BFG RV/3100674/2012

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R über die Beschwerde der Bf., vertreten durch die Mag. Bernhard Siess Steuerberatungs-GmbH, vom 31. Oktober 2011 gegen die Bescheide des Finanzamtes Z vom 29. August 2011 betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 2003 bis 2006 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig. Entscheidungsgründe Die Abgabepflichtige betrieb in O eine Appartementvermietung (kurzfristige Vermietung von drei Appartements mit insgesamt sechs Betten an Feriengäste), woraus sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärte. Anlässlich einer Außenprüfung, umfassend die Jahre 2003 bis 2008, stellte der Prüfer fest, dass die Abgabepflichtige das Anwesen „ Hof “ in O im Jahr 2003 von ihrem Adoptivvater AA im Schenkungswege übertragen bekommen habe. Der „ Hof “ sei dann in den Jahren 2003/04 saniert worden, wobei auch das im Garten befindliche Freischwimmbad in ein Hallenbad mit Glasüberdachung umgebaut worden sei. Der „ Hof “, in dem sich auch die Privatwohnung der Abgabepflichtigen und ihrer Familie befinde, sei in der Folge einer Appartementvermietung (kurzfristige Vermietung von drei Appartements) zugeführt worden, woraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt worden seien. In dem renovierten Gebäude werde in sehr kleinem Umfang auch ein zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führender Kosmetikbetrieb geführt. Auch die Einkünfte der Abgabepflichtigen aus der Schriftstellertätigkeit würden dort erzielt werden. Die Umsätze aus der Appartementvermietung hätten in den Jahren 2003 bis einschließlich 3/2011 insgesamt 33.636,00 € netto betragen. Für den Nachschauzeitraum 1/2009 bis 3/2011 hätten die Umsätze 14.041,00 € netto betragen (erzielt im 1. Quartal 2010), wobei für diesen Zeitraum bis zum Abschluss der Außenprüfung noch keine Umsätze aus der Appartementvermietung an das Finanzamt gemeldet worden seien. Den eingereichten Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2003 bis 2009 zufolge hätten die Werbungskostenüberschüsse aus der Appartementvermietung insgesamt 53.101,00 € betragen. Ein Einnahmenüberschuss sei einmalig im Jahr 2007 in Höhe von 657,00 € erzielt worden. In den Überschussermittlungen seien diverse Aufwendungen (wie zB für das Kfz oder auch Lohnaufwendungen lt. übermittelten Lohnzetteln für den Ehegatten und die Tochter) gar nicht berücksichtigt worden, sonst hätten sich noch höhere Werbungskostenüberschüsse ergeben. Beim Tourismusverband seien für den Zeitraum 2004 bis 3/2011 (das Jahr 2003 werde wegen des Umbaus vernachlässigt) insgesamt 511 Gästenächtigungen gemeldet worden. Demgegenüber seien für diesen Zeitraum 11.290 „private“ Nächtigungen ermittelt worden (unter Berücksichtigung eines pauschal mit 10 % geschätzten Abzuges für Auswärtsnächtigungen wie Urlaub, Krankenhausaufenthalte des Adoptivvaters usw.). Der Anteil der Gästenächtigungen an den ermittelten Gesamtnächtigungen betrage für diesen Zeitraum somit 4,33 %, in einzelnen Jahren sogar 0 %. Für die beim Tourismusverband für die Jahre 2005 (51) und 2006 (4) gemeldeten Nächtigungen seien keine Erlöse erklärt worden bzw. habe es sich hierbei der Abgabepflichtigen zufolge um kostenlos zur Verfügung gestellte Unterkünfte für gute Bekannte und Gewinner eines Preisausschreibens gehandelt. Bei einer Umsatzsteuersonderprüfung im April 2005 sei zu Protokoll gegeben worden, dass mit der Appartementvermietung im Juni 2005 begonnen werden soll, bei der folgenden Umsatzsteuersonderprüfung im September 2006 sei der Beginn der Appartementvermietung mit Jänner 2007 angekündigt worden. Appartementerlöse seien sodann - den vorgelegten Aufzeichnungen zufolge - erstmals im Februar 2007 erzielt worden (AR 1/2007 vom 17. Februar 2007). Es sei grundsätzlich festzustellen, dass eine Belegung von Gästezimmern und Appartements in O speziell im Winter keine Schwierigkeiten bereiten sollte. Wie aus diversen Unterlagen und den Ausführungen der Abgabepflichtigen hervorgehe, habe sie sich bis zum Ableben ihres Adoptivvaters AA im Mai 2009 hauptsächlich auf dessen Pflege konzentrieren müssen, weshalb ihr kaum Zeit für ihre unternehmerische Tätigkeit geblieben sei. Auch nach dem Tod des Adoptivvaters sei es der Abgabepflichtigen offenbar nicht möglich gewesen, die Appartementvermietung wegen diverser Erb- und Familienstreitigkeiten nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen zu führen. Hierzu werde auch auf die Stellungnahme ihres Rechtsanwaltes BB verwiesen, die dem Prüfer als Nachtrag zur Schlussbesprechung am 6. Mai 2011 übermittelt worden sei. Dessen Ausführungen würden darauf schließen lassen, dass die Abgabepflichtige privaten Interessen (wie Pflege des Adoptivvaters, Verwaltung und Verteidigung des umfangreichen Schenkungsvermögens) den Vorrang gegenüber einer „gewinnorientierten“ Einkünfteerzielung eingeräumt habe und es folglich zu keiner Einnahmenüberschusserzielung habe kommen können. Der Steuerberater der Abgabepflichtigen habe vor der Schlussbesprechung eine Prognoserechnung übermittelt. Demnach würden sich erstmals ab dem Jahr 2012 laufend Einnahmenüberschüsse ergeben, ein Gesamtüberschuss könnte ab dem Jahr 2021 (somit im 19. Jahr nach dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen im Jahr 2003) erstmals erzielt werden. Dabei werde unterstellt, dass ab dem Jahr 2012 jährlich Einnahmen von 64.800,00 € erzielt werden könnten. Diese Prognoserechnung sei für das Finanzamt nicht schlüssig. Speziell bei den ab dem Jahr 2012 erzielbaren Einnahmen ergebe sich gegenüber den bisher tatsächlich erzielten Einnahmen ein unglaubwürdig hoher Anstieg, was im Fall des tatsächlichen Zustandekommens nur mit einer Änderung der bisherigen Bewirtschaftungsart erklärbar sei. Die Appartementvermietung stelle daher von Anfang an keine steuerlich relevante Einkunftsquelle dar, weshalb sämtliche in den Steuererklärungen hierzu erfassten Beträge zu stornieren seien. In umsatzsteuerlicher Hinsicht habe dies zur Folge, dass die für die Appartementvermietung erklärten Umsätze aus der Besteuerung auszuscheiden seien und dafür auch kein Vorsteuerabzug zustehe (vgl. Tz 2 des Bp-Berichtes vom 30. August 2011, ABNr. abc ). Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ am 29. August 2011 - nach Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO von Amts wegen - ua. neue Sachbescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 2003 bis 2008. Gegen diese Sachbescheide erhob die Abgabepflichtige am 31. Oktober 2011 fristgerecht „Berufung“, die sich gegen die nicht angesetzte Vorsteuer lt. Erstbescheiden richtete. Bei der Appartementvermietung handle es sich um eine umsatzsteuerlich relevante Einkunftsquelle. Es wurde der Antrag gestellt, die Umsatzsteuer lt. Erstbescheiden festzusetzen. In der „Berufungsergänzung“ vom 5. Dezember 2011 (diese bezog sich nur mehr auf die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2003 bis 2006; die „Berufung“ gegen die angefochtenen, zu einer Umsatzsteuer-Gutschrift führenden Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2007 und 2008 wurde mit Schreiben vom 5. Dezember 2011 gemäß § 256 Abs. 1 BAO wieder zurückgenommen) führte die Abgabepflichtige aus, dass dem Finanzamt im Zuge der Schlussbesprechung eine Prognoserechnung im Sinne des § 2 Abs. 4 LVO übermittelt worden sei, aus der ersichtlich sei, dass ein Gesamtüberschuss aus der Appartementvermietung „ Hof “ ab dem Jahr 2023 (somit im 19. Jahr, beginnend mit der erstmaligen Vermietung im Jahr 2005, bzw. im 21. Jahr, beginnend mit dem erstmaligen Anfallen von Werbungskosten im Jahr 2003) erzielt werden könne und somit die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem „absehbaren“ Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lasse. Die in der Prognoserechnung ab dem Jahr 2012 jährlich prognostizierten Einnahmen von 64.800,00 € errechneten sich wie folgt: 6 Betten x 180 Nächtigungstage = 1.080 Nächtigungen/Jahr x 60,00 €/Nächtigung = 64.800,00 € Einnahmen. Tatsächlich würden die Appartements (inkl. Umsatzsteuer) derzeit sogar wie folgt angeboten: 74,00 €/Nacht für das Appartement „ UU “; 85,00 €/Nacht für das Appartement „ VV “; 114,00 €/Nacht für das Appartement „ WW “. 180 Nächtigungen pro Jahr seien für eine Tourismusregion wie O sicherlich fremdüblich und nicht überhöht. Wie allgemein bekannt und auch bereits im Prüfungsbericht festgestellt, sollte grundsätzlich in O eine Belegung von Gästezimmern und Appartements speziell im Winter keine Schwierigkeiten bereiten. Der Ansatz von 64.800,00 € an jährlichen Einnahmen erscheine deshalb nicht unglaubwürdig. Die Abgabepflichtige führte auch aus, dass das Ausmaß der vergangenen und auch zukünftigen Bewirtschaftung des „ Hofes “ mit dem derzeitig anhängigen Gerichtsverfahren vor dem Landesgericht G über die Erbstreitigkeiten zu tun habe. Erst nach erhofftem positiven Gerichtsurteil, welches für das Jahr 2012 erwartet werde und die Beendigung der jahrelangen Erbstreitigkeiten mit sich bringen würde, könne sich die Abgabepflichtige mit ihrer Tochter voll und ganz der Appartementvermietung widmen. Auf die Stellungnahme ihres Rechtsanwaltes BB zu den Feststellungen der Schlussbesprechung wurde diesbezüglich verwiesen. Objektiv gesehen und aus betriebswirtschaftlicher Sicht sei es bei fremdüblicher Betrachtung durchaus realistisch, die Appartementvermietung „ Hof “ auch trotz der bisher jahrelangen negativen Einkünfte über einen absehbaren Zeitraum von 20 Jahren, wie es § 1 Abs. 2 Z 3 LVO verlange, einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Dafür sprächen ua. folgende marktspezifische Argumente: • Der „ Hof “ sei zu 100 % eigenfinanziert, es fielen daher keine Fremdkapitalzinsen an. Zudem müssten Überschüsse nicht zur teilweisen Kredittilgung herangezogen werden, sondern könnten jederzeit in den „ Hof “ reinvestiert werden. • Das Haus sei komplett renoviert, in einem sehr guten Zustand und entspräche den heutigen Marktanforderungen. In nächster Zeit sei mit keinen außerordentlichen Instandhaltungen zu rechnen. • Das Haus stehe in einer touristisch ausgezeichneten Lage. Die prognostizierten jährlichen Einnahmen seien durchaus erreichbar. Ein jährlicher Einnahmenüberschuss zwischen 23.000,00 € und 27.000,00 € sei deshalb in den nächsten Jahren bei fremdüblicher Bewirtschaftung durchaus realistisch. Der Argumentation des Finanzamtes, dass der unglaubwürdig hohe Anstieg der ab dem Jahr 2012 prognostizierten Einnahmen nur mit einer Änderung der bisherigen Bewirtschaftungsart erklärbar wäre, könne nicht gefolgt werden. Eine Änderung der Bewirtschaftungsart ab dem Jahr 2012 liege nicht vor, weil bereits zu Beginn der unternehmerischen Initiative im Jahr 2003 mit jährlichen Überschüssen gerechnet und geplant worden sei, die dann aus privaten Gründen nicht hätten erzielt werden können. Eine Änderung der bisherigen Bewirtschaftungsart liege deshalb nicht vor, weil sich die ursprünglich beabsichtigte Bewirtschaftungsart aus dem Jahr 2003 gegenüber den Jahren ab 2012 nicht geändert habe. Zudem stelle sich die Frage, ob eine Änderung von „privaten Interessen“, die teilweise (wie zB die Pflege des Adoptivvaters) aus familienhaften und moralischen Gründen auch zwangsläufig erfolgt und somit unabwendbar gewesen seien, überhaupt zu einer Änderung der bisherigen Bewirtschaftungsart führen könne oder ob hier nur von einer Änderung der Bewirtschaftungsintensität gesprochen werden könne. Ungeachtet der Ausführungen zur objektiven Ertragsfähigkeit der Appartementvermietung berief sich die Abgabepflichtige auch auf Art. 135 Abs. 2 Buchstabe a MwStSystRL, wonach Umsätze aus der Gewährung von Unterkunft nach den gesetzlichen Bestimmungen der Mitgliedstaaten im Rahmen des Hotelgewerbes oder in Sektoren mit ähnlicher Zielsetzung, einschließlich der Vermietung in Ferienlagern oder auf Grundstücken, die als Campingplätze erschlossen seien, von der Umsatzsteuerbefreiung ausgeschlossen seien. Die kurzfristige Vermietung von Ferienwohnungen an Urlaubsgäste sei