BFG RV/3100036/2013

3.4. Aufgrund der beschwerdegegenständlichen Gesamtumstände vertritt das BFG die Ansicht, dass es nicht fremdüblichen Gepflogenheiten entspricht, Zinsen bei endfälligen Krediten nicht laufend zu bedienen, sondern dem geliehenen Kapital aufzubuchen, die Kreditlaufzeit und die Fälligkeit nicht bereits vor Darlehenszuzählung klar und eindeutig festzulegen und eine Besicherung für einen Kredit von weit über 18 Millionen EURO schon deshalb nicht zu vereinbaren, weil die Bf. in Realität lediglich mit dem Grundkapital ausgestattet war und keine Sicherheiten hätte leisten können. Das BFG erachtet es als erwiesen, dass für die Bf. im Zeitpunkt der Darlehenszuzählung eine ernst zu nehmende und von der LFH im Klageweg durchsetzbare Rückzahlungsverpflichtung nicht bestanden hat. Das wird auch nachfolgend dadurch bestätigt, dass die Rückzahlung des Kapitalbetrages zuzüglich der aufgebuchten Zinsen im September 2008 durch die Tochtergesellschaft der Bf. der S GmbH erfolgte, die der BANK laut Vertrag (Punkt 7. a bis j, AB/198, 199) eine Vielzahl an Sicherheiten zu leisten hatte und diese auch leisten konnte wie unter anderem: die hypothekarische Sicherstellung durch Verpfändung sämtlicher Liegenschaften im Höchstbetrag von € 30,000.000 unter Anmerkung der Rangordnung jeweils im 1. Geldrang, die Verpfändung sämtlicher zukünftiger Gewinnanteile, der Dividenden und der Veräußerungserlöse (der Bf. und des FD) sowie eine Patronatserklärung der LFH gegenüber der BANK betreffend das Darlehen an die Bf. über € 13,450.000. Ein fremder Darlehensgeber hätte der Bf. unter diesen Bedingungen keinesfalls einen Kapitalbetrag von über 18 Millionen Euro zugezählt. 3.5. Der Einwand des steuerlichen Vertreters, die Gestaltung des Darlehensverhältnisses sei vergleichbar mit einem Baukonto geht schon deshalb ins Leere, weil de facto kein Baukonto vorgelegen hat. Selbst die Finanzierungsform mittels eines Baukontos hätte ebenfalls einer dem Fremdvergleich standhaltenden Vereinbarung bedurft. Ein weiteres Eingehen auf dieses Beschwerdevorbringen erübrigte sich somit. 4. Zum Darlehen der S GmbH an die Bf. 4.1. Im Zuge des Betriebsprüfungsverfahrens wurde die Bf. und die S GmbH mehrfach aufgefordert, das von der S GmbH an sie gewährte Darlehen über € 13,450.000 mittels Vertrag nachzuweisen (per E-Mail vom 4.11.11 (AB/412), Urgenzen vom 28.11.11 (AB/415), 14.12.11 (AB/365, 366, 335) und 18.1.12, AB/328). 4.2. Mit Antwortschreiben vom 12.12.11 (AB/411) teilte der steuerliche Vertreter zum Punkt 2b) des Vorhaltes vom 4.11.11 (AB/412) und der Urgenz vom 28.11.11 (AB/415) mit, dass kein schriftlicher Kredit- bzw. Darlehensvertrag abgeschlossen worden sei. 4.3. Auf Ersuchen des Prüfers vom 14.12.11 (AB/365, 366) die wesentlichen Punkte des Kredit- bzw. Darlehensvertrages der Bf. mit der S GmbH, wie "z.B. Darlehensvaluta, Laufzeit, Tilgung, Verzinsung etc. und die natürlichen Personen, die den Vertrag für beide Vertragspartner ausverhandelt haben" darzustellen, und weiterer Urgenz vom 18.1.12 (AB/328), führte die steuerliche Vertretung per Mail vom 19.1.12 (AB/326) wörtlich Folgendes aus: " 2) Darlehen von S GmbH an Bf: Der Zinssatz in Höhe von 5 % wurde in der Aufsichtsratssitzung vom 30.9.2009 festgelegt. In der Aufsichtsratssitzung vom 13.10.2010 wurde die teilweise Tilgung in Höhe von € 988.712,65 durch die Zusammenlegung der gegenseitigen Verrechnungskonten beschlossen und in der Buchhaltung 2010/2011 nachvollzogen. Darüber hinaus wurden keine weiteren Vereinbarungen getroffen (siehe auch mail Herr SR Pkt. 3.)". Mit Mail vom 18.1.12 (AB/326) teilte SR der steuerlichen Vertretung unter Punkt 3. wörtlich mit: "There is no written agreement. Terms and conditions are agreed in a (supervisory) board meeting." 4.4. Im angesprochenen Aufsichtsratsprotokoll vom 30.9.2009 (AB/376) wurde die Tagesordnung, die unter anderem die Genehmigung der Bilanzen der Bf. und der S GmbH zum 31.3.2009 beinhaltete um folgenden Punkt ergänzt: Um für das Darlehen GmbH an die Holding "Eigenmittelrückgewähr" zu vermeiden, sollen für dieses Darlehen Zinsen verrechnet werden. Punkt 5) lautete: "Das Darlehen der GmbH an die Holding ist ab dem Gewährungszeitpunkt zu verzinsen. Die in der letzten Bilanz nicht berechneten Zinsen sind im laufenden Geschäftsjahr zu verrechnen. Zinssatz derzeit und b.a.w. 5 %. Einstimmiger Beschluss dafür." 