BFG RV/5100109/2013

3. Eine Bescheidaufhebung gemäß § 299 Abs. 1 BAO setzt voraus, dass sich der Spruch des Bescheides als nicht richtig erweist. Das ist der Fall, wenn der Bescheidspruch nicht dem Gesetz entspricht. Weshalb diese Rechtswidrigkeit vorliegt (etwa wegen unrichtiger Auslegung einer Bestimmung, bei mangelnder Kenntnis des entscheidungsrelevanten Sachverhaltes, bei Übersehen von Grundlagenbescheiden), ist für die Anwendbarkeit des § 299 Abs. 1 BAO nicht ausschlaggebend (vgl. VwGH 30.06.2015, 2013/17/0009; Ritz, BAO5, § 299 Tz 10). Die Rechtswidrigkeit muss nicht offensichtlich sein. Voraussetzung für eine Aufhebung gemäß § 299 BAO ist aber das Vorliegen der Gewissheit der Rechtswidrigkeit; die bloße Möglichkeit reicht nicht (VwGH 24.06.2010, 2010/15/0059; Ritz, BAO5, § 299 Tz 13 mwN). Sowohl die Aufhebung als auch die Abweisung eines Aufhebungsantrages setzen jedenfalls die vorherige Klärung des entscheidungsrelevanten Sachverhaltes voraus (VwGH 20.01.2016, 2012/13/0059; VwGH 26.11.2014, 2012/13/0123; Ritz, BAO5, § 299 Tz 13; BFG 26.11.2015, RV/1100428/2012). 4. Wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis VwGH 26.11.2014, 2012/13/0123, ausdrücklich festgestellt hat, wird bei der Aufhebung auf Antrag der Aufhebungsgrund durch die Partei bestimmt. Sie gibt im Aufhebungsantrag an, aus welchen Gründen sie den Bescheid für inhaltlich rechtswidrig erachtet. Die "Sache", über die in der Berufung gegen einen Bescheid, mit welchem der Aufhebungsantrag abgewiesen wird, zu entscheiden ist, wird bei der beantragten Aufhebung durch die Partei im Aufhebungsantrag festgelegt (Verweis auf VwGH 26.04.2012, 2009/15/0119). Das Vorliegen der behaupteten Rechtswidrigkeit ist nur im Rahmen dieses geltend gemachten Aufhebungsgrundes (= Sache) zu prüfen. Aufgrund dieser Überlegungen kam der Gerichtshof im dort anhängigen Fall zu dem Ergebnis, dass die belangte Behörde das Vorliegen der behaupteten Rechtswidrigkeit (auch in diesem Fall ging es um die Frage, ob tatsächlich von einem Forderungsverzicht auszugehen war) prüfen hätte müssen. 5. Im gegenständlichen Fall machte die Bf zwei Aufhebungsgründe geltend, nämlich - die Rechtswidrigkeit der Bescheide infolge der erfolgswirksamen Auflösung der Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter sowie - die Rechtswidrigkeit der Bescheide infolge Annahme eines Mantelkaufes. Um die auch schon vom Finanzamt im angefochtenen Bescheid angesprochene Gewissheit über die Rechtswidrigkeit zu erlangen, war zufolge obiger Aussagen des Verwaltungsgerichtshofes der entscheidungsrelevante Sachverhalt im Zusammenhang mit diesen geltend gemachten Aufhebungsgründen zu klären: 5.1. Zum Aufhebungsgrund "Verbindlichkeit/Verrechnungskonto Gesellschafter": Vom Betriebsprüfer wurden die Vorgänge im Zusammenhang mit dem strittigen Forderungserwerb aufgrund der gesellschaftlichen Verflechtungen und des Naheverhältnisses des GF zu beiden Gesellschaften im gegenständlichen Fall völlig zu Recht einer eingehenden Prüfung unterzogen. 5.1.1. Zur Annahme eines Vertrages zwischen nahen Angehörigen: Zunächst stellte der Prüfer den Forderungserwerb im Hinblick auf die Anwendbarkeit der Kriterien betreffend die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen in Frage. Wie die Bf aber zu Recht einwendete, wurde die streitgegenständliche Vereinbarung zwischen dem Masseverwalter und dem (nach dem gleichzeitigen Erwerb sämtlicher Anteile an der beschwerdeführenden Gesellschaft) nunmehrigen Alleineigentümer der Gesellschaft (=Bf) abgeschlossen. Der Hintergrund der Rechtsprechung zu Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen liegt in dem Umstand, dass zwischen nahen Angehörigen nicht jener natürliche Interessensgegensatz, der bei fremd gegenüber stehenden Vertragspartnern in der Regel zu unterstellen ist, angenommen werden kann (Doralt/Toifl, EStG14, § 2 Tz 159). Entsprechende Verträge sind daher dahingehend zu überprüfen, ob das tatsächliche wirtschaftliche Geschehen auch dem sich aufgrund des äußeren Erscheinungsbildes der Vereinbarungen ergebenden Gesamtbild entspricht. Im Rahmen der diesbezüglichen Beweiswürdigung wurden von der Rechtsprechung Kriterien herausgearbeitet, die erfüllt sein müssen, um Verträge zwischen nahen Angehörigen anerkennen zu können. Es sind dies die ausreichende Transparenz, der eindeutige und klare Inhalt der Vereinbarungen sowie der Umstand, dass diese einem Fremdvergleich standhalten müssen (vgl. zB VwGH 26.02.2013, 2010/15/0014; VwGH 22.11.2012, 2008/15/0265). Da im gegenständlichen