BFG RV/7105293/2015

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R in der Beschwerdesache ME3 und Mitbesitzer, Adresse1, vertreten durch Mag. Wilfried Orth, Untere Viaduktgasse 10/4, 1030 Wien, gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom 20.06.2008 betreffend Umsatzsteuer 2001 bis 2006 und Feststellung von Einkünften 1999 bis 2006 zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben aufrecht. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) aus den weiter unten angeführten Gründen unzulässig. Entscheidungsgründe Über die Beschwerde der aus den drei Personen ME1, dessen Ehegattin ME2 und deren Schwester ME3 gebildeten Miteigentümergemeinschaft (im Folgenden: Beschwerdeführer, kurz: Bf) gegen die vom Finanzamt (FA oder: belangte Behörde, kurz: belB) verfügte Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2001 - 2006 und Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellung von Einkünften (§ 188 BAO) 1999 - 2006, wurde mit Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes (BFG) vom 11.05.2015, RV/7101457/2013 abweisend entschieden. Das Erkenntnis wurde von den Bf weder mit VfGH- Beschwerde noch mit Revision an den VwGH bekämpft und gehört somit endgültig dem Rechtsbestand an. Nachdem der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) mit Erkenntnis vom 16.09.2015, 2013/13/0026, den Bescheid des Unabhängigen Finanzsenates (UFS) vom 25.01.2013, RV/1874-W/10 und RV/1875-W/10 - der UFS hatte die Berufungen gegen die Sachbescheide als zurückgenommen erklärt - wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben hat, sind die nunmehr als Beschwerden geltenden Rechtsbehelfe der Bf gegen die im Spruch genannten Bescheide des Finanzamtes betreffend Umsatzsteuer und Einkünftefeststellung wieder unerledigt. Da die den seinerzeitigen Berufungen zunächst anhaftenden Mängel nach der Rechtsanschauung des VwGH als fristgerecht behoben gelten, hat das seit 01.01.2014 an die Stelle des UFS getretene Bundesfinanzgericht (BFG) unter Beachtung des Vollstreckungsgebotes (§ 63 Abs 1 VwGG) in der Sache zu entscheiden. Sachverhalt Die Betätigung der Bf - Überlassung von Top-Nummern im streitgegenständlichen Objekt, woraus seit 1998 zum Teil hohe, weiter unten dargestellte Jahresverluste anfielen und Vorsteuerüberhänge zu Umsatzsteuergutschriften führten - war vom Finanzamt zunächst mit erklärungskonformen, jedoch gemäß § 200 Abs. 1 BAO ergehenden Umsatzsteuer- und Feststellungsbescheiden als steuerliche Einkunftsquelle vorläufig anerkannt worden. Die Erst-Bescheide des Finanzamtes waren betreffend Umsatzsteuer und Feststellung von Einkünften - für 2001 am 12.06.2002; - für 2002 am 17.06.2003; - für 2003 am 08.07.2004; - für 2004 am 14.06.2005; - für 2005 am 26.04.2006 und - für 2006 am 20.06.2008 ergangen. Die im Auftrag des Finanzamtes bei den Bf veranstaltete Außenprüfung hatte sodann operativ am 23.10.2007 begonnen und zu folgende Feststellungen des Außenprüfers geführt (Bericht vom 11.06.2008; Anmerkungen des BFG zu den hg. Sachverhaltsannahmen aufgrund der Aktenlage folgen jeweils im Anschluss an die nach Top-Nummern gegliederten Prüferfeststellungen und sind zwecks Abhebung von diesen kursiv gesetzt): Tz. 1 Steuerlich nicht anerkannte Mietverhältnisse im geprüften Objekt [...] (Verweis auf die Niederschrift über die Schlussbesprechung am 5. Juni 2008) 1. Top 1-3: "Die Räumlichkeiten wurden im (geprüften Zeitraum) dem Miteigentümer ME1 für die Ausübung seiner freiberuflichen Tätigkeit zur Verfügung gestellt. Ein gesonderter Mietzins wurde nicht in Rechnung gestellt. Die auf Top 1-3 entfallenden Betriebskosten und Umsatzsteuer sind von (diesem Miteigentümer) zu bezahlen. Laut (seiner) Auskunft war die Wohnung vor Beginn der Umbauarbeiten als Kategorie D einzustufen. Die Investitionen erfolgten auf Kosten des Bestandnehmers. Um aus steuerlicher Sicht vom Vorliegen eines Mietverhältnisses, welches auch mit Nichtmiteigentümern eingegangen worden wäre, ausgehen zu können, müssten folgende Voraussetzungen (erfüllt) sein: fremdübliche Höhe des Mietzinses; schriftlicher Mietvertrag; detaillierte Abrechnung und Bezahlung der Betriebskosten; Vereinbarungen über eine eventuelle Gegenverrechnung der Miete mit anderen Zahlungen in Schriftform; Vereinbarungen mit dem Vermieter über die Art der Nutzung; Vereinbarungen über eventuell durchgeführte erhebliche Mieterinvestitionen. Die Vereinbarungen müssen nach außen hinreichend zum Ausdruck kommen, weil sonst steuerliche Folgen willkürlich herbeigeführt werden könnten; sie müssen einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden. Die Fremdüblichkeit der Mietzinshöhe kann seitens der Behörde nicht nachvollzogen werden, da es keine schriftlichen Unterlagen gibt, welche über den Zustand der Wohnung, Dauer eines beabsichtigten Mietverhältnisses, Höhe einer zu veranschlagenden Miete sowie den Wert der gegenverrechneten Investitionen Aufschluss geben. Die im Zuge des Prüfungsverfahrens vorgelegte Niederschrift ist derart allgemein und undetailliert verfasst, dass nicht von einem fremdüblich gestalteten Vertrag auszugehen ist. So fehlt unter anderem gänzlich eine Vereinbarung, ob und in welcher Höhe die getätigten Umbauten bei Auflösung des Mietverhältnisses abzugelten sind. Weiters ist nicht eindeutig nachvollziehbar, ob der mietrechtlichen Verpflichtung zur Vorlage der Umbaupläne vor (gemeint wohl: gegenüber) dem Vermieter gänzlich nachgekommen wurde. Eine Darstellung der tatsächlich angefallenen und noch zu erwartenden Kosten ist dieser Vereinbarung jedenfalls nicht zu entnehmen. Weiters fehlt der Nachweis einer Vereinbarung, dass das Objekt als Teil der Betriebsstätte von ME1 (Einrichtung) im Zuge seiner freiberuflichen Tätigkeit genutzt werden darf." Anm. BFG: Laut Zinslisten für Dezember (1999 - 2006) wurden dem Miteigentümer für Top 1-3 (108qm) jeweils nur Betriebskosten (BK) + USt, aber kein Hauptmietzins (HMZ) vorgeschrieben. Eine ziffernmäßige Darstellung der im Bestandobjekt aus Eigenmitteln getätigten Aufwendungen des ME und der dagegen verrechneten Hauptmiete gibt es nicht. 