daher nach EU-Recht zwingend umsatzsteuerpflichtig. Die Liebhabereibestimmungen würden aber seit dem EU-Beitritt Österreichs bezüglich der „kleinen Vermietung“ gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 LVO als eine unechte Steuerbefreiung interpretiert werden, wonach der Vermieter zwar Unternehmer sei, aber keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug habe. Auf der Grundlage der MwStSystRL (Stichwort: „Gewährung von Unterkunft“) seien die umsatzsteuerfreie Behandlung der Einnahmen aus der Appartementvermietung und der gleichzeitige Vorsteuerabzugsausschluss EU-rechtswidrig, weshalb § 1 Abs. 2 Z 3 LVO im vorliegenden Fall nicht greifen könne. Mit „Berufungsvorentscheidung“ vom 19. März 2012 wies das Finanzamt die „Berufung“ gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 2003 bis 2006 als unbegründet ab. Bei drei Appartements mit insgesamt sechs Betten sei typischerweise von einer Nutzung im Rahmen der Lebensführung auszugehen. Angesichts der erklärten Umsätze und gemeldeten Nächtigungszahlen sei keine typisch erwerbswirtschaftliche Betätigung gegeben, vielmehr eigneten sich die Appartements in besonderem Maße für die private Nutzung. Am 12. April 2012 stellte die Abgabepflichtige fristgerecht den Antrag auf Entscheidung über die „Berufung“ durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Mit Schreiben vom 6. Juli 2012 ergänzte die Abgabepflichtige, dass das angesprochene Gerichtsverfahren vor dem Landesgericht G für sie mit Vergleich vom 7. Dezember 2011, welcher am 31. Jänner 2012 rechtskräftig geworden sei, positiv beendet worden sei. Somit könne und werde sie sich nun mit ihrer Tochter ab der Sommersaison 2012 voll und ganz der Appartementvermietung widmen. Es werde bereits in der Sommersaison 2012 mit 90 Belegtagen und ab dem Jahr 2013 dann mit jährlich 200 Belegtagen zu rechnen sein. Diesem Umstand wurde in einer aktualisierten Prognoserechnung Rechnung getragen, in der auch die mittlerweile vorliegenden endgültigen Ergebnisse der Jahre 2009 und 2010 berücksichtigt wurden. Im Jahr 2011 lägen keine Einnahmen vor, weshalb der „Verlust“ geschätzt worden sei. Aus der geänderten Prognoserechnung sei ersichtlich, dass ein Gesamtüberschuss aus der Appartementvermietung „ Hof “ ab dem Jahr 2022 (somit im 18. Jahr, beginnend mit der erstmaligen Vermietung im Jahr 2005, bzw. im 20. Jahr, beginnend mit dem erstmaligen Anfallen von Werbungskosten im Jahr 2003) erzielt werden könne. Im Übrigen führte die Abgabepflichtige aus, dass auf die „Berufungseinwendungen“ vom Finanzamt nur teilweise eingegangen worden sei. Gemäß § 323 Abs. 38 BAO idF FVwGG 2012, BGBl. I Nr. 14/2013, sind die am 31. Dezember 2013 bei dem unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen und Devolutionsanträge vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit 1. Jänner 2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht. Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerde erwogen: A1) AA war Alleineigentümer der Liegenschaft „ Hof “ in EZ m GB n . Seit etwa dem Jahr 1980 arbeitete die leibliche Mutter der Beschwerdeführerin (Bf.) als Haushälterin bei AA im Gebiet . Dadurch kam auch die Bf. mit AA in Kontakt, die diesen mit ihrer Familie regelmäßig von ihrem damaligen Wohnort in Q aus besuchte. Nachdem AA am 15. Dezember 2001 einen linkshirnigen Schlaganfall erlitten und die Bf. gebeten hatte, seine Pflege zu übernehmen, übersiedelte die Bf. mit ihrer Familie (Ehegatte und Tochter) zu AA nach O. Seit dem 4. Juni 2002 ist die Bf. mit ihrem Hauptwohnsitz am " Hof " in O, S-Straße , gemeldet. CC , die leibliche Tochter des AA, stellte - beginnend mit dem Jahr 1997 - beim Bezirksgericht H mehrere Anträge, für AA einen Sachwalter zu bestellen. Das erste Verfahren wurde mit Beschluss vom 14. Mai 1997, ein weiteres Verfahren mit Beschluss vom 7. November 2002 (nach Vorliegen eines Sachbefundes, wonach die Geschäftsfähigkeit des AA durch den Schlaganfall nicht beeinträchtigt sei) und ein drittes Verfahren mit Beschluss vom 7. Jänner 2009 mit der Begründung eingestellt, dass AA durch eine Vorsorgevollmacht im erforderlichen Ausmaß vorgesorgt habe. Nachdem CC ihrem leiblichen Vater nach dessen Schlaganfall mit einem (weiteren) Sachwalterschaftsverfahren gedroht hatte, schlug dieser der Bf. eine Erwachsenenadoption vor, damit sie die gleichen Rechte wie seine leibliche Tochter habe und ihn vor den Zugriffen der leiblichen Tochter schützen könne. Am 14. Juni 2002 schlossen AA und die Bf. einen Adoptionsvertrag, in dem auf das seit vielen Jahren bestehende Eltern-Kind-Verhältnis zwischen der Bf. und AA, die jahrzehntelange Lebenspartnerschaft des AA mit der leiblichen Mutter der Bf. und die intensive Betreuung, welche die Bf. AA seit dem Schlaganfall vom 15. Dezember 2001 angedeihen ließ, hingewiesen wurde. Um die intensive Pflege des AA auch in Hinkunft sicherzustellen, wurde schon im Adoptionsvertrag hervorgehoben, dass ein Übergabsvertrag zwischen AA und der Bf. geplant sei, in dem sich die Bf. gegen Übernahme seiner Liegenschaften zur Erbringung der persönlichen Betreuung des AA verpflichten wolle. Da die Bf. nicht Landwirtin sei, könne die Übergabe erst nach einer Adoption erfolgen. Mit Beschluss vom 11. März 2003 bewilligte das Bezirksgericht H die Erwachsenenadoption zwischen AA und der Bf. auf der Grundlage des von diesen vorgelegten Adoptionsvertrages. Mit „Übergabsvertrag“ vom 17. April 2003 übertrug der pflegebedürftige AA der Bf. die Liegenschaft „ Hof “ in EZ m GB n, bestehend aus mehreren Grundstücken mit einer Gesamtfläche von 80.159 m², samt Bauwerken, Zubehör und allem beweglichen und unbeweglichen Inventar in ihr Alleineigentum. Unter Punkt V. dieses „Übergabsvertrages“ wurde das Ausgedinge des Übergebers wie folgt geregelt: „a) Der Übergeber behält sich an der im Parterre des vertragsgegenständlichen Wohnhauses auf Grundstück Nummer 1 , Baufläche, R-Straße , gelegenen Wohnung, bestehend aus Schlafzimmer, Wohnzimmer und Küche, das lebenslängliche, unentgeltliche