BFG RV/3100090/2013

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch Vorsitzenden Dr. A und die weiteren Senatsmitglieder Dr. B, Dr. C und Mag. D im Beisein der Schriftführerin E in der Beschwerdesache F, vertreten durch G, gegen die am 20. Dezember 2012 ausgefertigten Bescheide des Finanzamtes H über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Körperschaftsteuer 2008 bis 2010, gegen die am 20. Dezember 2012 ausgefertigten Bescheide des Finanzamtes H betreffend Körperschaftsteuer 2008 bis 2010, gegen die am 20. Dezember ausgefertigten Bescheide des Finanzamtes H betreffend Festsetzung der Anspruchszinsen 2008 und 2010 sowie gegen den am 14. Jänner 2013 ausgefertigten Bescheid des Finanzamtes H betreffend Körperschaftsteuer 2011 in der Sitzung am 20. April 2016 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2008 bis 2010 wird abgewiesen. II. Der Bescheid betreffend Körperschaftsteuer 2008 wird abgeändert. Bemessungsgrundlage und Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieser Entscheidung. Die Fälligkeit des festgesetzten Mehrbetrages der Abgabe ergibt sich aus der Buchungsmitteilung. III. Die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer 2009 bis 2011 wird abgewiesen. IV. Die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Anspruchszinsen 2008 und 2010 wird abgewiesen. VI. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang 1. Die Abgabenbehörde hat nach Durchführung einer Außenprüfung mit am 24. Juli 2012 ausgefertigten Bescheiden die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 2008, 2009 und 2010 verfügt und mit gleichem Datum neue Sachbescheide ausgefertigt. 2. Mit Schreiben vom 27. August 2012 erhob der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin gegen diese Bescheide Berufung. Die Abgabenbehörde sei zur Wiederaufnahme der Verfahren nicht berechtigt, da ihr der gesamte Sachverhalt des wiederaufgenommenen Verfahrens bereits bekannt war. Zudem seien die Wiederaufnahmebescheide hinsichtlich der Ermessensübung nicht ausreichend begründet. Auch die inhaltliche Richtigkeit der Sachbescheide wurde bestritten. 3. Die Abgabenbehörde hob mit dem zum 29. November 2012 datierten Bescheid die unter Punkt I.1. angeführten Wiederaufnahmebescheide gemäß § 299 BAO auf, weil in diesen kein Wiederaufnahmegrund genannt war und wies mit dem am 4. Dezember 2012 ausgefertigten Bescheid die Berufung der Beschwerdeführerin gemäß § 273 Abs. 1 BAO idF vor BGBl. I Nr. 14/2012 als unzulässig zurück. 4. Mit Datum 20. Dezember 2012 hat die Abgabenbehörde neuerlich Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 2008, 2009 und 2010 sowie neue Körperschaftsteuerbescheide für diese Jahre ausgefertigt. Die Wiederaufnahme des Verfahrens begründete die Abgabenbehörde damit, dass ihr entscheidungswesentliche Fakten und Beweismittel wie Bilanzen, Gewinn- und Verlustrechnungen für die Jahre 2008, 2009 und 2010 sowie Buchhaltungsunterlagen und ein Treuhandvertrag vom 2.1.2008 bezüglich der Beteiligung an der A-GmbH erst mit der am 11. Juni 2012 begonnenen abgabenbehördlichen Prüfung zur Kenntnis gebracht wurden. Herr Dkfm. I halte aufgrund dieses Treuhandvertrages die im Jahr 2007 erworbenen Geschäftsanteile an der A-GmbH treuhändig für die Beschwerdeführerin. Erst aus den Buchhaltungsunterlagen sei ersichtlich gewesen, dass diese Geschäftsanteile nicht zeitgerecht als laufender Geschäftsfall erfasst sondern im Zuge der am 31.12.2008 durchgeführten Um- und Nachbuchungen in die Bilanz zum 31.12.2008 eingestellt worden seien. Daran anknüpfend seien im selben Jahr und in den Folgejahren mit dieser Beteiligung in Zusammenhang stehende weitere erfolgswirksame Buchungen vorgenommen worden. Erst aufgrund der vorgelegten Jahresabschlüsse samt Buchhaltungsunterlagen und dem Treuhandvertrag sei der Abgabenbehörde ersichtlich geworden, um welche Beteiligung es sich im Detail handelte. Diese Unterlagen seien neu hervorgekommene Beweismittel. Die Wiederaufnahme des Verfahrens sei unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen (§ 20 BAO) verfügt worden. Das Interesse der Behörde an der Rechtsrichtigkeit der Entscheidung überwiege das Interesse auf Rechtsbeständigkeit, zumal die steuerliche Auswirkung mit einer Abgabennachforderung von über mehr als 50.000 € nicht unbedeutend sei. Die Abgabenbehörde fertigte im wiederaufgenommenen Verfahren neue Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2008 bis 2010 aus. Sie anerkannte die Beteiligung an der A-GmbH nicht als Betriebsvermögen der Beschwerdeführerin und erhöhte den Gewinn um geltend gemachte Teilwertabschreibungen auf diese Beteiligung, im Jahr 2008 um 16.510,66 € sowie im Jahr 2009 und 2010 jeweils um 66.786,00 €. Die im Jahr 2008 mit 220.000,00 € dotierte, in der Bilanz zum 31.12.2008 ausgewiesene und im Jahr 2009 wieder aufgelöste Rückstellung für Bürgschaften wurde gleichfalls nicht anerkannt, demzufolge der Gewinn des Jahres 2008 um 220.000,00 € erhöht und im Jahr 2009 um den gleichen Betrag vermindert. Aufgrund der Kürzung von Vorsteuern für Personenkraftwagen wurde der Gewinn im Jahr 2008 um 3.220,00 € und im Jahr 2009 um 2.237,63 € gekürzt. Aufwand für ein nicht ausschließlich betrieblich genutztes Kraftfahrzeug wurde als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt, der Gewinn des Jahres 2008 um 7.225,20 € und jener des Jahres 2009 um 3.195,68 € erhöht. Insgesamt wurde daher von der Abgabenbehörde im wiederaufgenommenen Verfahren der Gewinn des Jahres 2008 um 240.515,86 € erhöht, der Gewinn des Jahres 2009 um 152.255,95 € vermindert und der Gewinn des Jahres 2010 um 66.786 € erhöht. 