BFG RV/5101439/2009

4.1.2 Rechtslage ab 2007 (Änderung durch das Handelsrechts-Änderungsgesetz – HaRÄG, BGBl. I Nr. 120/2005 [Bundesgesetz, mit dem das Handelsgesetzbuch in Unternehmensgesetzbuch umbenannt…. wurde]) § 120 des Bundesgesetzes über besondere zivilrechtliche Vorschriften für Unternehmen (Unternehmensgesetzbuch - UGB) bestimmt: Am Schluss jedes Geschäftsjahrs wird auf Grund des Jahresabschlusses oder, wenn nach den Vorschriften des Dritten Buches keine Pflicht zur Rechnungslegung besteht, nach den Ergebnissen einer sonstigen Abrechnung der Gewinn oder der Verlust des Jahres ermittelt und für jeden Gesellschafter sein Anteil daran berechnet. Zur Verteilung von Gewinn und Verlust enthält § 121 folgende Regelung: (1) Sind Gesellschafter zur Leistung von Diensten verpflichtet, so ist ihnen, sofern ihnen für die Dienste nicht eine Beteiligung an der Gesellschaft gewährt wird, mangels anderer Vereinbarung ein den Umständen nach angemessener Betrag des Jahresgewinns zuzuweisen. (2) Der diesen Betrag übersteigende Teil des Jahresgewinns oder der Verlust eines Geschäftsjahrs wird sodann den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung (§ 109 Abs 1) zugewiesen. (3) Enthält der Gesellschaftsvertrag eine von Abs 2 abweichende Bestimmung nur über den Anteil am Gewinn oder über den Anteil am Verlust, so gilt sie im Zweifel für Gewinn und Verlust. Gemäß § 128 haften die Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft den Gläubigern als Gesamtschuldner unbeschränkt. Eine entgegenstehende Vereinbarung ist Dritten gegenüber unwirksam. Gemäß § 161 Abs 1 ist eine Kommanditgesellschaft eine unter eigener Firma geführte Gesellschaft, bei der die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern bei einem Teil der Gesellschafter auf einen bestimmten Betrag (Haftsumme) beschränkt ist (Kommanditisten), beim anderen Teil dagegen unbeschränkt ist (Komplementäre). Abs 2 lautet: Soweit dieser Abschnitt nichts anderes bestimmt, finden auf die Kommanditgesellschaft die für die offene Gesellschaft geltenden Vorschriften Anwendung. Gemäß § 167 UGB ist, soweit der Gesellschaftsvertrag nichts anderes vorsieht, den unbeschränkt haftenden Gesellschaftern zunächst ein ihrer Haftung angemessener Betrag des Jahresgewinns zuzuweisen. Im Übrigen ist für den diesen Betrag übersteigenden Teil des Jahresgewinns sowie für den Verlust eines Geschäftsjahrs § 121 anzuwenden. Nach § 168 Abs 1 kann der Kommanditist die Auszahlung des Gewinnes nicht verlangen, soweit die bedungene Einlage nicht geleistet ist oder durch dem Kommanditisten zugewiesene Verluste oder die Auszahlung des Gewinnes unter den auf sie geleisteten Betrag gemindert würde. Im Übrigen findet § 122 Anwendung. (2) Der Kommanditist ist nicht verpflichtet, den bezogenen Gewinn wegen späterer Verluste zurückzuzahlen. § 171 UGB regelt die Haftung des Kommanditisten: (1) Der Kommanditist haftet den Gläubigern der Gesellschaft bis zur Höhe der im Firmenbuch eingetragenen Haftsumme unmittelbar; die Haftung ist ausgeschlossen, soweit die Einlage geleistet ist. Auf Verlangen hat der Kommanditist den Gläubigern über die Höhe der geleisteten Einlage binnen angemessener Frist Auskunft zu geben. Im Zusammenhang mit der Änderung der gesetzlichen Bestimmungen durch das HaRÄG ab dem Jahr 2007 ist bezogen auf den hier zu beurteilenden Fall für den Bereich der KG zwar grundsätzlich die Änderung der Haftung des Kommanditisten vor Eintragung und die Modifikation der Vorschrift über die Gewinnausschüttung (Entfall der Vordividende; Ausschluss des Entnahmerechts der Komplementäre; Sonderregeln über die Behandlung von Arbeitsgesellschaftern ohne Kapitalanteil) zu beachten (vgl Duursma/Duursma-Kepplinger/Roth 1 , Handbuch zum Gesellschaftsrecht, Abschnitt 1 – Personengesellschaften; Kommanditgesellschaft, Rz 1210). Insbesondere ist hier auch zu erwähnen, dass im § 128 UGB die Haftung der Gesellschafter präzisiert wurde, was sich dadurch äußert, dass das Wort „persönlich“ durch das Wort „unbeschränkt“ ersetzt wurde. Eine Änderung des Inhalts und des Umfanges der Haftung des persönlich haftenden Gesellschafters (im Beschwerdefall der A-GmbH als Komplementärin) ist jedoch dadurch weder im Hinblick auf die Rechtslage noch in der Judikatur eingetreten. 