und ausschließliche Fruchtgenussrecht vor, womit verbunden ist das Mitbenützungsrecht des Hofraumes. Die Übernehmerin verpflichtet sich, diese Räume auf ihre Kosten in gutem Zustand zu erhalten. b) Die Übernehmerin beziehungsweise deren Rechtsnachfolger hat in gesunden und kranken Tagen für die unentgeltliche, ausreichende, gute und standesgemäße Kost und Verpflegung des Übergebers zu sorgen. Des Weiteren sind die erforderlichen Kleider, Wäsche und Schuhe unentgeltlich zur Verfügung zu stellen, sowie auch für das Ausbessern und Reinigen derselben Sorge zu tragen. In kranken und siechen Tagen des Übergebers AA ist die Übernehmerin beziehungsweise deren Rechtsnachfolger verpflichtet, diesen unentgeltlich und standesgemäß zu pflegen, soweit diese Pflege vom ärztlichen Standpunkt aus möglich erscheint. Soweit allfällige Arzt- und Medikamenten- sowie Krankenhauskosten durch Versicherungen nicht voll gedeckt werden sollten, sind diese durch die Übernehmerin zu ergänzen. Die Übernehmerin hat auch die gesamten Todfallskosten zu tragen. Die Zahlung eines monatlichen Taschengeldes wird ausdrücklich nicht ausbedungen. Die vorgenannten Rechte des Übergebers sind als Reallast des Ausgedinges zusammenzufassen und grundbücherlich sicherzustellen.“ A2) Nach dem Erwerb des „ Hofes “ mit „Übergabsvertrag“ vom 17. April 2003 wurde das Gebäude in der Folge (in den Jahren 2003/04) grundlegend saniert und komplett umgebaut. Im Zuge dessen wurden drei Ferienwohnungen (mit insgesamt sechs Betten) errichtet, die in der Folge kurzfristig an Feriengäste vermietet wurden. In dem renovierten Gebäude befindet sich auch die Privatwohnung der Bf. und ihrer Familie, in sehr geringem Umfang wurde dort auch ein zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führender Kosmetikbetrieb geführt. Auch die Einkünfte der Bf. aus ihrer Schriftstellertätigkeit werden dort erzielt. Dem Tourismusverband T wurden die ersten (abgabepflichtigen) Nächtigungen für März 2005 gemeldet. Für das Jahr 2005 meldete die Bf. insgesamt 51 (abgabepflichtige) Nächtigungen, für das Jahr 2006 nur mehr vier. Mieteinnahmen waren mit diesen Nächtigungen nicht verbunden, weil es sich dabei um Gratisübernachtungen handelte (Marketingaktivitäten in Zusammenhang mit der Zeitschrift „ Zeitschrift “; kostenlose Beherbergung guter Bekannter). Mieteinnahmen aus der Appartementvermietung erzielte die Bf. erstmals im Februar 2007 (AR 1/2007 vom 17. Februar 2007). Dem Tourismusverband T wurden für die Appartementvermietung folgende Nächtigungen gemeldet: | | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | gemeldete Nächtigungen | 51 | 4 | 190 | 23 | 0 | | 2010 | 2011 | 2012 | 2013 | gemeldete Nächtigungen | 243 | 0 | 113 | 102 Für die Appartementvermietung ergibt sich demnach eine Auslastung (bei sechs Betten x 365 Tage = 2.190 möglichen Nächtigungen jährlich) von 0 % (in den Jahren 2009 und 2011) bis 11,10 % (im Jahr 2010). Dem Tourismusverband T wurden die letzten Nächtigungen für Juli 2013 gemeldet (ab August 2013 sind keine Nächtigungen mehr angefallen), die Appartementvermietung wurde mit Ende Juli 2013 beendet. Aus der Appartementvermietung erzielte die Bf. den eingereichten Steuererklärungen zufolge folgende Ergebnisse: | | 2003 € | 2004 € | 2005 € | 2006 € | 2007 € | 2008 € | Mieteinnahmen lt. Überschuss-rechnung | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 17.486,36 | 2.109,09 | Einnahmen- bzw. Wer-bungskostenüber-schuss lt. Über-schussrechnung | -915,05 | -3.986,03 | -2.475,41 | -8.810,07 | 656,61 | -12.711,58 | | 2009 € | 2010 € | 2011 € | 2012 € | 2013 € | Mieteinnahmen lt. Überschussrechnung | 0,00 | 14.040,91 | 0,00 | 9.749,10 | 17.332,50 | Einnahmen- bzw. Wer-bungskostenüberschuss lt. Überschussrechnung | -24.859,78 | -3.239,87 | -14.692,69 | -4.604,86 | 3.172,01 In den Jahren 2003 bis 2013 erzielte die Bf. Mieteinnahmen von insgesamt 60.717,96 €, in diesem (abgeschlossenen) Zeitraum erklärte sie aus der Appartementvermietung einen Werbungskostenüberschuss von insgesamt -72.466,72 €. A3) Der vorstehende Sachverhalt ergibt sich aus den eingereichten Steuererklärungen, den anlässlich der Außenprüfung vorgelegten Unterlagen (insbesondere dem Urteil des Oberlandesgerichtes G vom 20. Juli 2009, GZ. 2 , und dem „Übergabsvertrag“ vom 17. April 2003) sowie dem schriftlichen und mündlichen Vorbringen der Bf. Streit besteht nun darüber, ob die kurzfristige Vermietung von drei Appartements mit insgesamt sechs Betten an Feriengäste umsatzsteuerlich als Liebhaberei im Sinne des § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 eingestuft werden kann. B) Gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1994 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit gilt gemäß § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (Liebhaberei). Durch § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994 wurde die Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993, in den Geltungsbereich des UStG 1994 übernommen und angeordnet, dass diese Verordnung (auch) als aufgrund dieses UStG 1994 - in Ausführung des § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 - ergangen gilt. Für die Streitjahre ist die Verordnung des Bundesministers für Finanzen über das Vorliegen von Einkünften, über die Annahme einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und über die Erlassung vorläufiger Bescheide (Liebhabereiverordnung), BGBl. Nr. 33/1993 in der geltenden Fassung, anzuwenden. Gemäß § 1 Abs. 1 LVO liegen Einkünfte vor bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, und nicht unter Abs. 2 fällt. Voraussetzung ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. Gemäß § 1 Abs. 2 LVO ist Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (zB Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen, oder aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind, oder aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten. Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO ausgeschlossen sein. Das Vorliegen der Voraussetzungen der Z 1 und 2 ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. Gemäß § 6 LVO kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen. C1) Was die unionsrechtlichen Bedenken der Bf. unter Hinweis auf Fritzenwallner, „Vorsteuerabzug für kurzfristig an Gäste vermietete Ferienwohnungen bei Liebhabereivermutung?“, in SWK 3/2010, S 70, betrifft, wonach die Umsätze aus der gegenständlichen Appartementvermietung im Hinblick auf Art. 135 Abs. 2 Buchstabe a MwStSystRL (Stichwort: „Gewährung von Unterkunft“) nach EU-Recht von der Umsatzsteuerbefreiung ausgeschlossen und zwingend steuerpflichtig seien, wird auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 30. April 2015, Ra 2014/15/0015, verwiesen, in dem dieser Folgendes zum Ausdruck brachte: „Nach Art. 135 Abs. 1 Buchstabe l Mehrwertsteuersystemrichtlinie, im Folgenden: MwStSystRL, (der inhaltlich Art. 13 Teil B Buchstabe b der sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie, im Folgenden: 6. RL, entspricht) befreien die Mitgliedstaaten die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken von der Steuer. Davon ausgenommen sind die Gewährung von Unterkunft im Hotelgewerbe, die Vermietung zu Campingzwecken, die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, die Vermietung von Betriebsvorrichtungen und Maschinen und die Vermietung von Schließfächern. Darüber hinaus können die Mitgliedstaaten weitere Ausnahmen vom Geltungsbereich dieser Befreiung vorsehen. Art. 137 Abs. 1 Buchstabe d MwStSystRL ermächtigt die Mitgliedstaaten, den Steuerpflichtigen eine Option zur Steuerpflicht einzuräumen. Nach Abs. 2 wird den Mitgliedstaaten bei der Optionsgestaltung ein Spielraum eingeräumt, indem ausdrücklich festgelegt ist, dass die Mitgliedstaaten den Umfang des Optionsrechts einschränken sowie die Modalitäten der Ausübung bestimmen können. Die Mitgliedstaaten können auch bestimmte Umsätze oder Gruppen von Steuerpflichtigen vom Optionsrecht ausnehmen (vgl. Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, Band Ib, 37. Lieferung, 393). Die Vermietung von Grundstücken ist nach dem Unionsrecht somit grundsätzlich als steuerbefreit zu behandeln (mit Verlust des Vorsteuerabzuges). Österreich wurde im Beitrittsvertrag die Ermächtigung eingeräumt, bis Ende 1998 einen ermäßigten Steuersatz auf die Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke anzuwenden, sofern der Satz nicht unter 10 % liegt. Durch die Richtlinie 2000/17/EG, ABl. L 84/24, wurde diese Erlaubnis als Dauerrecht in die 6. RL übernommen. Im zeitlichen Geltungsbereich der im Revisionsfall bereits anzuwendenden MwStSystRL räumt Art. 117 Österreich das Recht ein, auf die Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke (unbefristet) einen ermäßigten Steuersatz, sofern dieser Steuersatz mindestens 10 % beträgt, anzuwenden. Bis zum Beitritt Österreichs zur EU hatten § 1 Abs. 2 und § 6 LVO 1993 iVm § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1972 normiert, dass die Vermietung von Wohnraum, der geeignet ist, vom Vermieter für seine privaten Wohnzwecke (Lebensführung) genutzt zu werden (so genannte ‚kleine Vermietung‘), wenn sie notorisch zu Verlusten führt, umsatzsteuerlich als Liebhaberei (somit keine Umsatzsteuerpflicht und kein Vorsteuerabzug) qualifiziert wird. Mit dem Beitritt Österreichs zur EU ist das UStG 1994 in Kraft getreten, womit Österreich sein Umsatzsteuerrecht an die Vorgaben des Unionsrechts, insbesondere an die 6. RL, angepasst hat. Durch § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994 hat der Gesetzgeber den Inhalt der LVO 1993 in den ab dem Beitritt geltenden Rechtsbestand übernommen. Dabei ging er davon aus, dass Betätigungen iSd § 1 Abs. 2 LVO 1993 weiterhin umsatzsteuerlich nicht von Relevanz sind, weil es sich hiebei entweder um nichtunternehmerische Tätigkeiten iSd Art. 4 der 6. RL handelt oder - soweit die verlustträchtige Vermietung im Einzelfall eine unternehmerische Tätigkeit darstellt - diese nach Art. 13 Teil B Buchstabe b der 6. RL mehrwertsteuerbefreit unter Ausschluss des Vorsteuerabzugs ist (vgl. Sarnthein in SWK 2005, S 515). Schon in dem vom revisionswerbenden Finanzamt verwiesenen Erkenntnis vom 16. Februar 2006, 2004/14/0082, VwSlg. 8110/F, ist der Verwaltungsgerichtshof zum Ergebnis gelangt, dass die umsatzsteuerliche Regelung der in Rede stehenden verlustträchtigen Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum (so genannte ‚kleinen Vermietung‘ iSd § 1 Abs. 2 iVm § 6 LVO 1993, § 2 Abs. 5 Z 2 iVm § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994) nicht den Vorgaben der 6. RL widerspricht. Die österreichische Regelung findet aus unionsrechtlicher Sicht ihrem materiellen Gehalt nach Deckung in Art. 13 Teil B Buchstabe b der 6. RL (nunmehr Art. 135 MwStSystRL), wobei die innerstaatliche Regelung der in Rede stehenden Vermietung von Wohnraum (keine Umsatzsteuerpflicht, kein Vorsteuerabzug) als Steuerbefreiung unter Vorsteuerausschluss zu verstehen ist (vgl. hiezu auch Ruppe/Achatz, UStG 4 , § 2 Tz 258/2, Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG, § 2 Rz 379, Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei 2 , Rz 547f; Renner, SWK 2006, S 391; Sarnthein, SWK 2006, S 414 und S 503). Die Besteuerung von Grundstücksvermietungen ist eine Befugnis, die den Mitgliedstaaten abweichend von der allgemeinen Regel des Art. 135 MwStSystRL, wonach Mietgeschäfte grundsätzlich befreit sind, eingeräumt ist. Das Recht auf Vorsteuerabzug gilt daher in diesem Kontext nicht automatisch, sondern nur, wenn die Mitgliedstaaten von der in Art. 135 MwStSystRL genannten Befugnis Gebrauch gemacht haben (vgl. zur 6. RL die Urteile des EuGH vom 9. September 2004, C-269/03, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, Rn. 20, vom 3. Februar 2000, C-12/98, Far, Rn. 13, vom 4. Oktober 2001, C-326/99, Stichting Goed Wonen, Rn. 45, 52 und vom 29. April 2004, C-487/01, Gemeente Leusden, Rn. 48, 66). Den zuletzt angeführten Urteilen des EuGH lagen jeweils nationale Bestimmungen