Fall als Vertragspartner des Erwerbers der strittigen Forderung GF, der zweifelsohne als eine den Gesellschaften nahe stehende Person zu qualifizieren ist, allerdings der Masseverwalter der CF handelte, kann nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes tatsächlich nicht von einem Vertrag zwischen nahen Angehörigen gesprochen werden. Wie sich aus dem Bericht des Masseverwalters vom 10.03.2006 ergibt, wurde die Forderung der CF gegenüber der Bf von diesem im Wesentlichen als uneinbringlich qualifiziert. Wenn der Masseverwalter in diesem Fall das Angebot annahm, um wenigstens noch cirka 1% der Forderung zu erhalten, ohne dafür den risikobehafteten Klagsweg beschreiten zu müssen, so tat er dies im Rahmen der vollen rechtlichen Verantwortlichkeit in seiner Position. Eine entsprechende Vereinbarung wäre er auch mit jedem anderen Dritten eingegangen. Anzumerken ist in diesem Zusammenhang zudem, dass sich darüber hinaus auch der Gläubigerausschuss mit der Annahme des Angebots von 3.000,00 € einverstanden erklärt hatte, was die Objektivität dieser Entscheidung zusätzlich unterstreicht. Dem vom Masseverwalter unterzeichneten Vertrag vom 04.05.2006 über die Veräußerung der Forderung an GF konnte sohin die Anerkennung nicht versagt werden und kam der Gläubigerwechsel demnach grundsätzlich rechtswirksam zustande. 5.1.2. Zum Ausweis bzw. Wert der Verbindlichkeit: In weiterer Folge war zu überprüfen, ob die Bf durch den Erwerb der Forderung durch ihren Gesellschafter von ihrer ursprünglichen Verbindlichkeit befreit wurde bzw. nicht mehr damit rechnen musste, diese jemals noch begleichen zu müssen. 5.1.2.1. Zum Vorliegen eines "Forderungsverzichtes": Ein formeller Forderungsverzicht lag im gegenständlichen Fall nicht vor und wurde auch seitens des Betriebsprüfers nicht behauptet. Um von einem Forderungsverzicht ausgehen zu können, muss ein entsprechendes zweiseitiges Rechtsgeschäft vorliegen. Das Nichtbetreiben einer Forderung führt hingegen noch zu keinem Forderungsverzicht [Marschner, Einlagen-Kapitalgesellschaften, Wien 2015, S. 507 unter Verweis auf Trenkwalder, Forderungen versus Einlagen - der Versuch einer Abgrenzung in BMF/JKU, Einkommensteuer Körperschaftsteuer Steuerpolitik, GS Quantschnigg (2010) 493(502)]. Eine entsprechende Feststellung würde auch dem tatsächlichen Schicksal der Forderung widersprechen. Wie vom Betriebsprüfer ausgeführt, kam es ab 2008 tatsächlich zu Rückzahlungen und reduzierte sich der Verbindlichkeitsstand auf derzeit 255.552,65 € (gegenüber ursprünglich 306.626,41 €). Dass auch der Prüfer von der Rückzahlbarkeit der Verbindlichkeit ausging, ergibt sich aus dessen Ausführungen in Tz 3 des Berichtes, wenn er darauf hinwies, dass der nunmehrige Geschäftsführer und Alleingesellschafter aus den erzielten Gewinnen die Rückzahlung der Forderung bewirken wollte. 5.1.2.2. Zum Wertansatz der Verbindlichkeit: In weiterer Folge war zu prüfen, ob und mit welchem Wert die ehemalige Verbindlichkeit gegenüber der CF, die nunmehr von ihrem Alleingesellschafter erworben worden war, im Betriebsvermögen der Bf in Ansatz zu bringen war. In diesem Zusammenhang ist auf die oben zitierte Bestimmung des § 6 Z 3 EStG 1988 Bedacht zu nehmen. Verbindlichkeiten sind gemäß § 6 Z 3 EStG 1988 unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften des Z 2 lit. a anzusetzen. Diese Bestimmung sieht unter anderem vor, dass Aktivvermögen höchstens mit den tatsächlichen Anschaffungskosten bewertet werden darf. Während einer Wertminderung durch eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert Rechnung getragen werden kann bzw. muss, ist die Berücksichtigung einer allfälligen Werterhöhung mit Rücksicht darauf, dass nicht verwirklichte Gewinne nicht ausgewiesen werden dürfen, unzulässig. Für Verbindlichkeiten gilt dies mit umgekehrtem Vorzeichen (sog. Imparitätsprinzip): Während der Erhöhung der Verbindlichkeit durch einen entsprechenden Wertansatz (höherer Teilwert) Rechnung zu tragen ist, kommt ein Wertansatz, der niedriger ist als der Rückzahlungsbetrag, nicht in Betracht. Diese aus dem Vorsichtsprinzip des ordentlichen Kaufmannes abgeleitete Bewertungsregel bestimmt unter anderem den Begriff der Anschaffungskosten im Einkommensteuerrecht, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob die angeschafften Wirtschaftsgüter dem Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen zuzurechnen sind (VwGH 23.11.1994, 91/13/0111). Die sinngemäße Anwendung des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 für Verbindlichkeiten bedeutet also, dass Verbindlichkeiten mit dem Erfüllungsbetrag als Anschaffungskosten anzusetzen sind, außer wenn der Teilwert höher ist. Entsprechend dem auch im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung geltenden Realisationsprinzip darf auf der Aktivseite nicht über die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugeschrieben werden, selbst wenn der Teilwert höher ist. Für Verbindlichkeiten gilt demgemäß, dass eine Abwertung unter den Verfügungsbetrag nicht möglich ist (Aigner/Moshammer/Tumpel in RdW 3/2015, 186f; siehe auch Doralt/Mayr, EStG 14 , § 6 Tz 265). Ein Wertansatz, der niedriger ist als der Rückzahlungsbetrag kommt somit aufgrund obiger Ausführungen nicht in Betracht. Diese aus dem Vorsichtsprinzip des ordentlichen Kaufmannes abgeleitete Bewertungsregel bestimmt unter anderem den Begriff der Anschaffungskosten im Einkommensteuerrecht und zwar ohne Rücksicht darauf, ob die angeschafften Wirtschaftsgüter dem Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen zuzurechnen sind (siehe hiezu VwGH 23.11.1994, 91/13/0111). Diese Sichtweise gilt für die Bf umso mehr, als rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende ihren Gewinn gemäß § 5 EStG 1988 grundsätzlich nach den unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermitteln müssen, außer zwingende steuerrechtliche Vorschriften treffen eine abweichende Regelung. In diesem Sinne weist auch Mayr in Doralt, EStG14, § 6 Tz 265 unter Verweis auf VwGH 23.11.1994, 91/13/0111, darauf hin, dass dann, wenn der Teilwert gesunken ist, der niedrigere Betrag nicht angesetzt werden darf, um den Ausweis nicht realisierter Gewinne zu vermeiden. Dies bedeutet auch auf den gegenständlichen Fall bezogen, dass ein allfälliger niedrigerer Teilwert der Verbindlichkeit nicht in Ansatz gebracht werden darf, solange sich der Rückzahlungsbetrag aufgrund eines (teilweisen) Forderungsverzichtes nicht verringert hat. Ein solcher lag aber, wie oben ausgeführt, nicht vor. 5.1.3. Zur steuerwirksamen Erfassung gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1988: Eine steuerwirksame Auflösung der nicht mehr werthaltigen Verbindlichkeit auf Seiten der Gesellschaft nach § 8 Abs. 1 KStG 1988, wie sie von Doralt/Mayr in EStG14, § 6 Tz 269 angesprochen (siehe Zitat im Betriebsprüfungsbericht), kann einerseits mangels Annahme eines Forderungsverzichtes nicht vorgenommen werden. Andererseits basiert die entsprechende Kommentarstelle auf § 8 Abs. 1 Satz 3 KStG 1988 , welcher Zusatz nach der gegenteiligen Rechtsprechung für die Vorjahre (siehe VwGH 23.09.2005, 2003/15/0078) erst mit Geltung ab 24.05.2007 eingefügt worden war. Der gegenständliche Forderungserwerb hatte aber bereits ein Jahr davor, nämlich im Mai 2006 (konkret am 04.05.2006) stattgefunden. § 8 Abs. 1 Satz 3 KStG 1988 war demnach auf diesen Sachverhalt noch nicht anwendbar. 5.1.4. Zur Vereinigung von Schuldner und Gläubiger: Was einen Wegfall der Verbindlichkeit wegen Vereinigung von Gläubiger- und Schuldneridentität anlangt, so ist diesbezüglich den Ausführungen der Bf zu folgen, dass es sich bei dem Gesellschafter der GmbH als natürliche Person und der beschwerdeführenden GmbH als juristische Person um zwei verschiedene Rechtspersönlichkeiten bzw. Steuerrechtssubjekte handelt. 5.1.5. Zur Qualifikation der Verbindlichkeit: Wie sich aus der Vorhaltsbeantwortung im Beschwerdeverfahren ergibt, war bezüglich der Rückzahlung der Verbindlichkeit kein konkreter Fälligkeitszeitpunkt vereinbart. Die Rückzahlung der für den Ankauf der Beteiligungen in den Jahren 2003 bis 2005 zur Verfügung gestellten Mittel war abhängig von der Entwicklung der Beteiligungen und dem wirtschaftlichen Erfolg der Bf. Es stellt sich daher die Frage, ob nicht von vornherein eine Verbindlichkeit in Form einer Besserungsverpflichtung eingegangen worden war. Bei Besserungsverpflichtungen handelt es sich um zunächst erlassene oder gestundete Verbindlichkeiten, die bei Eintritt gewisser vereinbarter Voraussetzungen (anteilig) wieder aufleben bzw. zu tilgen sind (zB beim Anfallen von Gewinnen beim Schuldner). Solange nicht einwandfrei feststeht, dass eine Schuld ganz oder teilweise erloschen ist, ist dieselbe mindestens mit dem Betrag zu bewerten, den der Steuerpflichtige beim Eingehen der Schuld schuldig geworden ist (Marschner, Einlagen Kapitalgesellschaften, Wien 2015, S. 507f unter Verweis auf VwGH 18.10.1989, 88/13/0198). Eine ertragswirksame Ausbuchung der Verbindlichkeit im Jahr 2006 würde sich im gegenständlichen Fall daher auch unter diesem Gesichtspunkt nicht ergeben. Selbst wenn man – der Ansicht des BFH folgend (siehe Marschner, Einlagen, S. 509) – eine Verbindlichkeit, die nur aus künftigen Gewinnen oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss erfüllt werden braucht, mangels gegenwärtiger wirtschaftlicher Belastung nicht als ausweisbare Verbindlichkeit ansieht, würde dies im vorliegenden Fall zu keiner Ertragserhöhung im Jahr 2006 führen, da eine Verbindlichkeit im Betriebsvermögen der Bf dann von vornherein nicht in Ansatz zu bringen gewesen wäre. Eine Korrektur hätte somit allenfalls bereits in den Jahren des Entstehens (also in den Jahren 2003 bis 2005) vorgenommen werden müssen. Eine erfolgswirksame Auflösung im Veranlagungszeitraum 2006 wäre auch unter diesem Aspekt nicht möglich gewesen. 5.1.6. Ergebnis: Insgesamt ergab sich aufgrund obiger Erwägungen im Zusammenhang mit dem ersten Aufhebungsgrund tatsächlich eine Unrichtigkeit des Bescheidspruches insofern, als sich die erfolgswirksame Auflösung der Verbindlichkeit/Verrechnungskonto Gesellschafter im Jahr 2006 als rechtswidrig erwies. Die im Spruch des Körperschaftsteuerbescheides 2006 vorgenommene Erhöhung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus diesem Titel war unrichtig. 5.2. Zum Aufhebungsgrund "Mantelkauf": Die Bf beantragte außerdem die Aufhebung der Körperschaftsteuer- und Anspruchszinsenbescheide 2006 bis 2008 sowie des Körperschaftsteuer-Vorauszahlungsbescheides 2012 mit der Begründung, dass der Betriebsprüfer den Tatbestand des Mantelkaufes unterstellt habe (siehe Tz 5 des Berichtes). Wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis VwGH 26.11.2014, 2012/13/0123, unter Verweis auf VwGH 26.04.2012, 2009/15/0119, ausgeführt hat, bestimmt bei der Aufhebung auf Antrag die Partei den Aufhebungsgrund. Sie gibt im Aufhebungsantrag an, aus welchen Gründen sie den Bescheid für inhaltlich rechtswidrig erachtet und legt damit auch die "Sache" fest, über die in einem Bescheid, mit welchem der Antrag abgewiesen wird, zu entscheiden ist. Auf den gegenständlichen Fall bezogen bedeutet dies, dass zu überprüfen war, inwieweit sich der Spruch jener Bescheide, deren Aufhebung beantragt wurde, aufgrund der Annahme des vom Finanzamt unterstellten Mantelkauftatbestandes als unrichtig erwiesen hat. Diese Annahme eines Mantelkauftatbestandes konnte in Bezug auf die Bescheide, deren Aufhebung beantragt wurde, allenfalls eine Rechtswidrigkeit dadurch bewirkt haben, dass der Abzug der Verluste der Gesellschaft vor besagtem Mantelkauf untersagt wurde. Wie sich aber aus den vom Aufhebungsantrag umfassten Körperschaftsteuerbescheiden 2006 bis 2008 ergibt, wurde in diesen Jahren, soweit positive Einkünfte vorlagen (2006 und 2007), jeweils ein maximaler Verlustabzug von 75% der Einkünfte - das entspricht der Verrechnungsgrenze gemäß § 2 Abs. 2b EStG 1988 - berücksichtigt. Eine Unrichtigkeit des Bescheidspruches aus dem von der Bf geltend gemachten Aufhebungsgrund der Annahme eines Mantelkaufes ist somit nicht ersichtlich. Mit Schreiben des Bundesfinanzgerichtes vom 26.01.2016 wurde die Bf um Darstellung ersucht, inwieweit die von ihr als Bescheidaufhebungsgrund geltend gemachte Feststellung des Mantelkaufes in den vom Bescheidaufhebungsantrag betroffenen Bescheiden eine Unrichtigkeit des Spruches bewirkt habe. Die Bf verwies in diesem Zusammenhang auf die Ausführungen zum Punkt "Mantelkauf" im Aufhebungsantrag vom 24.07.2012 sowie in der Berufung vom 15.01.2013. Damit hat sie aber nicht dargetan, inwieweit bzw. inwiefern sie in der Annahme eines Mantelkaufes eine Rechtswidrigkeit des Bescheidspruches - nicht bloß der Begründung des Betriebsprüfungsberichtes - erblickt. Der von der Bf ins Treffen geführte Aufhebungsgrund der Annahme eines Mantelkaufes kann somit keine Aufhebung der betroffenen Bescheide bewirken. 6. Ermessen: Die Aufhebung eines Bescheides gemäß § 299 Abs. 1 BAO steht im Ermessen (arg. "kann"), welches gemäß § 20 BAO zu üben ist. Gemäß § 20 BAO müssen sich Ermessensentscheidungen in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind sie nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Ermessensentscheidungen erfordern eine Abwägung der ermessensrelevanten Umstände (Ritz, BAO 5 , § 299 Tz 53). Die Ermessensübung hat sich vor allem am Zweck der Norm zu orientieren (Ritz, BAO 5 , § 20 Tz 8). I m Zusammenhang mit der Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO ist dabei dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung eine zentrale Bedeutung einzuräumen. Dem Prinzip