5. Der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin erhob mit zum 21. Jänner 2012 datiertem Schreiben (richtig: 21. Jänner 2013) Berufung und beantragte gemäß § 282 Abs. 1 Z 1 BAO idF vor BGBl. I Nr. 14/2012 die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat sowie gemäß § 284 Abs. 1 Z 1 BAO idF vor BGBl. I Nr. 14/2012 die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung. Gegen die Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens für die Jahre 2008 bis 2010 brachte er im Wesentlichen vor, dass die Abgabenbehörde ihre Ermessensentscheidung nur mit einem Standardsatz, in keiner Weise aber rechtskonform und nachvollziehbar dargelegt habe, die Wiederaufnahmebescheide daher rechtswidrig seien. Außerdem mangle es an einem Wiederaufnahmegrund. Der Abgabenbehörde sei im abgeschlossenen Verfahren der Sachverhalt vollständig bekannt gewesen, so, dass sie bereits in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der im nunmehr wiederaufgenommenen Verfahren getroffenen Entscheidung gelangen hätte können. Die Berufung gegen die neu erlassenen Körperschaftsteuerbescheide 2008 bis 2010 wendet sich gegen die Feststellung der Abgabenbehörde in Textziffer 4 und 5 des Außenprüfungsberichtes, dass die Beteiligung an der A-GmbH nicht zum Betriebsvermögen der Beschwerdeführerin gehöre und demzufolge die Teilwertabschreibungen auf diese Beteiligung sowie die damit zusammenhängende Dotation einer Rückstellung für Haftübernahmen als Betriebsausgaben nicht anzuerkennen wären. 6. Mit Schreiben vom 14. Februar 2013 erhob der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin zudem Berufung gegen den am 14. Jänner 2013 ausgefertigten Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2011. Beantragt wurde die erklärungsgemäße Veranlagung und begründend wird vorgebracht, der Körperschaftsteuerbescheid 2011 basiere (kursive Schreibweise im Original) auf Ergebnissen einer Betriebsprüfung mit Bericht vom 20.07.2012, welche allerdings mittels Berufung vom 21.01.2013 bekämpft wird. Abgesehen von den bereits in dieser Berufung aufgezeigten formellen Mängeln sind die Ergebnisse der Betriebsprüfung zusätzlich mit erheblichen materiellen Mängeln behaftet - hiermit sei auf die Berufung vom 21.01.2013 verwiesen. Eine Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat oder die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung wurden nicht beantragt. 7. Die Berufung gegen die Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 2008, 2009 und 2010, die Körperschaftsteuerbescheide 2008, 2009 und 2010 sowie die Anspruchszinsen 2008 und 2010 wurde von der Abgabenbehörde mit Bericht vom 31. Jänner 2013, die Berufung gegen die Körperschaftsteuer 2011 mit Bericht vom 6. März 2013 dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt. 8. Gemäß § 323 Abs. 38 BAO sind die am 31. Dezember 2013 beim Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinne des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit 1. Jänner 2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht. 9. Hinsichtlich der dem Einzelrichter obliegenden Entscheidung über die Beschwerde gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2011 (Punkt I.6.) wurde gemäß § 272 Abs. 2 Z 2 BAO die Entscheidung durch den Senat verlangt. II. Sachverhalt Folgender Sachverhalt ist für das Bundesfinanzgericht entscheidungswesentlich und erwiesen: 1. Allgemeines 1.1. Die Beschwerdeführerin ist eine unter FN xx im Firmenbuch eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung, an deren Stammeinlage in den Jahren 2008 bis 2011 Herr Dkfm. I mit 999.900 € und Frau J mit 100 € beteiligt waren. Als Geschäftsführer war bis zum 6. Jänner 2010 Herr Dkfm. I im Firmenbuch eingetragen, seither ist Frau Mag. K als Geschäftsführerin ausgewiesen. 1.2. Gegenstand des Unternehmens der Beschwerdeführerin ist nach dem Gesellschaftsvertrag a) Die Vermietung, Verpachtung, Vermittlung, Verwertung, Ankauf, Anschaffung und Veräußerung von Liegenschaften samt allenfalls darauf errichteten Gebäuden und baulichen Anlagen. b) Die Vornahme und Durchführung von allen Handlungen, die dem Gesellschaftszweck förderlich und nützlich sind. c) Die Beteiligung an Unternehmen gleicher oder ähnlicher Art, sowie die Übernahme der Geschäftsführung an diesen. 1.3. Die A-GmbH ist eine unter FN yy im Firmenbuch eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Sie wurde mit Erklärung vom 23. März 2006 errichtet. Mit Generalversammlungsbeschluss vom 18. Jänner 2007 wurde ihr Stammkapital von 35.000 € um 1,365.000 € auf 1,400.000 € erhöht. 1.4. Herr Dkfm. I ist seit 9. Februar 2007 mit einer geleisteten Stammeinlage von 300.000 € und seit 17. Oktober 2007 mit einer geleisteten Stammeinlage von 330.000 €, somit 23,57% des Gesamtkapitals von 1,400.000 € im Firmenbuch als Gesellschafter der A-GmbH ausgewiesen. 1.5. Die Bilanz der A-GmbH zum 31.12.2006 wurde beim Firmenbuch am 12. April 2007 eingereicht und weist einen Bilanzverlust und Jahresverlust von -96.833,72 € aus. 1.6. Die Bilanz der A-GmbH zum 31.12.2007 wurde beim Firmenbuch am 5. März 2008 eingereicht. Ausgewiesen ist ein auf -23.712,57 € reduzierter Bilanzverlust. Der Jahresgewinn betrug 73.121,15 €. 1.7. Die Bilanz der A-GmbH zum 31.12.2008 wurde beim Firmenbuch am 20. Jänner 2010 eingereicht. Der Bilanzverlust ist mit -873.524,83 € ausgewiesen, der Jahresverlust betrug -849.812,26 €. 1.8. Mit Beschluss des Insolvenzgerichtes vom 1. September 2010 wurde über die A-GmbH der Konkurs eröffnet. Der Konkurs wurde nach Schlussverteilung gemäß § 139 IO mit Beschluss vom 21. November 2014 aufgehoben. 1.9. Am 11. März 2009 wurde von Notar Dr. L die Echtheit der Unterschrift des Herrn Dkfm. I für sich und als Geschäftsführer der Beschwerdeführerin auf einem Treuhandvertrag mit folgendem Inhalt beurkundet: ERSTENS: Herr Dkfm. I, geb. am 01.01.0001, ist Gesellschafter der zu FN yy in das Firmenbuch des Landesgerichtes H eingetragenen A-GmbH. Sein Geschäftsanteil entspricht einer zur Gänze einbezahlten Stammeinlage von EUR 330.000,00 (Euro dreihundertdreißigtausend). ZWEITENS: Herr Dkfm. I erklärt hiermit, den unter Punkt Erstens näher bezeichneten Geschäftsanteil nicht für sich selbst, sondern als Treuhänder für die TIM lmmobilien GmbH zu halten. Die Bezahlung der Stammeinlage durch die Treugeberin erfolgte wie folgt: Die Stammeinlage wurde im Verrechnungswege durch das Gesellschafterverrechnungskonto Dkfm. I belastet bzw. gutgeschrieben. DRITTENS: Herr Dkfm. I verpflichtet sich und seine Rechtsnachfolger als Treuhänder a) über den genannten Geschäftsanteil nicht ohne ausdrückliche Zustimmung der Treugeberin zu verfügen. b) alle ihm entsprechend seiner Beteiligung gemäß Punkt Erstens zukommenden Anteile am Reingewinn der A-GmbH unverzüglich an die Treugeberin auszubezahlen oder nach deren Weisung zu verwenden, c) bei Beschlussfassung der Gesellschafter der A-GmbH sei es in Generalversammlungen oder schriftlichen Abstimmungen gemäß § 34 GmbHG sein Stimmrecht nur entsprechend der ihm erteilten Aufträge der Treugeberin auszuüben. d) die Treugeberin unverzüglich von allen Verständigungen und Benachrichtigungen zu informieren, die den unter Punkt 1 beschriebenen Geschäftsanteil betreffen bzw mit der Funktion des Treuhänders als Gesellschafter der A-GmbH zusammenhängen. e) die Treugeberin überhaupt von allen ihm zur Kenntnis gelangenden Ereignissen zu unterrichten, welche geeignet sind, die lnteressen der Treugeberin im Zusammenhang mit dem in Punkt Erstens näher bezeichneten Geschäftsanteil zu beeinflussen, f) die ihm nach Gesetz und Gesellschaftsvertrag zukommenden Mitgliedschaftsrechte an der A-GmbH nur nach den von der Treugeberin erteilten Weisungen unter Wahrung der lnteressen der Treugeberin auszuüben. VIERTENS: Der Treuhänder ist verpflichtet, den in Punkt Erstens näher bezeichneten Geschäftsanteil ganz oder in Teilen jederzeit gegen ein Abtretungsentgelt in Höhe von EUR 10.000,00 an die Treugeberin selbst oder an eine von ihr namhaft gemachten Person abzutreten. FÜNFTENS: Der Treuhänder verpflichtet sich, den Namen der Treugeberin ohne deren ausdrückliche Zustimmung nicht preiszugeben. Dieses Verbot gilt nicht gegenüber den Finanzbehörden in Abgabenangelegenheiten des Treuhänders bzw der Treugeberin. SECHSTENS: Die Treugeberin verpflichtet sich, den Treuhänder hinsichtlich aller Abgaben, Kosten und sonstigen Verbindlichkeiten, die aus dem Gesellschafterverhältnis oder aus der Treuhandschaft erwachsen, schad- und klaglos zu halten und dem Treuhänder alle Auslagen zu ersetzen, die diesem aus seiner Tätigkeit als Treuhänder und als Gesellschafter entstehen. SIEBENTENS: Für die Übernahme und Ausübung dieser Treuhandschaft erhält der Treuhänder jeweils 10% des auf den gegenständlichen Geschäftsanteil entfallenden Teiles des von der Gesellschaft ausgeschütteten Reingewinnes, dies für die Dauer der Treuhandschaft. ACHTENS: Dieses Treuhandverhältnis kann von der Treugeberin jederzeit ohne Einhaltung von Frist und Termin, vom Treuhänder unter Einhaltung einer einmonatigen Frist zu jedem Monatsletzten gekündigt werden. NEUNTENS: Dieser Vertrag wird mit 02.01.2008 rechtswirksam. 1.10. Der Treuhandvertrag ist von Dkfm. I zweifach gefertigt, einmal für sich persönlich, einmal als Geschäftsführer für die Beschwerdeführerin. 1.11. Der Treuhandvertrag ist mit 11. März 2009 datiert. Das ursprünglich ausgewiesene Datum, der 2. Jänner 2008, ist durchgestrichen. Das Streichen des Datums 2.1.2008 und Ersetzen durch 11.3.2009 erfolgte durch den Notar anlässlich der Beglaubigung der Unterschriften. 2. Zur Wiederaufnahme des Verfahrens 2.1. Die Abgabenbehörde hat die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Körperschaftsteuer 2008, 2009 und 2010 in der am 21. Dezember 2012 gesondert ausgefertigten Bescheidbegründung damit gerechtfertigt, dass entscheidungswesentliche Fakten und Beweismittel wie Bilanzen, Gewinn- und Verlustrechnungen für die Jahre 2008, 2009 und 2010 sowie Buchhaltungsunterlagen und ein Treuhandvertrag vom 2.1.2008 bezüglich der Beteiligung an der A-GmbH erst mit der am 11. Juni 2012 begonnenen abgabenbehördlichen Prüfung zur Kenntnis gebracht wurden (siehe oben Punkt I.4.). 2.2. Die Abgabenbehörde erlangte vom Treuhandvertrag tatsächlich erst anlässlich der Außenprüfung für die Jahre 2008 bis 2010 Kenntnis. Die Außenprüfung begann am 11. Juni 2012 und endete mit der Schlussbesprechung am 13. Juli 2012. Anlässlich dieser Außenprüfung wurde der Abgabenbehörde der unternehmensrechtliche Jahresabschluss der Beschwerdeführerin zum 31.12.2008 übergeben. Im Anhang des Jahresabschlusses ist unter Position III. Erläuterungen zur Bilanz 1.3. Finanzanlagen angeführt: Die Beteiligungen setzen sich wie folgt zusammen: 23,57% Beteiligung an der A-GmbH (FN yy). Diese wurde mit 75% der Anschaffungskosten (EUR 330.000,00) aufgrund des beiliegenden Notariatsaktes rückwirkend per 02.01.2008 in die Gesellschaft eingebracht. Der verminderte Einlagewert ergibt sich aus dem negativen Gebarungsergebnis der A-GmbH zum Einlagestichtag. Die Beteiligungen waren auf 35% um EUR 132.000,00 (Vorjahr EUR 0,00) abzuschreiben, da die Wertminderung voraussichtlich von Dauer sind. Der gefertigte Treuhandvertrag samt Beglaubigung der Unterschriften durch den Notar (Punkt II.1.8.) war dem der Abgabenbehörde im Rahmen der Außenprüfung übergebenen Jahresabschluss zum 31.12.2008 beigelegt. 2.3. Beim Firmenbuch hat die Beschwerdeführerin am 20. April 2009 einen Jahresabschluss zum 31. Dezember 2008 elektronisch eingereicht und darin die Position Finanzanlagen mit 231.000,00 € (Vorjahr 0,00 €) sowie die Position Rückstellungen mit 4.848,92 € ausgewiesen. Unterzeichnet wurde die Bilanz vom Geschäftsführer am 1. April 2009. Der zusammen mit der Bilanz eingereichte Anlagespiegel weist unter der Position Finanzanlagen einen Zugang (Anschaffungskosten) von 330.000,00 €, Abschreibungen von 99.000,00 € sowie den Buchwert zum 31. Dezember 2008 von 231.000,00 € aus. Der dem Firmenbuch vorgelegte Jahresabschluss enthält keinen Hinweis auf das Treuhandverhältnis (Punkt II.1.9.) zwischen Dkfm. I und der Beschwerdeführerin. 2.4. Am 1. Dezember 2009 reichte die Beschwerdeführerin elektronisch beim Firmenbuch neuerlich einen Jahresabschluss zum 31. Dezember 2008 ein. Korrigiert zum Vormaligen wurden unter anderem die Position Finanzanlagen mit einem Wert von 115.500,00 € (Vorjahr 0,00 €) sowie die Position Rückstellungen mit 224.848,92 € angegeben. Unterzeichnet wurde diese Bilanz vom Geschäftsführer am 27. November 2009. Der zusammen mit der Bilanz eingereichte Anlagespiegel weist unter der Position Finanzanlagen einen Zugang (Anschaffungskosten) von 247.500,00 €, Abschreibungen von 132.000,00 € sowie den Buchwert zum 31. Dezember 2008 von 115.500,00 € aus. Auch dieser dem Firmenbuch vorgelegte korrigierte Jahresabschluss enthält keinen Hinweis auf das Treuhandverhältnis (Punkt II.1.9.) zwischen Dkfm. I und der Beschwerdeführerin. 2.5. Bei der Abgabenbehörde reichte die Beschwerdeführerin die Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2008 am 30. November 2009, die Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2009 am 24. November 2010 und die Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2010 am 24. November 2011 elektronisch ein. Die Körperschaftsteuererklärungen enthalten keinen Hinweis auf das Treuhandverhältnis (Punkt II.1.9.) zwischen Dkfm. I und der Beschwerdeführerin. Die elektronisch eingereichten Körperschaftsteuererklärungen enthalten an der dafür vorgesehenen Stelle keinen Hinweis darauf, dass zusätzlich Beilagen in Papierform eingereicht werden. 2.6. Im Zeitpunkt der Ausfertigung des Körperschaftsteuerbescheides 2008 am 22. Jänner 2010, des Körperschaftsteuerbescheides 2009 am 25. November 2010 und des Körperschaftsteuerbescheides 2010 am 25. November 2011 hatte die Abgabenbehörde keine Kenntnis von der Tatsache, dass Herr Dkfm. I mit der Beschwerdeführerin einen Treuhandvertrag abgeschlossen hat, aufgrund dessen er den Geschäftsanteil an der A-GmbH nicht für sich selbst sondern treuhändig für die Beschwerdeführerin hält. Dieser Umstand wurde ihr erst anlässlich der Außenprüfung bekannt, die am 11. Juni 2012 begann. Die diesbezüglichen Beweismittel, die Bilanz zum 31.12.2008, die Gewinn- und Verlustrechnung und die Unternehmensanalysen samt dem im Anhang beigefügen Treuhandvertrag sowie die Buchhaltungsunterlagen wurden der Abgabenbehörde erst im Zuge der Außenprüfung übergeben. 3. Zur Beteiligung an der A-GmbH 3.1. Eigentümer der in den Bilanzen der Jahre 2008 bis 2010 der Beschwerdeführerin ausgewiesenen Beteiligung an der A-GmbH ist sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich Herr Dkfm. I, der Gesellschafter und Geschäftsführer der Beschwerdeführerin. 3.2. Dass am 2. Jänner 2008 ein Treuhandvertrag unterzeichnet wurde, mit dem das wirtschaftliche Eigentum an der A-GmbH von Herrn Dkfm. I mit Rechtswirksamkeit zu diesen Datum auf die Beschwerdeführerin übertragen wurde, ist nicht erwiesen. 3.3. Der Treuhandvertrag in der Ausfertigung mit dem vom 2. Jänner 2008 auf 11. März 2009 korrigierten Datum (siehe oben Punkt II.1.9. bis 11.) wurde gegenüber der Abgabenbehörde erst anlässlich der Außenprüfung offengelegt, die am 11. Juni 2012 begann. 3.3. Der der Abgabenbehörde vorgelegte Treuhandvertrag hält einem Fremdvergleich nicht stand. 3.4. Der Vollzug des Vertragsverhältnisses erfolgte nicht so, wie es zwischen Fremden üblich ist. 4. Rückstellung für Bürgschaften 4.1. Im Rahmen der Abschlussbuchungen für die Bilanz zum 31.12.2008 wurde durch Zuweisung einer Rückstellung für die Inanspruchnahme einer Bürgschaftsverpflichtung ein Betrag von 220.000,00 € passiviert. Diese Rückstellung wurde anlässlich der Abschlussbuchungen für die Bilanz zum 31.12.2009 zur Gänze gewinnerhöhend aufgelöst. 4.2. Die in der Bilanz zum 31. Dezember 2008 ausgewiesene und für das Jahr 2008 steuermindernd dotierte Rückstellung für Bürgschaften iHv 220.000,00 € berücksichtigt keine ungewisse Verbindlichkeit der Beschwerdeführerin. Rückstellungsgrund war der voraussehbare Aufwand aus der Verpfändung des Wertpapierdepots Nr. 001 bei der A-Bank samt dazugehörigem Verrechnungskonto Nr. 002 bei der A-Bank sowie des Festgeldkontos Nr. 003 bei der A-Bank zur Sicherstellung von Forderungen der A-Bank aus ihrer Geschäftsabwicklung mit der A-GmbH. Inhaber des Wertpapierdepots sowie der angesprochenen Konten war nicht die Beschwerdeführerin, sondern Herr Dkfm. I. Die Verpfändungserklärungen bezüglich des Depots und der zugehörigen Konten mit der Haftungseinschränkung auf 220.000,00 € hat gegenüber der A-Bank ausschließlich Herr Dkfm. I abgegeben. 5. Fehler in der Abgabenberechnung Bei der Eingabe der Grundlagen für die Berechnung der Körperschaftsteuer des Jahres 2008 wurden die Einkünfte sowie das Einkommen aufgrund eines Fehlers der Abgabenbehörde um 2.346,43 € zu niedrig angesetzt (297.819,96 € anstelle von 300.166,30 €). III. Beweiswürdigung Kursiv wird in Klammern auf im Akt des Bundesfinanzgerichtes abgelegte Schriftstücke (BFG-Akt Abschnitt/Seitenzahl) sowie auf Schriftstücke des vorgelegten Arbeitsbogens der Außenprüfung der Abgabenbehörde (AP-Akt Seitenzahl) verwiesen. Die Fakten zu Punkt II.1. sind unbestritten. Strittig sind die Berechtigung der Abgabenbehörde zur Wiederaufnahme des Verfahrens (Punkt II.2.), die Berechtigung der Beschwerdeführerin zur Aktivierung sowie zur Teilwertabschreibung der Beteiligung an der A-GmbH (Punkt II.3.) und die Berechtigung zur aufwandsmindernden Dotation der Rückstellung für Bürgschaften im Jahr 2008 (Punkt II.4.). Die Fakten zu Punkt II.5. sind Ergebnis der Ermittlungen durch das Bundesfinanzgericht und wurden den Parteien zur Kenntnis gebracht. 1. Zur Wiederaufnahme des Verfahrens 1.1. Strittig ist die Frage, ob der Abgabenbehörde im Zeitpunkt der Ausfertigung der Körperschaftsteuerbescheide 2008, 2009 und 2010 die Tatsache bekannt war, dass Herr Dkfm. I mit der Beschwerdeführerin einen Treuhandvertrag (BFG-Akt I/70 ff) abgeschlossen hat, nach dem vereinbart wurde, dass Herr Dkfm. I als Gesellschafter der zu FN yy im Firmenbuch eingetragenen A-GmbH den Geschäftsanteil an dieser Gesellschaft nicht für sich selbst sondern treuhändig für die Beschwerdeführerin hält (siehe Punkt II.2.2. ff). 1.2. Nach den Ausführungen der Abgabenbehörde in der Bescheidbegründung zur Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Körperschaftsteuer 2008, 2009 und 2010 (BFG-Akt II/86 f) wurden ihr erstmalig im Zuge der bei der Beschwerdeführerin am 11. Juni 2012 begonnenen abgabenbehördlichen Prüfung die Bilanzen, die Gewinn- und Verlustrechnungen und die Unternehmensanalysen für die Jahre 2008, 2009 und 2010 sowie die Buchhaltungsunterlagen und der Treuhandvertrag zwischen Dkfm. I und der Beschwerdeführerin vorgelegt und zur Kenntnis gebracht. Diese Unterlagen seien die neu hervorgekommenen Beweismittel und Tatsachen, die die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Körperschaftsteuer 2008 bis 2010 rechtfertigten. 1.3. In der Beschwerde (BFG-Akt I/13) bringt die steuerrechtliche Vertretung der Beschwerdeführerin vor, die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Körperschaftsteuer 2008 bis 2010 sei unter anderem deshalb nicht gerechtfertigt, weil die Abgabenbehörde bereits im wiederaufgenommenen Verfahren aufgrund der bei der Abgabenbehörde abgegebenen Bilanzen die von Herr Dkfm. I treuhändig für die Beschwerdeführerin gehaltenen Anteile an der A-GmbH im Ausmaß von 23,57% bekannt gewesen seien. In diesen Bilanzen seien der Treuhandvertrag, die geltend gemachten Teilwertabschreibungen sowie die in der Außenprüfung aufgegriffene Bürgschaftserklärung vollständig und lückenlos offen gelegt worden. Die gesamten Vorgänge bezüglich der Beteiligung an der Beschwerdeführerin an der A-GmbH seien der Abgabenbehörde bekannt gewesen und dieser Umstand bei der Bescheiderlassung von der Abgabenbehörde als nicht wesentlich gehalten worden. Da der Abgabenbehörde die Beteiligungsverhältnisse zu jeder Zeit bekannt waren, könne in keiner Weise von einem Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln im Sinne des § 303 Abs. 4 BAO die Rede sein. 1.4. Vom Bundesfinanzgericht wurde die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 17. Februar 2015 (BFG-Akt I/48 ff) um den Nachweis ersucht, a) wann der Treuhandvertrag der Abgabenbehörde vorgelegt wurde. b) wann der Abgabenbehörde jene Bilanz zum 31.12.2008 übergeben wurde, aus der die Treuhandschaft bezüglich der Beteiligung an der A-GmbH ersichtlich ist. 1.5. Im Schreiben vom 24. März 2015 (BFG-Akt I/54 ff) führte die steuerliche Vertretung der Beschwerdeführerin dazu aus, Dkfm. I habe angenommen, dass die verbindliche Unterzeichnung der Treuhandvereinbarung, deren ordnungsgemäße Verbuchung und Bilanzausweis per 31.12.2008 durch die sowohl elektronische als auch postalische Übermittlung des Jahresabschlusses und der Steuererklärung für das Jahr 2008 (an das Finanzamt H jeweils am 1.12.2009) ausreichend offengelegt wurden. Zum Nachweis der Übermittlung der Bilanz zum 31.12.2008 an die Abgabenbehörde wurde dem Schreiben die Kopie einer Seite der Eingaben-Evidenz (BFG-Akt I/67 f) der steuerlichen Vertretung der Beschwerdeführerin vorgelegt. In der neunten Zeile der Eingaben-Evidenz ist Folgendes handschriftlich eingetragen: | Datum | Finanzamt | Klient | Art der Eingabe | 1.12.2009 | FA IBK | Beschwerdeführerin | Bilanz 2008 1.6. Das Bundesfinanzgericht hat der Abgabenbehörde mit Schreiben vom 27. April 2015 (BFG-Akt I/120 ff) die Stellungnahme der Beschwerdeführerin zur Kenntnis und Stellungnahme übermittelt. Der Abgabenbehörde wurde vorgehalten, dass der dem Bundesfinanzgericht vorgelegte Arbeitsbogen des Prüfers Bilanzen für die Jahre 2008, 2009 und 2010 enthält, dem vorgelegten Akt aber nicht zu entnehmen ist, wann und in welcher Form diese Bilanzen der Abgabenbehörde zugekommen sind. Um entsprechenden Nachweis wurde ersucht, des Weiteren um Klärung, ob der auf der Bilanz 2008 mit Bleistift angebrachte handschriftliche Vermerk an FA 30.11.09 (AP-Akt 293) von einem Mitarbeiter der Abgabenbehörde stammt. 1.7. Mit Schreiben vom 3. Juli 2015 (BFG-Akt I/128 ff) führte die Abgabenbehörde dazu aus, die Übernahme der Bilanzen könne nicht mehr zweifelsfrei belegt werden. Aus dem handschriftlichen Vermerk sei zu schließen, dass die Bilanzen erst im Rahmen der Außenprüfung an den Prüfer persönlich übergeben worden wären. Der Vermerk stamme nämlich weder von einem Mitarbeiter des Veranlagungsteams noch von einem Mitarbeiter der Poststelle. Die Handschrift sei auch nicht jene des Außenprüfers. Sämtliche Mitarbeiter des Veranlagungsteams und der Poststelle würden ihnen übergebene Poststücke unverzüglich mit einem Eingangsstempel oder mit einem handschriftlichen Vermerk samt Datum und Handzeichen versehen. 1.8. Das Bundesfinanzgericht hat mit Schreiben vom 16. Juli 2015 (BFG-Akt I/302 ff) das Schreiben der Abgabenbehörde der Beschwerdeführerin zur Kenntnis und Stellungnahme übermittelt und sie ersucht, die Überreichung beziehungsweise die Aufgabe der Bilanz zum 31.12.2008 zur Post durch den steuerlichen Vertreter nachzuweisen, beispielsweise durch den Rückschein über die Postaufgabe. Da im Eingaben-Evidenzbuch am 1. Dezember 2009 auch andere Eingaben an die Abgabenbehörde vermerkt waren, wurde um Vorlage der Kopie eines allfällig von der steuerlichen Vertretung der Postsendung beigefügten Begleitschreibens, welches auf die übermittelten Unterlagen hinweist, ersucht. 1.9. Mit Schreiben vom 28. September 2015 (BFG-Akt I/313 ff) gab die steuerliche Vertretung der Beschwerdeführerin dazu an, dass im Eingaben-Evidenzbuch Unterlagen aufgezeichnet werden, welche an die Abgabenbehörde gesendet werden. Da dies im Normalfall genüge, würden nicht zusätzlich Postaufgabescheine oder auch etwaige Begleitschreiben in Evidenz gehalten. Eingaben an die Abgabenbehörde, die an Rechtmittelfristen gebunden sind, würden mittels Einschreiben beziehungsweise Rückantwortscheiben übermittelt. Da es sich im konkreten Fall lediglich um eine normale Eingabe handelte, könne ein solcher Nachweis nicht vorgelegt werden. 1.10. Die Kopie der Eintragung in die Eingaben-Evidenz der steuerlichen Vertretung der Beschwerdeführerin reicht alleine nicht aus, das Bundesfinanzgericht davon zu überzeugen, dass die Beschwerdeführerin jene Bilanz zum 31.12.2008 (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnungen und die Unternehmensanalysen samt dem im Anhang beigefügten Treuhandvertrag) bereits am 30. November 2009 im Postwege an die Abgabenbehörde übermittelt hat, die sich in dem dem Bundesfinanzgericht vorgelegten Akt der Abgabenbehörde befindet. Konkret ist die Bilanz zum 31.12.2008 gleich wie jene zum 31.12.2009 und zum 31.12.2010 im Arbeitsbogen der Außenprüfung abgelegt. Weder die Bilanz zum 31.12.2008 noch jene zum 31.12.2009 und zum 31.12.2010 tragen einen Eingangsstempel der Posteinlaufstelle der Abgabenbehörde, die üblicherweise sämtliche per Post eingehenden Unterlagen abstempelt. Im Veranlagungsakt der Abgabenbehörde befindet sich keine Bilanz und auch kein Begleitschreiben, das gewöhnlich verfasst wird, wenn gesondert von der elektronischen Übermittlung der Abgabenerklärung zusätzliche Unterlagen eingereicht werden. Die steuerliche Vertretung der Beschwerdeführerin kann nach eigenen Angaben weder ein solches Schreiben noch einen Postaufgabeschein vorweisen. Zudem enthalten die für die Jahre 2008 bis 2010 elektronisch eingereichten Erklärungen an der dafür vorgesehenen Stelle keinen Hinweis darauf, dass Beilagen in Papierform an die Abgabenbehörde übermittelt werden. Danach ist davon auszugehen, dass diese Bilanzen, wie von der Abgabenbehörde behauptet, erst anlässlich der Außenprüfung dem Prüforgan übergeben wurden. Dem steht nicht entgegen, dass das Prüfungsorgan selbst die Übernahme nicht belegen kann. Es ist Aufgabe der Beschwerde führenden Partei, ihre Behauptung nachzuweisen, sie habe die Unterlagen bereits am 1. Dezember 2009 an die Abgabenbehörde übermittelt. Einen Nachweis dazu hat sie aber nach ihren eigenen Angaben nicht (Punkt III.1.9.). Dem in der mündlichen Verhandlung (Niederschrift in BFG-Akt I/375) von der steuerlichen Vertretung vorgebrachten Argument, dass nach seiner langjährigen Erfahrung als Berater von ihm noch nie einem Finanzbeamten bei einer Prüfung ein Stück übergeben wurde, auf dem dieser nicht neben ihm hinaufgeschrieben habe „übergeben am so und so vielten“, ist zu entgegnen, dass es keinen Erfahrungsschatz des Inhalts gibt, nach dem jedes Prüfungsorgan der Abgabenbehörde tatsächlich immer diese Vorgangsweise wählt. Zu dem erstmalig in der mündlichen Verhandlung (Niederschrift in BFG-Akt I/374) von der steuerlichen Vertretung der Beschwerdeführerin vorgebrachte Argument, die Bilanz sei von einem Mitarbeiter ihrer Kanzlei am 1. Dezember 2009 persönlich bei der Abgabenbehörde übergeben worden, wird festgehalten, dass auch in diesem Fall zum Nachweis der Einreichung von Unterlagen von der Abgabenbehörde eine Empfangsbestätigung gefordert werden kann. Eine solche wurde dem Bundesfinanzgericht aber nicht vorgelegt. Zudem fehlt auf der im Arbeitsbogen der Außenprüfung abgelegten Bilanz ein bei dieser Vorgangsweise üblicherweise angebrachter Eingangsstempel der Abgabenbehörde. Der handschriftlich auf der Bilanz 2008 angebrachte Vermerk „an FA 30.11.09“ stammt, wie in der mündlichen Verhandlung (Niederschrift in BFG-Akt I/375) von der steuerlichen Vertretung bestätigt wurde, nicht von einem Mitarbeiter der Abgabenbehörde sondern von einem Mitarbeiter der steuerlichen Vertretung. Nachweis für die Übernahme der Bilanz durch die Abgabenbehörde ist dieser Vermerk damit nicht.Gemäß § 167 Abs. 2 BAO ist es für das Bundesfinanzgericht daher nicht erwiesen, dass die Beschwerdeführerin die Bilanz zum 31.12.2008 mit den in Informationen zum Beteiligungserwerb im Anhang (siehe oben Punkt II.2.2.) sowie den Treuhandvertrag bereits am 30. November 2009 im Postwege an die Abgabenbehörde übermittelte. Der Abgabenbehörde war demzufolge im Zeitpunkt der Ausfertigung des Körperschaftsteuerbescheide 2008 am 20. Jänner 2010, des Körperschaftsteuerbescheides 2009 am 25. November 2010 und des Körperschaftsteuerbescheides 2010 am 25. November 2011 die Tatsache nicht bekannt, dass Herr Dkfm. I mit der Beschwerdeführerin einen Treuhandvertrag abgeschlossen hat, nach dem vereinbart wurde, dass Herr Dkfm. I als Gesellschafter der zu FN yy im Firmenbuch eingetragenen A-GmbH den Geschäftsanteil an dieser Gesellschaft nicht für sich selbst, sondern treuhändig für die Beschwerdeführerin hält. 2. Zur Aktivierung der Beteiligung an der A-GmbH 2.1. Strittig ist die Frage, ob die Beteiligung an der A-GmbH aufgrund des zwischen der Beschwerdeführerin und Herrn Dkfm. I abgeschlossenen Treuhandvertrages (BFG-Akt I/70 ff) in den Jahren 2008 bis 2010 steuerrechtlich dem Vermögen der Beschwerdeführerin zuzurechnen ist und die Wertminderungen dieser Beteiligung durch Teilwertabschreibungen bei ihr steuerrechtlich aufwandswirksam sind. In diesem Zusammenhang ist auf Ebene der Beweiswürdigung zu klären, ob, wie von der Beschwerdeführerin behauptet, am 2. Jänner 2008 zwischen ihr und ihrem Hauptgesellschafter Dkfm. I ein Treuhandvertrag errichtet wurde, der den Anforderungen für Verträge zwischen nahen Angehörigen entspricht und der Vollzug des Vertrages auch so erfolgte, wie es unter Fremden üblich ist (siehe Punkt V.2.). 2.2. Die Abgabenbehörde führt in der Begründung zu den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheiden (Bericht über die Außenprüfung vom 20. Juli 2012 samt Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 13. Juli 2012) sowie in der Stellungnahme vom 31. Jänner 2013 zur Berufung (BFG-Akt I/31 ff) zur Aktivierung der relevanten Beteiligung vornehmlich aus, dass Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen darstellten, bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG nur dann als Betriebsvermögen gewidmet werden könnten, wenn sie dem Betrieb in irgendeiner Weise förderlich seien. Ein Unternehmer dürfe nicht durch willkürliche Maßnahmen Wirtschaftsgüter nur deswegen in seine Bilanz aufnehmen, weil sich im Hinblick auf bevorstehende Wertminderungen dadurch günstigere steuerliche Ausgangspositionen gewinnen ließen. Das Zuführen zum gewillkürten Betriebsvermögen aus bloß steuerlichen Überlegungen, etwa um eine bevorstehende Wertminderung oder einen drohenden Verlust von der einkommensteuerlich unbeachtlichen Privatsphäre in den steuerwirksamen betrieblichen Bereich zu verlagern, sei unzulässig. Die Zuführung der Beteiligung an der A-GmbH als gewillkürtes Betriebsvermögen der Beschwerdeführerin im Zeitpunkt der Treuhandvereinbarung am 11. März 2009 sei aufgrund der aufgelaufenen Verluste und der sehr angespannten Finanzlage bekannt und dem Betrieb der Beschwerdeführerin nicht förderlich gewesen. Einziger Grund für eine Widmung als Betriebsvermögen wären die steuerlichen Vorteile gewesen. Des Weiteren sei die Beteiligung nicht zeitfolgerichtig erst im Zuge der Abschlussarbeiten und nicht als laufender Geschäftsvorfall eingebucht worden, weshalb eine Zurechnung zum Betriebsvermögen der Beschwerdeführerin im Jahr 2008 nicht möglich sei. Die Treuhandvereinbarung sei zudem erst im Rahmen der Betriebsprüfung 2008 bis 2010 am 11. Juni 2012 vorgelegt worden und werde als rückwirkendes Geschäft nicht anerkannt. Außerdem halte sie einem Fremdvergleich nicht stand. 2.3. In der Beschwerde vom 21. Jänner 2013 (BFG-Akt I/13 ff) führt die steuerliche Vertretung zum Ansatz der Beteiligung an der A-GmbH in der Bilanz der Beschwerdeführerin aus, Gewinnermittler nach § 5 Abs. 1 EStG könnten auch ein Wirtschaftsgut, das vorerst weder notwendiges Privatvermögen noch notwendiges Betriebsvermögen sei, zum gewillkürten Betriebsvermögen erklären, sofern es in irgendeiner Weise dem Betrieb förderlich sei. Im konkreten Fall biete es sich für ein Vermögen verwaltendes Unternehmen wie jenes der Beschwerdeführerin geradezu an, Beteiligungen an anderen Unternehmen zu halten. Die Widmung zum Betriebsvermögen werde regelmäßig durch Aufnahme in die Bücher dokumentiert. Ob ein Wirtschaftsgut als gewillkürtes Betriebsvermögen anzusehen sei, liege in der Entscheidung des Steuerpflichtigen. Die Beteiligung des Herrn Dkfm. I an der A-GmbH sei von ihm im Rahmen einer Kapitalerhöhung erworben und zunächst im Privatvermögen gehalten worden. Dies deshalb, weil der damalige Alleingesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH eine Beteiligung von Kapitalgesellschaften an diesem Unternehmen strikt ablehnte. Als jedoch Ende 2007 klar geworden sei, dass die Gesellschaft aufgrund der regen Investitionstätigkeit zusätzlichen Eigenkapitalbedarf habe und Herr Dkfm. I in der Beschwerdeführerin über entsprechende Liquidität verfügte, habe gegenüber dem Geschäftsführer der A-GmbH durchgesetzt werden können, dass die Beteiligung in das Betriebsvermögen der Beschwerdeführerin eingelegt werden konnte. Zu diesem Zeitpunkt habe Dkfm. I keinesfalls davon ausgehen können, dass sich die A-GmbH in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befinde. Mit dem Treuhandvertrag habe Dkfm. I erklärt, die Beteiligung nicht für sich selbst sondern treuhändisch für die Beschwerdeführerin zu halten. Die Stammeinlage an der A-GmbH in Höhe von 330.000,00 € sei im Verrechnungswege durch das Gesellschafterverrechnungskonto belastet beziehungsweise gutgeschrieben worden. Sowohl Treuhandvertrag als auch die Einlage in das Betriebsvermögen seien allerdings nicht erst mit der notariellen Beglaubigung des Treuhandvertrages am 11. März 2009 erfolgt sondern bereits mit Abschluss des Treuhandvertrages am 2. Jänner 2008. 2.4. Ein Treuhandverhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter ist steuerlich nicht als erwiesen anzunehmen, wenn es den Kriterien für Verträge zwischen nahen Angehörigen nicht entspricht (siehe Punkt IV.II.). Ein bedeutendes Kriterium für die Anerkennung ist die rechtzeitige Offenlegung des Treuhandverhältnisses gegenüber der Abgabenbehörde (siehe unten Punkt IV.2.5. und 7.). Diesbezüglich ist für das Bundesfinanzgericht die Tatsache erwiesen, dass die Beschwerdeführerin den relevante Treuhandvertrag der Abgabenbehörde erst anlässlich der Außenprüfung, die am 11. Juni 2012 begann, bekanntgegeben hat (siehe oben Punkt III.1.). 2.5. Rechtsgeschäftliche Beziehungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschaftern müssen für eine steuerliche Anerkennung zudem einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch im Vollzug des Vertragsverhältnisses so erfolgen, wie es unter Fremden üblich ist (siehe unten Punkt IV.2.3. und 4.). Diesen Erfordernissen wird das Treuhandverhältnis im streitgegenständlichen Verfahren in mehrfacher Hinsicht nicht gerecht. 2.6. Von der Beschwerdeführerin wurden als Beweis für die treuhändige Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums zwei Schriftstücke in Kopie vorgelegt: a) das Protokoll zur Generalversammlung der A-GmbH vom 16. Jänner 2008 (BFG-Akt I/63 f). Das Protokoll ist nicht unterzeichnet und weist unter den Anwesenden Herrn Dkfm. I mit dem Vermerk i.V. Beschwerdeführerin aus. b) den ebenfalls nicht unterzeichneten Aktenvermerk vom 28. Dezember 2007, wonach die Gesellschafter der A-GmbH die Übertragung ihrer Anteil auf ihre Kapitalgesellschaften im Treuhandwege und die Bürgschaftsübernahme für eine Bankfinanzierung durch die Treugebergesellschaften beschlossen haben sollen (BFG-Akt I/59). Diese Schriftstücke reichen als Nachweis für die Behauptung der Beschwerdeführerin nicht aus, sie habe das wirtschaftliche Eigentum der Beteiligung an der A-GmbH bereits am 2. Jänner 2008 durch Unterzeichnung des Treuhandvertrages an diesem Tag erworben. Sie dokumentieren weder, dass am 2. Jänner 2008 tatsächlich ein Treuhandvertrag unterzeichnet wurde noch sind sie Beleg dafür, dass der unterfertigte, mit 11. März 2009 datierte Treuhandvertrag so, wie zwischen Fremden üblich, auch vollzogen wurde. 2.7. Die Beschwerdeführerin wurde vom Bundesfinanzgericht mit Schreiben vom 17. Februar 2015 (BFG-Akt I/48 ff) aufgefordert, ihr Vorbringen in der Beschwerde, entgegen der Ansicht der Abgabenbehörde sei die Beteiligung nicht nachträglich sondern bereits am 2. Jänner 2008 buchhalterisch erfasst worden, durch folgende Unterlagen nachzuweisen: a) Ausdruck der Konten, auf denen die relevanten Buchungen und Gegenbuchungen samt Buchungs- und Belegdatum ersichtlich sind. b) Vorlage von Kopien aller relevanten Buchungsbelege (interne und externe) mit Buchungs- oder Kontierungsstempel. 2.8. Mit Antwortschreiben vom 24. März 2015 gab die Beschwerdeführerin dazu bekannt (BFG-Akt I/54 ff): Die Buchhaltung der Beschwerdeführerin wird selbst und nicht von der Steuerberatungskanzlei erstellt. Auf Nachfrage in der Kanzlei wurde die Auskunft erteilt, alle relevanten Unterlagen zu übermitteln, die Buchungen werden im Rahmen der Bilanz eingestellt. Als Nachweis über die Information an die Steuerberatungskanzlei wird auf den ähnlich gelagerten Fall der B-GmbH verwiesen. Die Buchhaltung derselben wird in der Steuerberatungskanzlei erstellt. Aus dem beiliegenden Kontoblatt der B-GmbH ist ersichtlich, dass hier die Buchung mit 2.1.2008 erfolgte. Beigelegt waren je ein Ausdruck eines Kontoblattes der steuerlichen Vertretung der Beschwerdeführerin einerseits für die angesprochene B-GmbH (BFG-Akt I/74) und andererseits für die Beschwerdeführerin (BFG-Akt I/75). 2.9. Nachdem das Antwortschreiben dem Ersuchen des Bundesfinanzgericht nicht entsprach, wurde die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 16. Juli 2015 (BFG-Akt I/302 ff) erneut zur Übermittlung von Unterlagen aufgefordert, und zwar um: a) einen vollständigen Ausdruck von Konto Nr. 830, Konto Nr. 3681 sowie Konto Nr. 8260 für das Jahr 2008, auf dem sämtliche Kontoinformationen ersichtlich sind, somit auch das jeweilige Buchungsdatum. b) Kopien der Buchungsbelege samt Buchungs- oder Kontierungsstempel zu allen auf diesen Konten verbuchten Geschäftsfälle. c) sonstige geeignete Unterlagen (zB datierte Arbeitsprotokolle, Arbeitsanweisungen), anhand derer die tatsächliche Erfassung der Einbuchung nachvollzogen werden kann. 2.10. Des Weiteren wurde der Beschwerdeführerin ein von der Abgabenbehörde dem Bundesfinanzgericht vorgelegtes Gutachten (BFG-Akt I/162 ff) zur Kenntnis gebracht, in dem sich die Kopie eines Schreibens der steuerlichen Vertretung der Beschwerdeführerin vom 7. Juli 2009 befindet (BFG-Akt I/184), gerichtet an Herrn Mag. M, unter anderem betreffend gesetzwidrige Bilanzkosmetik, Rückdatierung von Verträgen und Verdacht der Abgabenhinterziehung. Da der Inhalt dieses Schreibens im Widerspruch zum Vorbringen im Beschwerdeverfahren steht, wurde vom Bundesfinanzgericht um ausführliche Stellungnahme ersucht (BFG-Akt I/305), insbesondere sollte a) die steuerliche Vertretung umfassend den Wissensstand bezüglich der Rückdatierung der Treuhandvereinbarung vom 2. Jänner 2008 erläutern und dem Bundesfinanzgericht diesbezüglich sämtliche ihr zur Verfügung stehenden Beweismittel vorlegen. b) eine Kopie des Protokolls jener Generalversammlung der A-GmbH übermittelt werden, in der (lt. Protokoll zur Generalversammlung am 30. Juli 2009) in Abwesenheit von Mag. M durch die steuerliche Vertretung der Beschwerdeführerin die Problematik der treuhändigen Übernahme von Gesellschaftsanteilen, deren Werthaltigkeit im Zeitpunkt der Treuhandnahme, der Zeitpunkt der Treuhandgabe, die unterschiedliche Behandlung und Bewertung der Teilwertberichtigungen in den Jahresabschlüssen der beteiligten Gesellschaften durch die jeweiligen Gesellschaftergeschäftsführer und der Ausweis des einmaligen Investitionszuschusses als außerordentlicher Gewinn im Jahresergebnis 2007 besprochen wurde. Es handelt sich um jene Generalversammlung, die vor der Generalversammlung am 30. Juli 2009 stattfand. 2.11. Im Antwortschreiben vom 28. September 2015 (BFG-Akt I/313) verweist die steuerliche Vertretung der Beschwerdeführerin auf die Ausführungen des Antwortschreibens vom 24. März 2015 und führt ergänzend aus, dass zusätzliche Unterlagen nicht mehr vorgelegt werden könnten, da sie die steuerliche Vertretung der Beschwerdeführerin im Jahr 2008 von der Mag. M Wirtschaftstreuhand Steuerberatungsgesellschaft übernommen habe. Im Rahmen der Standortübersiedlung und Harmonisierung der EDV Systeme könne auf Unterlagen wie Arbeitsprotokolle etc. leider nicht mehr zugegriffen werden. Als steuerliche Vertretung habe sie den Kundenstock von der Mag. M Wirtschaftstreuhand Steuerberatungsgesellschaft übernommen und im Zeitraum Mai bis Juli 2009 den Jahresabschluss 2008 erstellt. Im Zuge dieser Arbeiten wären sie auf Ungereimtheiten bei diversen Bilanzpositionen aufmerksam geworden. Umgehend sei eine Gesellschafterversammlung bei der A-GmbH anberaumt und sämtliche Gesellschafter, welche bei dieser Versammlung anwesend waren, auf die Bilanzmalversationen, hingewiesen worden. Bei der Generalversammlung seien sämtliche Gesellschafter mit Ausnahme von Mag. M anwesend gewesen. Anlässlich dieser Gesellschafterversammlung sei auch darauf hingewiesen worden, dass aufgrund der erst später erfolgten notariellen Beglaubigung der Treuhandvereinbarungen es hinsichtlich der Anerkennung dieser Treuhandvereinbarungen zu Erklärungsbedarf kommen könne. Dies insoweit, als dass die Finanzverwaltung unterstellen könnte, dass auch die Treuhandvereinbarung selbst erst nachträglich erstellt wurde, was allerdings nicht der Fall wäre. Zudem sei von der steuerlichen Vertretung der Beschwerdeführerin darauf hingewiesen worden, dass es bezüglich der Bewertung der Anteile Probleme geben werde, da Mag. M seine treuhändisch gehaltene Beteiligung bereits in der Bilanz zum 31.12.2007 wertberichtigt habe. Aus diesem Grunde sei hinsichtlich der Bilanz der Beschwerdeführerin zum 31.12.2008 auch der Einlagewert von 330.000,00 € um 25% wertberichtigt worden. Über diese Versammlung sei kein Protokoll geführt worden, da kurz darauf eine neuerliche Generalversammlung von Mag. M am 30. Juli 2009 einberufen wurde. 2.12. Im Hinblick auf die wiederholte Argumentation, die Beteiligung an der A-GmbH sei in das Betriebsvermögen treuhändig eingelegt worden und der Tatsache, dass ein Evidenzkonto im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG, das den veränderten Einlagestand ausweisen müsste, trotz gesetzlicher Verpflichtung der Steuererklärung 2008 nicht angeschlossen war, wurde die Beschwerdeführerin mit Schreiben des Bundesfinanzgerichtes vom 17. Februar 2015 (BFG-Akt I/48) diesbezüglich zur Stellungnahme aufgefordert und dazu angehalten, den Ausweis der in der Bilanz zum 31.12.2008 mit 247.500,00 € passivierten Verbindlichkeit mit der Bezeichnung Verr. Kto. Treuhandschaft zu rechtfertigen und den Gläubiger bekannt zu geben. 2.13. Die Beschwerdeführerin führt in ihrem Antwortschreiben vom 24. März 2015 (BFG-Akt I/54 ff) dazu aus, Herr Dkfm. I habe die liquiden Mittel, welche zum Erwerb der Beteiligung an der A-GmbH notwendig waren, in der Form von Gesellschafterdarlehen zur Verfügung gestellt. Da Herr Dkfm. I einen Anspruch auf Rückzahlung dieses Darlehens habe, müsse dieses Verrechnungskonto als Fremdkapital ausgewiesen werden. 2.14. Das Bundesfinanzgericht forderte daraufhin die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 16. Juli 2015 (BFG-Akt I/302 ff) zur Vorlage folgender Unterlagen auf: a) eine Kopie des Darlehensvertrages. b) einen Ausdruck jenes Kontos der Buchhaltung, auf dem die Zuzählung der Darlehensvaluta (Zugang der liquiden Mittel) verbucht ist. c) Kopien aller relevanten Buchungsbelege samt Buchungs- und Kontierungsstempel. d) eine Kopie jenes Bankbeleges, der den Zugang der liquiden Mittel ausweist. 2.15. Im Antwortschreiben vom 28. September 2015 (BFG-Akt I/313 f) hat die steuerliche Vertretung der Beschwerdeführerin keine zum Darlehensvertrag geforderten Unterlagen vorgelegt und diesbezüglich auch keine Stellungnahme abgegeben.