zu Grunde, die danach differenzierten, ob durch die Vermietung eine bestimmte Rendite (Gemeente Leusden, Rn. 16) bzw. ein bestimmter Ertrag (Stichting Goed Wonen, Rn. 9) erzielt wird. Eine vergleichbare Differenzierung nimmt die LVO 1993 vor, die darauf abstellt, dass der Unternehmer innerhalb eines bestimmten Zeitraumes aus der Vermietung einen Gesamteinnahmenüberschuss erzielt. Wettbewerbserwägungen stellte der EuGH in diesen Urteilen - wohl im Hinblick darauf, dass die unechte Steuerbefreiung der Grundstücksvermietung der grundsätzlich vom Unionsrecht vorgegebene Zustand ist - nicht an. Der Verwaltungsgerichtshof hat in der Folge auch in den Erkenntnissen vom 20. September 2007, 2005/14/0125, 23. September 2010, 2006/15/0318, 7. Juli 2011, 2007/15/0255 (diesem Beschwerdefall lag schon keine unternehmerische Vermietung zu Grunde), vom 29. Februar 2012, 2008/13/0029, sowie vom 26. April 2012, 2011/15/0175, mit eingehender Begründung zum Unionsrecht, ausgesprochen, dass umsatzsteuerlich ‚Liebhaberei‘ bei Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO 1993 vor dem Hintergrund des Unionsrechts als Umsatzsteuerbefreiung (mit Vorsteuerausschluss) anzusehen ist. Von dieser in ständiger Rechtsprechung vertretenen Ansicht ist der Verwaltungsgerichtshof - entgegen der Auffassung des Bundesfinanzgerichtes - auch nicht im hg. Erkenntnis vom 25. April 2013, 2010/15/0107, ‚stillschweigend‘ abgewichen. Im Erkenntnis 2010/15/0107 ging es um die Frage des Vorliegens einer wirtschaftlichen Tätigkeit iSd Art. 4 Abs. 1 und 2 der 6. RL in Bezug auf eine Betätigung, die nicht als Grundstücksvermietung zu beurteilen war. Der Verwaltungsgerichtshof hat in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass die Bestimmung des § 1 Abs. 2 LVO 1993 Tätigkeiten erfasst, die auch im Verständnis des Unionsrechts oftmals nicht als wirtschaftliche Tätigkeiten angesehen werden können. Tätigkeiten, die ein Hobby darstellen oder der Freizeitgestaltung dienen, bilden keine wirtschaftlichen Betätigungen iSd Unionsrechtes. Wird eine Tätigkeit nicht zur Erzielung von Einnahmen, sondern beispielsweise aus persönlicher Neigung ausgeübt, darf auch die Erzielung gelegentlicher Einnahmen nicht dazu führen, als Unternehmer einen Vorsteuerabzug zu erlangen (vgl. die Urteile des EuGH vom 26. September 1996, Enkler, C-230/94, Rn. 27 bis 30, und zur Nutzung eines Privatforstes das Urteil vom 19. Juli 2012, Rēdlihs, C-263/11, Rn. 33 bis 40). Die dem Erkenntnis 2010/15/0107 zu Grunde liegende Tätigkeit (Kleinlandwirtschaft mit Schafzucht) stellt eine derartige Betätigung dar, die sowohl als bloße Freizeitbetätigung, als auch (in besonderen Ausnahmefällen, vgl. im Übrigen auch das hg. Erkenntnis vom 19. September 2013, 2011/15/0157) zur Einnahmenerzielung ausgeübt werden kann. Solcherart bedurfte es im seinerzeitigen Beschwerdefall Feststellungen zu den näheren Umständen, unter denen die zu beurteilende Betätigung ausgeübt wurde, also zum Vorliegen eines marktkonformen Verhaltens. Im streitgegenständlichen Revisionsfall hat das Bundesfinanzgericht das Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit bejaht, was vom revisionswerbenden Finanzamt nicht in Abrede gestellt wird und im Hinblick auf die unstrittigen Sachverhaltsfeststellungen (dauernde Vermietung zu ‚fremdüblichen‘ Bedingungen) auch auf keine Bedenken des Verwaltungsgerichtshofes stößt. Mit der daraus gezogenen Rechtsfolge hat das Bundesfinanzgericht nach dem oben Gesagten hingegen die Rechtslage verkannt. Wie ausgeführt, ergibt sich aus § 2 Abs. 5 Z 2 und § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994 iVm der LVO 1993, dass die dauerhaft verlustträchtige Vermietung einer Eigentumswohnung (anders als die im Erkenntnis vom 25. April 2013 zu beurteilende Schafzucht), auch wenn es sich dabei um eine unternehmerische Tätigkeit handelt, als steuerfreie Grundstücksvermietung nicht der Umsatzsteuer unterliegt und kein Recht auf Vorsteuerabzug vermittelt.“ C2) Aus dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 30. April 2015, Ra 2014/15/0015, ergibt sich somit zusammengefasst, dass Betätigungen iSd § 1 Abs. 2 LVO (weiterhin) umsatzsteuerlich nicht von Relevanz sind, weil es sich hierbei entweder um nichtunternehmerische Tätigkeiten iSd Art. 4 der 6. RL (bzw. Art. 9 der MwStSystRL) handelt oder - soweit die verlustträchtige Vermietung im Einzelfall eine unternehmerische Tätigkeit darstellt - diese nach Art. 13 Teil B Buchstabe b der 6. RL (bzw. Art. 135 Abs. 1 Buchstabe l der MwStSystRL) mehrwertsteuerbefreit unter Ausschluss des Vorsteuerabzugs ist. Die dauerhaft verlustträchtige Vermietung iSd § 1 Abs. 2 LVO , auch wenn es sich dabei um eine unternehmerische Tätigkeit im Sinne der 6. RL (bzw. der MwStSystRL) handelt, unterliegt als steuerfreie Grundstücksvermietung nicht der Umsatzsteuer und vermittelt kein Recht auf Vorsteuerabzug. Das Vorliegen einer unternehmerischen (wirtschaftlichen) Tätigkeit vorausgesetzt (vgl. dazu die Ausführungen unter Pkt. F3) dieses Erkenntnisses), ist somit im Beschwerdefall für die umsatzsteuerliche Liebhabereibeurteilung der gegenständlichen Appartementvermietung (weiterhin) das Kriterium der objektiven Ertragsfähigkeit im Sinne des § 2 Abs. 4 LVO (wie bei der ertragsteuerlichen Liebhaberei) maßgeblich. C3) Indem sich die Bf. auf die in Art. 135 Abs. 2 Buchstabe a der MwStSystRL normierte Umsatzsteuerpflicht der Umsätze aus der „Gewährung von Unterkunft nach den gesetzlichen Bestimmungen der Mitgliedstaaten im Rahmen des Hotelgewerbes oder in Sektoren mit ähnlicher Zielsetzung“ berief, gab sie damit offensichtlich zu verstehen, dass es sich bei der gegenständlichen Appartementvermietung gerade nicht um eine ( typisch der Lebensführung zuzurechnende) Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO handle. Die Appartementvermietung (kurzfristige Vermietung von drei Appartements mit insgesamt sechs Betten an Feriengäste) sei daher nicht unter § 1 Abs. 2 LVO, sondern vielmehr unter die erwerbswirtschaftlichen