der Rechtmäßigkeit (Rechtsrichtigkeit) kommt der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtssicherheit (Rechtsbeständigkeit) zu (Ritz, BAO 5 , § 299 Tz 54; VwGH 14.12.2006, 2002/14/0022; 07.07.2004, 2011/13/0053). Das Ermessen ist weiters nach § 20 BAO nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu üben. Unter "Billigkeit" versteht die ständige Rechtsprechung die Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei, unter "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einbringung der Abgaben. Im Zusammenhang mit der Beurteilung der Billigkeit war im gegenständlichen Fall zunächst zu beachten, dass der Partei grundsätzlich ein berechtigtes Interesse an materiell rechtsrichtigen Bescheiden zuzugestehen ist und dieser Umstand schon im Hinblick auf den beschriebenen Zweck der Norm grundsätzlich für eine Bescheidaufhebung spricht, zumal die Auswirkungen der Feststellungen laut Betriebsprüfung auch wesentliche Auswirkungen auf die wirtschaftliche Situation der Bf zeitigten (erfolgswirksame Auflösung einer Forderung von mehr als 300.000,00 €; Wegfall des Verlustvortrages). Gegen die Aufhebung spricht, dass – wie in der Begründung des angefochtenen Bescheides vom Finanzamt ausgeführt – die Bf selbst dazu beigetragen hat, dass die rechtswidrige Situation nicht schon im Rahmen eines Berufungsverfahrens saniert werden konnte und damit selbst ein im Rahmen der Ermessensübung gegen sie sprechendes Verhalten gesetzt hat. Allein dieser Umstand steht aber, wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis VwGH 30.06.2015, 2013/17/0009, ausgesprochen hat, der Anwendung des § 299 BAO nicht entgegen (siehe hiezu auch Verweis auf Staringer, Rechtskraftdurchbrechungen über Antrag im Abgabenverfahren, in Holoubek/Lang, Rechtskraft im Verwaltungs- und Abgabenverfahren, 270). Darüber hinaus ist in diesem Zusammenhang zu beachten, dass die Bf einen wenn auch nicht vom Verschulden befreienden, so dennoch mildernden Grund für die Versäumung der Berufungsfrist (Missverständnis aufgrund des Steuerberaterwechsels) vorbringen konnte. Dem Umstand, dass die Berufungsfrist durch die antragstellende Partei versäumt wurde, konnte sohin im Rahmen der Ermessensübung nicht jenes Gewicht beigemessen werden, dass dieses sämtliche anderen Umstände, die zu berücksichtigen sind, überlagert hätte. In weiterer Folge war das Ermessenskriterium der Zweckmäßigkeit, das der Angemessenheit hinsichtlich des öffentlichen Interesses an der Abgabeneinbringung entspricht, zu prüfen. Eng damit verbunden ist der Gesichtspunkt der Verwaltungsökonomie, also die Vermeidung des mit der Bescheidaufhebung und in ihrer Folge eintretenden Verwaltungsaufwandes. Das Argument der Verwaltungsökonomie tritt allerdings zurück, wenn die Auswirkungen der Herstellung des materiell rechtsrichtigen Zustandes nicht geringfügig sind. In diesem Sinne sprach sich auch der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis VwGH 14.12.2006, 2002/14/0022, aus, wenn der darauf hinwies, dass eine Bescheidaufhebung in der Regel dann zu unterlassen sein wird, wenn die Rechtswidrigkeit bloß geringfügig ist bzw. wenn sie keine wesentlichen Folgen nach sich gezogen hat (Verweis auf VwGH 14.12.2006, 2002/14/0022; in diesem Sinne auch Ritz, BAO 5 , § 299 Tz 55f mwN). Die Geringfügigkeit bei der Anwendung des § 299 Abs. 1 BAO ist wie bei der vergleichbaren Situation anlässlich der Entscheidung über die amtswegige Wiederaufnahme eines Verfahrens gemäß § 303 BAO zu beurteilen (UFS 02.09.2004, RV/0418-W/03). Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 26.02.2013, 2009/15/0016; VwGH 22.04.2009, 2006/15/0257) ist etwa eine Steuererhöhung von 1.010,14 € weder absolut noch relativ geringfügig, wobei bei mehreren Verfahren die steuerliche Auswirkung insgesamt zu betrachten ist. Bei Überprüfung diese Kriteriums der Geringfügigkeit fällt im gegenständlichen Fall auf, dass die steuerliche Auswirkung der Zurechnung der Verbindlichkeit laut Verrechnungskonto des Gesellschafter bei der Bemessung der Körperschaftsteuer für das Jahr 2006 keinesfalls als absolut oder relativ geringfügig betrachtet werden konnte. Abgesehen davon, dass sich trotz Anerkennung eines Verlustabzuges von 75% der Einkünfte aufgrund des Bescheides vom 01.12.2011 noch immer eine Körperschaftsteuerbelastung von 15.344,20 € ergab, wohingegen bei Annahme des erklärten Verlustes nur die Mindestkörperschaftsteuer von 1.750,00 € angefallen wäre, wurden durch diese Zurechnung auch ein hohes Maß an möglichen Verlustvorträgen verbraucht. Auf den Körperschaftsteuerbescheid 2007 wirkt sich der Aufhebungsgrund Verbindlichkeit/Verrechnungskonto Gesellschafter insofern aus, als dadurch, dass im Körperschaftsteuerbescheid 2006 von einem Verlust auszugehen und lediglich die Mindestkörperschaftsteuer gemäß § 24 Abs. 4 KStG 1988 vorzuschreiben ist, die Mindestkörperschaftsteuerbeträge aus den Vorjahren sowie jener aus dem Jahr 2006 (insgesamt somit 7.000,00 €) als Vorauszahlungen gemäß § 24 Abs. 4 Z 4 KStG 1988 anzurechnen sind. Von einer Geringfügigkeit kann daher auch im Jahr 2007 nicht ausgegangen werden. Für das Jahr 2008 ergab sich hingegen aus der Zurechnung der sich aus der gegenständlichen Feststellung der Betriebsprüfung ergebenden Zinsen in Höhe von 205,56 € im Jahr 2008 bei der Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage lediglich eine geringfügige Auswirkung. 7. Ergebnis: 7.1. Zum Aufhebungsantrag betreffend Körperschaftsteuer 2006: Wie oben dargelegt, ergab die Prüfung des geltend gemachten Aufhebungsgrundes "Verrechnungskonto Gesellschafter" eine Unrichtigkeit des Spruches des Körperschaftsteuerbescheides 2006 vom 01.12.2011, da die Verbindlichkeit mit dem Betrag von 303.626,41 € zu Unrecht erfolgswirksam aufgelöst wurde. Dadurch hätte sich anstatt eines Bilanzgewinnes von 245.507,22 € ein Verlust von -58.119,19 € ergeben. Die Körperschaftsteuerbelastung 2006 betrug laut Bescheid vor Abzug der anrechenbaren Mindestkörperschaftsteuer aus den Vorjahren (5.250,00 €) 15.344,20 €. Bei Ansatz des Verlustes ergibt sich aber lediglich eine Mindestkörperschaftsteuer von 1.750,00 €. Die steuerliche Auswirkung war sohin nicht als geringfügig zu werten. Der Körperschaftsteuerbescheid 2006 vom 01.12.2011 war daher gemäß § 299 Abs. 1 BAO im Rahmen des Ermessens aufzuheben. Anmerkung: Da gemäß § 299 Abs. 2 BAO eine Verbindung von aufhebendem Bescheid und den aufgehobenen Bescheid ersetzendem Bescheid nur dann zulässig ist, wenn dieselbe Abgabenbehörde zur Erlassung beider Bescheide zuständig ist, war es dem Bundesfinanzgericht verwehrt, die neue Sachentscheidung betreffend Körperschaftsteuer 2007 zu treffen (siehe hiezu Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3, § 299 Anm. 21; UFS 02.09.2004, RV/0418-W/03). Der nach der gegenständlichen Aufhebung des Körperschaftsteuerbescheides 2006 vom 01.12.2011 neu zu ergehende Körperschaftsteuerbescheid 2006 wird vom zuständigen Finanzamt zu erlassen sein. 7.2. Zum Aufhebungsantrag betreffend Körperschaftsteuer 2007: 7.2.1. Eine Bescheidaufhebung wegen des Aufhebungsgrundes "Mantelkauf" konnte nicht erfolgen. Hinsichtlich der Begründung wird auf die unten stehenden Ausführungen unter Punkt 8.3.1. zum Körperschaftsteuerbescheid 2008 verwiesen. 7.2.2. Eine Aufhebung des Körperschaftsteuerbescheides 2007 vom 01.12.2011 hatte allerdings wegen der unmittelbaren Auswirkung des Aufhebungsgrundes "Verbindlichkeit/Verrechnungskonto Gesellschafter" auf diesen Bescheid zu erfolgen: Aus dem Umstand, dass im neuerlich zu erlassenden Körperschaftsteuerbescheid 2006 negative Einkünfte in Ansatz zu bringen sind, ergibt sich, dass einerseits in diesem Jahr die Mindestkörperschaftsteuer aus den Vorjahren 2003 bis 2005 (5.250,00 €) nicht angerechnet werden kann und andererseits im Jahr 2006 wiederum Mindestkörperschaftsteuer in Höhe von 1.750,00 € anfällt. Im Jahr 2007, das positive Einkünfte aufweist, sind somit gemäß § 24 Abs. 4 Z 4 KStG 1988 insgesamt 7.000,00 € an Mindestkörperschaftsteuer als Vorauszahlungen anzurechnen. Die sich daraus ergebende Auswirkung (Körperschaftsteuerbelastung) kann im Rahmen der Ermessensübung nicht mehr als geringfügig betrachtet werden. Es war daher aus diesem Grunde eine Aufhebung des Körperschaftsteuerbescheides 2007 vom 01.12.2011 auszusprechen. Anmerkung: Da gemäß § 299 Abs. 2 BAO eine Verbindung von aufhebendem Bescheid und den aufgehobenen Bescheid ersetzendem Bescheid nur dann zulässig ist, wenn dieselbe Abgabenbehörde zur Erlassung beider Bescheide zuständig ist, war es dem Bundesfinanzgericht verwehrt, die neue Sachentscheidung betreffend Körperschaftsteuer 2007 zu treffen (siehe hiezu Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3, § 299 Anm. 21; UFS 02.09.2004, RV/0418-W/03). Der nach der gegenständlichen Aufhebung des Körperschaftsteuerbescheides 2007 vom 01.12.2011 neu zu ergehende Körperschaftsteuerbescheid 2007 wird vom zuständigen Finanzamt zu erlassen sein. 7.3. Zum Aufhebungsantrag betreffend Körperschaftsteuer 2008: 7.3.1. Die Bf hat zwar in umfangreichen Ausführungen dargelegt, warum sie der Ansicht des Betriebsprüfers, dass ein Mantelkauf vorliege, entgegen tritt. Die Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht sind aber lediglich Bestandteil der Begründung. Inwieweit sich aufgrund dieses geltend gemachten Aufhebungsgrundes der Spruch der Körperschaftsteuerbescheides ihrer Ansicht nach als nicht richtig erweist, hat sie nicht dargetan. Wie sich eindeutig aus den Bescheiden ergibt, wurde der Verlustabzug in jenen Körperschaftsteuerbescheiden, in denen positive Einkünfte vorlagen, mit dem maximalen Ausmaß von 75% der positiven Einkünfte gemäß § 2 Abs. 2b EStG 1988 in Ansatz gebracht. Das Einkommen des Jahres 2008 war infolge des Verlustansatzes bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb negativ. Dass dieser Ansatz falsch wäre, wurde von der Bf im Rahmen ihres Bescheidaufhebungsantrages nicht vorgebracht und ist dieser somit nicht vom Aufhebungsgrund laut Antrag umfasst. Inwieweit wegen Annahme eines Mantelkaufes, gegen die sich die Bf wehrte, der Spruch der Bescheid zu ändern wäre, hat sie nicht dargetan. Aus dem von ihr definierten Aufhebungsgrund war keine Rechtswidrigkeit des Spruches ersichtlich, weshalb eine Bescheidaufhebung gemäß § 299 Abs. 1 BAO aus diesem Grund nicht zu erfolgen hatte. 7.3.2. Wie der Betriebsprüfer in Tz 4 seines Berichtes ausführte, wurde im Gefolge der Feststellung im Zusammenhang mit der erfolgswirksamen Auflösung der Verbindlichkeit/Verrechnungskonto Gesellschafter eine Verzinsung der Forderung des Gesellschafters im Jahr 2008 in Höhe von 205,56 € vorgenommen. Daraus ergab sich jedoch lediglich eine geringfügige steuerliche Auswirkung, die aus Gründen der Verwaltungsökonomie, das heißt aus Ermessensgründen nicht zu einer Aufhebung berechtigte (siehe hiezu obige Ausführungen zum Ermessen). Angemerkt wird, dass bezüglich Körperschaftsteuer 2009 kein Aufhebungsantrag gestellt wurde. 7.4. Zum Aufhebungsantrag betreffend Anspruchszinsenbescheide 2006 bis 2008: Die Bf hat auch die Aufhebung der Anspruchszinsenbescheide für die Jahre 2006 bis 2008, die auf Basis der streitgegenständlichen Körperschaftsteuerbescheide 2006 bis 2008 ergangen sind. Hiezu ist festzustellen, dass Anspruchszinsenbescheide gemäß § 205 BAO an die Stammabgabenbescheide (= im gegenständlichen Fall Körperschaftsteuerbescheide) gebunden sind. Wenn sich diese nachträglich als rechtswidrig erweisen, abgeändert oder aufgehoben werden, sind neue, an die geänderten Stammabgabenbescheide gebundene Anspruchszinsenbescheide zu erlassen (Fischerlehner, Abgabenverfahren [2013], § 205 Anm. 1). Bezogen auf den gegenständlichen Fall, bedeutet dies, dass für den Fall der Aufhebung oder Abänderung der zugrundeliegenden Stamm-, das heißt Körperschaftsteuerbescheide ohnehin eine Anpassung der Anspruchszinsenbescheide gemäß § 205 BAO erfolgt. Solange die Stammbescheide nicht abgeändert wurden, sind die abgeleiteten Anspruchszinsenbescheide einerseits nicht mit Rechtswidrigkeit belastet und würde dies eine Aufhebung verbieten, weil deren Spruch solange richtig ist. Andererseits würden auch Ermessenserwägungen unter Bedachtnahme auf den Grundsatz der Verwaltungsökonomie eine Aufhebung hindern, da das von der Bf gewünschte Ergebnis ohnedies durch die automatische Anpassung von Amts wegen einträte. Dem Antrag auf Aufhebung der Anspruchszinsenbescheide 2006 bis 2008 konnte sohin nicht entsprochen werden und war das diesbezügliche Beschwerdebegehren daher abzuweisen. 7.5. Zum Aufhebungsantrag betreffend Körperschaftsteuer-Vorauszahlungsbescheid 2012: Der Körperschaftsteuer-Vorauszahlungsbescheid 2012, dessen Aufhebung die Bf auch beantragte, basiert gemäß § 45 Abs. 1 EStG 1988 auf dem Körperschaftsteuerbescheid 2009. Dessen Aufhebung wurde aber nicht beantragt. Aus den von der Bf dargelegten Aufhebungsgründen ist nicht ersichtlich, warum auf Basis der geltend gemachten Aufhebungsgründe der Spruch des entsprechenden Vorauszahlungsbescheides nicht richtig sein sollte. Überdies sind zwischenzeitig der Körperschaftsteuerjahresbescheid 2012 vom 28.11.2013 sowie (auf Basis der Veranlagung 2011) der Körperschaftsteuervorauszahlungsbescheid 2013 vom 1.125,00 € ergangen, die in Rechtskraft erwuchsen. Es war daher in keiner Weise ersichtlich, inwieweit eine Aufhebung des Vorauszahlungsbescheides 2012 für die Bf noch von Interesse sein konnte, weshalb der entsprechende Antrag auch aus Ermessensgründen abzuweisen war. 7.6. Zum Spruch des Erkenntnisses: Gemäß § 279 Abs. 1 BAO hat das Verwaltungsgericht außer in den Fällen des § 278 (Anmerkung: Zurückweisung, Zurückgenommenerklärung, Zurückverweisung) immer in der Sache selbst mit Erkenntnis zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen. § 279 Abs. 1 BAO setzt die Identität der Sache im erstinstanzlichen und im Beschwerdeverfahren voraus. "Sache" ist in diesem Zusammenhang die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches des Bescheides der Abgabenbehörde erster Instanz gebildet hatte (VwGH 25.01.1991, 89/17(0089). Die Abänderungsbefugnis findet dort ihre Grenze, wo ein Eingriff in die sachliche Zuständigkeit der Abgabenbehörde vorliegt. Eine ersatzlose (meritorische) Aufhebung darf nur dann erfolgen, wenn in dieser Sache keine weitere Entscheidung in Betracht kommt (Fischerlehner, Abgabenverfahren [2013], § 279 Anm. 3 unter Verweis auf VwGH 23.09.2010, 2010/15/0108). Als "Sache" bzw. Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches des Bescheides der Abgabenbehörde gebildet hat, war im gegenständlichen Fall nicht bloß die Abweisung des Antrages der Bf auf Aufhebung der Bescheide gemäß § 299 BAO zu betrachten. Gegenstand der Entscheidung war vielmehr der Antrag der Bf auf Aufhebung der Bescheide gemäß § 299 BAO vom 24.07.2012. Über diesen hatte die Behörde mit Bescheid abzusprechen; der Antrag und der sich daraus ergebende Abspruch über Bestehen oder Nichtbestehen des Anspruches auf Aufhebung der Bescheide bildeten somit die "Sache" des Verfahrens vor der Abgabenbehörde (siehe hiezu Ausführungen in VwGH 24.10.2012, 2012/17/0304, zur Abweisung eines Antrages auf Energieabgabenvergütung; Ritz, BAO5, § 279 Tz 14). Der angefochtene Abweisungsbescheid des Finanzamtes war gemäß § 279 Abs. 1 BAO nicht aufzuheben, da eine solche Aufhebung lediglich ersatzlos erfolgen kann. Dies hätte bedeutet, dass eine Entscheidung in der "Sache", also über den Antrag nicht mehr möglich gewesen wäre. Tatsächlich wäre dem Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 BAO hinsichtlich der Körperschaftsteuerbescheide 2006 und 2007 jedoch, wie sich aus obigen Ausführungen ergibt, stattzugeben gewesen. Das Bundesfinanzgericht hatte entsprechend dem Gebot des § 279 Abs. 1 BAO in der Sache selbst zu entscheiden. Der Spruch des angefochtenen Bescheides war daher insofern abzuändern, als hinsichtlich der Körperschaftsteuerbescheide 2006 und 2007 vom 01.12.2011 anstatt der Abweisung des Antrages entsprechend dem Antrag der Bf eine Aufhebung zu verfügen war. Die Erlassung der neu zu erlassenden Sachbescheide betreffend Körperschaftsteuer 2006 und 2007 obliegt hingegen gemäß § 299 Abs. 2 BAO dem zuständigen Finanzamt (siehe oben zu den Punkten 7.1. und 7.2.2.). IV) Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art. 133 Abs. 4 B-VG). Zur Rechtswidrigkeit des Spruches der Körperschaftsteuerbescheide 2006 und 2007: Diese ergab sich einerseits im Rahmen der Beweiswürdigung (zur Beurteilung nach den Kriterien betreffend Verträge zwischen nahen Angehörigen), die jeweils bezogen auf den Einzelfall durchzuführen ist, andererseits aus den zitierten Gesetzesstellen im Zusammenhang mit der hierzu ergangenen eindeutigen Judikatur (siehe zB VwGH 26.11.2014, 2012/13/0123). Die Lösung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist darin nicht zu erblicken. Zur Rechtswidrigkeit des Spruches des Körperschaftsteuerbescheides 2008, Anspruchszinsenbescheide 2006 bis 2008 sowie des Körperschaftsteuer-Vorauszahlungsbescheides 2012: Dass keine Rechtswidrigkeit des Spruches der Körperschaftsteuerbescheide 2007 und 2008 aufgrund der Ausführungen des Betriebsprüfers zum Mantelkauf vorlag, ergab sich aufgrund der im konkreten Fall vorliegenden Umstände. Die fehlende Rechtswidrigkeit der Anspruchszinsenbescheide 2006 bis 2008 sowie des Körperschaftsteuer-Vorauszahlungsbescheides 2012 ergibt sich aus dem Gesetz. Insgesamt lag sohin ebenfalls keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor. Zum Ermessen: Die Ermessensübung ist jeweils bezogen auf den konkret vorliegenden Einzelfall durchzuführen. Die zu den einzelnen Bescheiden, bezüglich welcher eine Aufhebung beantragt wurde, angestellten Ermessenserwägungen waren sohin nicht von der Lösung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung abhängig. Zum Spruch des Erkenntnisses: Dass die "Sache", über die meritorisch zu entscheiden ist, im Falle eines Bescheidaufhebungsantrages der Antrag samt dem sich daraus ergebenden Abspruch über Bestehen oder Nichtbestehen des Anspruchs auf Aufhebung ist, ist aus dem Erkenntnis VwGH 24.10.2012, 2012/17/0304, abzuleiten. Linz, am 4. Mai 2016