2. Top 6-8: "Die Privatnutzung durch die Miteigentümerin (ME) ME3 für eigene Wohnzwecke hat zur Folge, dass diese Wohnung zur Gänze bei der Ermittlung der Einkünfte und bei der Ermittlung der Umsatzsteuerbemessungsgrundlagen unberücksichtigt zu bleiben hat. Gemäß § 20 Abs. 1 Z. 1 EStG 1988 dürfen Aufwendungen für den Haushalt des Steuerpflichtigen nicht abgezogen werden (VwGH-E 23.5.2007, 2003/13/0120)." Anm. BFG: Laut o. a. Zinslisten wurden der ME für Top 6-8 (137qm) BK sowie an HMZ ATS 587,11 (= EUR 42,67), jeweils zuzüglich USt, vorgeschrieben; das ergibt einen Netto-HMZ von ATS 4,28547 (= EUR 0,31) pro qm Nutzfläche der Wohnung. Eine Anhebung erfolgte zu keinem Zeitpunkt. Dass jemals ein Mietvertrag mit der ME abgeschlossen wurde, behaupten die Bf im gesamten Verfahren nicht dezidiert, sondern beschränken sich auf das Vorbringen, ein schriftlicher Vertrag habe "mit großer Wahrscheinlichkeit" bestanden, sei aber samt allen Unterlagen betreffend die Top 6-8 im Zusammenhang mit Veruntreuungshandlungen eines früheren, namentlich genannten Hausverwalters unwiederbringlich verschwunden; ME3 hat, wie aus einem Meldezettel-Abschnitt (s. weiter unten) hervorgeht, mindestens seit 21.10.1968 in dieser Wohnung ihren Hauptwohnsitz, somit jedenfalls vor dem 1.3.1994, und sie bezahlt wie ihre verstorbenen Eltern den nie angehobenen Friedenskronenzins von 31 Cent/qm. Gegen das ursprüngliche Vorliegen eines schriftlichen Mietvertrages und eines fremdüblichen Bestandverhältnisses spricht, dass sie laut eigenem Vorbringen die Sanierung ihrer seit über 70 Jahren bewohnten Top 6-8 auf Basis einer Baubewilligung vom 29.07.1965 vornahm und unabhängig von der Finanzgebarung des Hauses aus privaten Mitteln finanzierte; davor sei die Wohnung in "Kategorie c/ohne Komfort, Vermietbarkeit fraglich" einzustufen gewesen. Das Vorgehen gleicht jenem des Miteigentümers ME1 (siehe oben). Die Miteigentümergemeinschaft, 1965 bestehend aus ME3 und anderen Familienangehörigen, darunter jedenfalls ME2 , hatte dem jeweiligen Bestandnehmer bei seinen Entscheidungen betreffend Sanierungs- und Verbesserungsmaßnahmen im jeweils benutzten Objekt sowohl 1965 als auch 1997-1999 offenkundig ohne jede nach außen in Erscheinung getretene schriftliche Vereinbarung, aber wohl auf Grund der im gegebenen Familienverband (wenig überraschend) stililschweigenden Einverständnisses freie Hand gelassen. 3. Top 9-10: "Für diese Wohnung, welche zu Wohnzwecken der erwachsenen Tochter [des Miteigentümer-Ehepaares] dient, gelten zwecks steuerlicher Anerkennung eines Mietverhältnisses sinngemäß die gleichen Voraussetzungen wie bei Top 1-3 angeführt. Wie aus dem im Zuge der Prüfung vorgelegten schriftlichen Mietvertrag vom 10.1.2000 hervorgeht, befand sich der o. a. Mietgegenstand im Zeitpunkt der Anmietung im Zustand der Kategorie A. Trotzdem wurde ein Mietzins vereinbart, welcher dem zu diesem Zeitpunkt heranzuziehenden Richtwert nicht annähernd entsprach. Da dies keine Zinsvereinbarung darstellt, welche auch unter nicht angehörigen Personen getroffen werden würde, wird dieses Mietverhältnis steuerlich nicht anerkannt." Anm. BFG: Laut Zinsliste für 12/99 war Top 5 (45qm, "KA D Z") damals an Frau Tochter1 (=später verehelichte Ehename ) zu einem HMZ von ATS 387,00 (= ATS 8,6/qm) plus BK zuzüglich USt vermietet, während Top 9-11 (127qm) an den ME ME1 zum HMZ 587,11 (= ATS 4,62/qm) plus BK zuzüglich USt vermietet war. Laut Zinslisten für 12/2000 bis 12/2006 war die von Top 11 abgetrennte, durch Wohnungszusammenlegung von Top 9 und 10 nunmehr als Top 10 ausgewiesene Einheit (92qm) der Genannten zu einem offenbar jährlich nach dem Index valorisierten HMZ von ursprünglich ATS 2.231,90 (= ATS 24,26/qm) plus BK zuzüglich USt (2006: HMZ EUR 182,65 netto = 1,99/qm, entspricht ATS 27,32/qm) in Bestand gegeben. Die 1999 an die erstgenannte Tochter vermietete Top 5 (45qm; ab 12/00: Kat. "RZ A D") scheint in den Zinslisten der Folgejahre als an Frau Tochter2 zu einem jährlich valorisierten HMZ von ursprünglich ATS 2.800 (= EUR 203,48) plus BK zuzüglich USt (2006: HMZ EUR 229,14 netto = 5,09/qm, entspricht ATS 70,07/qm) vermietet auf. 4. "Die im (geprüften Zeitraum) angefallenen Werbungskosten, insbesondere die Sanierung des Kellers, sind dahingehend zu überprüfen, welchen Wohnungen sie zuzuordnen sind. Bei Kosten, welche nicht eindeutig einer Wohnung zuzuordnen sind, erfolgt die Ermittlung des auszuscheidenden Anteils nach Maßgabe des Verhältnisses zwischen steuerlich anerkannter und steuerlich nicht anerkannter vermieteter Fläche (lt. Zinslisten)." 5. "Kellersanierung: Die (darauf) entfallenden Kosten stellen, soweit sie der Vermietungstätigkeit dienen, auf zehn Jahre zu verteilende Instandsetzungskosten dar, da durch die Sanierung eine wesentliche Erhöhung des Nutzwertes bzw. eine wesentliche Verlängerung der Nutzungsdauer des Objektes erfolgt." 6. "Die Feststellungsbescheide und die Umsatzsteuerbescheide für 1999 bis 2006 ergingen (ursprünglich) vorläufig, da das Vorliegen einer Einkunftsquelle in Hinsicht auf eine allfällige Liebhabereibeurteilung (ungewiss) war. Durch die Feststellung der Außenprüfung fällt diese Ungewissheit weg, sodass die betreffenden Bescheide endgültig ergehen." Die zu Nachbelastungen führenden steuerlichen Auswirkungen bei der Umsatzsteuer waren im Prüferbericht und in der Niederschrift über die Schlussbesprechung rechnerisch dargestellt und beliefen sich 1999 bis 2006 auf folgende Mehr- bzw. Minderbeträge an Umsatzsteuer (vereinfacht auf ganze Euro gerundet): 1999 = +4.041; 2000 = +432; 2001 = -343; 2002 = +342; 2003 = -354; 2004 = +970; 2005= +822; 2006 = +112 und ergaben per Saldo einen Nachforderungsbetrag von EUR 6.022, unter Ausklammerung der Jahre 1999 und 2000 (zur eingetretenen Verjährung s. die Klaglosstellung der Bf durch das oben verwiesene Erkenntnis des BFG vom 11.05.2015) einen solchen von EUR 1.549. Die Einkünfte (noch ohne Verteilung auf die einzelnen Miteigentümer) wurden in den nach Wiederaufnahme (WA) erlassenen neuen Bescheiden Einkünfte erhöhend bzw. Verlust mindernd festgestellt (vereinfacht auf ganze Euro gerundet; Verluste kursiv, Mehrbetrag fett): | | 99 | 00 | 01 | 02 | 03 | 04 | 05 | 06 | vor WA | 32482 | 6311 | 2241 | 37 | 4959 | 6447 | 3206 | 5853 | nachWA | 11771 | 1871 | 2596 | 3802 | 5833 | 4087 | 5720 | 6314 | Mehr | 20711 | 4440 | 355 | 3839 | 874 | 10534 | 8926 | 461 In jedem Jahr wirkten sich die Feststellungen des Prüfers bei jedem Miteigentümer Einkünfte abändernd aus, dies zumeist Einkünfte erhöhend, jedoch - in 2000 bei ME2 Einkünfte mindernd sowie - in 2001 bei ihr und [ihrem Ehegatten] gleichfalls Einkünfte mindernd, bei der [dritten] Miteigentümerin jedoch Einkünfte erhöhend. Die Bescheidadressaten erhoben gegen die Wiederaufnahmebescheide und gegen die neuen endgültigen Sachbescheide durch ihren ausgewiesenen Vertreter am 15.07.2008 das Rechtsmittel der Berufung (nunmehr: Beschwerde). Darin kündigten sie eine Ergänzung des Rechtsmittels hinsichtlich Begehren und Begründung an und beantragten dafür eine Fristerstreckung bis 15. Oktober 2008. Das FA erließ daraufhin am 28.08.2008 einen wie beantragt mit 15.10.2008 befristeten Mängelbehebungsauftrag gemäß § 85 Abs. 2 BAO betreffend die Sachbescheide 1999 bis 2006, dem die Bf nach der - durch den VwGH im zitierten Erkenntnis mittlerweile verworfenen - Rechtsanschauung des in zweiter Instanz angerufenen UFS nicht fristgerecht entsprochen hatten: Eine Verlängerung der Mängelbehebungsfrist (bis 1.12.08, sodann bis 31.12.2008) sei, wie dem handschriftlich durchgestrichenen und ersetzten Datum auf dem Amtsexemplar des Mängelbehebungsauftrages zu entnehmen sei, auf Grund nicht protokollierter, offenbar mündlich gestellter Ansuchen, formlos - somit: mündlich oder fernmündlich - zugesagt worden, nachdem die Bf mit Schreiben vom 10. Oktober 2008 unter Berufung auf eine ergebnislos verlaufene Akteneinsicht (eine e-Mail vom 29. September 2008 nahm darauf Bezug) eine weitere Fristerstreckung bis 15. November 2008 beantragt hätten. Am 16. Oktober 2008 langte beim Finanzamt ein mit 14. Oktober 2008 datiertes, am 15. Oktober zur Post gegebenes Schreiben des neu bevollmächtigten steuerlichen Vertreters der Miteigentümerin ME3, Fa.ABC Gesellschaft M.B.H. ein, in dem unter Nennung sämtlicher angefochtener Bescheide vom 20.06.2008 und unter Hinweis auf das von der Vertretung der Miteigentümergemeinschaft erhobene Rechtsmittel um "nochmalige Verlängerung der Berufungsfrist bis 1.12.2008" ersucht wurde. Die Drittelbeteiligte sei durch die von der Außenprüfung vorgenommenen Änderungen massiv betroffen (geänderte Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2006 seien am 30.6.2008 erlassen worden), der steuerliche Vertreter habe jedoch noch nicht alle Unterlagen, um beurteilen zu können, ob auch für ME3 die Notwendigkeit bestehe, gegen die vorgenannten Bescheide Berufung einzubringen. Der Vertreter führte aus:"Wie wir dem Berufungsschreiben des steuerlichen Vertreters der Vermietergemeinschaft entnehmen, ist Grund hierfür u. U. die Kürzung der Werbungskosten (strittig ist die Zuteilung der Kosten auf privat genutzte Einheiten bzw. die Verteilung von Instandsetzungskosten auf 10 Jahre); auch ist laut diesem Schreiben hinsichtlich der Umsatzsteuer für die Jahre 1999 und 2000 bereits Verjährung eingetreten. Um Doppelgleisigkeiten zu vermeiden, sind wir weitgehend von der Führung des Verfahrens durch den Vertreter der Vermietergemeinschaft abhängig. Wir ersuchen daher vorläufig um nochmalige Verlängerung der Berufungsfrist ..." Das Schreiben enthielt keinen Abänderungsantrag und keine ergänzende Begründung der vom bevollmächtigten steuerlichen Vertreter der Bf erhobenen Berufung. Es war seinem Wortlaut nach weder eine eigenständige Berufung (eine solche werde erst eingebracht, sobald Klarheit über den Akteninhalt gewonnen worden sei) noch eine Beitrittserklärung zu der am 15. Juli 2008 erhobenen Berufung, und es vermied jede inhaltliche Stellungnahme zu den bloß kursorisch angesprochenen - in der Berufung vom 15. Juli 2008 gerade nicht thematisierten - Prüferfeststellungen hinsichtlich der Kürzung des Aufwandes für ausgeschiedene Wohneinheiten und der Verteilung bestimmter Sanierungsaufwendungen auf 10 Jahre. In weiteren Schreiben ersuchte der neu bestellte steuerliche Vertreter von ME3 um "Verlängerung der Berufungsfrist", letztmalig am 1. April 2009, bis 30. April 2009. Das Finanzamt reagierte erst auf diese letzte Eingabe mit Bescheid vom 6. April 2009, in welchem es den Antrag auf Fristverlängerung abwies, gleichzeitig jedoch eine letzte Zufristung - wie beantragt - bis 30. April 2009 bewilligte. Eine Berufung erhob die Einschreiterin allerdings nicht, und ein Beitritt zur ursprünglich eingebrachten Berufung unterblieb ebenso wie eine Ergänzung jener Berufung um die noch fehlenden Inhalte Begehren und Begründung. Einem Aktenvermerk o. D. des Sachbearbeiters im BV- Team ist allerdings begründungslos zu entnehmen, dass "Mängel behoben" seien und der Akt sich beim amtsinternen Fachbereich befinde. Ein Schriftsatz betreffend Mängelbehebung ist - vom hier erörterten Schriftsatz 14.11.2008 des steuerlichen Vertreters der Bf abgesehen - nicht aktenkundig und offensichtlich auch nicht eingelangt. Am 14. November 2008 ergänzten die Bf (als Miteigentümergemeinschaft) durch ihren ausgewiesenen Vertreter nur ihre gegen die Wiederaufnahme aller Verfahren gerichtete Berufung, indem sie folgendes Vorbringen erstatteten: "Binnen offener Frist (Fristerstreckung bewilligt mit Erledigung vom 28.06.2008, noch einmal Fristerstreckung beantragt mit Eingabe vom 10.10.2008) erlaube ich mir die Begründung samt Begehren vorzulegen. Weiters beantrage ich die Entscheidung über die Berufung durch die Behörde 2. Instanz. 1. Begründung Die Wiederaufnahme des Verfahrens (Anm. BFG: im folgenden kurz: WA) erfolgte gemäß § 303 Abs. 4 BAO, weil Tatsachen und Beweismittel neu hervorgekommen sind. Die Bescheide verweisen hinsichtlich der Begründung auf den Prüfungsbericht bzw. auf die Niederschrift zur abgabenbehördlichen Prüfung. Die Feststellungen der BP lassen allerdings keinen einzigen tauglichen Wiederaufnahmegrund erkennen, weil - Tatsachen oder Beweismittel nicht neu hervorgekommen sind, - Feststellungen teilweise unrichtig sind (Anm.: materielles Begründungselement), - Begründungen zu einzelnen Feststellungen teilweise oder zur Gänze fehlen (s. oben), - trotz Aufforderung im Rahmen der eingebrachten Berufung solche fehlenden Begründungen von der Abgabenbehörde nicht nachgereicht wurden (mat. Begründung)." (Anm.: Verjährungseinwand gegen die WA der Umsatzsteuer für 1999 und 2000; erledigt) "Im Einzelnen werden folgende Einwendungen erhoben: Liebhaberei laut Punkt 6. der Niederschrift Seit 1999 sind Feststellungs- und Umsatzsteuerbescheide vorläufig ergangen. Eine Begründung des Spruches war diesen Bescheiden regelmäßig nicht zu entnehmen. Es erscheint aber plausibel, dass Verluste in einzelnen Jahren die Frage nach der Eigenschaft als Einkunftsquelle aufwerfen, und damit die Vermutung auf Liebhaberei für die vorläufige Einkünftefeststellung und Umsatzsteuerveranlagung besteht. In der Begründung zu den Bescheiden über die WA der Jahre 1999 bis 2006 wird auf den Prüfungsbericht samt Niederschrift verwiesen. Tatsächlich wird im Punkt 6. der Niederschrift zur Schlussbesprechung diese Vermutung bestätigt, dass nämlich die Vorläufigkeit der Bescheide mit der Ungewissheit des Vorliegens einer Einkunftsquelle in Zusammenhang stand, ferner dass diese Ungewissheit weggefallen wäre. Woher aber die Vermutung der Liebhaberei tatsächlich kommt, lässt sich selbst nach Einsichtnahme in die Steuerakte(n) am 06.10.2008 beim (zuständigen Lage-)Finanzamt nicht nachvollziehen, wo dem Akt kein einziger Hinweis auf den Verdacht der Liebhaberei zu entnehmen war. Der Bitte auf vorläufige Veranlagung ab dem Jahr 2009 laut einer Notiz vom 27.06.2000 (Beilage A1) ist kein solcher Verdacht zu entnehmen. Diese Bitte steht vielmehr im Zusammenhang mit der Einleitung des Verfahrens zur Feststellung eines Einheitswertes, beginnend mit Ersuchen um Ergänzung (Beilage C1). Mit Eingabe vom 15.07.2008 wurde die Abgabenbehörde aufgefordert, ihre Begründung um die Ergebnisse jener Ermittlungshandlungen, die für den Wegfall der Ungewissheit verantwortlich zeichnen, zu ergänzen. Insbesondere war eine Stellungnahme zu den Themen Überschussermittlungszeitraum und Gesamtüberschusserzielung, und welches Jahr als Beginn für einen solchen Zeitraum zugrunde liegt, zu vermissen. Dieser Aufforderung ist die Abgabenbehörde bis zum heutigen Tag nicht nachgekommen. Obwohl mit der Liebhabereivermutung sowohl der Grund für die Vorläufigkeit der ursprünglichen Bescheide als auch der Grund für den Beginn einer Betriebsprüfung vorgelegen ist, verzichtet die Abgabenbehörde offensichtlich auf diesen Wiederaufnahmegrund. Neue Tatsachen und Beweismittel Prüfungsbericht und Niederschrift sind Gründe zu entnehmen, die gegenüber der (für die) Abgabenbehörde angeblich neu hervorgekommen sind: - Berufliche Nutzung durch einen Miteigentümer - Private Nutzung durch eine Miteigentümerin - Vermietung an nahe Angehörige - Verteilung von Instandsetzungsmaßnahmen Zu Top 1-3: Richtig sind die sachlichen Feststellungen hinsichtlich der Umstände ... Ein schriftlicher Mietvertrag (mit dem ME) besteht nicht. Ein Entgelt wurde in Höhe der Betriebskosten bezahlt. Für die Instandsetzung ist (der ME = Top-Nutzer) mit eigenen Betriebsmitteln aufgekommen. Unrichtig ist die Behauptung der Abgabenbehörde, dass diese Umstände bzw. neue Tatsachen und Beweismittel im Zuge der BP neu hervorgekommen wären. Insbesondere mussten dem Finanzamt folgende Umstände bekannt sein: - die Eigennutzung zu betrieblichen Zwecken - die Erfassung des Entgelts als Einnahmen - die Entrichtung der Umsatzsteuer für dieses Entgelt - keine Kürzung von Werbungskosten im anteiligen Ausmaß So fand eine Betriebsprüfung für (den ME = Nutzer von Top 1-3) betreffend die Festsetzung von Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1996 bis 1998 mit Niederschrift vom 15.11.2000 ihr Ende, deren Ergebnis auch das Thema Betriebsräumlichkeieten ... umfasste. Im Zuge der Betriebsbesichtigung wurden (den Prüfungsorganen) auch [diese Räume ...] vorgezeigt. Die umfangreichen Instandsetzungsmaßnahmen wurden von (den Prüfungsorganen) auf ihre im Jahr der Geltendmachung sofortige und volle Absetzbarkeit beurteilt. Im Ergebnis erfolgte schließlich die Aktivierung und Abschreibung eines Bodenbelags auf einen Zeitraum von 10 Jahren. Weiters erfolgte hinsichtlich dieser umfangreichen Instandsetzungsmaßnahmen die Prüfung der Frage, ob ein bis zum Jahr 1996 getätigter Vorsteuerabzug hinsichtlich Zahlungsflusses tatsächlich dem Jahr 1996 zuzuordnen war. Zu diesem Zweck wurden auch entsprechende Rechnungskopien übergeben. Die Mietkonditionen waren Gegenstand der laufenden BP als auch der Schlussbesprechung, wurden so akzeptiert und haben daher keine ausdrückliche Erwähnung im Bericht gefunden. Insbesondere wurde es aber nicht als erforderlich erachtet, anteilige Werbungskosten von der Miteigentümergemeinschaft bei(m Top-Nutzer) als Betriebsausgaben anzusetzen, oder das Zinshaus im erforderlichen Ausmaß als notwendiges Betriebsvermögen zu aktivieren. Ein ausreichender Grund zur WA der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte bei der MEG ... wurde damit offensichtlich auch nicht festgestellt, und es wurde daher auch keine entsprechende Mitteilung an das für die MEG zuständige Referat erstattet. Die Richtigkeit und Glaubhaftigkeit dieser Angaben möchte ich durch Beilage B1, B2, B3, B4 belegen. (Sie waren dem Schriftsatz angefügt). Aber auch im Rahmen der BP für (den ME = Top-Nutzer) für den Zeitraum 1989-1991, abgeschlossen mit Bericht vom November 1992, müssen dem prüfenden Finanzbeamten bereits die umfangreichen, im Anlagenverzeichnis ausgewiesenen baulichen Investitionen in fremden Gebäuden aufgefallen sein, für die weder der Vorsteuerabzug noch die im Wege der AfA abgesetzten Betriebsausgaben für eben diese Räumlichkeiten beanstandet worden sind. ... Damit können aber die Bedenken des Prüfers, dass unklar wäre, welche (vom ME = Top-Nutzer) getragenen Investitionen Gegenstand der Vereinbarung sind, zerstreut werden, weil diese Investitionen selbst dem Finanzamt bekannt sein mussten. Weiters liegt mir ein (Ergänzungsersuchen) des Finanzamtes vom 27.06.2000 vor, wonach zum EW-AZ* für die (streitgegenständliche) Liegenschaft neben der Bekanntgabe der erstmaligen Benützung eines Gebäudeteils (3. Stock) und Vorlage detaillierter Baupläne auch um Vorlage einer Mietzinsliste mit Aufgliederung der Nutzflächen nach den Mietentgelten angefordert wurde. In Beantwortung dieses Ersuchens wurde (der Bewertungsstelle des FA, Anm. BFG) am 18.09.2000 mit Eingabe selben Datums (Beilage C1) u. a. eine Mietzinsliste für 09/2000 (Beilage C3) übergeben, woraus hervorgeht, dass (der ME = Top-Nutzer) ein Entgelt in Höhe der Betriebskosten zuzüglich 20 % USt bezahlt, und dass diese Wohneinheit seiner Eigennutzung dient. Daraus lässt sich die berufliche Nutzung ebenfalls ableiten. Die Behauptung des Prüfers, dem FA wären nie Zinslisten zugegangen, ist damit widerlegt. Weiters wurden den Feststellungserklärungen stets detaillierte Aufstellungen zur Ermittlung der Einkünfte beigelegt. Vereinzelt wurden vom Finanzamt im Rahmen der Veranlagung dazu Belege (z. B. laut Akteneinsicht für das Jahr 2004 eine Rechnung vom Bauunternehmen1 vom 29.12.2004) angefordert und übermittelt, deren Beträge in dieser Beilage aber ungekürzt abgebildet waren. Eine Kürzung von Werbungskosten ist in diesen Beilagen weder an anderer Stelle vorgenommen worden noch hat das FA eine Kürzung als erforderlich in Betracht gezogen. Das FA war somit bereits 1992, spätestens jedoch im Jahr 2000 über die tatsächlichen Verhältnisse im Bilde, weshalb die Begründung der WA, dass hinsichtlich der beruflichen Nutzung durch einen ME Tatsachen und Beweismittel neu hervorgekommen wären unrichtig, und die WA (gerade) aus diesem Grund unzulässig ist. Zu Top 6-8: Richtig sind die sachlichen Feststellungen hinsichtlich der Umstände ... Ein schriftlicher Mietvertrag liegt nicht vor. Ein Entgelt wurde in Höhe des sog. Friedenskronenzins zuzüglich Betriebskosten bezahlt. Unrichtig ist die Behauptung der Abgabenbehörde, dass diese Umstände, bzw. neue Tatsachen und Beweismittel im Zuge der Betriebsprüfung neu hervorgekommen wären. Insbesondere mussten dem Finanzamt folgende Umstände bekannt sein: - die Eigennutzung zu betrieblichen Zwecken - die Erfassung des Entgelts als Einnahmen - die Entrichtung der Umsatzsteuer für dieses Entgelt keine Kürzung von Werbungskosten im anteiligen Ausmaß [Die dritte Miteigentümerin] bewohnt seit mehr als 40 Jahren den 2. Stock. Der beiliegende Meldezettel-Abschnitt (Beilage D1) datiert vom 21.10.1968. Die MEG bezahlt Umsatzsteuern und zieht Vorsteuern ab, seit das UStG 1972 in Kraft getreten ist. Es ist nicht vorstellbar, dass das Finanzamt diesen Zustand in Unkenntnis der Verhältnisse über diesen langen Zeitraum bloß toleriert hat. Es ist auch nicht glaubhaft, dass das Finanzamt - wie vom Prüfer behauptet - von dieser Konstellation nie erfahren hätte. Insbesondere, dass dem FA nie Zinslisten übermittelt worden wären. (Nach Wiederholung des oben zu EW-AZ* Gesagten:) ... eine Mietzinsliste für 09/2000 (Beil. C3), woraus hervorgeht, dass [diese Miteigentümerin] für Top 6-8 den HMZ samt Betriebskosten zuzüglich USt bezahlt, und dass die Wohnung der Eigennutzung dient. (Nach Wiederholung des oben betreffend die Einkünfteerklärungen samt Beilagen und übermittelten Rechnungen von Bauunternehmen Gesagten:) Eine Kürzung von Werbungskosten ist in diesen Beilagen weder an anderer Stelle vorgenommen worden, noch hat das FA eine Kürzung als erforderlich erachtet. Die Abgabenbehörde war somit bereits im Jahr 2000 über die tatsächlichen Verhältnisse im Bilde, weshalb die Begründung der WA, dass mit der privaten Nutzung durch die ME Tatsachen und Beweismittel neu hervorgekommen wären, unrichtig und die WA (gerade) aus diesem Grunde unzulässig ist. Zu Top 9-10 (3. Stock) Richtig sind die sachlichen Feststellungen hinsichtlich der Umstände, dass die Wohnung im Prüfungszeitraum durch dieTochter1 zu privaten Wohnzwecken genutzt wurde. [Sie] steht als Tochter der ME ME1 und ME2 in einem nahen Verwandtschaftsverhältnis. Anm. BFG: Die Miteigentümerinnen sind zudem Schwestern, das Naheverhältnis umfasst somit auch die Beziehung zwischen ME3 und ihren Nichten. Ebenso bewohnt allerdings eine weitere Tochter der o. a. ME, Frau Tochter2, mit Top 4-5 eine Wohnung im 1. Stock. Mietverträge liegen für beide nahe Angehörige in schriftlicher Form vor. Unterhaltspflichten bestehen nicht, da beide Töchter erwachsen sind und im eigenen Familienverband leben. Ein Miet-Entgelt inklusive Betriebskosten und Umsatzsteuer wurde bezahlt. Die Mietpreisfindung lässt sich aus heutiger Sicht nicht eindeutig nachvollziehen. Bemängelt wird vom Prüfer ... ein hinsichtlich der Höhe nicht fremdübliches Mietentgelt. Diese Feststellung wurde jedoch nur für Top 9-10 ... getroffen. Tatsächlich ergibt bei näherer Betrachtung (Beilage E1) das durchschnittliche Mietentgelt je Quadratmeter mit rund 2 Euro bei beiden nahen Angehörigen annähernd den gleichen Wert. Die Verhältnisse der beiden nahen Angehörigen unterscheiden sich auch sonst kaum voneinander, sodass über die Gründe für eine unterschiedliche Qualifikation und unterschiedliche steuerliche An- bzw. Aberkennung nur Mutmaßungen getroffen werden können. Beide bis heute unverändert benutzte Wohnungen sind Ergebnis von Wohnungszusammenlegungen, deren Kosten aus privaten Mitteln finanziert wurden. Der Prüfer wurde eingeladen, sich durch Einsichtnahme in die Unterlagen davon zu überzeugen, dass Kosten solcher baulichen Maßnahmen nicht in die Hausabrechnung Eingang gefunden haben. Nach Abschluss der baulichen Maßnahmen wurden im Jahr 2000 Mietverträge für die neu entstandenen Wohneinheiten errichtet, beim anerkannten Mietverhältnis für Top 4-5 nur hinsichtlich der neu verbundenen Wohnungsteile (ein alter Mietvertrag aus 1989 blieb in Bestand). Der Prüfer übergeht auch die Erläuterungen, dass die vorliegenden Mietverträge den Zustand der Wohnungen nach Abschluss der Wohnungszusammenlegung beschreiben. Da diese Investitionen aber nicht von der Miteigentumsgemeinschaft, sondern von den Mietern getragen wurden, bestand auch keine Möglichkeit, einen dem heranzuziehenden Richtwert entsprechenden Mietzins für Kategorie A zu vereinbaren. Die baulichen Maßnahmen können bei Bedarf und jederzeit eingesehen werden. Hinsichtlich des für Top 9-10 im 3. Stock nicht anerkannten Mietverhältnisses liegen diese Pläne dem FA sogar bereits seit dem Jahr 2000 vor (Beilagen C2 und C4). (...) an dieser Stelle (ist) auf die der Berufung gegen die Sachbescheide beigelegten Ausführungen von ME1 zur Geschichte des Zinshauses und den dort ersichtlichen Beilagen zu verweisen. (Diese Beilage wurde erst zusammen mit der Berufungsergänzung am 14.11.2008 übermittelt, Anm. BFG) Mit Eingabe vom 15.07.2008 (= im Zuge der Außenprüfung, Anm. BFG) wurde die Abgabenbehörde aufgefordert bekannt zu geben, ob neben der Fremdüblichkeit des Mietentgelts noch andere Kriterien angezweifelt werden, wie sie für die Anerkennung von Verträgen unter nahen Angehörigen erforderlich wären. (Dem) ist die Abgabenbehörde ... nicht nachgekommen. Da die Begründung der fehlenden Fremdüblichkeit beiTochter1 mehr als lückenhaft erscheint, weil diese sich lediglich darauf stützt, dass der Zustand der Wohnung im Mietvertrag mit Kategorie A beschrieben wird, der vereinbarte Mietzins aber nicht annähernd diesem Richtwert entspricht, erscheint dieser Umstand als Wiederaufnahmsgrund unzureichend und die WA in der Folge unzulässig, zumal die vor allem in wirtschaftlicher Betrachtungsweise identischen Verhältnisse bei der zweiten nahen Angehörigen, Tochter2 nach steuerlicher Einschätzung des Prüfers sehr wohl anzuerkennen waren. Daher dürfte die Abgabenbehörde das Mietverhältnis bei [der anderen Tochter] ebenso gut auch anerkennen, oder aber jenes bei Tochter2 ebenso aberkennen. Dies kommt einem Wahlrecht nahe, und es kann folglich ein tauglicher WA- Grund wohl nicht vorliegen. Zur Verteilung von Instandsetzungsaufwendungen (Kellersanierung) Betreffend die festgestellten Kosten der Kellersanierung fehlt eine Begründung für die Verteilung auf 10 Jahre gänzlich. Das Zitieren von Gesetzesstellen ... kann eine Begründung nicht ersetzen. Weiters bleibt völlig unklar, wodurch der Prüfer Erkenntnisse gewinnen konnte, die ihm eine andere Beurteilung erlaubte(n) als die Beurteilung des Referenten anlässlich der Veranlagung 2004. Auch dieser hatte die Rechnung vom [zuvor genannten] Bauunternehmen vom 29.12.2004 vor sich, als er die Baumeisterarbeiten als Instandhaltung anerkannte. Möglicherweise konnte sich der Prüfer aber bei Besichtigung der Kellerräumlichkeiten ad hoc von der Erhöhung des Nutzwertes als auch von der Verlängerung der Nutzungsdauer überzeugen. Als Steuerberater fehlt mir diese Fähigkeit, und ich bin in solchen Fragen auf Richtlinien und Erlässe angewiesen. (...) auf die Ausführungen des (o. a. ME) zur Geschichte des Zinshauses zu verweisen; (die Baugeschichte) zeigt, dass es sich um notwendige Reparaturen handelte, die nur auf Antrag des Steuerpflichtigen auf 10 Jahre zu verteilen wären. Mit Eingabe vom 15.07.2008 wurde die Abgabenbehörde aufgefordert mitzuteilen, auf welchen Umstand sich die Vermutung stützt, dass durch gegenständliche Reparaturmaßnahmen ... sowohl die Erhöhung des Nutzwertes als auch die Verlängerung der Nutzungsdauer, oder auch nur einer dieser Effekte erzielt werden sollte, zumal es sich um Gebäudeteile von untergeordnetem Ausmaß handelt. (Dem) ist die Abgabenbehörde ... nicht nachgekommen. Da mit der Reparatur von unwesentlichen Gebäudeteilen - Rechnungskopien für die Trockenlegung von Teilen der Kellergemäuer und für den Austausch eines von mehreren Trägern der Kellerdecke wurden dem Prüfer übergeben - nicht gleich die Erhöhung des Nutzwertes und auch nicht die Verlängerung der Nutzungsdauer verbunden ist, erscheint dieser Umstand als Wiederaufnahmsgrund unzureichend und die WA (gerade) aus diesem Grunde unzulässig. Da somit die in der Niederschrift angeführten Gründe für die WA - entweder der Abgabenbehörde bereits bekannt waren oder - unrichtig oder - gar nicht ausreichend und auch nicht nach Aufforderung begründet wurden, verbleiben keine neu hervorgekommenen Tatsachen und Beweise, die sich als tauglicher Grund für die WA eignen könnten. Zur Verjährung gemäß §§ 207ff BAO Mit der im Jahr 2007 verfügten WA als nach außen in Erscheinung tretende Amtshandlung der Behörde (gemeint: zur Geltendmachung des Abgabenanspruches hinsichtlich Umsatzsteuer, Anm. BFG) verlängert sich die Verjährungsfrist - nach bescheidmäßiger Veranlagung (zur Umsatzsteuer) als erster Amtshandlung - auf 7 Jahre. Somit bestand letztmals für das Jahr 2001 die Möglichkeit, das Verfahren wieder aufzunehmen. Die Umsatzsteuer der Jahre vor 2001 war somit aufgrund der eingetretenen Verjährung nicht mehr neu festzusetzen. Dem steht auch nicht der Umstand entgegen, dass seit 1999 nur vorläufige Bescheide ergangen waren. Denn die Möglichkeit der Erlassung vorläufiger Bescheide ist nicht dazu bestimmt, der Behörde vorerst die Ermittlungen des Sachverhalts zu ersparen, um sich die Abgabeneinnahmen vorbehaltlich eines späteren ordnungsgemäßen Ermittlungsverfahrens zu verschaffen (E VwGH 17.12.1992, 91/16/0137; UFS 22.11.2005, RV/0573-G/05). Zweifel bzw. Überprüfungen in Richtung Liebhaberei wurden seitens der Abgabenbehörde seit erstmaliger Veranlagung weder geäußert noch angestellt. Daher lag diesen Bescheiden eine die Vorläufigkeit rechtfertigende Ungewissheit tatsächlich nicht zugrunde. Mangels Anfechtung hat dies auf die Rechtswirksamkeit der vorläufigen Bescheide zwar keine Auswirkung, wohl aber auf den Lauf der Verjährungsfrist. Da die Bescheide vorläufig ergangen sind, obwohl eine Ungewissheit nicht bestand, richtet sich der Beginn der Verjährung nach § 208 Abs. 1 lit. a BAO (E VwGH 18.10.1984, 83/15/0085; UFS 22.11.2005, RV/0573-G/05).] Beschwerdebegehren: Aufhebung der Bescheide über die WA hinsichtlich der Feststellung von Einkünften (§ 188 BAO) für 1999 bis 2006 sowie betreffend WA hinsichtlich Umsatzsteuer 2001 bis 2006, weil - betreffend die berufliche Nutzung durch einen Miteigentümer (Top 1-3) und - betreffend die private Nutzung durch eine Miteigentümerin (Top 6-8) Tatsachen und Beweismittel nicht neu hervorgekommen sind, - die behauptete Fremdunüblichkeit bei der Vermietung an eine nahe Angehörige (Top 9-10) unrichtig ist, zumal die Vermietung an eine andere nahe Angehörige (Top 4-5) zu annähernd gleichen Bedingungen sehr wohl als fremdüblich anerkannt ist, - die behauptete Erhöhung des Nutzwertes und die behauptete Verlängerung der Nutzungsdauer (Keller) unrichtig ist, - eine Liebhabereivermutung entgegen der Feststellung in der Niederschrift nicht überprüft wurde, - Das FA Begründungen zu den Themen Nahe Angehörige; Verteilung von Instandsetzungskosten und Liebhaberei auch nicht nach Aufforderung ergänzt oder nachgereicht hat." (Hervorhebung durch BFG). Dem Schriftsatz waren folgende Beilagen angeschlossen: A1 A.V. 27.06.2000 (vorläufige Veranlagung) B1 Niederschrift Schlussbesprechung 15.11.2000 (BP bei ME1) B2 Rg. 23.12.1996 (Fußboden, Top 1-3) B3 Rg. 23.12.1996 (Türen, Top 1-3) B4 Rg. 18.12.1996 (Malerarbeiten, Top 1-3) C1 Ergänzungsauftrag 27.06.2000 (Bewertungsstelle, EW-AZ*) C2 Vorhaltsbeantwortung 18.09.2000 zu C1 C3 Zinsliste für 09/2000 C4 Bescheid der Baupolizei 09.03.1995 (samt Einreichplan für 3. Stock; Bauwerber: ME1 ; Anm. BFG) D1 Meldezettelabschnitt 21.10.1968 für ME3 D2 Vertrag 23.11.1989 über Verkauf eines 1/3-Anteils an ME1 E1 Aufstellung der Mieten 2000 - 2007 der nahen Angehörigen (Tops 4-5 und 9-10) F1 Rg. der Baumeister1-GmbH 29.12.2004 (Kellersanierung) G1 Kommentar und Einwendungen von ME1: - Beilage (Blg) 1: Schreiben Hausverwaltung 29.09.2008 - Blg 2: Vereinbarung 06.01.1997 über Bestehen einer mündlichen Mietvereinbarung - Blg 3: Meldung über aktuelle Eintragungen in der ListeFreiberufler - Blg 4: Auszug aus dem Prüferbericht zu ME1 für 1989-1991 - Blg 5: Korrespondenz mit Baumeister NameStatiker 20.10.2005 (Kellersanierung) - Blg 6: Korrespondenz Baumeister1 - Blg 7: Zinsliste für 11/2008 - Ab. 1A-E: Einreichpläne betreffend Errichtung des Zinshauses u. Kanalherstellung - Abb. 2A-B: Straßenansicht - Abb. 3A-G: Einreichpläne betreffend Parterre u. 1. Stock - Abb. 4A-D: Einreichpläne betreffend 3. Stock - Abb. 5A-E: Einreichpläne betreffend 2. Stock - Abb. 6A-M: Abbildungen betreffend Kellersanierung 2004-2005. Beilage C4 hatte die geplante und bewilligte Wohnungszusammenlegung von Top 9-11 samt den erforderlichen Baumaßnahmen (Mauern, Türen, zwei neue Bäder) zum Gegenstand. Als Bauwerber zeichnete ME1. Wer die Kosten der Bauführung im 3. Stock getragen hatte, geht aus den beigebrachten Unterlagen nicht hervor; dass die spätere Mieterin=Tochter1 (siehe Beilagen C2 und C3) die Kategorieverbesserung (siehe Mietvertrag im Prüferakt) aus Eigenmitteln finanziert hätte, ist dem gesamten Akt nicht zu entnehmen. Aus Beilage E1/1. Blatt, Mietzinsaufstellung 2000 bis (vor Oktober?) 2007, geht hervor, dass ME1 und ME3 als Mietenzahler nicht erfasst sind. Aus Beilage E1/2. Blatt, Vorschreibungsliste Okt. 2007, geht hervor, dass nunmehr ME3 als Zahlerin von Miete und Betriebskosten aufscheint, während der Vorgenannte nur als Zahler von Betriebskosten (Miete betrieblich") aufscheint, wobei als Zahlungsart jeweils "Zahlschein" vermerkt ist, während bei den übrigen Top-Nutzern unbare Entrichtung vermerkt ist (Top 4-5: Bankeinzug; Top 9-10: Dauerauftrag). Seit 2001 ist die Wohnung Top 11 (45qm) an wechselnde fremde dritte Personen vermietet (Zahlungsart: Bankeinzug), wobei der Netto-HMZ, wie den im Prüfer-Arbeitsbogen enthaltenen Zinslisten jeweils für Dezember zu entnehmen isthervorgeht (Blatt 45 ff.), 2001 mit ATS 3.302,47 (= 73,39/qm entspricht EUR 5,33/qm), 2002 mit dem gleichen Betrag, 2003 mit EUR 244,56 (= 5,43/qm) und 2004 mit (in der Folge jährlich valorisierten) EUR 269,09 (= 5,98/qm) vereinbart und verrechnet wurde. Der mit fremden Dritten vereinbarte HMZ/qm lag damit stets erheblich über jenem, der mitTochter1 vereinbart worden war. Beilage F1 gibt Auskunft über die von Baumeister1 erbrachten Leistungen: " Sanierung im Keller" - Kellerboden - Abgraben ca. 10cm; - Planum herstellen inkl. Auflegen einer PE-Folie für einzubringenden U-Beton; - U-Beton - Wandflächen u. Gewölbeflächen: Abschlagen des Altputzes; Reinigen; Putz an Wänden u. Decke ergänzt; Fensterausbau und Wiedereinbau nach Fertigstellung; - Stufenanlage im Keller tw. Abbruch, Restöffnung abgemauert. Rechnungsbetrag: EUR 12.038,26 zuzüglich 20 % USt. In der mit Datum 12.09.2008 versehenen und unterfertigten Beilage G1 /Stellungnahme des ME1, ist zu lesen (gekürzt): "1. Einleitung Die vom FA ... getroffenen Feststellungen berücksichtigen ... zu wenig die Vorgeschichte des Hauses und der Stockwerk für Stockwerk erfolgten Sanierung. 2. Zur Ausgangslage Das Haus wurde mit Baubewilligung vom 3. April 1875 als dreigeschossiges Wohnhaus (mit Kellergewölbe) errichtet und ging bald in den Besitz der Familie (meiner Frau) über. Im Parterre befanden sich bis in die 1980er Jahre zwei Gassenlokale und eine kleinste Hausbesorgerwohnung. 3. Ausgangszustand im Parterre vor der Sanierung (...) Die Wände waren feucht, der Verputz schadhaft teilweise abgefallen, Schimmelbefall an typischen Stellen; die Böden waren ebenfalls feucht und die Bretter stellenweise angemorscht. Fenster ... und einfache Türen antiquiert ohne Schall- oder Wärmedämmung. Die Hausbesorgerwohnung und die Lokale (Anfang der 1980er Jahre aufgegeben) waren gesundheitsschädlich und weder bewohnbar noch vermietbar. Sie standen (vor dem Verkauf des 1/3- Anteils der Liegenschaft an ME1) mehr als 15 Jahre leer. Eine Fremdvermietung war ... in diesem Zustand überhaupt nicht möglich. 4. Sanierung des Parterres durch (den genannten ME) Die ursprüngliche Baubewilligung vom 21.11.1986 betraf das Parterre und den 1. Stock. (Es folgt die Beschreibung des geänderten Bauplanes für das Parterre: Errichtung einer einzigen Wohneinheit zur Schaffung von Betriebsräumlichkeiten für den ME/Top-Nutzer 1-3) 5. Allgemeine Sanierung des Hauses (1996 - 1999 in mehreren Abschnitten) Für eine ordentliche Benutzbarkeit war zusätzlich die allgemeine Instandsetzung des völlig heruntergekommenen Hauses notwendig. 1996-1999 erfolgte die schrittweise Sanierung der sehr schadhaften Gassen- und Hoffassade, Sanierung der Stiege (Sandsteinstufen nicht mehr trittsicher), des Kellers ... Ersatz der völlig desolaten Hoftüre, Adaptierung des Hauseinganges. Ersatz der alten Fenster in mehreren Abschnitten ... Ein neuer Abfallstrang wurde im Bereich des Stiegenhauses und des Kellers mit neuem Kanal im Keller erstellt. (Abb. 6C-G). Ebenso mussten deshalb die elektrischen Steigleitung, die Gassteigleitung und die Wassersteigleitung verstärkt werden. 6. Parterre nach der Sanierung Nach Sanierung werden diese Räumlichkeiten des Parterre (vom ME/Top-Nutzer 1-3) als erweiterte Betriebsstätte benützt: Die berufsrechtlich gebotene Meldung wurde erstattet, alle näheren Umstände wurden dem FA anlässlich der BP beim ME bekannt und behördlicherseits anerkannt. B Einwendungen (des ME) gegen die Prüferfeststellungen 1. Zu Top 1-3 Hinsichtlich der Fremdüblichkeit des Mietzinses ist der Zustand vor Sanierung zu Grunde zu legen. Die Unbenutzbarkeit war durch 15 Jahre Realität. Erst die umfangreichen Sanierungsmaßnahmen (des ME/Top-Nutzers) ermöglichten ab 1.1.1997 eine Benützung bzw. Vermietung. Die Ausgangslage war somit Kategorie d unbrauchbar. Fremdüblich wäre unter solchen Umständen NULL Miete und nicht einmal Bezahlung der Betriebskosten. Ein schriftlicher Mietvertrag ist nach dem Gesetz nicht erforderlich. Es gelten auch mündliche Vereinbarungen, die an anderer Stelle näher definiert sind. Es ist glaubhaft, dass niemand ohne konkrete Vereinbarung so hohe Investitionen tätigt. Eine detaillierte Abrechnung über die Bezahlung der Betriebskosten wurde dem Prüfer übergeben. An Stelle eines schriftlichen Mietvertrages wurde (vom ME/Top-Nutzer) eine mündliche Vereinbarung mit den anderen Hauseigentümern getroffen, dass er in Anbetracht der von ihm allein zu leistenden bzw. geleisteten Sanierung die Top 1-3 für (Betriebszwecke) bis Ende 2007 ohne Bezahlung eines Hauptmietzinses benützt und während dieser Zeit nur die Betriebskosten übernimmt (Beilage 2, Bestätigung der Miteigentümerin ME3, dass sie einem solchen Arrangement zustimmt). Die Benützung des Objektes gegen Entgelt in Höhe der Betriebskosten gegen Übernahme der erforderlichen Instandsetzungskosten erscheint unter Berücksichtigung aller Rahmenbedingungen nicht unangemessen. Die (betriebliche) Nutzung fand (auch) die Zustimmung meiner Frau (zweite ME). Nach Sanierung von Kategorie d unbrauchbar zu geeignet für [Betriebszweck] im Zeitraum vor 1995 erfolgten nach Bezug der [Betriebsräume] bis Ende 2007 keine weiteren Mieterinvestitionen, sodass auch irgendwelche diesbezüglichen Vereinbarungen nicht nötig waren. (Zu den Anerkennungsvoraussetzungen für Verträge unter nahen Angehörigen) Zur Fremdüblichkeit: Die Macht des Faktischen zeigt klar, was der mündlichen Vereinbarung zu Grunde lag: NameME1 der Liegenschaft saniert auf seine Kosten Top 1-3 (mit Kategorie-Aufwertung), sodass sie für berufliche Eigenzwecke des ME geeignet und letztlich wieder vermietbar wird (derzeit wird ein Mieter gesucht). Er macht diese Investition unter der Voraussetzung, dass er bis Ende 2007 die Räume ohne Bezahlung eines Hauptmietzinses, jedoch Übernahme der Betriebskosten beruflich nützen kann. Zu fordern (nämlich hinsichtlich des Fremdvergleiches), dass der Vertrag "auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre", ist unangemessen und realitätsfern: Niemand kann von einem Hausbesitzer fordern, dass er Fremde ein Stockwerk seines Hauses sanieren lässt, so dass dann eine Art Enteignungseffekt die Folge ist. Kein Fremder würde erhebliche Summen in die Sanierung eines Stockwerkes eines nicht ihm gehörenden Hauses investieren, ohne damit Forderungen im Hinblick auf dessen Benützung und Abgeltung der Investitionen durch den Mietzins zu verbinden. (Zur Feststellung des Prüfers, es sei "nicht eindeutig nachvollziehbar, ob die mietrechtlichen Verpflichtungen zur Vorlage der Umbaupläne von dem Vermieter gänzlich nachgekommen wurde) Völlig unklar ist, welchen Zusammenhang der Prüfer zwischen Umbauplänen und mietrechtlichen Verpflichtungen meinen könnte. Die "Umbaupläne" - gemeint wohl: die von der Baupolizei bewilligten Einreich- bzw. Bestands-Pläne - sind vorschriftsmäßig von allen Grundeigentümern, vom Architekten bzw. Bauführer unterzeichnet und von der Baubehörde bewilligt. Kopie liegen auch bei der Hausverwaltung auf. Die Fertigstellung der jeweiligen Bauarbeiten ist von der Behörde zustimmend zur Kenntnis genommen worden. Der Prüfer hat vom Steuerpflichtigen (gemeint: von den Bf, Anm. BFG) die Vorlage der Pläne nie verlangt und ist auch der Aufforderung zur Einsichtnahme in die Akten bei der Hausverwaltung nicht nachgekommen. ... (Zum Vorwurf, dass eine Darstellung der tatsächlich angefallenen und noch zu erwartenden Kosten dieser (mündlichen, niederschriftlich festgehaltenen) Vereinbarung jedenfalls nicht zu entnehmen sei) Es ist nicht klar, worauf sich der Prüfer hier zusammenhanglos bezieht. Auf Beilage 2 wurde (oben) eingegangen. Es sei darauf hingewiesen, dass der Prüfer Top 1-3 sowie den Keller in Begleitung des Steuerpflichtigen (ME/Nutzer von Top 1-3) und des steuerlichen Vertreters am 15.05.2008, ab 11:00 Uhr, besichtigt hat. Über die Realität des Faktischen konnte er sich daher selbst ein Bild machen, wenn er wollte. Alle von ihm gestellten Fragen wurden selbstverständlich ad hoc beantwortet. (Zum Vorwurf, dass die (mündliche) Vereinbarung weder nach außen hinreichend zum Ausdruck komme noch einen klaren eindeutigen und zweifelsfreien Inhalt habe) Der Prüfer will ... seine offenbar vorgefasste Meinung nicht aufgeben. Seit Anfang 2008 wird für das Parterre (Top 1-3) ein geeigneter Mieter gesucht. Es ist also hoffentlich bald mit Mieteinkünften zu rechnen, welche durch die Investitionen von ME1 ermöglicht wurden. (Er) hat einen Kredit aufgenommen, um den 1/3- Anteil zu kaufen, damit dieser nicht an einen Fremden geht. 2. Zu Top 6-8 (2. Stock) ME3 wohnt seit über 70 Jahren im Haus, zunächst mit ihren Eltern und Geschwistern. Schon der Vater zahlte den damals üblichen Zins auf Basis von Friedenskronen. Nach dem Tod des Vaters hat sie dies übernommen. [Sie] hat ... auf Basis der Baubewilligung vom 29.07.1965 Top 6-8 saniert und (dies) aus privaten Mitteln völlig unabhängig von der Finanzgebarung des Hauses finanziert. Aus den oben dargelegten historischen Gründen und in Anbetracht der geschilderten Eigenleistung wurde eine (gegen sie) ohnehin nicht durchsetzbare Erhöhung der Miete nicht in Betracht gezogen. (Unter dem Blickwinkel der) Fremdüblichkeit müsste auch hier der Zustand vor der Sanierung herangezogen werden. Dies bedeutet Kategorie c (ohne Komfort, Vermietbarkeit fraglich). 3. Zu Top 9-10 (3. Stock)