, eine tischlergefertigte Küche und eine teure Badezimmerausstattung. Erfüllt sich die Erwartung, wird A nach 15 Jahren Eigentümer. Erfüllt sich die Erwartung nicht und A kann sich den Kauf der Wohnung nicht (mehr) leisten oder muss sogar ausziehen, weil auch die Miete zu teuer ist, haben sich die Investitionen für A nicht ausgezahlt. Auch in diesem Fall habe der Mieter hohe Investitionen in Erwartung auf künftiges Eigentum getätigt. Derartige Erwartungshaltungen spielen für die Frage, ob jemand hohe Investitionen in ein Mietobjekt tätigt und damit ein Risiko eingeht, zweifellos eine gewisse Rolle. Im obigen Beispiel einer Mietkaufwohnung habe das Verwandtschaftsverhältnis überhaupt keine Rolle gespielt. Der Sohn der Miteigentümer habe sich ebenfalls entschieden, ein solches Risiko einzugehen. Der Schluss der Prüferin, damit stehe bereits fest, dass er der künftige Eigentümer der Liegenschaft sei, sei schlichtweg nicht richtig. Wenn der Sohn der Miteigentümer ausziehe bzw. ausziehen müsse, werden ihm ohne Zweifel Unkosten erwachsen bzw. werde er einen entsprechenden Wertverlust („Schwimmbadfolie“) erleiden. Die Investitionen des Mieters betreffen jedoch ausschließlich sein Privatvermögen und haben daher keinerlei steuerliche Auswirkungen. Mangels steuerlicher Auswirkungen können diese Investitionen daher auch niemals die Begründung für einen steuerlichen Missbrauch im Sinn des § 22 BAO sein. Denke man sich diese Investitionen weg, so werde ein leeres Wohngebäude vermietet. Für dieses bezahle der Mieter 1.300 Euro (zuzüglich Umsatzsteuer) an fremdüblicher und angemessener Miete. Ein fremder Mieter würde dasselbe an Miete bezahlen. Die Investitionen des Mieters seien für die Frage der Fremdüblichkeit nicht kausal. Ob die Investitionen der Mieter sinnvoll seien oder nicht, sei für die steuerliche Beurteilung unerheblich. Warum die beiden Zahlungen in Höhe von 10.490,10 Euro und 6.202,90 Euro geleistet worden seien, lasse sich nicht mehr feststellen. Diese Zahlungen seien vermutlich privat motiviert gewesen (zinsenloses Privatdarlehen; Buchungstext damals sei „Zuzählung“ gewesen) und seien ebenso aus moralischen Gründen geleistet worden wie die Bürgschaft übernommen worden sei. Diese private Unterstützung sei erfolgt, weil die Eltern des Mieters in der Vergangenheit für ihn bereits sehr viel getan hätten. Diese, die Privatsphäre der Beteiligten betreffenden Zahlungen seien für die Frage, ob ein Missbrauch im Sinn des § 22 BAO vorliege, jedoch irrelevant, weil sie zu keiner Steuerminderung geführt haben. Die Tatsache, dass der Sohn der Miteigentümer als Kreditnehmer bezeichnet worden sei, sei ein „Redaktionsfehler“ des Kreditinstituts. Er sei tatsächlich nur Bürge.