Betätigungen des § 1 Abs. 1 LVO einzuordnen, bei denen Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn gemäß § 6 LVO auszuschließen sei. Dazu ist Folgendes festzuhalten: Wie die Bf. mitteilte (vgl. das Schreiben vom 8. September 2014), war der ursprünglich geschlossene „ Hof “ als solcher im Zeitpunkt der Übergabe nicht wirtschaftlich zu führen, weshalb sie sich zu einer Sanierung und dem Umbau zu Ferienwohnungen entschloss. Die Kosten für den Umbau des „ Hofes “ wurden mit 49,28 % dem Privatbereich und mit 50,72 % den Appartements zugeordnet. In dem sanierten und umgebauten Gebäude sind somit in annähernd gleichteiligem Ausmaß auch die (von der Bf., ihrer Familie und - bis zu dessen Tod - ihrem Adoptivvater) privat genutzten Räumlichkeiten untergebracht. Darüber hinaus befinden sich in diesem Gebäude die drei vermieteten Appartements „ UU “ (ca. 40 m²), „ VV “ (ca. 60 m²) und „ WW “ (ca. 113 m²). § 1 Abs. 2 Z 3 LVO erfasst die Bewirtschaftung näher bezeichneter Einheiten. Zu den Wirtschaftsgütern, die unter § 1 Abs. 2 Z 3 LVO fallen, zählen zB Ein- und Zweifamilienhäuser (einschließlich Bungalows, Ferienhäuser, Landhäuser, Villen, Herrenhäuser usw.) , Eigentumswohnungen, Mietwohngrundstücke mit qualifizierten Nutzungsrechten, einzelne Appartements (Mietwohnungen), im Wohnverband befindliche Fremdenzimmer (bis zu zehn Betten). Die gewerbliche Beherbergung fällt nicht darunter. Mit den in § 1 Abs. 2 Z 3 LVO angeführten „Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten“ sind Wirtschaftsgüter gemeint, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung in Form der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses eignen. Vor diesem Hintergrund ist „Eigenheim“ im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO dahingehend auszulegen, dass der Inhalt dieses Begriffes nicht deckungsgleich ist mit dem in § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 in einem anderen Zusammenhang, nämlich für die Frage der Abziehbarkeit als Sonderausgaben, verwendeten Begriff des „Eigenheimes“. Auch ein Haus mit vier Wohneinheiten kann als ein „Eigenheim“ im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO angesehen werden, wenn die vermieteten Gebäudeteile (im Beschwerdefall: die drei Appartements) zu einem Haus gehören, das sich insgesamt für die Nutzung im Rahmen der Familie eignet und - soweit nicht der Vermietung für Wohnzwecke gewidmet - nach wie vor von der Familie bewohnt wird (vgl. VwGH 23.9.2010, 2006/15/0318; vgl. auch Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG, § 2 Rz 378). Diese Voraussetzungen treffen auch auf das Gebäude „ Hof “ zu, weshalb die Appartementvermietung der Bf. unter § 1 Abs. 2 Z 3 LVO einzuordnen ist; dies mit der Folge, dass umsatzsteuerlich Liebhaberei vor dem Hintergrund des Unionsrechts, welches in Art. 13 Teil B Buchstabe b der 6. RL (bzw. Art. 135 Abs. 1 Buchstabe l der MwStSystRL) für die Vermietung eine Steuerbefreiung anordnet, als Umsatzsteuerbefreiung (mit Vorsteuerausschluss) anzusehen ist. Wenn die Bf. unter Hinweis auf Fritzenwallner, „Vorsteuerabzug für kurzfristig an Gäste vermietete Ferienwohnungen bei Liebhabereivermutung?“, in SWK 3/2010, S 70, die Auffassung vertritt, dass die kurzfristige Vermietung von Ferienwohnungen an Urlaubsgäste auf der Grundlage des Art. 135 Abs. 2 Buchstabe a der MwStSystRL nach EU-Recht zwingend steuerpflichtig zu behandeln sei, so trifft dies auf die nach Art und Umfang gewerbliche Beherbergung zu (vgl. „Gewährung von Unterkunft … im Rahmen des Hotelgewerbes oder in Sektoren mit ähnlicher Zielsetzung“), nicht jedoch auf eine - hier gegebene - Appartementvermietung geringen Ausmaßes in einem Gebäude, das sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung in Form der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses eignet. Bei der gewerblichen Betätigung auf gastronomischem Gebiet (zB Hotel, Pension) sowie bei der gewerblichen Zimmervermietung ist von einer Einkunftsquelleneigenschaft nach § 1 Abs. 1 LVO auszugehen. Wenn die Zimmervermietung (Appartementvermietung) jedoch - wie im Beschwerdefall - nicht gewerblich betrieben wird („10-Betten-Grenze“ bzw. „5-Appartement-Grenze“), ist sie unter § 1 Abs. 2 Z 3 LVO einzustufen (vgl. Drapela, „Liebhaberei: ‚Große Vermietung‘ oder ‚kleine Vermietung‘?“, in SWK 27/2014, S 1165; Renner in Doralt/Renner, EStG 14 , § 2 Tz 507; UFS 25.5.2004, RV/0381-W/02, zur Liebhaberei bei Vermietung von drei Ferienwohnungen auf einem Seegrundstück; vgl. auch Pkt. 3.8. der LRL 2012 Rz 59). Es mag zutreffen, dass für die Bf. von der Bezirkshauptmannschaft I am 1. Juli 2003 zu GZ. 3 eine Gewerbeberechtigung (lautend auf „Gastgewerbe mit dem Berechtigungsumfang nach § 111 Abs. 1 Z 1 GewO 1994 in der Betriebsart Pension“) ausgestellt wurde; daraus lässt sich aber keineswegs ableiten, dass die Bf. die Appartementvermietung vom Umfang her auch tatsächlich in der Form eines - steuerlich zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führenden - Gewerbebetriebes geführt hat. Im Gegenteil: Die hier gegebene kurzfristige Vermietung von drei Appartements mit insgesamt sechs Betten an Feriengäste stellt noch keine gewerbliche Betätigung dar (vgl. zB Jakom/Laudacher, EStG, 2015, § 28 Rz 4). Bei der Beherbergung von Gästen, wenn nicht mehr als zehn Fremdenbetten bereitgestellt werden, hätte es gemäß § 111 Abs. 2 Z 4 GewO 1994 gar keines Befähigungsnachweises für das Gastgewerbe bedurft. Rauscher/Grübler, „Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis“ 2 , Rz 161, sprechen einen - zum Beschwerdefall gleichartigen - Fall an, bei dem in einem Bauernhaus nach Umbaumaßnahmen drei kleinere Ferienwohnungen errichtet werden, die ohne Erbringung zusätzlicher Leistungen wie insbesondere Verabreichung eines Frühstücks vermietet werden, und stufen diese Betätigung unter § 1 Abs. 2 LVO ein, weil sich das Bauernhaus mit den darin befindlichen Ferienwohnungen nach der Verkehrsauffassung insgesamt in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignet. D1) Wie