4.2 Rechtliche Würdigung 4.2.1 Allgemeines Für die Beschwerdejahre 2005 und 2006 ist das HGB, für das Beschwerdejahr 2007 das UGB anzuwenden. Nach § 161 Abs 1 HGB ist eine Kommanditgesellschaft eine Gemeinschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist, wenn bei einem oder bei einigen von den Gesellschaftern die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage beschränkt ist (Kommanditisten), während bei dem anderen Teile der Gesellschafter eine Beschränkung der Haftung nicht stattfindet (persönlich haftender Gesellschafter). Die Komplementärin haftet demnach unbeschränkt. Sie hat mit ihrem gesamten Vermögen für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft einzustehen. Ein Rückgriff bei der Kommanditgesellschaft ist möglich. Die Bestimmungen des § 168 HGB bzw § 167 UGB regeln die Gewinnverteilung, wobei den unbeschränkt haftenden Gesellschaftern zunächst ein ihrer Haftung angemessener Betrag des Jahresgewinnes zuzuweisen ist. Jedenfalls ist das Haftungsentgelt nach den konkreten Umständen des Einzelfalls zu bestimmen. Als Basis hierfür ist jenes Vermögen heranzuziehen, dessen Verlust von der Komplementärin riskiert wird (Haftungspotential). Siehe hierzu – auch zur alten und neuen Rechtslage - ausführlich das Erkenntnis des VwGH vom 17.12.2014, 2010/13/0115. 4.2.2 Betriebswirtschaftliches Eigenkapital als Berechnungsgrundlage für die Haftungsprämie Zwischen den Parteien des Verfahrens besteht Einigkeit darüber, dass der A-GmbH einerseits grundsätzlich eine Haftungsentschädigung zusteht (zustimmend auch Duursma/Duursma-Kepplinger/Roth 1 , Rz 1292 mit Verweis auf Krejci in Krejci, Komm-UGB § 167 Rz 11) und dass andererseits bei deren Berechnung vom betriebswirtschaftlichen Eigenkapital der Komplementärin, wie mit Vorhalt vom 9. Oktober 2015 dargestellt, auszugehen ist. 4.2.3 Höhe der Haftungsprämie Unstrittig ist weiters, dass sich die Bf zunächst ab dem Jahr 2000 bis einschließlich 2004 eine Haftungsentschädigung iHv jeweils 4.000,00 € jährlich zugewiesen hat. Demgemäß hat die Bf mit Vorhaltsbeantwortung vom 25. November 2015 wörtlich ausgeführt: "Nach dem von Ihnen angeführten Erkenntnis VwGH vom 17.12.2014, 2010/13/0115, diente als Basis für ein Haftungsentgelt das betriebswirtschaftliche Eigenkapital, welches geringer war als die Haftungssumme für den vorgenannten Kredit…." Als Grund, warum sie die Verringerung des Haftungsentgelts ab dem Jahr 2005 dennoch für gerechtfertigt halte, führte die Bf im Wesentlichen an, dass sie als Komplementärin faktisch für keine Verbindlichkeiten zu haften gehabt habe, weil die Kommanditisten für die Finanzierung der Gesellschaft gesorgt hätten und auf Grund ihrer Finanzierungsleistung zu keiner Zeit eine Insolvenzgefahr der KG bestanden habe. Außerdem hätte das FA die mit Gesellschafterbeschlüssen entschiedene Gewinnverteilung nicht nachträglich korrigieren dürfen. Da die A-GmbH (wohl gemeint: "KG") in den Jahren 2005 bis 2007 keinen Gewinn erwirtschaftet habe, müsse es zulässig sein, die Haftungsprovision zu korrigieren. Bestehe der Sinn einer Haftungsvergütung doch darin, dass in wirtschaftlich erfolgreichen Jahren der unbeschränkt haftende Gesellschafter stärker profitieren solle als der "bloße" Kommanditist. Weiters sei die A-GmbH nicht am Kapital der KG beteiligt und treffe sie keine Verpflichtung zur Tragung etwaiger Verluste, weshalb eine Herabsetzung der bisherigen Provision ebenfalls zulässig sei. Auf Grund der letztjährigen Verluste der A-GmbH (wohl gemeint: "KG") werde in einem weiteren Rechtsmittelverfahren geprüft, ob Liebhaberei vorliege. Die KG habe es jedoch trotz widrigster Umstände geschafft, die Verluste beträchtlich zu reduzieren. Dadurch sei das Haftungsrisiko geringer geworden, was ebenfalls im Einklang mit der Verringerung der Haftungsprovision stehe. Nach der Rechtsprechung des VwGH (vgl Erkenntnis vom 29.05.1990, 90/14/0002) sind für die Verteilung des Gesellschaftsgewinnes auf die Gesellschafter primär die Vereinbarungen zwischen den Gesellschaftern, insbesondere im Gesellschaftsvertrag, allenfalls auch die tatsächliche Gewinnaufteilung maßgebend. Bei einem Fehlen einer vertraglichen Gewinnverteilung sind die Regeln des Gesetzes entscheidend (vgl. Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, a.a.O., Tz 32 zu § 23). Dabei ist eine getroffene unternehmensrechtliche Gewinnverteilung grundsätzlich für steuerliche Belange anzuerkennen, wenn sie dem unterschiedlichen Kapital-, Arbeits- und dem etwaigen Haftungsrisiko der Gesellschafter Rechnung trägt. Sie binden die Abgabenbehörde zwar nicht gemäß § 116 Abs 2 BAO, die Behörde darf sich aber nicht willkürlich über sie hinwegsetzen (VwGH 7.2.1989, 86/14/0162). Die Bf hat zwar eine gesellschaftliche Regelung (Gesellschaftsvertrag, sonstige Vereinbarungen) nicht vorgelegt. Aus den Bilanzen der KG für die Jahre 2000 bis 2004 ist jedoch der Wille der Gesellschafter klar ersichtlich, das Haftungsrisiko der A-GmbH in einer Höhe abzugelten, mit der sich auch eine GmbH, deren Gesellschafter nicht auch zugleich Kommanditisten sind, zufrieden geben würde (vgl auch Margreiter, ecolex-Script 1995/3). Da die diesbezüglichen wesentlichen Inhalte des Gesellschaftsvertrages somit bekannt geworden sind, ist die Nichtvorlage des Gesellschaftsvertrages ohne Bedeutung. Dieser könnte auch formfrei oder auch nur konkludent geschlossen worden sein (vgl Arnold in GS Arnold, Die GmbH & COKG, [43]). Die Streitparteien sind somit übereinstimmend und aus folgenden Gründen zu Recht ab dem Jahr 2000 bis einschließlich 2004 von einer Haftungsentschädigung für die A-GmbH iHv jeweils 10% des betriebswirtschaftlichen Eigenkapitals jährlich, das sind 4.000,00 €, ausgegangen: Wie der VwGH in seinem Erkenntnis vom 17.12.2014, 2010/13/0115 betont, ist zu erforschen, welches Haftungsentgelt aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalles angemessen ist (vgl auch Jakom/Lenneis, EStG, 2014, § 4 Tz 335). Danach ist zunächst einzuschätzen, wie hoch für die A-GmbH das Haftungsrisiko, also die Gefahr der Inanspruchnahme ist. Das Gasthaus der KG wurde in Form eines Badeseerestaurants, also als Saisonbetrieb geführt, und hatte ansonsten vor allem an Wochenenden geöffnet, wobei als Umsatz jährlich durchschnittlich rund 100.000,00 € erzielt wurden. Die hieraus laufend erwirtschafteten Verluste lagen zwischen rund 30.000,00 und 60.000,00 € jährlich. Wie die Gesellschafter der A-GmbH mit Gesellschafterbeschluss vom 10.12.2006 selbst festgestellt haben, ergab sich (wie auch in den Vorjahren; Anm.) per 31.12.2004 auf Grund des Jahresabschlusses der KG ein negatives Eigenkapital. Dadurch, dass die KG von Beginn ihrer Tätigkeit an nur Verluste erzielte, war sie nicht in der Lage, die Verluste durch Auflösung nicht ausgeschütteter Bilanzgewinne oder Auflösung von Rücklagen abzudecken und so eine buchmäßige Überschuldung zu verhindern. Die Gefahr für die Komplementärin, als Haftende mit ihrem gesamten Vermögen in Anspruch genommen zu werden, hat sich auf Grund der laufenden Verluste, die von keinem einzigen Gewinnjahr unterbrochenen waren, sowie der jährlich steigenden Verbindlichkeiten, wie im Vorhalt vom 9. Oktober 2015 unwidersprochen dargestellt, ab dem Jahr 2000 bis zu den Beschwerdejahren (2005 bis 2007) ständig vergrößert. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass die Komplementäre auf Grund der vorliegenden Überschuldung laufend für die Finanzierung der KG sorgten, zumal durch diesen Umstand nicht ausgeschlossen wird, dass zunächst die A-GmbH als Komplementärin als Vollhafterin in Anspruch genommen wird. Sogar für den Fall, dass die Kommanditisten der A-GmbH eine Haftungsfreistellung garantiert hätten, wäre der A-GmbH ein Haftungsentgelt zuzugestehen. Da die A-GmbH nämlich über keinen Kapitalanteil verfügt, steht ihr auch kein Gewinnanteil zu. Außerdem wäre eine Haftungsfreistellung nur im Innenverhältnis wirksam. Weiters besteht im Wirtschaftsleben stets Unsicherheit, ob die Haftungsfreistellung tatsächlich erfolgt bzw. ob die Kommanditisten überhaupt finanziell in der Lage sind, mögliche Ansprüche gegen die KG (vollständig) abzudecken (vg. Moser in SWK 33/2009, W 161). Die Existenz einer derartigen Vereinbarung zwischen der KG und den Kommanditisten geht jedoch weder aus dem Akteninhalt noch aus den Behauptungen der Bf bzw ihrer Vorhaltbeantwortung hervor. Übt die GmbH wie hier im Beschwerdefall nur die Komplementärfunktion aus, stellt das Vermögen der GmbH eine geeignete Bemessungsgrundlage für das Haftungsentgelt dar und ist die Haftungsentschädigung von etwa 10% des betriebswirtschaftlichen Eigenkapitals als angemessen anzusehen (siehe auch VwGH vom 29.07.1997, 93/14/0128 und die dort zitierte Vorjudikatur bzw Literatur). Wenn nach der Judikatur des VwGH auch zu berücksichtigen ist, dass sich die Komplementärin im Vermögen der KG regressieren kann, spricht auch dieser Aspekt nicht für die Ansicht der Bf. Denn wie sie selbst ausführt, würde im Fall einer Betriebsaufgabe (bzw Insolvenz) das Vermögen der KG nicht ausreichen, um die offenen Verbindlichkeiten zu decken. Stellt man die Summe der Verbindlichkeiten per 31.12.2004 iHv rund 337.000,00 € dem Vermögen der KG gegenüber, welches im Wesentlichen aus dem Wert der Liegenschaft des Gasthauses iHv rund 250.000 € besteht, ist evident, dass ein Regress der Komplementärin somit ins Leere ginge. Dieses Werteverhältnis verschlechtert sich mit jedem weiteren Jahr, da die Verbindlichkeiten Jahr für Jahr angestiegen sind. Anzumerken ist in diesem Zusammenhang, dass an der Darstellung in den Bilanzen der KG betreffend die Behandlung der Stände der Verrechnungskonten der Kommanditisten als Verbindlichkeiten der KG keine Bedenken bestehen. Vergleiche dazu auch das Urteil des BFH vom 26.06.2007, IV R 29/06, wonach für ein Privatkonto eines Kommanditisten, das allein jederzeit fällige Forderungen des Gesellschafters ausweist, nur aufgrund ausdrücklicher und eindeutiger Regelung im Gesellschaftsvertrag angenommen werden kann, dass dieses Konto im Fall der Liquidation oder des Ausscheidens des Gesellschafters zur Deckung eines negativen Kapitalkontos herangezogen werden soll. Im Hinblick auf das für die A-GmbH auf Grund der aufgezeigten Sachlage gegebene individuelle Haftungsrisiko (Art und Umfang des Geschäftsbetriebes der KG in Gestalt eines Gasthauses, welches laufend Verluste erwirtschaftet, ständig steigende Überschuldung, vergleichsweise geringes betriebswirtschaftliches Eigenkapital der A-GmbH, Haftsumme der Kommanditisten von insgesamt nur 7.500,00 €, keine Aussicht auf erfolgreiche Regressmöglichkeit, keine gedachte Akzeptanz durch eine GmbH, deren Gesellschafter nicht auch zugleich Kommanditisten sind) ist die – auch unter Fremdvergleichsgesichtspunkten zu beurteilende - Bemessung des Haftungsentgelts mit zumindest 10% des betriebswirtschaftlichen Eigenkapitals der A-GmbH keinesfalls als überhöht anzusehen. In der Vorgangsweise des FA, das ursprünglich zutreffend mit 4.000,00 € festgelegte Haftungsentgelt ab dem Jahr 2005 auf ebendieses Ausmaß zu korrigieren, kann somit keine Rechtswidrigkeit erblickt werden. Dies umso mehr, als die Bf mit keinem Argument darzutun vermochte, aus welchem Grund das Haftungsentgelt gerade ab dem Jahr 2005 auf 1.000,00 € bzw nochmals auf 500,00 € ab dem Jahr 2007 zu vermindern gewesen sei. Die nochmalige Reduzierung des Haftungsentgelts ab dem Jahr 2007 ist im Hinblick auf die weiterhin gestiegenen Verbindlichkeiten der KG umso weniger mit den Grundsätzen eines Fremdvergleichs (siehe dazu im Folgenden ausführlich) vereinbar. 4.3 Verdeckte Ausschüttung 4.3.1 Rechtslage Gemäß § 8 Abs 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens der Körperschaft ohne Bedeutung, ob das Einkommen - im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder - entnommen oder - in anderer Weise verwendet wird. Gemäß § 27 Abs 1 Z 1 lit a EStG 1988 (idF BGBl I Nr 71/2003) sind Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien oder Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung Einkünfte aus Kapitalvermögen, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs 3 Z 1 bis 4 leg. cit. gehören. Gemäß § 93 Abs 2 Z 1 lit a EStG 1988 unterliegen bei der empfangenden natürlichen Person Gewinnanteile, Zinsen und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung der Kapitalertragsteuer. Gemäß § 95 Abs 3 Z 1 leg.cit ist der Schuldner inländischer Kapitalerträge iSd § 93 Abs 2 EStG 1988 zum Abzug der Kapitalertragsteuer verpflichtet; tut er dies nicht, so haftet er hiefür nach § 95 Abs 2 EStG 1988 für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. 4.3.2 Rechtliche Würdigung Das FA hat die Bf mit Bescheid vom 21. Oktober 2009 gemäß § 95 Abs 2 EStG 1988 als Haftungspflichtige für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer in Anspruch genommen. Diese Haftung ist verschuldensunabhängig (Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Zorn, EStG 16 , § 95 Tz 2). Neben offenen Gewinnausschüttungen zählen auch verdeckte Gewinnausschüttungen zu den KESt-pflichtigen Kapitalerträgen iSd § 93 Abs 2 EStG 1988 (Kirchmayr aaO, § 93 Tz 32). Verdeckte Ausschüttungen sind Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form außer der Dividende oder sonstigen offenen Gewinnverteilung unter welcher Bezeichnung auch immer gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde. Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverteilung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Diese Ursache wird an Hand eines Fremdvergleiches ermittelt (vgl. VwGH vom 28.01.2003, 99/14/0100, sowie VwGH vom 25.11.2009, 2008/15/0039). Ein Interessengegensatz, wie er unter Fremden besteht, kann insbesondere bei Personen, die zueinander in einem besonderen persönlichen Naheverhältnis stehen, fehlen, also zB bei Angehörigen iSd § 25 BAO wie Ehegatte, Lebensgefährte und dessen Kinder, nahe Verwandte, Verschwägerte sowie Wahl- oder Pflegeeltern und -kinder, aber auch etwa bei Verlobten und eng Befreundeten. Gleiches gilt für Rechtsbeziehungen zwischen einer Personen- oder Kapitalgesellschaft und deren (beherrschenden) Gesellschaftern (sowie den wiederum diesen Gesellschaftern nahe stehenden Personen; die Nichtanerkennung führt bei einer Kapitalgesellschaft regelmäßig zu einer verdeckten Gewinnausschüttung), Privatstiftung und Stifter bzw. Begünstigter, Verein und Vereinsmitglied bzw. Vereinsfunktionär und verflochtenen Unternehmen (vgl. Jakom/Lenneis EStG 2011, § 4 Rz 331). Im gegenständlichen Fall haben die beiden, jeweils zu 50% an der A-GmbH beteiligten und mit der Geschäftsführung betrauten, somit die GmbH beherrschenden Gesellschafter Nachname_2 und Nachname_1a die Verringerung (der in den Vorjahren von ihnen mit 4.000,00 € als zutreffend angesehenen) Haftungsvergütung beschlossen. Gleichzeitig sind diese Gesellschafter auch Kommanditisten der KG. Weiters ist der nicht an der A-GmbH beteiligte Geschäftsführer der A-GmbH, Vorname_1a Nachname_1, auch Kommanditist der KG und gleichzeitig der Lebensgefährte der Gesellschafterin Nachname_2. Die Kommanditisten der KG sind somit als nahe Angehörige der A-GmbH anzusehen. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH können vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts - ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Gültigkeit - nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie 1) nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, 2) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und 3) auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Die Erfüllung von vertraglichen Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen muss diesen Anforderungen genügen (VwGH 11.11.08, 2006/13/0046). Diese Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen, haben ihre Bedeutung im Rahmen der - vom VwGH nur auf ihre Schlüssigkeit zu prüfenden - Beweiswürdigung (§ 167 Abs. 2 BAO) und kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen (vgl. Jakom/Lenneis EStG 2011, § 4 Rz 332). Sobald Nahebeziehungen bestehen, kann ein mangelnder Interessenausgleich bewirken, dass Gewinnanteile aus privaten (außerbetrieblichen), nicht mit der Einkunftsquelle in Zusammenhang stehenden Gründen einer Person zugerechnet werden sollen, die dieser aufgrund ihrer steuerrechtlich für die Einkünfteerzielung relevanten Leistungen nicht zustehen (VwGH 24.10.1995, 92/14/0020; VwGH 16.09.2003, 2000/14/0069; VwGH 26.04.2006, 2001/14/0196; Doralt/Kauba, EStG, § 23 Tz 289). Eine Prüfung nach diesen Kriterien hat auch bei Vereinbarungen über die Gewinnverteilung bei Personengesellschaften (hier die Festlegung der Haftungsvergütung), deren Gesellschafter nahe Angehörige sind, zu erfolgen (siehe VwGH 27.04.2000, 96/15/0185). Im gegenständlichen Fall umso mehr, als mit Beschluss über die Verminderung der Haftungsvergütung ohne ersichtlichen Grund das ursprünglich als richtig erkannte Ausmaß der Haftungsvergütung wesentlich unterschritten wurde. Dass im gegenständlichen Fall die A-GmbH und in der Folge die KG zum Zweck des Betriebes eines Gasthauses gegründet wurde, war dem Firmenbuch zu entnehmen. Dass der A-GmbH eine Haftungsvergütung iHv 4.000,00 € jährlich und ab 2005 bzw 2007 in vermindertem Ausmaß zuerkennt wurde, konnte mit Zeitverzögerung den beim FA eingereichten Bilanzen entnommen werden. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes wird dem Erfordernis der Publizität (einer nach außen ausreichend zum Ausdruck kommenden Vereinbarung) in der Regel nicht entsprochen, wenn die Vereinbarung dem Finanzamt erst nach Ablauf eines Besteuerungszeitraums, für den sie bereits steuerliche Wirkungen entfalten sollte, anhand der Abgabenerklärungen zur Kenntnis gebracht wird (Jakom/Baldauf, EStG, 2014, § 23 Rz 217 unter Verweis auf VwGH 15.12.1987, 87/14/0163; VwGH 24.09.1996, 93/13/0222). Ausreichende Publizität ist nach ständiger Rechtsprechung des VwGH dann gegeben, wenn vertragliche Vereinbarungen der Abgabenbehörde unter Schilderung der wesentlichen Punkte pro futuro bekanntgegeben werden. Allerdings steht es dem Abgabepflichtigen frei, die Existenz und die Durchführung von Vereinbarungen auch auf andere Weise nachzuweisen; dies ist etwa durch einen Notariatsakt oder durch eine entsprechende amtliche Anzeige möglich (VwGH 21.10.1986, 84/14/0046). Der Gründung der Gesellschaften (A-GmbH und KG) ist die Publizität zwar nicht abzusprechen. Im Gegensatz dazu kann den formlos und nachträglich zu Stande gekommenen Gesellschafterbeschlüssen betreffend Verminderung der Haftungsvergütung, die erst im Rahmen der Abgabenerklärungen bzw der Außenprüfung bekannt geworden sind, im Hinblick auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes jedoch keine entsprechende Publizität zukommen. Der in den Gesellschafterbeschlüssen getroffenen Regelung über die Verminderung der Haftungsvergütung für die A-GmbH wäre daher mangels ausreichender Publizität die Anerkennung zu versagen. Im Zuge einer umfassenden Prüfung waren jedoch auch noch die weiteren Kriterien zur Beurteilung von Angehörigenvereinbarungen zu hinterfragen und im Rahmen der freien Beweiswürdigung zu bewerten. Zum Kriterium des "klaren, eindeutigen und jeden Zweifel ausschließenden Inhalts der Vereinbarung" ist anzumerken, dass es fraglich erscheint, ob die in Rede stehenden Gesellschafterbeschlüsse grundsätzlich den formellen Mindestanforderungen entsprechen. Dessen ungeachtet ist jedoch das Kriterium des Fremdvergleichs von entscheidender Bedeutung für die steuerliche Anerkennung der Höhe der Haftungsvergütung, wobei zu prüfen ist, ob sich die Höhe der Haftungsvergütung ab 2005 bzw ab 2007 nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als angemessen erweist. Bei Familiengesellschaften muss die Gewinnverteilung nach herrschender Lehre und Judikatur angemessen, das heißt fremdüblich sein. Eine Überprüfung ist regelmäßig geboten (VwGH 11.05.1993, 89/14/0290). Eine unangemessene Gewinnverteilung ist von der Behörde zu korrigieren (VwGH 05.10.1994, 94/15/0036). Im Erkenntnis VfGH 20.06.1984, B514/79, B515/79, bestätigte der Verfassungsgerichtshof die Anwendbarkeit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise gemäß § 21 BAO auf Verträge zwischen nahen Angehörigen. Demnach sind Verträge zwischen nahen Angehörigen nur dann anzuerkennen, wenn sie zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Die Frage, ob eine Rechtsbeziehung auch unter Fremden in gleicher Weise zustande gekommen und abgewickelt worden wäre, ist eine Tatfrage, die aufgrund entsprechender Erhebung von der Behörde in freier Beweiswürdigung zu lösen ist (VwGH 20.10.2004, 2000/14/0114 und die dort zit. Jud.). Bei der Angemessenheitsprüfung einer Gewinnverteilung sind die einzelnen Gesellschafterbeiträge zu berücksichtigen und zu bewerten; das sind vor allem der Kapitalbeitrag der Gesellschafter, ihr Arbeitseinsatz und das von den Gesellschaftern übernommene Haftungsrisiko. Entscheidend ist, ob sich die Gewinnverteilung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als angemessen erweist (VwGH 16.09.2003, 2000/14/0069; VwGH 26.04.2006, 2001/14/0196). Bei der Angemessenheitsprüfung geht es nicht um die Frage, wieviel jemand absolut an Gewinnanteil zugesprochen erhält, sondern wie sich dieser Anteil im Verhältnis zu seinen Gesellschafterbeiträgen (insbesondere Kapital, Arbeitskraft und Risiko) darstellt. Der Gesellschafter nimmt nämlich nur im Ausmaß seiner Beiträge am Marktgeschehen teil, sodass ihm auch nur seinen Beiträgen entsprechende Einkünfte zugeordnet werden können (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 20 Rz 54.3 und die dort zitierte Judikatur und Literatur). Wie oben bereits ausführlich dargelegt, ist weder dem festgestellten Sachverhalt noch dem Parteienvorbringen ein objektiv nachvollziehbarer Grund für die Reduktion der Haftungsvergütung für die A-GmbH ab dem Jahr 2005 bzw 2007 zu entnehmen. Dies obwohl die A-GmbH als Vollhafterin bei ansteigendem Schuldenstand der KG ein gegenüber den Vorjahren 2000 bis 2004 steigendes Risiko abzudecken hatte und die Kommanditisten lediglich bis zur Höhe ihrer Hafteinlage in Anspruch genommen werden konnten. Eine Reduktion der Haftungsvergütung ab dem Jahr 2005 bzw ab 2007 steht im Hinblick auf die vorliegende Ertrags- und Vermögenssituation der KG mit dem Zweck der Haftungsvergütung, das Risiko der Komplementärin abzugelten, in krassem Gegensatz. Eine fremde GmbH hätte bei dieser Sachlage der Kürzung der Haftungsprovision keinesfalls zugestimmt. Die Kürzung der Haftungsvergütung findet nach der festgestellten Sachlage vielmehr ihre Erklärung in den zwischen der A-GmbH und der KG bestehenden gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen. Die beiden Gesellschafterbeschlüsse betreffend Verminderung der Haftungsvergütung für die A-GmbH ab dem Jahr 2005 bzw 2007 halten somit einem Fremdvergleich nicht stand. Bei der GmbH & Co KG kann eine unangemessene Gewinnverteilung (verdeckte Ausschüttung der GmbH) ua dann vorliegen, wenn die Komplementär-GmbH einen unangemessen, niedrigen Gewinnanteil oder zu wenig Haftungsvergütung erhält, wodurch die Kommanditisten begünstigt werden (vgl GS Arnold, Die GmbH & Co KG, 296). Wie der BFH in seinem Urteil vom 27.02.1992, IV R 69/91 betont, kann nach der Rechtsprechung des BFH eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 6 Abs 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) a.F. (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977) auch vorliegen, wenn bei einer typischen GmbH & Co KG der Gesellschaftsvertrag in der Weise geändert wird, daß sich die vermögensrechtliche Beteiligung, die der GmbH auf Grund des bisherigen Gesellschaftsvertrags zusteht, verringert und sich zugleich die entsprechenden Vermögensrechte der Kommanditisten entsprechend erhöhen (vgl.Senatsurteile vom 25. November 1976 IV R 38/73, BFHE 120, 511, BStBl II 1977, 477, und vom 3. Februar 1977 IV R 153/74, BFHE 121, 333, BStBl II 1977, 504). Auch im gegenständlichen Fall wurde die KG, somit sowohl die Kommanditisten, die zugleich Gesellschafter der A-GmbH sind, als auch der Kommanditist Vorname_1a Nachname_1 als "naher Angehöriger" der Gesellschafterin Vorname_2 Nachname_2 dadurch begünstigt, dass die A-GmbH ab dem Jahr 2005 bzw ab 2007 ohne Vorliegen eines nachvollziehbaren Grundes zu wenig Haftungsvergütung erhielt. Die ab 2005 bzw ab 2007 der A-GmbH gewährte Haftungsvergütung war aus den oben angeführten Gründen nicht fremdüblich ausgestaltet. Die Begünstigung der KG ist somit mangels eines wirtschaftlichen Interesses der GmbH, insbesondere mangels eines schuldrechtlich plausiblen Grundes für die Verminderung des Haftungsentgelts, nicht betrieblich veranlasst, sondern gründet sich ausschließlich auf die Anteilsinhaberschaft des Gesellschafters Nachname_1a und der Gesellschafterin Nachname_2. Die ausschließlich gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Zuwendung ist somit evident. Einer Kapitalgesellschaft zugerechnete Mehrgewinne - bzw wie im vorliegenden Fall der Verzicht der Gesellschaft auf eine angemessene Haftungsvergütung -, die im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft keinen Niederschlag gefunden haben, sind in der Regel als den Gesellschaftern nach Maßgabe der Beteiligungsverhältnisse in Form verdeckter Ausschüttungen zugeflossen anzusehen (z.B. VwGH vom 21. September 2005, 2002/13/0230 und 2001/13/0261, vom 18. September 2003, 99/15/0262, 0263, vom 17. Dezember 2002, 97/14/0026, vom 19. Juli 2000, 97/13/0241 und 0242, vom 22. März 2000, 97/13/0173, vom 24. März 1998, 97/14/0118, vom 28. Jänner 1998, 95/13/0069, vom 6. April 1995, 93/15/0060, vom 27. April 1994, 92/13/0011, 94/13/0094, und vom 10. Dezember 1985, 85/14/0080, mwN). Wird behauptet, diese Regel gelte im konkreten Fall nicht, so ist es Sache der Gesellschafter nachzuweisen, ihnen seien keine bzw in einem ihren Beteiligungsverhältnissen nicht entsprechenden Ausmaß verdeckte Ausschüttungen zugeflossen (vgl beispielsweise das hg Erkenntnis vom 25. März 1999, 97/15/0059, mwN). Im gegenständlichen Fall hat die Bf weder im Rahmen der Außenprüfung noch im Beschwerdeverfahren entsprechende Einwendungen erhoben. Das FA hat daher nicht rechtswidrig gehandelt, wenn es die Differenz zwischen der ursprünglich in zutreffender Höhe festgelegten Haftungsvergütung iHv 4.000,00 € und der ab den Jahren 2005 bzw 2007 mit Gesellschafterbeschlüssen, somit mit Wissen und Willen der Gesellschafterversammlung verminderten Haftungsvergütung iHv 1.000,00 € bzw 500,00 € bei der A-GmbH als verdeckte Ausschüttung behandelt hat, welche den beiden zu je 50% an der A-GmbH beteiligten Gesellschaftern zuzurechnen ist. Auch die Heranziehung der GmbH als ausschüttende Gesellschaft und somit als Haftende für die Einbehaltung und Abfuhr der auf die verdeckte Ausschüttung entfallende Kapitalertragsteuer entspricht dem Gesetz (vgl VwGH vom 28.05.2015, Ro2014/15/0046). Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Zulässigkeit einer Revision: Gemäß Artikel 133 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Soweit Rechtsfragen für die hier zu klärenden Fragen entscheidungserheblich sind, sind sie durch die im gegenständlichen Erkenntnis angeführte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ausreichend geklärt bzw ergeben sich unmittelbar aus dem Gesetz. In diesem Zusammenhang ist einerseits auf das Erkenntnis des VwGH vom 17.12.2014, 2010/13/0115, hinzuweisen, wonach als Bemessungsgrundlage für das Haftungsentgelt der Komplementärin grundsätzlich das betriebswirtschaftliche Eigenkapital heranzuziehen ist. Andererseits stützt sich das Erkenntnis bei Beurteilung der angemessenen, fremdüblichen Höhe der Haftungsvergütung, der Ursache der Vermögenszuwendung durch Verminderung der Haftungsvergütung aus wirtschaftlich nicht nachvollziehbaren Gründen und Annahme einer verdeckten Ausschüttung auf die ständige Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (vgl VwGH 11.05.1993, 89/14/0290, 05.10.1994, 94/15/0036, 16.09.2003, 2000/14/0069, 26..04.2006, 2001/14/0196, sowie VwGH vom 21.09.2005, 2002/13/0230 und 2001/13/0261, vom 18.09.2003, 99/15/0262, 0263 usw). Das Bundesfinanzgericht ist mit dem gegenständlichen Erkenntnis dieser Judikatur gefolgt. Linz, am 11. März 2016