BFG RV/5101439/2009

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter_R über die Beschwerde der Bf, Adresse_1 , gegen den Haftungsbescheid des Finanzamtes vom 21. Oktober 2009, betreffend Kapitalertragsteuer für die Jahre 2005, 2006 und 2007 zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahren vor dem Finanzamt (FA) 1. Allgemeines Die Beschwerdeführerin (Fa. A-GmbH , in der Folge kurz: A-GmbH bzw Bf) ist die Komplementär-GmbH der KG (in der Folge kurz: KG). 2. Außenprüfung Im Rahmen einer die Jahre 2005 bis 2007 umfassenden Außenprüfung bei der Bf stellte die Prüferin unter anderem Folgendes fest: "Zu Tz. 2, Haftungsprovision: Die A-GmbH weist von der Gründung an bis dato folgende Beteiligungsverhältnisse auf: | Vorname_2 Nachname_2: | 17.500,00 | 50,00% | Vorname_3 Nachname_1a: | 17.500,00 | 50,00% | | 35.000,00 | 100,00% Geschäftsführer der A-GmbH ist neben diesen beiden Gesellschaftern Hr. Vorname_1 Vorname_1a Nachname_1 . Die Firma Nachname_1a Gaststättenbetriebsges.m.b.H. & Co KG weist seit ihrer Gründung bis dato folgende Beteiligungsverhältnisse auf: | Komplementärin: | Nachname_1a GesmbH: | 0,00 | 0,00% | Kommanditisten: | Vorname_1 Vorname_1a Nachname_1: | 3.750,00 | 50,00% | | Vorname_2 Nachname_2 : | 2.625,00 | 35,00% | | Vorname_3 Nachname_1a: | 1.125,00 | 15,00% | | | 7.500,00 | 100% Die Nachname_1a Gaststättenbetriebsges.m.b.H. hat somit handelsrechtlich keine Kapitalbeteiligung an der Nachname_1a Gaststättenbetriebsges.m.b.H. & CoKG, sie hat die Komplementärhaftung und die Geschäftsführung der KG übernommen. Die Gesellschafter der Nachname_1a Gaststättenbetriebsges.m.b.H. sind somit zugleich Kommanditisten der Nachname_1a Gaststättenbetriebsgesm.b.H. & Co KG. Der Geschäftsführer Vorname_1 Nachname_1, der an der Nachname_1a Gaststättenbetriebsgesm.b.H. nicht beteiligt ist, ist der Lebensgefährte der Gesellschafterin Vorname_2 Nachname_2, somit sind alle Kommanditisten der Nachname_1a Gaststättenbetriebsges.m.b.H. &. Co KG als nahe Angehörige der Nachname_1a Gaststättenbetriebsges.m.b.H. zu betrachten. Von der Gründung an bis einschließlich 2004 wurde der Nachname_1a Gaststättenbetriebsges.m.b.H. im Rahmen der Gewinnverteilung bei der Nachname_1a Gaststättenbetriebsgesm.bH. & Co KG für die Übernahme der Haftung als Komplementärin der KG eine Haftungsprovision iHv. € 4.000,00 zugestanden. Die Höhe dieser Haftungsprovision orientiert sich am vorhandenen Haftungskapital der GesmbH und erscheint angemessen. Mit Gesellschafterbeschluss vom 10.12.2006 wurde diese Haftungsprovision rückwirkend ab dem Zeitraum 2005 nun auf € 1.000,00 per anno herabgesetzt, und mit Gesellschafterbeschluss vom 12.1.2009 erfolgte rückwirkend für 2007 und Folgejahre eine weitere Herabsetzung auf nur mehr € 500,00 per anno. Der Beschluss vom 10.12.2006 enthält dazu den folgenden Text: „Aufgrund des Jahresabschlusses zum 31.12.2004 der Nachname_1a Gaststättenbetriebsges.m.b.H. & Co KG ergibt sich ein negatives Eigenkapital. Das Komplementärkapital der Nachname_1a GesmbH ist damit „aufgebraucht“. " Die gesellschaftsvertraglich vorgesehene Gewinnverteilung ist idR anzuerkennen, die Angemessenheit der Gewinnverteilung ist aber (bei Familiengesellschaften) zu untersuchen, insb. wenn die Kommanditisten Gesellschafter der GmbH oder nahe Angehörige der Gesellschafter sind. Einer am Vermögen der KG mit einer Einlage beteiligten Komplementär-GmbH gebührt ein angemessener Anteil am Gewinn, andernfalls liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Der Gewinnanteil muss auch eine Prämie für das Haftungsrisiko und einen Ersatz für die Geschäftsführung enthalten. Bei einer am Vermögen der KG nicht beteiligten Komplementär-GmbH, die Geschäftsführer und Haftungsträger ohne eigenen Betrieb ist, kann ein unangemessenes Haftungsentgelt zu einer verdeckten Ausschüttung führen. Die Änderung einer Gewinnverteilungsabrede (mit Verminderung des Anteiles der GmbH) ist dann keine verdeckte Ausschüttung, wenn der verbleibende Anteil immer noch angemessen ist und weiters Gründe für diese Neuverteilung gegeben sind (zB wenn überlassenes Know-How notwendige Grundlage des Unternehmens darstellt und dieses von dritter Seite nicht beschaffbar ist). Eine Abänderung der Gewinnverteilung (nach Ablauf des Wirtschaftsjahres) mit Zustimmung der Körperschaft, zugunsten der anderen (auch an ihr selbst) beteiligten Gesellschaften bewirkt (von Ausnahmefällen abgesehen) einen (erst) mit Abschluss der Vereinbarung bei den anderen Gesellschaftern als verdeckte Ausschüttung zu berücksichtigenden Vorteil (keine Neuverteilung in der Vergangenheit). Ein Verzicht der Komplementär-GmbH auf zustehende Gewinnanteile zugunsten ihrer als Kommanditisten beteiligten Gesellschafter kann auch verdeckte Ausschüttung sein. Eine ursprünglich angemessene Gewinnverteilung kann nachträglich zu einer verdeckten Ausschüttung führen, wenn das Haftungsrisiko in einem Ausmaß ansteigt, dass eine GmbH mit fremden Gesellschaftern aussteigen oder kündigen würde. Die nachträgliche Abänderung der Höhe der Haftungsprovision bewirkt, dass diese nunmehr nicht mehr angemessen ist. Dies vor allem vor dem Hintergrund, dass die kumulierten Verluste in der KG bis zum 31.12.2005 bereits auf € 273.000.00 angewachsen sind (zum Ausmaß und Entwicklung der Verluste der Nachname_1a Gaststättenbetriebsgesm.b.H. & Co KG wird auf die dort getroffene Liebhabereifeststellung hingewiesen). Das Haftungsrisiko der Nachname_1a Gaststättenbetriebsges.m.b.H. ist demnach in den Jahren von 2000 bis 2008 laufend angestiegen. Dementsprechend hätte die Haftungsprovision eher erhöht werden müssen. Die Differenz zwischen der ursprünglich vereinbarten Haftungsprovision iHv. € 4.000.00 und den unangemessen niedrigen aus den Jahren 2005 bis 2007 ist daher eine verdeckte Ausschüttung, die den Gesellschaftern Vorname_2 Nachname_2 und Vorname_3 Nachname_1a zugeflossen ist. | | 2005 | 2006 | 2007 | Haftungsprovision | 4.000,00 | 4.000,00 | 4.000,00 | Haftungsprovision laut Erkl | 1.000,00 | 1.000.00 | 500.00 | ergibt vGA Nachname_2 und Nachname_1a | 3.000,00 | 3.000,00 | 3.500,00 | davon 25% KESt | 750,00 | 750,00 | 875,00 Da bei der Schlussbesprechung vom 29.9.2009 erklärt wurde, dass die Kapitalertragsteuer von den Gesellschaftern getragen wird‚ wird der Steuersatz von 25% angewendet. Gem. § 95 Abs. 2 EStG ist die Kapitalertragsteuer durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug verpflichtete haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Die Fa. Nachname_1a Gaststättenbetriebsges.m.b.H. haftet demnach für die oa. Kapitalertragsteuer iHv. gesamt € 2.375,00." 3. Haftungsbescheid Das FA folgte der Ansicht der Prüferin und erließ einen mit 21. Oktober 2009 datierten, an die Bf adressierten kombinierten Haftungs- und Abgabenbescheid über den Prüfungszeitraum 2005 bis 2007. Gemäß § 95 EStG 1988 werde die Bf als Abzugspflichtige für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Kapitalertrag zu entrichtenden Kapitalertragsteuer in Höhe von 2.375,00 € in Anspruch genommen. Als Begründung wurde auf den Betriebsprüfungsbericht vom 20.10.2009 (AB Nr. xxxxxx/09 ) verwiesen. 4. Berufung Dagegen erhob die Bf das Rechtsmittel der Berufung (nunmehr Beschwerde; Anm.) mit folgender Begründung: "Gemäß dem seit 01. 01 2007 in Gültigkeit stehenden § 167 UGB ist, soweit der Gesellschaftsvertrag nichts anderes vorsieht, den unbeschränkt haftenden Gesellschaftern zunächst ein ihrer Haftung angemessener Betrag des Jahresgewinns zuzuweisen. Vor 2007 bestimmte § 168 Abs 2 HGB, dass, in Ansehung des Gewinns (welcher den Betrag gem. Abs 1 leg. cit. übersteigt), soweit nicht ein anderes vereinbart ist, ein den Umständen nach angemessenes Verhältnis der Anteile als bedungen gilt. Der VwGH präzisierte diese Bestimmung in seiner Entscheidung 0214/77 vom 19.02.1979 dahingehend, dass, selbst falls Bedenken der Abgabenbehörde gegen die Einhaltung der gesetzlichen Regel zu einer wesentlich anderen Gewinnaufteilung führen, die von den Gesellschaftern vorgenommene Zuweisung der Gewinnanteile zu berücksichtigen sei. Die Frage, die es zu beantworten gilt, ist also, ob die in den GeselIschafterbeschlüssen entschiedene Gewinnverteilung in einem solchen Maße von der angemessenen Verteilung, insbesondere der angemessenen Berücksichtigung des Haftungsrisikos des Komplementärs abweicht, als dass eine nachträgliche Korrektur der gesetzes- und gesellschaftsvertragskonform entstandenen Beschlüsse gerechtfertigt erscheint. Es wird anzunehmen sein, dass eine solche Korrektur nur in äußersten Grenzfällen zulässig ist, da damit das Prinzip der Rechtssicherheit durchbrochen bzw. außer Kraft gesetzt wird. Dabei wird außerdem zwischen der ersten Herabsetzung mit Gesellschafterbeschluss vom 10.12.2006 (alte Rechtslage) und der mit Gesellschafterbeschluss vom 12.01.2009 (neue Rechtslage) erfolgten zu unterscheiden sein. ln beiden Fällen sind bei der Bemessung der angemessenen Haftungsprovision stets die Beiträge aller Gesellschafter, auch der Kommanditisten zueinander wie zum erwirtschafteten Gewinn in Relation zu setzen (Duursma/Duursma-Kepplinger/Roth, Handbuch zum Gesellschaftsrecht, Rz 1297). Die Nachname_1a Gaststättenbetriebs GmbH [wohl richtig: "die KG"; Anm BFG] hat in den Jahren 2005 bis 2007 keinen Gewinn erwirtschaftet, weswegen es zulässig sein muss, die Haftungsprovision zu kürzen. Der Sinn einer solchen besteht doch darin, dass in wirtschaftlich erfolgreichen Jahren der unbeschränkt haftende Gesellschafter stärker profitieren soll als der "bloße" Kommanditist. Setzt man die Beiträge der Kommanditisten zu denen der GmbH in Relation, erkennt man, dass die GmbH bloße Arbeitsgesellschafterin ist, daher am Kapital der GmbH & Co KG nicht beteiligt ist. Dadurch entfällt für sie auch die Verpflichtung zur Tragung etwaiger Verluste (dieselben, Rz 1298), wodurch eine Herabsetzung der bisherigen Provision ebenfalls als zulässig zu qualifizieren ist. Zusätzlich gilt zu berücksichtigen, dass eine transparente Marktsituation inklusive damit verbundener homogener Erwartungen in der Realität niemals gegeben ist, weshalb es unmöglich ist, präzise festzulegen, wie groß das Haftungsrisiko an einem bestimmten Tag ist, und welche Haftungsprovision somit "angemessen" ist. Aufgrund der letztjährigen Verluste der Nachname_1a Gaststättenbetriebs GmbH ist derzeit ein Verfahren anhängig, in dem vom UFS das Vorliegen von Liebhaberei bzw. die korrekte Einhaltung des Verfahrens seitens der Finanzbehörde geprüft wird. Es muss erneut darauf hingewiesen werden, dass die GmbH & Co KG es in den Jahren nach dem Jahrhunderthochwasser 2002 trotz widrigster Umstände geschafft hat, die Verluste beträchtlich zu minimieren und sämtliche wirtschaftliche Daten zu verbessern. Das Haftungsrisiko ist daher also in den letzten Jahren im Gegenteil eher geringer geworden, was im Einklang mit der Verringerung der Haftungsprovision steht. Keinesfalls ist die Gewinnverteilung bzw. sind die Herabsetzungen 2006 und 2009 aber derart unangemessen, als dass die nachträgliche Korrektur rechts- und gesellschaftsvertragskonformer Gesellschafterbeschlüsse gerechtfertigt wäre. Die Vorschreibung von Körperschaftsteuer [wohl richtig: Kapitalertragsteuer; Anm. BFG] in Höhe von 2.375,00 € erfolgte daher zu Unrecht. Da weder eine fehlende Erfolgswahrscheinlichkeit der Berufung, eine Anfechtung in nicht vom Vorbringen abweichenden Punkten, noch eine Gefährdung der Abgabeneinbringlichkeit vorliegt, und somit keine Ausschlussgründe im Sinne des § 212a Abs 2 BAO vorliegen, beantrage ich hiermit bezüglich der festgestellten KapitaIertragssteuerschuld von 2.375,00 € die Aussetzung der Einhebung." 4.1 Das FA legte die Berufung ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor. 5. Verfahrensrechtlicher Hinweis: Als Folge der Einführung der Verwaltungsgerichte, insbesondere des Bundesfinanzgerichts (BFG) an Stelle der Abgabenbehörde zweiter Instanz, traten die neuen Bestimmungen zum Rechtsschutz (§§ 243 bis 291 der Bundesabgabenordnung, BGBl I 1961/194, idF BGBl I Nr 70/2013; BAO) mit 1. Jänner 2014 in Kraft und sind, soweit sie Beschwerden (bisher Berufungen) betreffen, auch auf alle an diesem Tag unerledigten Berufungen und Devolutionsanträge anzuwenden (siehe § 323 Abs 37 BAO). Gemäß § 323 Abs 38 BAO sind die am 31. Dezember 2013 bei dem unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen und Devolutionsanträge vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art 130 Abs 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit 1. Jänner 2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht. Somit ist die Zuständigkeit zur Weiterführung des gegenständlichen, mit Ablauf des 31. Dezember 2013 beim unabhängigen Finanzsenat anhängigen Verfahrens, auf das Bundesfinanzgericht übergegangen. II. Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht (BFG) 1. Ergänzende Ermittlungen durch das BFG 1.1 Mit Vorhalt vom 9. Oktober 2015 wurde der Bf der bisher bekannte Sachverhalt zur Kenntnis- und Stellungnahme übermittelt und um Beantwortung ergänzender Fragen ersucht: "1. Bisher bekannter Sachverhalt: a) Allgemeines Mit Gesellschaftsvertrag vom 05. April 2000 wurde die A-GmbH (in der Folge kurz: A-GmbH) gegründet. Die Eintragung der A-GmbH im Firmenbuch erfolgte am 08. April 2000. Mit Gesellschaftsvertrag vom 10. April 2000 errichteten die A-GmbH als Komplementärin und Vorname_1a Nachname_1 (in der Folge: Kommanditist_1), Vorname_2 Nachname_2 (in der Folge: Kommanditistin_2) und Vorname_3 Nachname_1a (in der Folge: Kommanditist_3) als Kommanditisten die A-GmbH & Co.KG (in der Folge kurz: A-GmbH & Co.KG). Die A-GmbH fungiert hierbei als reine Arbeitsgesellschafterin und hält demgemäß keinen Kapitalanteil. Die Eintragung der Kommanditgesellschaft im Firmenbuch erfolgte am 11. April 2000. Im Jahr 2009 wurde eine die Jahre 2005 bis 2007 umfassende Außenprüfung mit dem Gegenstand KöSt und KeSt durchgeführt. Zur Höhe der seitens der A-GmbH & Co.KG an die Bf (A-GmbH) geleisteten Haftungsprovision stellte die Prüferin fest, dass die Verminderung der Haftungsprovision von 4.000,00 € (in den Jahren 2000 bis 2004) auf 1.000,00 € im Jahr 2005 und ab dem Jahr 2007 schließlich auf 500,00 € einem Fremdvergleich nicht standhalte. Die Verminderung der Haftungsprovision wurde daher steuerlich nicht anerkannt. Der Reduktion der Haftungsprämie lag ein Gesellschafterbeschluss vom 10.12.2006 zu Grunde. Danach habe sich aufgrund des Jahresabschlusses der A-GmbH & Co.KG zum 31.12.2004 ein negatives Eigenkapital ergeben. Das Komplementärkapital der A-GmbH sei damit "aufgebraucht". Die Bilanzposition "Eigenkapital" der Bilanzen der A-GmbH & Co.KG für die Jahre 2000 bis 2005 zeigt, dass dies auch in den Vor- und Nachjahren der Fall war (siehe Beilage 4). Mit Gesellschafterbeschluss vom 12.01.2009 wurde ergänzend zum Gesellschafterbeschluss vom 10.12.2006 eine weitere Herabsetzung der Haftungsprovision für das Jahr 2007 und Folgejahre auf 500,00 € "genehmigt". Die genannten Gesellschafterbeschlüsse wurden von Frau Nachname_2 als Geschäftsführerin unterfertigt. Dem Beschluss ist zu entnehmen, dass ein weiterer Geschäftsführer (Nachname_1a Vorname_3) auf telefonischem Weg sein Einverständnis mit diesen Beschlüssen erklärt habe. Angesichts der Verlustentwicklung und der kritischen Vermögenssituation der A-GmbH & Co.KG hob das FA für den Prüfungszeitraum die Haftungsprovision auf die ursprüngliche Höhe an und behandelte die Differenz iHv 3.000,00 € als verdeckte Ausschüttung (vgl Tz 2 des Besprechungsprogrammes: "Je negativer die KG…"). Im Übrigen wird auf die "Ergänzende Begründung zum Betriebsprüfungsbericht; zu Tz. 2, Haftungsprovision" hingewiesen. Der dort geschilderte Sachverhalt wurde bisher nicht bestritten. Bestritten wurde lediglich dessen durch das FA vorgenommene rechtliche Würdigung. b) Bemessungsgrundlage für die Haftungsprovision Nach der Judikatur des VwGH ist als Bemessungsgrundlage für das Haftungsentgelt der Komplementärin grundsätzlich das betriebswirtschaftliche Eigenkapital heranzuziehen. Zuletzt hat der GH in seinem Erkenntnis vom 17.12.2014, 2010/13/0115 Folgendes festgehalten: "Es ist vielmehr im Einzelfall das Haftungsentgelt zu ermitteln. Als Basis hiefür dient jenes Vermögen, dessen Verlust vom Komplementär riskiert wird (Haftungspotential). Dabei handelt es sich um das Gesamtvermögen (einschließlich allfälliger stiller Reserven) abzüglich des Fremdkapitals, sohin das "betriebswirtschaftliche Eigenkapital". Anderes wird aber dann gelten, wenn die Verbindlichkeiten der KG im zu beurteilenden Zeitraum stets geringer sind als dieses wirtschaftliche Eigenkapital der GmbH. In diesem Fall ist das Risiko des Komplementärs mit der Höhe der Verbindlichkeiten beschränkt." Im konkreten Beschwerdefall stellt sich auf Grund der Bilanzdaten das betriebswirtschaftliche Eigenkapital der A-GmbH wie folgt dar: | Nachname_1a Gaststättenbetriebs GmbH (= Komplementärin und Arbeitsgesellschafterin) | | | | 2005 | 2006 | 2007 | Eigenkapital | Stammkap | 35.000,00 | 35.000,00 | 35.000,00 | | Bilanzgewinn | 12.631,93 | 14.127,45 | 14.089,55 | | Zw_Summe | 47.631,93 | 49.127,45 | 49.089,55 | abzüglich Rückstellungen (RS) | RS für Abfertigungen | 3.020,00 | 3.590,00 | 4.190,00 | | sonstige RS | 4.980,19 | 600,00 | 600,00 | abzüglich Verbindlichkeiten | sonstige Verbindlichkeiten | 1.974,62 | 1.985,33 | 1.985,33 | abzüglich KESt-Nachforderung FA | | 750,00 | 750,00 | 875,00 | betriebswirtschaftliches Eigenkapital | | 36.907,12 | 42.202,12 | 41.439,22 Nehmen Sie bitte zu dem in den Punkten a) und b) dargestellten Sachverhalt Stellung! 2. Ergänzende Fragen a) Die Haftungsprovision ist abhängig vom Haftungsrisiko. Aufgrund der im Folgenden dargestellten Entwicklung des Standes der Verbindlichkeiten (laut Bilanzdaten) der A-GmbH & Co.KG ist nicht erkennbar, dass sich dieses Risiko im Jahr 2005 vermindert hätte: | | | | | | 2000 [ATS] | 2000 | 2001 | | | | | 812.072 Kontokorrentkred* | 177.821,07 | 12.922,76 | 0,00 | 853.382 Abstattungskredit | 2.300.000,00 | 167.147,52 | 156.004,16 | | 36.819,29 | 2.675,76 | 4.789,39 | | | 0,00 | | Verre_Kto Vorname_1a Nachname_1 | 271.500,90 | 19.730,74 | 29.970,91 | Verre_Kto Vorname_2 Nachname_2 | 367.714,00 | 26.722,82 | 64.751,86 | Verre_Kto Vorname_3a Nachname_1a | 36.620,00 | 2.661,28 | 1.855,56 | | 260.000,00 | 18.894,94 | 18.894,94 | Summe Verbindlichkeiten | | 250.755,82 | 276.266,82 | | | | | | | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | | | | | | 812.072 Kontokorrentkred* | 1.857,54 | 0,00 | 4.163,55 | 2.673,32 | 853.382 Abstattungskredit | 144.861,00 | 133.717,00 | 122.573,00 | 111.429,00 | | 3.752,85 | 4.058,54 | 1.505,38 | 1.839,97 | | | | | | Verre_Kto Vorname_1a Nachname_1 | 42.892,40 | 54.168,05 | 68.559,97 | 85.060,09 | Verre_Kto Vorname_2 Nachname_2 | 83.528,86 | 108.848,86 | 125.518,14 | 142.985,14 | Verre_Kto Vorname_3a Nachname_1a | 0,00 | | | | Marktgemeinde | 18.894,94 | 18.894,94 | 14.534,56 | 11.627,56 | Summe Verbindlichkeiten | 295.787,59 | 319.687,39 | 336.854,60 | 355.615,08 b) Die A-GmbH & Co.KG betrieb in den Beschwerdejahren (und auch in den Vorjahren) einen Gastgewerbebetrieb und erzielte hierbei einen Umsatz von durchschnittlich etwa 100.000,00 € bei laufend erwirtschafteten Verlusten zwischen etwa 30.000,00 und 60.000,00 €. Die Verbindlichkeiten stiegen im Zeitraum 2000 bis 2005 von rund 251.000,00 auf rund 356.000,00 € an (siehe oben). Das mit der Übernahme der unbeschränkten Haftung für die A-GmbH verbundene Risiko einer Inanspruchnahme stieg somit Jahr für Jahr an. Eine Verminderung der Haftungsprovision aus diesem Titel ist nicht nachvollziehbar. Die präkäre wirtschaftliche Situation der KG zeigt sich eindrucksvoll durch die grafische Darstellung der Betriebskennzahlen (siehe Beilagen 1 bis 3). c) Nach Lehre und Rechtsprechung bzw nach der Verwaltungsübung ist anzunehmen, dass einer Komplementär-GmbH als Arbeitsgesellschafterin - nach Abzug der Geschäftsführervergütung - ein Gewinnanteil in der Höhe von etwa 10 % des betriebswirtschaftlichen Eigenkapitals verbleiben soll (vgl VwGH vom 29.07.1997, 93/14/0128, 17.12.2014, 2010/13/0115), wobei das Haftungsentgelt jeweils nach den konkreten Umständen des Einzelfalles - mit einer gewissen Bandbreite bzw. Toleranzgrenze zu bestimmen sein wird (vgl. Jakom/Lenneis, EStG, 2014, § 4 Tz 335). Diese Anforderung wäre im gegenständlichen Fall erfüllt, wenn die KG der GmbH - wie in den Jahren 2000 bis 2004 - eine Haftungsvergütung iHv 4000,00 € zugesteht. Eine wesentliche Verminderung dieses Betrages bedarf wesentlich geänderter Umstände, die im Beschwerdefall jedoch offenbar nicht vorliegen (siehe oben lit a und b). d) In Anbetracht der geringen Höhe des betriebswirtschaftlichen Eigenkapitals der A-GmbH erscheint unter Berücksichtigung der unter lit a und b dargestellten Umstände die Inanspruchnahme dieses Haftungspotentials zur Gänze als sehr wahrscheinlich. Für die A-GmbH besteht somit das Risiko, ihr gesamtes Vermögen im Fall der Inanspruchnahme zu verlieren. e) Die A-GmbH hält einerseits als bloße Arbeitsgesellschafterin keinen Anteil am Vermögen der A-GmbH & CoKG und steht ihr im Rahmen der Gewinnverteilung lediglich eine Haftungsprovision zu. Andererseits ist nicht erst seit der Bilanz zum 31.12.2004, sondern bereits seit Betriebsbeginn und auch nach 2004 ein "negatives Eigenkapital" ausgewiesen. Jedenfalls ist bereits aus den oben in lit a bis c angeführten Gründen (die Haftungsprovision ist lediglich abhängig vom Haftungsrisiko) das im Gesellschafterbeschluss vom 10.12.2006 angeführte "aufgebrauchte Komplementärkapital" nicht als Begründungselement für die Herabsetzung der Haftungsprovision geeignet (der Gesellschafterbeschluss vom 12.01.2009 enthält hierzu gar keine Begründung). Im Rahmen der Außenprüfung wurde festgestellt, dass die darlehensweise Einbringung von Kapital in die A-GmbH & CoKG (nach Auskunft von Frau Nachname_2 als Geschäftsführerin der GmbH und Kommanditistin der KG an die Prüferin vom 7. Juli 2009 hat die GmbH der KG "das Komplementärkapital als Leihgeld" zur Verfügung gestellt) bereits im Jahr 2000 im Prüfungszeitraum keine steuerliche Auswirkung nach sich gezogen hat. Das FA ist offenbar davon ausgegangen, dass dieses "Leihgeld" in steuerlicher Betrachtungsweise als Einlage anzusehen ist (vgl auch VwGH vom 16.11.1993, 98/14/0174). Diese Beurteilung ist auch nicht als Streitpunkt in der Beschwerde angeführt. f) In der Berufung (nunmehr Beschwerde) wurde unter anderem angeführt, auf Grund der "letztjährigen Verluste der A-GmbH" (gemeint wohl: der "A-GmbH & Co.KG") werde derzeit die Frage der "Liebhaberei" geprüft und dass es die KG trotz des Jahrhunderthochwassers 2002 geschafft habe, die Verluste beträchtlich zu minimieren; das Haftungsrisiko sei daher "eher geringer geworden". Bereits auf Grund dieser vorsichtigen Formulierung (…"eher geringer…") liegt es auf der Hand, dass diese Argumentation - abgesehen von den oben bereits angeführten Gründen - eine schlagartige Verminderung der Haftungsprovision von 4.000 € auf 1.000 € nicht zu stützen vermag. g) Ein Gesellschaftsvertrag, in welchem eine Vereinbarung betreffend Abgeltung des von der A- GmbH zu tragenden Haftungsrisikos vereinbart worden wäre, wurde nach den Feststellungen der Prüferin (laut Vorhaltsbeantwortung vom 03.12.2008; Frau Nachname_2 Vorname_2) nicht errichtet. Nach den Daten des Firmenbuches wurde der Gesellschaftsvertrag der A-GmbH & Co.KG am 10. April 2000 errichtet. Um dessen Vorlage wird ersucht. Im Normalfall wird die Haftungsvergütung der GmbH im KG-Vertrag geregelt. Fehlen in diesem Vertrag entsprechende Bestimmungen, gelten die Bestimmungen des § 167 UGB. Damit ist klargestellt, dass die Verminderung der Haftungsvergütung im Jahr 2005 zumindest einer schlüssigen Begründung bedurft hätte. Eine derartige Begründung wurde bislang nicht bekannt gegeben. h) Die Beschwerde weist im Wesentlichen auf die Regeln über die Zuteilung von Gewinn und Verlust gemäß § 167 UGB hin. In diesem Zusammenhang führt die Beschwerde wörtlich aus: "Die A-GmbH" (wohl gemeint: "die A-GmbH & Co.KG") hat in den Jahren 2005 und 2007 keinen Gewinn erwirtschaftet, weswegen es zulässig sein muss, die Haftungsprovision zu kürzen. Der Sinn einer solchen besteht doch darin, dass in wirtschaftlich erfolgreichen Jahren der unbeschränkt haftende Gesellschafter stärker profitieren soll, als der "bloße" Kommanditist." Wie der VwGH jedoch mit Erkenntnis vom 17.12.2014, 2010/13/0115 ausdrücklich festgehalten hat, wird durch die Haftungsprovision vor allem das "Haftungsrisiko" abgegolten, dies auf Basis des betriebswirtschaftlichen Eigenkapitals. i) Nehmen Sie zu den in lit a) bis h) angeführten Fragen und Zusammenfassungen Stellung und legen Sie bitte insbesondere dar, aus welchen Gründen bzw. Umständen sich die genannte Verminderung der Haftungsprovision konkret ergeben hat." Diesem Vorhalt wurden folgende Beilagen angeschlossen: Grafische Darstellungen betreffend - Erlös, Aufwand und Verlust, - Erlöse, Wareneinsatz, übriger Aufwand und Verlust, sowie - Rohgewinn, übriger Aufwand und Verlust; jeweils für die Jahre 2000 bis 2008; - Zahlenmäßige Darstellung der Bilanzposition "Eigenkapital" der Bilanzen der KG für die Jahre 2000 bis 2005 1.2 Mit Mailnachricht vom 20. November 2015 übermittelte der steuerliche Vertreter der Bf die Stellungnahme zum Vorhalt und kündigte gleichzeitig an, den Gesellschaftsvertrag kommende Woche nachzureichen. 1.2.1 Mit Antwortmail vom 23. November 2015 ersuchte das BFG den steuerlichen Vertreter aus formalrechtlichen Gründen um Übermittlung der Stellungnahme in Papierform samt eigenhändiger Unterschrift. 1.2.2 Dem kam die Bf mit Schreiben ihrer steuerlichen Vertretung, Name_1 Wirtschaftstreuhand- und Steuerberatungsgesellschaft mbH, vom 25. November 2015 nach und nahm wie folgt Stellung: "Zur Finanzierung des Gasthauskaufes im Jahre 2000 wurde am 14.04.2000 bei der Raiffeisenbank Ortsname_1 ein Kredit im Ausmaß von 2.300.000,00 ATS (€ 167.147,52) von der „A-GmbH & Co. KEG“ aufgenommen. Die Komplementärgesellschaft „A-GmbH“ haftete naturgemäß als Komplementärin mit ihrem Vermögen für diesen Kredit. Nach dem von Ihnen angeführten Erkenntnis VwGH vom 17.12.2014, 2010/13/0115, diente als Basis für ein Haftungsentgelt das betriebswirtschaftliche Eigenkapital, welches geringer war als die Haftungssumme für den vorgenannten Kredit. Gleichzeitig stellte der VwGH fest, daß anderes zu gelten habe, wenn die Verbindlichkeiten der KG stets geringer sind als dieses wirtschaftliche Eigenkapital der GmbH. ln diesem Fall wäre das Risiko des Komplementärs mit der Höhe der Verbindlichkeiten beschränkt. Tatsächlich waren jedoch die Verbindlichkeiten der KG im Prüfungszeitraum höher als dieses wirtschaftliche Eigenkapital der GmbH. Dennoch wird die Verringerung des Haftungsentgelts aus folgenden Gründen für gerechtfertigt gehalten: Die Kreditgeberin besicherte diesen Kredit wie folgt: - Pfandrecht S 2.600.000,00 (€ 188.949,36) ob der Kaufliegenschaft EZ_Grundbuch - Bürgschaft S 300.000,00 (€ 21.801,85) von Vorname_2 Nachname_2, Geburtsdatum_1 - Bürgschaft S 300.000,00 (€ 21.801,85) von Vorname_1 Nachname_1, Geburtsdatum_2 In kreditwirtschaftlicher Hinsicht darf davon ausgegangen werden, daß eine Bank stets versucht, die bestmöglichen (die meisten) Sicherheiten für zu gewährende Kredite zu erhalten. Die Gesamtinvestitionen der Nachname_1a KEG (KG) im Jahr 2000 lagen bei € 250.000,00. Diese wurden finanziert mit (Salden aus Jahresabschluß 31.12.2000; Beträge in Euro; Anm) | - Raiba-Einmalkredit | 167.147,52 | - Gemeinde Ortsname_2 -Darlehen | 18.894,94 | - Verrechnungskonto Nachname_1a GmbH | 39.604,19 Aufgrund des Jahresverlustes von ca. € 65.000 brachten auch die Kommanditisten zusätzliches Kapital ein wie folgt: | - Kontonummer_1 Verrechnungskonto Nachname_1a Vorname_3 | 2.661,28 | - Kontonummer_2 Verrechnungskonto Nachname_1 Vorname_1 | 19.730,75 | - Kontonummer_3 Verrechnungskonto Nachname_2 Vorname_2 | 26.722,82 Somit war also am Ende des Jahres 2000 festzuhalten, daß nachstehende Kapitalien in die KG zur Sicherstellung ihres Geldbedarfes geflossen waren: | - Komplementär-GmbH | 39.604,19 | - Kommanditisten | 49.114,85 | - Fremdkapital Einmalkredit | 167.147,52 | - Fremdkapital Darlehen Gemeinde | 18.894,94 Zum Vergleich mögen diese Kapitalien zu den nachfolgenden Zeitpunkten (jeweils 31.12.) dargestellt werden: | Jahr | 2005 | 2006 | 2007 | 2014 | Komplementär GmbH | 57.223,76 | 55.102,30 | 55.864,88 | 59.500,45 | Kommanditisten | 234.612,67 | 273.564,00 | 298.652,18 | 368.897,90 | Fremdkapital Einmalkredit | 111.429,00 | 100.285,00 | 89.141,00 | 0,00 | Fremdkapital Darlehen Gemeinde | 11.627,56 | 11.627,56 | 8.720,56 | 0,00 Daraus ist ersichtlich, daß - abgesehen vom „stehenden Kapital“ der Komplementär-GmbH von ca. 59.000 € - die gesamte Rückzahlung des Fremdkapitals sowie die Finanzierung der bisher angefallenen Verluste seitens der Kommanditisten vorgenommen wurde. In den Jahresabschlüssen waren folgende Verbindlichkeiten vorhanden, für welche die KG (Komplementär) zu haften hatte: | Jahr | 2005 | 2006 | 2007 | 2014 | Raika Girokonto | 2.673,32 | 12.042,66 | 13.061,46 | 0 | Lieferanten | 1.839,97 | 730,89 | 95,34 | 920,48 | Sonstige | 5.166,39 | 2.328,24 | 3.067,74 | 1.397,00 | | 9.679,68 | 15.101,79 | 16.224,54 | 2.317,48 Das Verhältnis Raiba-Einmalkredit zu den gewährten Sicherheiten entwickelte sich wie nachstehend: | Restkredit aushaftend | 111.429,00 | 100.285,00 | 89.141 ‚00 | 0 | Bürgschaften gegeben | 43.603,70 | 43.603,70 | 43.603,70 | 0 | Hypothek (Kaufpreis 220.000) | Kreditrestsaldo — weil werthaltige Hypothek Daraus Iäßt sich wiederum ableiten, daß der große Bankkredit jederzeit durch die gewährten Sicherheiten sowie die laufenden Einlagen der Kommanditisten abgesichert war und die Komplementärin nicht damit rechnen mußte, zur Haftung für diesen Kredit herangezogen zu werden. Wenn nun die Kommanditisten bereit waren, laufend selbst so viel Geld in die Hand zu nehmen, daß außer den anfangs gewährten Einmalkrediten und den laufenden geringfügig gemachten sonstigen Verbindlichkeiten (siehe oben) keine weiteren Verbindlichkeiten gegenüber Dritten entstanden sind, kann auch festgestellt werden, daß faktisch die Komplementärin für keine Verbindlichkeiten zu haften hatte. Die Kommanditisten haben de facto für die Finanzierung der Gesellschaft gesorgt (und tun dies auch heute noch), es war zu keiner Zeit eine lnsolvenzgefahr gegeben aufgrund dieser Finanzierungsleistung der Kommanditisten. Aus diesem Grunde erscheint die Kürzung des Haftungsentgelts schlüssig und nachweisbar. Der Gesellschaftsvertrag der A-GmbH & CoKG wurde bisher – obwohl mittels Mailnachricht vom 20. November 2015 angekündigt - nicht übermittelt. 2. Entscheidungswesentlicher Sachverhalt (Tatsachenfeststellung) 2.1 Allgemeines Die Beschwerdeführerin (A-GmbH) ist die Komplementär-GmbH der KG (KG). Die Geschäftsanschrift ist Adresse_1. Das Stammkapital der Komplementärin (A-GmbH) beträgt 35.000,00 €. Mit Gesellschaftsvertrag vom 5. April 2000 haben hiervon die Gesellschafter Vorname_3 Nachname_1a und Vorname_2 Nachname_2 jeweils 50% übernommen. Als Geschäftsführer wurden sowohl die beiden Gesellschafter als auch der Lebensgefährte der Gesellschafterin Vorname_2 Nachname_2, Vorname_1 Vorname_1a Hager bestellt. Ein Geschäftsführer vertritt gemeinsam mit einem weiteren Geschäftsführer. Als einzige Komplementärin ist die A-GmbH Geschäftsführerin der KG. Gegenstand des Unternehmens der A-GmbH sind zwar nach dem Wortlaut des Gesellschaftsvertrages die Ausübung des Gastgewerbes, insbesondere der Betrieb einer Gaststätte in Form eines Restaurantbetriebes und eines Buffets, die Vermietung von Vermögensgegenständen, die Verwaltung eigener Beteiligungen und die Ausübung von Leitungs-, Kontroll-, Verwaltungs- und Komplementärfunktionen bei Kommanditgesellschaften, an denen die Gesellschaft als Komplementärin beteiligt ist, tatsächlich entfaltet die GmbH neben Geschäftsführung und Vollhaftung für die KG jedoch keine eigene Aktivitäten in Form eines eigenen Betriebes. Im Rahmen der Erstellung der Niederschrift vom 4. Mai 2000 bei der A-GmbH über die Nachschau anlässlich einer Neuaufnahme wurde angegeben, dass die A-GmbH als Komplementärin für die KG gegründet wurde und die A-GmbH eine Haftungsentschädigung und eine Geschäftsführerentschädigung als Einnahmen erziele und andererseits den Geschäftsführerbezug als Ausgaben zu tragen habe. Dieser zuletzt genannte Geschäftsführerbezug ist in den Beschwerdejahren Vorname_1 Vorname_1a Nachname_1 im Rahmen eines Angestelltenverhältnisses mit der A-GmbH iHv jährlich rund 15.000,00 € (Kennzahl 245) zugeflossen. Mit Gesellschaftsvertrag vom 10. April 2000 wurde die KG (KG) mit dem Geschäftszweig "Gaststättenbetrieb" gegründet und als Badeseerestaurant, vor allem als Saisonbetrieb (drei bis vier Monate Badebetrieb; ansonsten vorwiegend am Wochenende) geführt. Die Geschäftsanschrift ist (wie jene der A-GmbH) Adresse_1. Die A-GmbH vertritt als persönlich haftende Gesellschafterin (Komplementärin) seit der Gründung selbstständig. Die von den Kommanditisten zu leistenden Einlagen wurden mit 7.500,00 € festgelegt: Hiervon haben die Kommanditisten Vorname_1 Vorname_1a Nachname_1 50%, dessen Lebensgefährtin Vorname_2 Nachname_2 35% und Vorname_3 Nachname_1a 15% übernommen. Die (Pflicht-)Einlage der Kommanditisten im Innenverhältnis entspricht der im Firmenbuch eingetragenen und für die Haftung im Außenverhältnis maßgeblichen Haftsumme. Die Bf als Komplementärin ist handelsrechtlich nicht am Festkapital der KG beteiligt. Sie ist alleinig persönlich haftende Gesellschafterin, fungiert als reine Arbeitsgesellschafterin ohne Anteil am Vermögen und Ertrag der KG und leistet ihren Gesellschafterbeitrag durch die Übernahme der Geschäftsführung und die Übernahme der persönlichen Haftung. Der im Rahmen der Finanzierung des Gasthauskaufes im Jahre 2000 von der KG aufgenommene Kredit im Ausmaß von 2.300.000,00 ATS (€ 167.147,52) wurde besichert mit einem Pfandrecht iHv 2.600.000,00 S (188.949,36 €) ob der Kaufliegenschaft (Gasthaus), sowie mit Bürgschaften iHv jeweils 300.000,00 S (21.801,85 €) zweier Kommanditisten der KG, nämlich Vorname_2 Nachname_2 und Vorname_1 Nachname_1. Die A-GmbH als Komplementärgesellschaft haftete mit ihrem Vermögen für die Verbindlichkeiten der KG, somit auch für diesen Kredit. Die Rückzahlung wurde vereinbart in 60 vierteljährlichen Kapitalraten, beginnend mit 31. März 2001. Als Haftungsvergütung wies sich die A-GmbH in den Jahren 2000 bis 2004 einen Betrag iHv 4.000,00 €, in den Jahren 2005 und 2006 ein Betrag iHv 1.000,00 € und ab 2007 ein Betrag iHv 500,00 € zu. Die Reduzierung der Haftungsvergütung in den Jahren 2005 und 2007 erfolgte jeweils auf Grund eines Beschlusses der GmbH-Gesellschafter. Die Begründung für die Verminderung der Haftungsvergütung ab dem Jahr 2005 lautete: „Aufgrund des Jahresabschlusses zum 31.12.2004 der Nachname_1a Gaststättenbetriebsges.m.b.H. & Co KG ergibt sich ein negatives Eigenkapital. Das Komplementärkapital der Nachname_1a GesmbH ist damit „aufgebraucht“. 2.2 Im Besonderen wird dem gegenständlichen Erkenntnis weiters der in den Punkten I. 1., 2. und 3. (Verfahren vor dem Finanzamt) und der mit Vorhalt vom 9. Oktober 2015 unter Punkt II, 1.1 dargestellte, von der Bf auch mit Vorhaltsbeantwortung vom 25. November 2015 nicht bestrittene Sachverhalt samt Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Haftungsprovision zu Grunde gelegt. Weiters nimmt das Erkenntnis auf die mit Vorhaltsbeantwortung vom 25. November 2015 ergänzend bekannt gegebene zahlenmäßige Darstellung der Entwicklung der Verbindlichkeiten der KG Bedacht. Zusammengefasst ist den Bilanzdaten der KG und der Vorhaltsbeantwortung der Bf Folgendes zu entnehmen: Zahlenmäßige Darstellung siehe Anhang 1 Insgesamt erzielte die KG bis zum 31.12.2005 folgende Verluste: Zahlenmäßige Darstellung siehe Anhang 1 Die Kapitalkonten der Kommanditisten sowie das Kommanditkapital (Vermögenseinlage abzüglich Verlustanteil) stellen sich in den Beschwerdejahren wie folgt dar: Zahlenmäßige Darstellung siehe Anhang 1 Wie oben erwähnt, verfügt die Bf über keinen Anteil am Vermögen und Ertrag der KG und ist somit nicht an deren Festkapital beteiligt. Zwischen der Bf und der KG existiert jedoch ein Verrechnungskonto, dessen Stände in der Bilanz der KG gesondert als Eigenkapital ("Komplementärkapital") wie folgt ausgewiesen sind: Zahlenmäßige Darstellung siehe Anhang 1 Das auf diese Art der KG zur Verfügung gestellte, haftende Kapital wurde in den Jahren 2000 bis 2007 mit durchschnittlich 3,25% verzinst, ohne dass die Zinsen ausbezahlt wurden. Der für die Finanzierung des Gasthauskaufes im Jahr 2000 von der KG aufgenommene Abstattungskredit im Ausmaß von 2.300.000,00 ATS (€ 167.147,52) wurde wie folgt zurückgezahlt: Zahlenmäßige Darstellung siehe Anhang 1 Per 31. Dezember 2004 belief sich der Schuldenstand aus diesem Kredit – wie aus dieser Zusammenfassung ersichtlich - noch auf 122.573,00 €. In der Anlage 3 zum Anhang zur Bilanz der KG ist die Entwicklung der Vermögenseinlagen, der Verlustanteile, sowie der Verrechnungskonten zusammengefasst dargestellt. Die in den Verrechnungskonten ausgewiesenen Forderungsbeträge der Kommanditisten an die KG wurden in den Jahren 2005 und 2006 mit 2,6% bzw 3,1% verzinst. Wie oben zahlenmäßig dargestellt, hat die KG somit folgende Gesellschafterkonten geführt: Ein Kapital- bzw Festkapitalkonto, auf welchem die (Pflicht-)Einlage der Kommanditisten gebucht wurde. Auf einem weiteren Kapitalkonto (bzw Rücklagenkonto) wurden die anteiligen Verluste verbucht. Auf einem dritten Kapitalkonto (Verrechnungskonto) wurden die der KG laufend zu Verfügung gestellten Geldmittel (seitens der Bf als "Gesellschafterdarlehen" bezeichnet) ausgewiesen. Eine Existenz allfälliger Vereinbarungen über Abfindungen der Kommanditisten im Fall ihres Ausscheidens aus der KG wurde weder bekannt gegeben, noch sind solche Vereinbarungen aktenkundig. In den Jahresabschlüssen der KG ist sowohl die jeweils aushaftende Summe des Abstattungskredits im Zusammenhang mit dem Erwerb der Gasthausliegenschaft als "Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten" als auch der jeweilige Stand der Verrechnungskonten der Kommanditisten als "Verbindlichkeiten gegenüber Kommanditisten" ausgewiesen. Der jeweilige Stand der Verrechnungskonten der Kommanditisten ist auch im Vorhalt vom 9. Oktober 2015 (für die Jahre 2000 bis 2005) zahlenmäßig dargestellt. Der Verteilung des Verlustes wurde jeweils der ursprünglich festgelegte Kapitalanteil zu Grunde gelegt. Eine Vereinbarung zwischen den Gesellschaftern betreffend Veränderung der Kapitalanteile ist weder dem Steuerakt zu entnehmen, noch wurde Derartiges von der Bf behauptet. Im Rahmen der Außenprüfung bei der KG wurden die Gesellschafter-Geschäftsführerin und Kommanditistin Nachname_2 und der Geschäftsführer und Kommanditist Nachname_1 mit Vorhalt vom 16. Jänner 2009 unter anderem um Beantwortung der Frage ersucht, was im Fall des Verkaufs des Gasthauses mit den Gesellschafterdarlehen passieren würde. Diese Frage wurde mit Antwortschreiben vom 9. Februar 2009 wie folgt beantwortet: "Mit dem Kaufpreis würden die offenen Kredite (derzeit ca. 84.000,00 €) getilgt und das Girokonto ausgeglichen. Der verbleibende Betrag würde im Verhältnis der Gesellschafterdarlehen auf die Gesellschafter verteilt. Auf die nicht abgedeckten Schulden werden die Gesellschafter verzichten müssen". Als realistischer Verkaufspreis für die Gasthausliegenschaft wurde hierbei ein Betrag iHv 250.000,00 € genannt. Die KG erzielte zwar von Beginn ihrer Tätigkeit an ausschließlich Verluste und hatte darüber hinaus auch die Tilgungsraten für den Abstattungskredit im Zusammenhang mit der Anschaffung der Gasthausliegenschaft zu tragen. Das Vorliegen von Zahlungsunfähigkeit, Überschuldung iSd Insolvenzrechts bzw eines Reorganisationsbedarfs wurde jedoch weder seitens der Verfahrensparteien angesprochen, noch ergibt sich ein derartiger Sachverhalt aus der Aktenlage. Demgemäß erfolgte auch im Anhang der Jahresabschlüsse der KG für die Beschwerdejahre keine Erläuterung, ob eine Überschuldung iSd Insolvenzrechts vorliegt. Weiters stellte die Prüferin fest, dass es sich bei dem von der KG betriebenen Gastronomiebetrieb um eine so genannte erwerbswirtschaftliche Betätigung im Sinne des § 1 Abs 1 der Liebhabereiverordnung (L-VO) handle. Auf der Grundlage der Vorhaltsbeantwortung vom 9. Februar 2009 und der sonstigen Ergebnisse der Außenprüfung ging das FA nach Durchführung einer Kriterienprüfung davon aus, dass bis zum Jahr 2005 Anlaufverluste anzuerkennen sind und per 1. Jänner 2006 Liebhaberei vorliegt. In der Textziffer 2 des Berichtes über die Außenprüfung begründete die Prüferin ihre Feststellung, dass die Herabsetzung der Haftentschädigungen in den Jahren 2005 bis 2007 einen Verzicht der A-GmbH auf zustehende Gewinnanteile zu Gunsten ihrer als Kommanditisten beteiligten Gesellschafter und somit eine verdeckte Ausschüttung darstellten. Die Differenz zwischen der ursprünglich vereinbarten Haftungsprovision iHv 4.000,00 € und den für 2005 und 2006 auf 1.000,00 € und ab 2007 auf 500,00 € reduzierten Haftungsprovision wurde den beiden, jeweils zu 50% an der A-GmbH beteiligten Gesellschaftern Nachname_2 und Nachname_1a, als verdeckte Ausschüttung zugerechnet. Das FA erließ an die Bf einen entsprechenden Haftungsbescheid für die Jahre 2005 bis 2007 und nahm sie gemäß § 95 Abs 2 EStG 1988 als Abzugspflichtige für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Kapitalertrag zu entrichtenden Kapitalertragsteuer insgesamt iHv 2.375,00 € in Anspruch. Dagegen wurde Beschwerde erhoben. 3. Beweiswürdigung Die Bf hat gegen den mit Vorhalt vom 9. Oktober 2015 zusammengefassten Sachverhalt samt Darstellung der Höhe des betriebswirtschaftlichen Eigenkapitals in den Jahren 2005, 2006 und 2007 als Basis für die Ermittlung des an die A-GmbH zu zahlenden Haftungsentgelts keine Einwendungen vorgebracht. In ihrer Stellungnahme vom 25. November 2015 verwies die Bf darauf, dass sie als Komplementärin naturgemäß für den zur Finanzierung des Gasthauskaufes durch die KG im Jahr 2000 aufgenommenen Kredit iHv 167.147,52 € haftete. Als Basis für ein Haftungsentgelt habe das betriebswirtschaftliche Eigenkapital gedient, welches geringer war als die Haftungssumme für den genannten Kredit. Die Verbindlichkeiten der KG seien auch im Prüfungszeitraum 2005 bis 2007 höher gewesen, als dieses wirtschaftliche Eigenkapital der A-GmbH. Damit bekräftigte die Bf die Richtigkeit ihrer Vorgangsweise in den Jahren 2000 bis 2004, die Haftungsprovision mit 4.000,00 € festzulegen und geht damit konform mit der im Vorhalt vom 9. Oktober 2015, Punkt 2. lit c unter Hinweis auf Lehre und Rechtsprechung geäußerten Ansicht, die Haftungsvergütung an die A-GmbH sei im konkreten Fall mit 4.000,00 € (das sind etwa 10% des betriebswirtschaftlichen Eigenkapitals von rund 40.000,00 €) jährlich zutreffend ermittelt worden. Dennoch halte die Bf die Verringerung des Haftungsentgelts ab dem Jahr 2005 für gerechtfertigt. Sie vermochte aber keine schlüssige Begründung anzuführen, warum gerade ab dem Jahr 2005 die Haftungsprovision der Bf von bisher 4.000,00 € auf 1.000,00 € und ab 2007 auf 500,00 € zu reduzieren gewesen sei. Sie ließ auch die gezielten Feststellungen bzw Fragen des Vorhalts vom 9. Oktober 2015, Punkt 2. lit a bis h) unbeantwortet. Diese Feststellungen bzw Fragen betrafen - die Entwicklung der Verbindlichkeiten der KG, - das durch die laufend erwirtschafteten Verluste und der steigenden Verbindlichkeiten im Zeitraum 2000 bis 2005 angestiegene Haftungsrisiko der Komplementärin, - das Nichtvorliegen geänderter Umstände, die eine wesentliche Verminderung des Haftungsentgelts gerechtfertigt hätten, - das reale Risiko für die A-GmbH, für den Fall ihrer Inanspruchnahme ihr gesamtes Vermögen zu verlieren, - die Feststellung, dass das im Gesellschafterbeschluss vom 10.12.2006 angeführte Argument, das Haftungsentgelt sei ab dem Jahr 2005 zu vermindern, weil das "Komplementärkapital aufgebraucht" ist, unzutreffend sei, - die Behauptung der Bf, der KG sei es gelungen, die Verluste beträchtlich zu minimieren, welche nach Ansicht des BFG eine Verminderung des Haftungsentgelts nicht zu stützen vermag, - das Ersuchen, den Gesellschaftsvertrag über die Errichtung der KG vorzulegen, - die mit Hinweis auf das Erkenntnis des VwGH vom 17.12.2014, 2010/13/0115 vertretene Ansicht des BFG, durch das Haftungsentgelt soll vor allem das Haftungsrisiko abgegolten werden und nicht wie die Bf meint, durch die Haftungsprovision solle der unbeschränkt haftende Gesellschafter in wirtschaftlich erfolgreichen Jahren stärker profitieren als der "bloße" Kommanditist. Wie die Darstellung in Punkt 2. lit a des Vorhalts vom 9. Oktober 2015 betreffend die Entwicklung des Standes der Verbindlichkeiten der KG zeigt, ist die Summe der Verbindlichkeiten in den Jahren 2000 bis 2005 kontinuierlich (jährlich zumindest um etwa 20.000,00 €) gestiegen. Wie der genannten Darstellung weiters zu entnehmen ist, hat sich dieser Umstand im Wesentlichen dadurch ergeben, dass einerseits zur Tilgung des Abstattungskredits eine Darlehensrückzahlung von jährlich 11.144,00 € geleistet wurde, anderseits die Summe der Verrechnungskonten der Kommanditisten, somit deren Forderungsstand gegenüber der KG, jährlich mit einem Betrag von durchschnittlich mehr als 30.000,00 € aufgestockt wurde. Keine der genannten Komponenten der Verbindlichkeiten der KG hat jedoch eine sprunghafte Veränderung erfahren. Dies gilt ebenso für die mit Vorhaltsbeantwortung vom 25. November 2015 dargestellte Entwicklung der Verbindlichkeiten der KG in den Jahren 2005, 2006 und 2007. Die Bf hat zwar trotz Aufforderung durch das FA als auch trotz Ersuchen durch das BFG den Gesellschaftsvertrag bzw. sonstige schriftliche Vereinbarungen nicht vorgelegt. Die den Erkenntnis zu Grunde gelegte Sachlage konnte jedoch zweifelsfrei dem Akteninhalt und insbesondere den Bilanzen der KG entnommen werden. Das BFG gelangt somit zur Überzeugung, dass eine fremde GmbH als Komplementärin den Kürzungen des Haftungsentgelts in den Jahren 2005 und 2007 unter den dargestellten Umständen nicht zugestimmt hätte. Obwohl die Bf zwar über keinen Anteil am Vermögen und Ertrag der KG verfügt und somit nicht an deren Festkapital beteiligt ist hat sie der KG das auf dem Verrechnungskonto ausgewiesene Komplementärkapital zur Verfügung gestellt bzw ihr gegen Verzinsung zur Nutzung überlassen. Die im Rahmen der Außenprüfung vertretene Ansicht, es handle sich hierbei nicht um Fremdkapital, sondern um eine Einlage der A-GmbH an die KG, wurde seitens der Beschwerde weder thematisiert noch bekämpft und ist mangels gegenteiliger Hinweise im Sachverhalt als richtig anzunehmen. Durch den Hinweis im angefochtenen Bescheid auf den Bericht über die Außenprüfung vom 20.10.2009 lässt der angefochtene Bescheid seine Eigenschaft als Haftungsbescheid klar erkennen. Im erwähnten Bericht wurde insbesondere auf die Bestimmung des § 95 Abs 2 EStG hingewiesen, welche die Haftungspflicht der Bf begründet. 4. Rechtliche Beurteilung 4.1 Rechtslage 4.1.1 Rechtslage vor 2007 Gemäß § 120 des Handelsgesetzbuches (HGB) wird am Schluss jeden Geschäftsjahres der Gewinn (Verlust) ermittelt und für jeden Gesellschafter sein Anteil daran berechnet. Nach § 121 leg. cit. gebührt jedem Gesellschafter zunächst ein Anteil in Höhe von vier von Hundert seines Kapitalanteils. Abs 2 leg.cit bestimmt, dass getätigte Einlagen eines Gesellschafters bei dieser Berechnung zu berücksichtigen sind. Derjenige Teil des Jahresgewinns, welcher die nach den Abs. 1, 2 zu berechnenden Gewinnanteile übersteigt, sowie der Verlust eines Geschäftsjahrs wird unter die Gesellschafter nach Köpfen verteilt (Abs 3). Gemäß § 161 Abs 1 HGB ist eine Gesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist, eine Kommanditgesellschaft, wenn bei einem oder bei einigen von den Gesellschaftern die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage beschränkt ist (Kommanditisten), während bei dem anderen Teile der Gesellschafter eine Beschränkung der Haftung nicht stattfindet (persönlich haftender Gesellschafter). Nach dessen Abs 2 finden auf die Kommanditgesellschaft die für die offene Handelsgesellschaft geltenden Vorschriften Anwendung. Gemäß § 167 Abs 1 HGB gelten die Vorschriften des § 120 auch für den Kommanditisten. § 168 Abs 1 HGB normiert, dass sich die Gewinnanteile der Gesellschafter, soweit der Gewinn 4% der Kapitalanteile nicht übersteigt, nach den Vorschriften des § 121 Abs 1 und 2 bestimmen. Für den übersteigenden Gewinn (bzw für einen Verlust) gilt, mangels anderer Vereinbarung, ein den Umständen nach angemessenes Verhältnis der Anteile als bedungen (Abs 2). Die Haftung der Komplementärin ist in § 128 HGB geregelt: Danach haften die Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft den Gläubigern als Gesamtschuldner persönlich. Eine entgegenstehende Vereinbarung ist Dritten gegenüber unwirksam.