bereits ausgeführt, kann die Annahme von Liebhaberei bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO ausgeschlossen sein. Gemäß § 2 Abs. 4 LVO in der auf den Beschwerdefall anzuwendenden Fassung BGBl. II Nr. 358/1997 liegt bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 LVO Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). Das Ausmaß des absehbaren Zeitraumes errechnet sich stichtagsbezogen. Unter Gesamtüberschuss ist gemäß § 3 Abs. 2 LVO der Gesamtbetrag der Überschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten abzüglich des Gesamtbetrages der Verluste zu verstehen. Unter welchen Voraussetzungen bei der Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO („kleine Vermietung“) umsatzsteuerlich Liebhaberei anzunehmen ist, beurteilt sich ebenfalls nach den einkommensteuerlichen Grundsätzen. Es kommt also darauf an, ob die Vermietung solchen Wohnraumes in der vom Vermieter konkret gewählten Bewirtschaftungsart geeignet ist, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Überschuss zu erwirtschaften (VwGH 16.2.2006, 2004/14/0082; VwGH 23.9.2010, 2006/15/0318). In den Fällen des § 1 Abs. 2 LVO ist somit bei Auftreten von Verlusten Liebhaberei anzunehmen. Eine Anerkennung der Betätigung als Einkunftsquelle setzt voraus, dass trotz Auftretens zeitweiliger Verluste die Erzielung eines Gesamtgewinnes oder Gesamtüberschusses in einem absehbaren Zeitraum tatsächlich zu erwarten ist. Aus § 2 Abs. 4 erster Satz LVO ergibt sich also, dass die Betätigung objektiv ertragsfähig sein muss. D2) Wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 3. Juli 1996, 93/13/0171, ausgesprochen hat, reicht der normative Gehalt der Vorschrift des § 2 der Einkommensteuergesetze nicht so weit, die Anforderung eines in einem bestimmten Zeitraum tatsächlich erwirtschafteten Gesamterfolges als Tatbestandsmerkmal steuerlich beachtlicher Einkünfte zu tragen. Unerwartete Umstände (Unabwägbarkeiten) können auch bei einer nach dem Wirtschaftlichkeitsprinzip und mit objektiver Ertragsaussicht betriebenen Vermietungstätigkeit unvorhergesehene Verluste entstehen lassen. Solche Verluste aber mit der Begründung für steuerlich unbeachtlich zu erklären, dass das durch diese Verluste bewirkte Ausbleiben des geforderten tatsächlichen Gesamterfolges der Betätigung insgesamt die Rechtsnatur einer Einkunftsquelle nehme, widerspräche Wortlaut und Zweck der Verlustausgleichsbestimmung. Nicht ein tatsächlich erwirtschafteter Gesamterfolg, sondern die objektive Eignung der Tätigkeit zur Erwirtschaftung eines solchen, subsidiär das nach außen in Erscheinung tretende Streben des Tätigen nach einem solchen Erfolg hat demnach als Tatbestandsvoraussetzung für das Vorliegen von Einkünften zu gelten. Treten daher durch unerwartete Umstände (zB unvorhersehbar gewordene Investitionen, Schwierigkeiten in der Abwicklung eines eingegangenen Bestandverhältnisses, unerwartete Probleme auf der Suche nach einem Nachfolgemieter, Zahlungsunfähigkeit eines Mieters, „Verlust“ der persönlichen Arbeitskraft und vergleichbare Unabwägbarkeiten) unvorhergesehene Verluste (bzw. entgehende Einnahmen) auf, die ein Ausbleiben des Gesamterfolges bewirken, so sind diese Verluste für sich allein der Qualifizierung einer Betätigung als Einkunftsquelle nicht abträglich (vgl. auch VwGH 3.7.1996, 92/13/0139). D3) Im Beschwerdefall ist von der Einstellung der Appartementvermietung mit Ende Juli 2013 auszugehen. Mit Ergänzung zum Vorlageantrag vom 6. Juli 2012 brachte die Bf. zwar zum Ausdruck, dass das angesprochene Gerichtsverfahren betreffend die Erbstreitigkeiten für sie Ende 2011 positiv beendet worden sei, weshalb sie sich mit ihrer Tochter ab der Sommersaison 2012 voll und ganz der Appartementvermietung widmen könne und werde. In den Jahren 2012 und 2013 wurden jedoch lediglich 113 bzw. 102 Nächtigungen (von 2.190 möglichen Nächtigungen bei Vollauslastung bzw. 1.200 prognostizierten Nächtigungen bei 200 Vollbelegtagen) erzielt. Die letzten Nächtigungen wurden für Juli 2013 gemeldet, ab August 2013 sind (bis dato, somit in einem Zeitraum von annähernd 2 ½ Jahren) keine Nächtigungen mehr angefallen. Dazu teilte die Bf. mit (vgl. das Schreiben vom 31. August 2014), dass ein Neuanfang im „ Hof “ erfolgen und die bestehenden Appartements in ein Konzept des betreuten Wohnens eingegliedert werden sollten. Diesbezüglich habe die Bf. zusammen mit DD , dem Geschäftsführer des Bauunternehmens X , ein umfangreiches Projekt mit Planungen entworfen, wobei die X daran beteiligt werden sollte. Mit DD hätten sich neue Möglichkeiten ergeben, die sich äußerst positiv auf die Weiterführung der Appartementvermietung „ Hof “ ausgewirkt hätten. Abgesehen davon, dass bei der Umsetzung dieses Projektes eine Änderung der Bewirtschaftungsart vorgelegen wäre (mit einer unabhängig vom abgeschlossenen Zeitraum für sich getrennten Überprüfung dieses Folgezeitraumes auf Liebhaberei), ist es zur Realisierung dieses Projektes sodann (infolge plötzlichen Todes des Geschäftsführers DD im September 2013) nicht mehr gekommen. Mit Schreiben vom 31. August 2014 wurde von der Bf. auch bestätigt (und durch beigelegte Nächtigungsausweise des Tourismusverbandes T dokumentiert), dass sie die Appartements seit August 2013 nicht mehr vermietet hat. Diesbezüglich teilte sie ergänzend mit (vgl. die Schreiben vom 8. September 2014 und 28. August 2015), dass keine Mieteinnahmen mehr erzielt werden, weil sie „nach all den versuchten Szenarien“ den Verkauf des „ Hofes “ geplant habe und aktuell auf Käufersuche sei. Für die Einstellung der Appartementvermietung mit Ende Juli 2013 spricht auch, dass die Bf. die Gewerbeberechtigung („Gastgewerbe mit dem Berechtigungsumfang nach § 111 Abs. 1 Z 1 GewO 1994 in der Betriebsart Pension“) mit 31. Juli 2013 zurücklegte (vgl. die Löschung im Gewerberegister durch die Bezirkshauptmannschaft I vom 31. Juli 2013, GZ. 3). Seit dem 1. August 2013 bezieht die Bf. eine Pension von der Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft.