BFG RV/3100090/2013

2.16. Das Vorbringen zum Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums der Beteiligung an der A-GmbH durch die Beschwerdeführerin ist nicht schlüssig. Es ist in sich selbst widersprüchlich, wenn einerseits die Einlage des wirtschaftlichen Eigentums durch den Hauptgesellschafter der Beschwerdeführerin, Herr Dkfm. I, behauptet wird, andererseits aber vorgebracht wird, dass der Erwerb über ein von Dkfm. I gewährtes Darlehen fremdfinanziert wurde. Beides wiederum steht im Gegensatz zur Festlegung in Punkt Zweitens des Treuhandvertrages, wonach zum Zeitpunkt der Ausfertigung des Vertrages das Entgelt in der Form bereits entrichtet war, dass die von Dkfm. I aufgebrachte Stammeinlage von 330.000,00 € dem Gesellschafterverrechnungskonto des Herrn Dkfm. I belastet bzw. gutgeschrieben wurde. Buchhalterisch und bilanziell umgesetzt wurden zeitgerecht weder die Einlage noch die darlehensfinanzierte Anschaffung und auch keine Anschaffung mit einer dem Punkt Zweitens des Treuhandvertrages entsprechenden Verrechnung auf dem Gesellschafterverrechnungskonto. 2.17. Die Beschwerdeführerin hat wiederholt die Verbuchung des Beteiligungserwerbes als Geschäftsfall in der laufenden Buchhaltung, die von ihr selbst und nicht von der steuerlichen Vertretung geführt wird, behauptet, einen Nachweis dazu trotz Aufforderung aber weder im Verfahren vor der Abgabenbehörde noch vor dem Bundesfinanzgericht erbracht. Mit einem Ausdruck des Kontoblattes der fremd zur Beschwerdeführerin stehenden Gesellschaft B-GmbH (BFG-Akt I/74) lässt sich die laufende Verbuchung nicht nachweisen. Auch der Ausdruck des Kontos 830 aus der Buchhaltung der steuerlichen Vertretung (BFG-Akt I/75), auf dem die Um- und Nachbuchungen zu den Beteiligungen dargestellt sind, ist dazu nicht geeignet. Die Buchungen auf Konto Nr. 830 zeigen unzweifelhaft, dass der Beteiligungserwerb nicht als laufender Geschäftsfall verbucht wurde. Das Konto mit der Bezeichnung Beteiligungen sonstige zeigt einen Kontostand alt von 0,00 € und einen Saldo neu von 115.500,00 €, jenen Wert, der dem in der Bilanz zum 31.12.2008 (AP-Akt 302 und 317) ausgewiesenen Wert der Beteiligung an der A-GmbH entspricht. Es dokumentiert somit lückenlos die Buchungen zum aktivierten Beteiligungswert. Zum Datum 31.12. 2008 wurde als U.u.N. (Um- und Nachbuchung) die Beteiligung an der A-GmbH mit einem Wert von vorerst 330.000,00 € im Soll eingebucht und zum selben Stichtag mit der Buchung desselben Betrages im Haben wieder storniert (Buchungstext: Korr. Einlagewert Beteiligung A-GmbH). Ebenfalls zum 31.12.2008 wurde auf Konto Nr. 830 unter dem Buchungstext Korr. Einlagewert Beteiligung A-GmbH ein Wert von 247.500,00 € im Soll gebucht und im Haben mit dem Text 30% TWA-AFA Beteiligung 2008 ein Betrag von 132.000,00 €, womit sich als Saldo auf Konto 830 der Bilanzwert der Beteiligung an der A-GmbH von 115.500,00 € ergibt. Sämtliche Buchungen sind von der steuerlichen Vertretung jedenfalls erst nach Ablauf des Jahres 2008 durchgeführt worden, ihren Angaben im Antwortschreiben vom 28. September 2015 (BFG-Akt I/313 f) zufolge im Zeitraum Mai bis Juli 2009, in dem sie den Jahresabschluss der Beschwerdeführerin für das Jahr 2008 erstellt hat. Dies bestätigt auch der Kontendruck vom 7. Jänner 2010 zu Kontonummer 3681 (AP-Akt 478), der mit Buchungsdatum 7. April 2009 als Eröffnungsbuchung für das Jahr 2009 auf dem Verrechnungskonto Treuhandschaft die Verbindlichkeit noch mit 330.000,00 € und nicht mit dem korrigierten Wert von 247.500,00 € ausweist. Am 20. April 2009 wurde beim Firmenbuch der (später korrigierte) Jahresabschluss zum 31.12.2008 eingereicht, der im Anlagespiegel einen Zugang an Finanzanlagen im Wert von 330.000,00 € und eine Teilwertberichtigung von 99.000,00 € auf 231.000,00 € ausweist (BFG-Akt II/96 bis 102). Der von der steuerliche Vertretung in der mündlichen Verhandlung (Niederschrift in BFG-Akt I/391 f) vorgetragenen Argumentation, dass sich aus ihrem Schreiben vom 8. Juli 2009 an Mag. M (BFG-Akt I/184) im dritten Absatz ein Hinweis auf die zeitgerechte Verbuchung ergebe, kann das Bundesfinanzgericht nicht beitreten. An dieser Stelle wird Herrn Mag. M die gesetzwidrige Rückdatierung des Treuhandvertrages entgegengehalten sowie die ebenfalls gesetzwidrige zu hohe Bewertung der Einlage der Beteiligung. Ein Nachweis für die zeitgerechte Verbuchung des Geschäftsfalles ist darin nicht zu erkennen. Das Bundesfinanzgericht geht daher von der Tatsache aus, dass die angeführten Korrekturbuchungen von der steuerlichen Vertretung erst nach dem 20. April 2009 vorgenommen wurden. Ohne den Nachweis der zeitgerechten Verbuchung in der laufenden Buchhaltung der Beschwerdeführerin ist für das Bundesfinanzgericht das Vorbringen der Beschwerdeführerin nicht erwiesen, dass der Beteiligungserwerb auf Basis eines bereits am 2. Jänner 2008 unterfertigten Treuhandvertrages erfolgte. 2.18. Entgegen den Buchungstexten in Konto 830 (siehe oben Punkt III.2.17.) und dem wiederholten Vorbringen der steuerlichen Vertretung im Beschwerdeverfahren wurde keine Einlage der Beteiligung gebucht. Sowohl die stornierte Buchung der Beteiligung mit 330.000,00 € als auch die endgültige Buchung des Beteiligungserwerbes mit 247.500,00 € weisen als Gegenkonto eine Fremdkapitalposition aus, das Konto 3681 mit der Bezeichnung Verr. Kto. Treuhandschaft. Diese Verbindlichkeit steht der Annahme einer Einlage entgegen, die mangels Kapitalerhöhung unternehmensrechtlich des Ausweises einer Kapitalrücklage bedurft hätte und steuerrechtlich jedenfalls des Ausweises im steuerlichen Evidenzkonto gemäß § 4 Abs. 12 EStG. Dass es sich dabei um eine Verbindlichkeit und nicht um Eigenkapital der Beschwerdeführerin handelt, hat die Beschwerdeführerin in ihrem Antwortschreiben vom 24. März 2015 (BFG-Akt I/54 ff) letztlich bestätigt, in dem sie ausführt, dass Herr Dkfm. I diesbezüglich einen Anspruch auf Rückzahlung dieses Darlehens habe. 2.19. Gegen eine vertragskonforme Umsetzung des Treuhandverhältnisses und ein zeitgerechtes Erfassen des Beteiligungserwerbes zum 2. Jänner 2008 in der laufenden Buchhaltung spricht die Tatsache, dass die Beteiligung nicht mit dem sich in Punkt Zweitens des Treuhandvertrages festgelegten Anschaffungswert in Höhe der Stammeinlage von 330.000,00 € aktiviert und die Kaufpreisverbindlichkeit nicht mit diesem Betrag auf dem Verrechnungskonto des Gesellschafters Dkfm. I passiviert wurde. Der von der Beschwerdeführerin argumentierte Wertverlust der Beteiligung im Lauf des Jahres 2008 hätte dann durch eine Teilwertabschreibung um 214.500,00 € berücksichtigt werden müssen, nicht aber zu einer Korrektur der Anschaffungskosten auf 247.500,00 € und Teilwertabschreibung um 132.000,00 € führen dürfen. Keinesfalls hätte sich kongruent dazu die Verbindlichkeit gegenüber dem Veräußerer auf 247.500,00 € reduziert. Ein fremd zur Beschwerdeführerin stehender Veräußerer (des wirtschaftlichen Eigentums) der Beteiligung hätte die Reduktion seiner Kaufpreisforderung aufgrund einer nach der Veräußerung erfolgten Wertminderung nicht akzeptiert. 2.20. Fremdunüblich ist in diesem Zusammenhang zudem das Fehlen einer klaren Vereinbarung im Treuhandvertrag zur Entrichtung des Kaufpreises für den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums der Beteiligung an der A-GmbH. Punkt Zweitens des Treuhandvertrages hält zur Form der bereits erfolgten Bezahlung fest, dass die (von Dkfm. I iHv 330.000,00 € in die A-GmbH einbezahlte) Stammeinlage im Verrechnungswege durch das Gesellschafterverrechnungskonto Dkfm. I belastet bzw. gutgeschrieben wurde. Tatsächlich gebucht wurde die oben erwähnte Verbindlichkeit Verr. Kto. Treuhandschaft auf Konto 3681 im Rahmen der Um- und Nachbuchungen, vorerst mit 330.000.00 €, dann nach Stornierung mit 247.500,00 €. Sie ist in den Bilanzen zum 31.12.2008 (AP-Akt 305 und 321), zum 31.12. 2009 (AP-Akt 364 und 380) und zum 31.12.2010 (AP-Akt 414 und 431) mit diesem Wert unverändert ausgewiesen. Einer fremdüblichen Form der Bezahlung entspricht dies nicht. Die gewählte Vorgangsweise zeigt, dass der Kaufpreis entgegen der Treuhandvereinbarung (willkürlich) veränderbar war. Zudem fehlt eine Regelung bezüglich Tilgung und Verzinsung der Verbindlichkeit. Ein fremd zur Beschwerdeführerin stehender Veräußerer hätte die Kaufpreisentrichtung in Form der reinen Verbuchung einer durch die Käuferin beliebig veränderbaren Kaufpreisverbindlichkeit ohne Regelung hinsichtlich Tilgung und Verzinsung jedenfalls nicht akzeptiert. 2.21. Auch die im Treuhandvertrag festgehaltene Vereinbarung über das Treuhandentgelt hält einem Fremdvergleich nicht stand. Nach Punkt Siebentens des Treuhandvertrages erhält der Treuhänder jeweils 10% des auf den Geschäftsanteil der A-GmbH entfallenden Teiles des von der Gesellschaft ausgeschütteten Reingewinnes. Vom Bundesfinanzgericht mit Schreiben vom 17. Februar 2015 (BFG-Akt I/48 ff) zur Angemessenheit des vereinbarten Treuhandentgeltes befragt, führt die Beschwerdeführerin im Antwortschreiben vom 24. März 2015 (BFG-Akt 54 ff) Folgendes aus: Dies wurde als Treuhandkommission vereinbart und sollte die Dienstleistungen, wie Vertretungen bei den Gesellschaftersitzungen usw. abdecken. Da zwar dem Treuhänder aus der Verwaltung und der Veräußerung des Treugutes keine Risiken erwachsen durften, somit laut Vertrag alle Kosten und Lasten ausschließlich vom Treugeber zu tragen waren, musste dem Treuhänder für Wirtschaftsjahre, in denen Ausschüttungen möglich waren, dennoch eine Dienstleistungsentschädigung zugesagt werden. 2.22. Mit diesem Vorbringen kann die Beschwerdeführerin das Bundesfinanzgericht nicht überzeugen. Üblicherweise werden die (vornehmlich in der Teilnahme an den Generalversammlungen bestehenden) Leistungen eines anteilsverwaltenden Treuhänders pauschal abgegolten, wobei die Pauschalsätze jedenfalls nach der Leistung des Treuhänders und nicht jener eines Dritten bemessen werden. Ein der Beschwerdeführerin fremd gegenüberstehender Treuhänder würde nicht akzeptieren, in Verlustjahren des Unternehmens, dessen Anteil er zu verwalten hat, kein Treuhandentgelt zu erhalten. Umgekehrt würde ein fremd zum Treuhänder stehender Treugeber nicht tolerieren, dass der Treuhänder ohne Limit 10% des Gewinnes der Beteiligungsgesellschaft abschöpfen kann. Die Gewinnsituation des Unternehmens steht in keinerlei Zusammenhang mit den in Punkt Drittens des Treuhandvertrages angeführten Leistungen des Treuhänders (siehe oben Punkt II.1.9.), die sich im Kern auf den Vollzug der Aufträge des Treugebers reduzieren. Das vereinbarte Treuhandentgelt, das nicht mit den Leistungen des Treuhänders sondern jenen der Beteiligungsgesellschaft korreliert, ist unangemessen und kann daher nicht fremdüblich sein. Es erklärt sich nur aus dem mangelnden Interessensgegensatz der Vertragsparteien aufgrund der Personenidentität zwischen dem Geschäftsführungsorgan der Beschwerdeführerin (Treugeberin) und ihrem Gesellschafter (Treuhänder). 2.23. Die Beschwerdeführerin wurde vom Bundesfinanzgericht im Schreiben vom 16. Juli 2015 (BFG-Akt I302 ff) zur Stellungnahme zu den Ausführungen in der Beschwerde aufgefordert, Herr Dkfm. I habe die Beteiligung an der A-GmbH aus den Gründen zunächst im Privatvermögen gehalten (kursive Schreibweise im Original der Beschwerde), da der damalige Alleingesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH, N, eine Beteiligung von Kapitalgesellschaften diesem Unternehmen strikt ablehnte. Als jedoch Ende 2007 klar wurde, dass die Gesellschaft aufgrund der regen Investitionstätigkeit zusätzlichen Eigenkapitalbedarf hat und Herr Dkfm. I in der Beschwerdeführerin über entsprechende Liquidität verfügte, konnte gegenüber dem Geschäftsführer der A-GmbH durchgesetzt werden, dass die Beteiligung in das Betriebsvermögen der Beschwerdeführerin eingelegt werden konnte. Die Beschwerdeführerin wurde diesbezüglich zur Darlegung aufgefordert, a) aus welchen Gründen zivilrechtlich der Gesellschafterwechsel (trotz Zustimmung) nicht vollzogen, die Beteiligung somit nicht in die Beschwerdeführerin eingelegt wurde. b) ob es, abgesehen von steuerrechtlichen Argumenten, andere Gründe für die gewählte Treuhandkonstruktion gab. 2.24. Im Antwortschreiben vom 28. September 2015 (BFG-Akt I/313 f) hat die steuerliche Vertretung der Beschwerdeführerin dazu Folgendes ausgeführt: Wirtschaftliche Gründe für die Übertragung der Anteile an der A-GmbH an die Beschwerdeführerin lagen vor allem auch in der Absicherung der rechtlichen Ansprüche. Für den Fall einer Erkrankung bzw. des Ablebens von Dkfm. I sollte so auch sichergestellt werden, dass die rechtlichen und wirtschaftlichen Ansprüche, welche sich aus dieser Beteiligung ergaben, in der Bilanz der Beschwerdeführerin dokumentiert sind und selbstverständlich auch von dieser betrieben werden können. Rechtsnachfolger hätten zwar auch jederzeit Einsicht in die Geschäftsunterlagen der A-GmbH nehmen können. Allerdings hätte ein buchmäßiger Nachweis der Forderungen bzw. Ansprüche von Herrn Dkfm. I nicht erbracht werden können, da dieser selbst ja nicht zur Buchführung verpflichtet war. Man wollte eine aussagekräftige und nachhaltige Forderungsdokumentation erreichen. Der zivilrechtliche Gesellschafterwechsel wurde vor allem aus Kostengründen nicht vollzogen, man wählte die wesentlich günstigere Konstruktion einer Treuhandvereinbarung. 2.25. Die Ausführungen überzeugen nicht. Dass die treuhändige Übertragung der Beteiligung an der A-GmbH rechtliche und wirtschaftliche Ansprüche von Rechtsnachfolgern des Herrn Dkfm. I durch Dokumentation in der Bilanz sicherstellt, ist nicht nachvollziehbar. Die Übertragung der Beteiligung führt nicht zu einer Sicherung der Ansprüche der Rechtsnachfolger aus der Beteiligung sondern zu einem Verlust derselben, gehen sie doch mit der Übertragung auf die Beschwerdeführerin über. Unverständlich ist daher auch die Argumentation, dass mit der Übertragung der Beteiligung eine aussagekräftige und nachhaltige Forderungsdokumentation für die Rechtsnachfolger erreicht werden kann. Bei einem Beteiligungserwerb werden nicht Forderungen aus der Beteiligung bilanziert sondern der Anschaffungswert der Beteiligung selbst aktiviert. Im konkreten Fall fehlt im Übrigen sogar der Nachweis einer zeitnahen und vertragskonformen Verbuchung des Beteiligungserwerbes (dazu oben Punkt III.2.17. sowie unten Punkt III.2.18. bis 20.), dies widerspricht dem vorgetragenen Zweck einer aussagekräftigen und nachhaltigen Dokumentation. Schuldig blieb die Beschwerdeführerin eine Erklärung für die Tatsache, dass die Übertragung im Wege der Treuhandschaft gerade dann vorgenommen wurde, als sie nicht mehr erforderlich war. Solange die Übertragung des Anteiles zivilrechtlich nicht zulässig war, wäre die Vereinbarungstreuhand eine sinnvolle Möglichkeit gewesen, unter fremdüblichen Voraussetzungen, offengelegt gegenüber der Abgabenbehörde, sonst aber im Geheimen, das wirtschaftliche Eigentum mit steuerlicher Wirkung zu übertragen. Danach wäre der transparenten zivilrechtlichen Übertragung nichts mehr im Wege gestanden, das vorgetragene Argument der Kosten ist für das Bundesfinanzgericht in diesem Zusammenhang von geringer Relevanz. 2.26. Abschließend und zusammenfassend betrachtet steht für das Bundesfinanzgericht fest, dass die im Zuge der Erstellung des Jahresabschlusses vorgenommenen Buchungen durch die steuerliche Vertretung der Beschwerdeführerin nur den Zweck verfolgten, die bei Dkfm. I steuerlich nicht verwertbaren Wertverluste der Beteiligung an der A-GmbH bei der Beschwerdeführerin einkommensmindernd geltend zu machen. Die Stoßrichtung der Steuervermeidung verdeutlicht im Übrigen auch die Tatsache, dass die Beschwerdeführerin ohne jeglichen Verpflichtungsgrund ihren Hauptgesellschafter Dkfm. I durch Zahlung von 220.000,00 € aus seiner Realschuldnerschaft bezüglich seines privaten Wertpapierdepots befreite und auch diese Zahlung über nicht gerechtfertigte Buchungen steuermindernd geltend machte (siehe unten Punkt III.3.). 3. Zur Rückstellung für Bürgschaften 3.1. Strittig ist die Frage, ob die Beschwerdeführerin aufgrund der Verpfändung des in Punkt II.4. angeführten Wertpapierdepots samt den zugehörigen Konten zum Bilanzstichtag 31.12.2008 mit einem Aufwand rechnen musste, der das abgelaufene Jahr 2008 betraf, sodass die Dotation einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (siehe unten Punkt IV.3.) gerechtfertigt war. 3.2. Die Abgabenbehörde führt in der Begründung zu den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheiden (Bericht über die Außenprüfung vom 20. Juli 2012 samt Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 13. Juli 2012) sowie in der Stellungnahme vom 31. Jänner 2013 zur Berufung (BFG-Akt I/31 ff) aus, dass (kursive Schreibweise im Original) eine Rückstellung für eine Haftung der Beteiligung nicht möglich sei. Die Beteiligung an der A-GmbH sei dem Privatvermögen von Dkfm. I zuzurechnen. Eine betriebliche Veranlassung der Haftungsübernahme der Beschwerdeführerin sei nicht zu erkennen. 3.3 Die steuerliche Vertretung der Beschwerdeführerin bringt in der Beschwerde vom 21. Jänner 2013 (BFG-Akt I/13 ff) auf das Wesentliche reduziert vor, dass aufgrund der katastrophalen Geschäftsentwicklung der A-GmbH in der Wintersaison 2008/2009 und im Frühjahr 2009 klar gewesen sei, dass bei der Beschwerdeführerin (neben der Abwertung des Beteiligungsansatzes) die Rückstellung für die Inanspruchnahme der Haftung (Bürgschaft) im Ausmaß von 220.000,00 zu bilden war. Diese Rückstellung sei nötig geworden, da klar war, dass seitens der Hausbank der Lifte Pettneu/Arlberg GmbH diese Haftung im Jahr 2009 in Anspruch genommen werde. Diese gezogene Bürgschaft werde zwar im Zahlungszeitpunkt einer Beteiligung gleichgesetzt und sei dieser somit zuzurechnen, aufgrund der aktuellen wirtschaftlichen Situation der A-GmbH sei allerdings eine Teilwertabschreibung im gleichen Ausmaß nötig geworden. Da im Oktober 2009 klar gewesen sei, dass dieser Verlust eintreten werde, sei dieser entsprechend dem Imparitätsprinzip mittels Rückstellung zu berücksichtigen. 3.4. Das Bundesfinanzgericht hat die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 17. Februar 2015 (BFG-Akt I/48 ff) um Vorlage jenes Bürgschaftsvertrages (Verpflichtungserklärung) ersucht, der den Ausweis der Rückstellung für Bürgschaften in Höhe von 220.000,00 € in der Bilanz zum 31.12.2008 (AP-Akt 304) rechtfertigt. Des Weiteren wurden bezüglich der Verpfändung des Wertpapierdepots Nr. 001 bei der A-Bank samt zugehörigem Verrechnungskonto Nr. 002 und Festgeldkonto Nr. 003 folgende Unterlagen von der Beschwerdeführerin angefordert: a) Eine Kopie des Pfandvertrages (Verpfändungserklärung). b) Kopien der Depotauszüge für die Zeit ab Verpfändung bis zur Freigabe. c) Kopien jener Buchhaltungskonten, auf denen die relevanten Geschäftsfälle hinsichtlich des Depots (Zu- und Abgänge, Erträge und Aufwendungen bzw Bewegungen am Verrechnungskonto) während des Bestandes des Pfandvertrages verbucht wurden. d) Kopie der Vereinbarung beziehungsweise Erklärung zur Freigabe des Depots. 3.5. Die mit Antwortschreiben der Beschwerdeführerin vom 24. März 2015 (BFG-Akt I/54 ff) vorgelegte Verpfändungserklärung zum Festgeldkonto (BFG-Akt I/111 f) ist nicht auf die Beschwerdeführerin ausgestellt sondern auf Dkfm. I. Gefertigt ist sie gleichfalls durch Dkfm. I persönlich (ohne Hinweis auf eine Zeichnung für die Beschwerdeführerin). Ebenso verhält es sich mit der Vertragsunterzeichnung der Kontoeröffnung des Festgeldkontos (BFG-Akt I/113 f). Verpfändungserklärung und Kontoeröffnung sind datiert mit 10. April 2008. Die angeforderten Unterlagen zum Wertpapierdepot und dem zugehörigen Verrechnungskonto (Verpfändungserklärung und Depotauszüge) waren dem Antwortschreiben vom 24. März 2015 nicht beigelegt. 3.6. Zu den angeforderten Buchhaltungskonten führt die Beschwerdeführerin im zitierten Schreiben unter Punkt 11.c. (BFG-Akt I/57) aus, Kopien jener Buchhaltungskonten, auf denen die Geschäftsfälle hinsichtlich des Depots verbucht wurden, könnten nicht vorgelegt werden, da (kursive Schreibweise im Original) mit Verpfändung die entsprechenden Unterlagen im Akt der Sparkasse verblieben sind und eine laufende Verbuchung der Aufwendungen und Erträge im Rahmen der Beschwerdeführerin nicht möglich war. 3.7. Bezüglich der Depotfreigabe (Punkt III.3.4.d) wurde ein an die A-Bank gerichtetes Schreiben der Beschwerdeführerin vorgelegt (BFG-Akt I/117), in dem sie von ihrem Konto um Überweisung eines Betrages von 220.000,00 € mit der Textierung ersucht: Überweisung erfolgt gegen Freigabe des Wertpapierkontos 001 sowie des VK 002 und des Festgeldkontos 003 erfolgt. Das Schreiben ist mit 1.10.2009 datiert und von Dkfm. I für die Beschwerdeführerin gezeichnet. 3.8. Da dem Ersuchen des Bundesfinanzgerichtes um Vorlage von Unterlagen zum Wertpapierdepot Nr. 001 samt zugehörigem Verrechnungskonto Nr. 002 nicht entsprochen wurde, forderte das Bundesfinanzgericht die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 16.7.2015 (BFG-Akt I/302 ff) auf, a) bekanntzugeben, wer Inhaber des Wertpapierdepots und des Verrechnungskontos ist. b) eine Kopie der von Kontoinhaber und Kreditinstitut (A-Bank) gefertigten Depot- und Kontoeröffnung zu übermitteln. c) eine Kopie des Pfandvertrages (Verpfändungserklärung) vorzulegen. d) Kopien der Depotauszüge für die Zeit ab Verpfändung bis zur Freigabe vorzulegen. e) Kopien der Kontoauszüge des Verrechnungskontos für die Zeit ab der Verpfändung bis zur Freigabe vorzulegen. f) bekanntzugeben, ob das Bundesfinanzgericht von der Tatsache ausgehen kann, dass die Vermögenswerte von Wertpapierdepot und Verrechnungskonto in den Jahren 2008 bis 2010 weder in der Buchhaltung noch in den Bilanzen berücksichtigt wurden, sehr wohl aber deren Verpfändung durch gewinnmindernde Dotation der Rückstellung für Bürgschaften in Höhe von 220.000,00 €. 3.9. Zu dem am 1. Oktober 2009 an die A-Bank mit dem Ersuchen um Durchführung der Überweisung von 220.000,00 € gerichteten Schreiben (BFG-Akt I/117) wurde des Weiteren vom Bundesfinanzgericht im Schreiben vom 16.7.2015 (BFG-Akt I/302 ff) Folgendes von der Beschwerdeführerin angefragt und angefordert: a) Von welchem Bankkonto wurden die 220.000,00 € überwiesen? b) Um Übermittlung einer Kopie des betreffenden Kontoauszuges der A-Bank wird ersucht. c) Um Nachweis der Verbuchung des Geschäftsfalles im Rechenwerk der Beschwerdeführerin wird ersucht. d) Eine Kopie der Erklärung zur Freigabe des Wertpapierdepot Nr. 001 samt zugehörigem Verrechnungskonto Nr. 002 sowie des Festgeldkonto Nr. 003 durch die A-Bank möge vorgelegt werden. 3.10. Aus den mit Schreiben der steuerlichen Vertretung der Beschwerdeführerin vorgelegten Unterlagen (BFG-Akt I/313 ff) ergibt sich Folgendes: a) Der Depotvertrag (BFG-Akt I/317) zum Wertpapierdepot Nr. 001 wurde nicht von der Beschwerdeführerin sondern von Herrn Dkfm. I unterzeichnet. Auch die Kontoeröffnung des Verrechnungskonto Nr. 002(BFG-Akt I/338) erfolgte mit Zeichnung durch Herrn Dkfm. I. Depotvertrag und Kontoeröffnung sind mit 17. Oktober 2007 datiert. b) Die Verpfändungserklärung (BFG-Akt I/318 f) zum Wertpapierdepot Nr. 001 ist auf Herrn Dkfm. I, Privatadresse, ausgestellt und von ihm persönlich unterzeichnet. Sie ist mit 2. Februar 2008 datiert. c) Das Wertpapierdepot Nr. 001 lautet auf Dkfm. I, Privatadresse (BFG-Akt I/321 f). d) Das Festgeldkonto Nr. 003 lautet auf Dkfm. I, Pizachweg 61, 6073 Sistrans (BFG-Akt I/328 ff). e) Die Erklärung zur Freigabe des Wertpapierdepots Nr. 001 samt dazugehörigem Verrechnungskonto Nr. 002 sowie des Festgeldkonto Nr. 0004-103032 und die Mitteilung der sofortigen Entlassung aus der Realschuldnerschaft (BFG-Akt I/323) hat die A-Bank gegenüber Herrn Dkfm. I, Privatadresse, abgegeben. f) Die Beschwerdeführerin hat jene Zahlung der 220.000,00 € an die A-GmbH geleistet, die zur Entlassung des Herrn Dkfm. I aus der Realschuldnerschaft durch die A-Bank führte (BFG-Akt I/334 ff). Die Überweisung erfolgte am 1. September 2009 im Auftrag der Beschwerdeführerin von Konto Nr. 03300047994 (BFG-Akt I/336). 3.11. Aus sämtlichen dem Bundesfinanzgericht vorgelegten Unterlagen ergibt sich im Zusammenhang mit der Verpfändung des angesprochenen Wertpapierdepots samt zugehörigen Konten kein Anhaltspunkt für die Annahme einer im Jahr 2008 noch ungewissen Verbindlichkeit der Beschwerdeführerin, die die Dotation der von der Beschwerdeführerin in ihrer Bilanz ausgewiesenen Rückstellung in Höhe von 220.000,00 € rechtfertigt. Ohne jeden Zweifel steht fest, dass aus der Verpfändungserklärung nur Herr Dkfm. I verpflichtet war, der Eigentümer des Wertpapierdepots samt zugehörigen Konten war, nicht hingegen die Beschwerdeführerin. Er hat das Depot und die Konten eröffnet und die Verpfändungserklärungen unterzeichnet (siehe oben Punkt III.3.5., Punkt III.3.7. und Punkt III.3.10.a bis e). Allein die Tatsache der Überweisung von 220.000,00 € am 1. September 2009 von der Beschwerdeführerin an die A-GmbH (siehe oben Punkt III.10.f) kann die Dotation einer Rückstellung im Jahr 2008 jedenfalls nicht rechtfertigen. Die Überweisung dieses Betrages mag aus dem Naheverhältnis der Beschwerdeführerin zu ihrem Hauptgesellschafter und Geschäftsführer erklärbar sein, eine rechtsverbindliche Verpflichtung dazu traf die Beschwerdeführerin aber nicht. Eine allfällige (nicht nachgewiesene) Haftungsübernahme durch die Beschwerdeführerin mit Entlassung von Dkfm. I aus der Restschuld hätte zumindest einer rechtzeitig abgeschlossenen, gegenüber der Abgabenbehörde offengelegten und fremdüblichen Vereinbarung bedurft, mit klaren, eindeutigen und jeden Zweifel ausschließenden Regelungen über Umfang und nähere Modalitäten (beispielsweise der Festlegung des Haftungsentgeltes). Dazu fehlt jeder Hinweis. Letztlich konnten auch in der mündlichen Verhandlung (Niederschrift in BFG-Akt I/387 ff) die Vertreter der Beschwerdeführerin zur Frage, aus welchen Gründen sich die Beschwerdeführerin zur Zahlung der 220.000,00 € verpflichtet sah, keine Aufklärung leisten. 4. Fehler in der Abgabenberechnung Das Bundesfinanzgericht hat bei der Überprüfung des streitgegenständlichen Bescheide festgestellt, dass, entgegen den Feststellungen durch die Außenprüfung der Abgabenbehörde, die den Gewinn des Jahre 2008 um 242.862,20 € erhöhte, das Einkommen der Beschwerdeführerin in diesem Jahr nicht mit 300.166,30 € sondern mit 297.819,96 € festgesetzt wurde (BFG-Akt I/42). Die Feststellung wurde beiden Parteien zur Kenntnis und Stellungnahme übermittelt, der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 17. Februar 2015 (BFG-Akt I/ 48 ff), der Abgabenbehörde mit Schreiben vom 26. Jänner 2015 (BFG-Akt I/41 f). Die Beschwerdeführerin hat sich dazu nicht geäußert. Die Abgabenbehörde gestand mit Schreiben vom 28. Jänner 2015 (BFG-Akt I/43 ff) den Fehler ein und begründete, die Differenz von 2.346,34 € resultiere aus einer falschen Dateneingabe. Die Kennzahl 9240 wurde von 115.489,34 auf den Wert 0,00 geändert, richtig wäre gewesen, keine Wertänderung vorzunehmen. Unterlassen wurde dagegen die erforderliche Wertänderung in Kennzahl 9294 von 113.143,00 auf den Betrag von 0,00. IV. Rechtliche Beurteilung 1. Wiederaufnahme des Verfahrens 1.1. Eine Wiederaufnahme von Amts wegen ist gemäß § 303 Abs. 4 BAO in der Fassung vor dem FVwGG 2012, BGBl. I Nr. 14/2013, unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c dieser Bestimmung sowie in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. 1.2. Neu hervorgekommene Tatsachen und Beweismittel rechtfertigen eine Wiederaufnahme des Verfahrens. Neu hervorgekommen sind solche Umstände, wenn sie im Zeitpunkt der Bescheiderlassung bereits existent, der Behörde aber nicht bekannt waren. Damit bietet die Wiederaufnahme die Möglichkeit, bisher unbekannten, aber entscheidungsrelevanten Sachverhaltselementen Rechnung zu tragen. Sie dient aber nicht dazu, bloß die Folgen einer unzutreffenden rechtlichen Würdigung eines offengelegten Sachverhaltes zu beseitigen (VwGH 9.7.1997, 96/13/0185). 1.3. Die neu hervorgekommenen Tatsachen und Beweismittel müssen entscheidungsrelevant sein, somit geeignet, einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeizuführen (VwGH 26.4.2000, 96/14/0176). 1.4. Es ist Aufgabe der Abgabenbehörde, die von ihr verfügte Wiederaufnahme durch unmissverständliche Hinweise darauf zu begründen, welche Tatsachen oder Beweismittel auf welche Weise neu hervorgekommen sind (VwGH 30.9.1987, 87/13/0006). Dazu hat sie die zeitliche Abfolge des Bekanntwerdens der maßgebenden Tatsachen und Beweismittel zu erheben und in der Begründung ihres Bescheides kontrollierbar darzustellen (VwGH 17.10.1984, 84/13/0054). 1.5. Die Verfügung einer Wiederaufnahme des Verfahrens liegt im Ermessen der Abgabenbehörde (VwGH 20.1.2010, 2006/13/0015). Nach § 20 BAO müssen sich Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben, in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dabei ist dem Begriff Billigkeit die Bedeutung von Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff Zweckmäßigkeit das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einhebung der Abgaben beizumessen (VwGH 24.2.2011, 2009/15/0161). Ziel der Wiederaufnahme von Amts wegen ist es, insgesamt ein rechtmäßiges Ergebnis zu erreichen (VwGH 17.12.2008, 2006/13/0114). Bei der Ermessensübung ist daher grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit einzuräumen (VwGH 30.1.2001, 99/14/0067). Die Wiederaufnahme eines Verfahrens ist dann nicht zweckmäßig im Sinne des § 20 BAO und daher nicht zu verfügen, wenn die steuerlichen Auswirkungen bloß geringfügig sind (VwGH 28.5.1997, 94/13/0032). Die Geringfügigkeit muss anhand der steuerlichen Auswirkungen des konkreten Wiederaufnahmegrundes beurteilt werden (VwGH 4.3.2009, 2006/15/0079). Als geringfügig werden nach der Judikatur beispielsweise Änderungen zum erklärten Gewinn von weniger als 1% angesehen (VwGH 12.4.1994, 90/14/0044). Weder absolut noch relativ geringfügig ist eine Steuererhöhung von 1.015 € bei Änderung der Einkünfte um mehr als 2% (VwGH 22.4.2009, 2006/15/0257). Auch das Verhalten des Abgabenpflichtigen ist bei der Ermessensübung nach § 20 BAO zu berücksichtigen (VwGH 27.8.1998, 93/13/0023). 1.6. Erwiesen ist für das Bundesfinanzgericht (siehe oben Punkt III.1.), dass die Abgabenbehörde erst im Rahmen der von ihr durchgeführten Außenprüfung, die am 11. Juni 2012 begann, durch Übergabe der entsprechenden Beweismittel (Bilanz zum 31.12.2008, Gewinn- und Verlustrechnung, Unternehmensanalyse, Buchhaltungsunterlagen und Treuhandvertrag) Kenntnis von der Tatsache erlangte, dass Herr Dkfm. I mit der Beschwerdeführerin einen Treuhandvertrag abgeschlossen hat, aufgrund dessen er den Geschäftsanteil an der A-GmbH nicht für sich selbst sondern treuhändig für die Beschwerdeführerin hält. Demzufolge konnte die Abgabenbehörde im Zeitpunkt der Ausfertigung des Körperschaftsteuerbescheides 2008 am 22. Jänner 2010, des Körperschaftsteuerbescheides 2009 am 25. November 2010 und des Körperschaftsteuerbescheides 2010 am 25. November 2011 keine Kenntnis von diesen Umständen haben. Die Tatsachen und Beweismittel sind daher im Sinne des § 303 Abs. BAO neu hervorgekommen, sie waren im Zeitpunkt der Erlassung der Körperschaftsteuer für 2008 bis 2010 existent, der Behörde aber nicht bekannt. Die neu hervorgekommenen Umstände sind auch entscheidungsrelevant, da sie gegenüber den im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Körperschaftsteuerbescheiden der Jahre 2008 bis 2010 zu anders lautenden Bescheiden führen (siehe unten Punkt IV.2. und 3.). 1.7. Bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Wiederaufnahme des Verfahrens überwiegt nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts das öffentliche Interesse an der Einhebung der Abgaben das berechtigte Interesse der Partei. Im Sinne der oben angeführten Judikatur (siehe Punkt IV.1.5.) wäre die Wiederaufnahme des Verfahrens nicht zweckmäßig, wenn die steuerlichen Auswirkungen bloß geringfügig sind. Bezogen auf den von der Abgabenbehörde herangezogenen konkreten Wiederaufnahmegrund, nämlich die erst im Rahmen der Außenprüfung hervorgekommenen Umstände zum Erwerb der Beteiligung an der A-GmbH, sind die steuerlichen Auswirkungen nicht unbedeutend. Im Jahr 2008 wird der körperschaftsteuerpflichtige Gewinn um 242.862,20 € erhöht, die Abgabennachforderung beträgt 60.128,96 €. Auf die Teilwertabschreibung der Beteiligung in Höhe von 132.000,00 € entfällt durch die Verteilung derselben auf sieben Jahre dabei eine Erhöhung des steuerlichen Gewinnes von 18.857,00 € (33 % des erklärten Gewinnes), woraus sich eine Abgabennachforderung von 4.714,25 € (25%) ergibt. Die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Körperschaftsteuer 2009 erfolgte zugunsten der Beschwerdeführerin. Bezogen auf den Wiederaufnahmegrund wird eine Teilwertabschreibung von 467.500,00 € nicht anerkannt, woraus durch die Verteilung auf sieben Jahre in diesem Jahr ein Erhöhung des steuerlichen Gewinnes um 66.786,00 € resultiert. Aufgrund anderer Feststellungen ergibt sich aber im Jahr 2009 insgesamt eine Abgabengutschrift von 38.063,99 €. Im Jahr 2010 führt die Ablehnung der Berechtigung zur Teilwertabschreibung aus dem Jahr 2009 zur Erhöhung des steuerlichen Gewinnes um 66.786,00 € (30% des erklärten Gewinnes). In diesem Jahr wird die gesamte Abgabennachforderung von 16.697,00 € vom Wiederaufnahmegrund getragen. Diese steuerlichen Auswirkungen können aufgrund der Erhöhungen des erklärten Gewinnes um 33% im Jahr 2008 sowie um 30% im Jahr2010 nach den von der zitierten Rechtsprechung aufgestellten Kriterien (siehe oben Punkt IV.1.5.) keinesfalls als geringfügig gewertet werden. Eine Absehen von der Wiederaufnahme wäre im Übrigen auch auf Grund des auf Steuervermeidung gezielten Agierens der Beschwerdeführerin (siehe Punkt II.2.26.) nicht zweckmäßig. 1.8. Damit erweist sich die Beschwerde gegen die angefochtenen Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2008, 2009 und 2010 als unbegründet und war gemäß § 279 Abs. 1 BAO abzuweisen. 2. Aktivierung der Beteiligung an der A-GmbH 2.1. Körperschaften werden bei der Gewinnbesteuerung als eigene Steuersubjekte anerkannt, die unabhängig von ihren Gesellschaftern stehen. Aus der Steuersubjektivität der Körperschaft folgt, dass exakt zwischen der Sphäre der juristischen Person und der ihrer Gesellschafter zu trennen ist. Auf Grund dieses Trennungsprinzips werden daher vertragliche Beziehungen zwischen der juristischen Person und ihren Gesellschaftern grundsätzlich auch steuerlich anerkannt (VwGH 21.9.2006, 2006/15/0236; VwGH 29.1.2001, 2001/14/0167; VwGH 18.7.2001, 2001/13/0063; Doralt/Ruppe, Steuerecht I11 (2013) Tz 902; Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG, § 1 Tz 11 ff). 2.2. Rechtsgeschäftliche Beziehungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren beherrschenden Gesellschaftern sind zivilrechtlich möglich und auch steuerrechtlich anzuerkennen, wenn sie jenen Anforderungen genügen, die bei Verträgen unter nahen Angehörigen oder Personen, zwischen denen eine besondere Nahebeziehung besteht, verlangt werden. Wegen des in der Regel fehlenden Interessensgegensatzes finden Vereinbarungen zwischen diesen Personen, selbst wenn sie den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechtes entsprechen (VwGH 23.9.1997, 93/14/0095, VwGH 26.1.1999, 98/14/0095; VwGH 31.3.2011, 2008/15/0115), im Steuerrecht nur dann Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter den selben Bedingungen abgeschlossen worden wären. Diese Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung insbesondere dort, wo Zweifel an der Ernsthaftigkeit oder am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen. 2.3. Es ist nicht ausreichend, wenn eine Vereinbarung zwischen nahestehenden Personen rein formal den Kriterien der Fremdüblichkeit entspricht, vielmehr muss auch der Vollzug der Vertragsverhältnisse so erfolgen, wie es unter Fremden üblich ist (VwGH 26.5.2010, 2006/13/0134; VwGH 4.8.2010, 2007/13/0102; VwGH 15.12.2010, 2007/13/0082; VwGH 28.5.2015, 2013/15/0135; VwGH 30.6.2015, Ra 2015/15/0028). 2.4. Rückwirkende Rechtsgeschäfte sind ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Zulässigkeit für den Bereich des Steuerrechtes nicht anzuerkennen (VwGH 30.4.2003, 2002/16/0271; VwGH 16.9.2003, 99/14/0324; VwGH 26.1.2011, 2007/13/0084). 2.5. Gemäß § 119 Abs. 1 BAO sind vom Abgabepflichtigen die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände offenzulegen. Die Offenlegung muss vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen. Vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen bedeutet, der Abgabenbehörde nicht nur ein richtiges und vollständiges, sondern auch ein klares Bild von den für die Abgabenerhebung maßgeblichen Umständen zu verschaffen (VwGH 20.9. 1989, 88/13/0072; VwGH 25.1.1999, 93/17/0313). Objektiv setzt die Vollständigkeit voraus, dass alle für eine ordnungsgemäße Feststellung des Sachverhaltes notwendigen Tatsachen offengelegt werden (VwGH 11.4.1991, 90/16/0231). 2.6. Nach § 24 Abs. 1 lit. a bis d BAO gelten für die Zurechnung der Wirtschaftsgüter bei der Erhebung von Abgaben folgende Vorschriften: a) Wirtschaftsgüter, die zum Zweck der Sicherung übereignet worden sind, werden demjenigen zugerechnet, der die Sicherung einräumt. b) Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen übereignet worden sind, werden dem Treugeber zugerechnet. c) Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen für einen Treugeber erworben worden sind, werden dem Treugeber zugerechnet. d) Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, werden diesem zugerechnet. Damit zählt § 24 BAO jene Fälle des wirtschaftlichen Eigentums auf, in denen es für Zwecke der Abgabenerhebung zu einer vom Zivilrecht abweichenden Zurechnung von Wirtschaftsgütern kommt (Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 121 ff; Ritz, BAO5, Tz 1 ff). Nur wenn das Treuhandverhältnis erwiesen ist, sind die Zurechnungsregeln anzuwenden (VwGH 28.5.1979, 2001/77). 2.7. Bei Treuhandverhältnissen im Sinne des § 24 Abs. 1 lit. b und c BAO hat die Offenlegungspflicht erhöhte Bedeutung. Umstände, die regelmäßig oder sogar ihrer Natur entsprechend nach außen nicht in Erscheinung treten, sind in erster Linie von demjenigen unter Beweis zu stellen, der ihr Vorliegen behauptet. Dies trifft im besonderen Maße für Treuhandvereinbarungen zu, die dadurch gekennzeichnet sind, dass das äußere Erscheinungsbild des im eigenen Namen auftretenden Treunehmers das Innenverhältnis zum Treugeber ganz oder teilweise verdeckt. Aus diesem Grund kann ein Treuhandverhältnis nur dann als erwiesen angenommen werden, wenn klare vertragliche Abmachungen über Umfang und nähere Modalitäten des Treuhandauftrages, tunlichst in Schriftform beigebracht und allenfalls vorgenommene Abrechnungen belegmäßig nachgewiesen werden (VwGH 20.2.1991, 86/13/0047). Damit bei einer Treuhandvereinbarung zwischen einander nahestehenden Personen steuerliche Folgen nicht willkürlich herbeigeführt werden können, muss diese der Abgabenbehörde gegenüber ausreichend zum Ausdruck gebracht werden. Dies ist der Fall, wenn die betreffende Vereinbarung der Abgabenbehörde unter Schilderung der wesentlichen Punkte (pro futuro) bekanntgegeben wird oder binnen Monatsfrist der Abgabenbehörde als maßgebender Umstand angezeigt wird (VwGH 16.3.1989, 89/14/0024; VwGH 21.10.1986, 84/14/0046, zur vergleichbaren Sachlage einer stillen Zession). Bei Bekanntgabe eines Treuhandverhältnisses erst im Rahmen einer von der Abgabenbehörde durchgeführten Außenprüfung kann für bereits abgelaufenen Veranlagungszeiträume der Bestand eines Treuhandvertrages jedenfalls nicht mehr als erwiesen angenommen werden. 2.8. Da für das Bundesfinanzgericht einerseits nicht erwiesen ist, dass am 2. Jänner 2008 ein Treuhandvertag unterzeichnet wurde, mit dem das wirtschaftliche Eigentum an der A-GmbH von Herrn Dkfm. I mit Rechtswirksamkeit zu diesem Datum auf die Beschwerdeführerin übertragen wurde (Punkt III.2.5. bis 17.), andererseits aber erwiesen ist, dass der unterzeichnete, mit 11. März 2009 datierte Treuhandvertrag gegenüber der Abgabenbehörde erst anlässlich der Außenprüfung offengelegt wurde, die am 11. Juni 2012 begann (Punkt III.2.4. iVm Punkt III.1.), dass dieser Treuhandvertrag einem Fremdvergleich nicht stand hält und auch der Vollzug des Vertragsverhältnisses nicht so erfolgte, wie es zwischen Fremden üblich ist (Punkt III.2.18. bis 26.), kann das Treuhandverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und ihrem Hauptgesellschafter Dkfm. I nicht anerkannt werden. Es entspricht nicht den von der Judikatur (Punkt IV.2.) geforderten Kriterien für Verträge zwischen nahestehenden Personen. Ein erst am 11. Juni 2012 gegenüber der Abgabenbehörde offengelegtes Treuhandverhältnis könnte steuerrechtlich, auch bei sonst fremdüblicher Gestaltung, rückwirkend keine Rechtswirkungen entfalten (Punkt IV.2.4.). Damit ist Herr Dkfm. I in den Streitjahren sowohl zivilrechtlicher als steuerrechtlicher Eigentümer der Beteiligung an der A-GmbH, womit weder die Aktivierung derselben durch die Beschwerdeführerin noch deren Teilwertberichtigung in Betracht kommen. 2.9. In diesem Punkt erweist sich die Beschwerde daher als nicht gerechtfertigt. 3. Rückstellung für Bürgschaften 3.1. Gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 kann für den Fall, dass mit einem Aufwand gerechnet wird, der wirtschaftlich das abgelaufene Jahr betrifft eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden. Droht ernsthaft die Heranziehung des Bürgen aus einer Bürgschaftserklärung, ohne dass dieser sich schadlos halten kann, ist die Bildung einer Rückstellung möglich (VwGH 13.9.1988, 87/14/0132). 3.2. Da nach der für das Bundesfinanzgericht erwiesenen Sachlage (siehe Punkt III.3.) feststeht, dass die Beschwerdeführerin keine Verpflichtung zur Zahlung von 220.000,00 € aus den von Herrn Dkfm. I gegenüber der A-Bank abgegebenen Verpfändungserklärungen bezüglich des Wertpapierdepots samt den zugehörigen Konten bestand, war die gewinnmindernde Dotation der in der Bilanz zum 31.12.2008 ausgewiesenen Rückstellung für sonstige Haftungen in Höhe von 220.000,00 € unzulässig. 3.3. In diesem Punkt erweist sich die Beschwerde daher als nicht gerechtfertigt. 4. Fehler in der Abgabenberechnung Der im Gerichtsverfahren festgestellte und erwiesene Fehler bei der Ausfertigung des Bescheides betreffend Körperschaftsteuer 2008 wird gemäß § 279 Abs. 1 BAO durch Abänderung des angefochtenen Bescheides behoben (siehe beiliegendes Berechnungsblatt). 5. Anspruchszinsen 5.1. Nach Maßgabe des § 205 BAO werden für den Zeitraum zwischen dem 1. Oktober des auf das Entstehen des Abgabenanspruches folgenden Jahres und der Bekanntgabe des Abgabenbescheides Anspruchszinsen (Nachforderungszinsen oder Gutschriftzinsen) festgesetzt. Anspruchszinsen sind zur festgesetzten Abgabe (Körperschaftsteuer) formell akzessorisch. Sie sind insoweit von der festgesetzten Abgabe zu berechnen, als ihre Bemessungsgrundlage von der Höhe der festgesetzten Abgabe abhängt. Die Festsetzung von Anspruchszinsen ist selbständig anfechtbar. Im Hinblick auf die Bindungswirkung kann jedoch eine Anfechtung mit der Begründung, der maßgebende Körperschaftsteuerbescheid sei inhaltlich rechtswidrig, von vornherein nicht zum Erfolg führen. Ändert sich die Bemessungsgrundlage von Anspruchszinsen mit der Höhe der festgesetzten Abgabe, bietet eine verfahrensrechtliche Handhabe zur Anpassung der Anspruchszinsenfestsetzung § 295 Abs. 3 BAO (VwGH 27.8.2008, 2006/15/0150). 5.2. Die Beschwerde erweist sich in diesem Punkt daher als nicht gerechtfertigt. V. Zulässigkeit einer Revision Nach Art 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes die Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Die Rechtsfragen zur Wiederaufnahme des Verfahrens, zur Zurechnung von Wirtschaftsgütern, zur Zulässigkeit der Dotation einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten sowie zur Anspruchsverzinsung sind durch die unter Punkt V. zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bereits beantwortet. Zur Überprüfung der Beweiswürdigung ist der Verwaltungsgerichtshof im Allgemeinen nicht berufen (VwGH 30.1.2015, Ra 2015/02/0015). Die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist demzufolge nicht zulässig. Zur außerordentlichen Revision an den Verwaltungsgerichtshof siehe nachstehende Rechtsbelehrung. Innsbruck, am 2. Mai 2016