4.5. Im Aktenvermerk über die am 8.2.2012 stattgefundenen Vorbesprechung (AB/310) betreffend die Prüfungsverfahren der Bf. und der S GmbH, hielt der Prüfer die Aussage der steuerlichen Vertreter (Mag. E und Mag. M ) fest, dass es außer den bisher vorgelegten Unterlagen keine weiteren gebe. Gegen diese im Prüfungsbericht vom 19.6.2012 unter Tz. 1 wiedergegebene Aussage wurde in der Beschwerdeergänzung vom 30.10.2012 eingewandt, dass alle in ihrem Besitz befindlichen Unterlagen übergeben worden seien und sie zum gegenwärtigen Zeitpunkt nicht in Besitz weiterer Unterlagen seien. 4.6. Der Prüfer gelangte aufgrund der Tatsache, dass weder ein schriftlicher Vertrag noch eine Punktation über eine mündlich getroffene Darlehensvereinbarung vorgelegt werden konnte, sondern lediglich auf die in der Aufsichtsratssitzung beschlossene Verzinsung des Darlehens verwiesen wurde, zum Ergebnis, dass die vorliegende Vertragsgestaltung einem Fremdvergleich - wegen fehlender Sicherheiten, einer Verzinsung erst nach einem Jahr nach der Darlehenshingabe, fehlender laufender Tilgungen und Aufbuchung der Zinsen auf Kapital sowie fehlender Rückzahlungsvereinbarung - nicht standhielte. 4.7. Diese Prüfungsfeststellung konnte mit dem dagegen erhobenen Einwand, - es sei in der Aufsichtsratssitzung vom 30.9.2009 nicht rückwirkend eine Verzinsung beschlossen worden, sondern hätten die für die Gesellschaften handelnden Personen FD und SR eine bereits beschlossene Verzinsung den anwesenden Steuerberatern lediglich mitgeteilt und - es habe sich nicht um einen Beschluss, sondern um eine Kenntnisnahme gehandelt, wobei der Schriftführer offensichtlich missverständlich protokolliert hätte, nicht entkräftet werden. Richtig ist vielmehr, dass sich die steuerliche Vertretung im Mail vom 19.1.2012 (siehe VII. 4.3.) auf eine in dieser Aufsichtsratssitzung beschlossene Verzinsung berufen hat. Tatsache ist aber auch, dass es sich bei diesem Aufsichtsratsprotokoll der Bf. (AB/376) unmissverständlich um einen einstimmigen Beschluss handelte, an dem der steuerliche Vertreter Mag. E auch mitgewirkt hat. Dementsprechend wurde dieser Beschluss vom 30.9.2009 von denselben teilnehmenden Personen im nächstfolgenden Aufsichtsratsprotokoll (AB/378) vom 19.1.2010 unter Punkt 2. wörtlich wie folgt bestätigt: "Das Protokoll der Aufsichtsratssitzung vom 30.9.2009 wird einstimmig genehmigt und unterfertigt." 4.8. Erstmals mit Beschwerdeergänzung vom 30.10.2012 wurde das Schriftstück "Offer for a EUR 13.450.000 Loan Agreement" datiert mit 9.9.2008 vorgelegt (Beilage 3), das von der Bf. an die S GmbH gerichtet, und von der Bf. unterfertigt war. Dazu führte der steuerliche Vertreter aus: "Hinsichtlich des durch die Umschuldung im Zuge der Tilgung des Darlehens des LFH durch die Bf. entstandene Darlehen des Gruppenmitgliedes an die Bf. sind als Indiz für eine ernstgemeinte Darlehensgewährung die gleichen Gründe, wie oben dargelegt anzuführen. Die Bedingungen wurden in einem schriftlichen Anbot vom 5. August 2008 festgehalten. Diese Vorgangsweise wurde in Anlehnung an das Prozedere betreffend die Kreditgewährung durch die BANK AG an die S GmbH gewählt und ist somit als fremdüblich anzusehen. Die Feststellung des Prüfers, dass die Verzinsung erst ein Jahr nach der Darlehenshingabe bei der Aufsichtsratssitzung vom 30.9.2009 durch den Darlehensnehmer festgesetzt und beschlossen wurde, ist somit widerlegt" (BFG/A/15). 4.9. Der Prüfer ging in seiner Stellungnahme vom 3.12.2012 dazu, davon aus, dass dieses Schriftstück nachträglich erstellt worden sei. Er führte ins Treffen, dass eine Vereinbarung nachweislich über drei Monate lang angefordert worden sei und sich die Frage erhebe, warum es in der Aufsichtsratssitzung vom 30.9.2009 einer Zinsvereinbarung bedurfte, wenn diese bereits existierte, die Zinsen aber trotz Vertrages dennoch keinen Eingang als Forderungen und Verbindlichkeiten in den jeweiligen Bilanzen gefunden haben (BFG/A/28-31). 4.10. Wenn die steuerliche Vertretung nunmehr über Nachfrage des BFG (BFG/A/65-67), weshalb nach wiederholtem Vorbringen, es gebe keine schriftlichen Vereinbarungen, im Beschwerdeverfahren nun doch ein Darlehensangebot vorgelegt werden konnte, im Antwortschreiben vom 11.12.2014 ausführte, SR habe die Anforderung von Unterlagen des Prüfers falsch verstanden, weil ein "agreement" nicht gleichzusetzen sei mit "offer", ist festzustellen, dass die steuerliche Vertretung selbst (Mail vom 19.1.12, AB/326) nach entsprechender Rückfrage bei der Bf. mitteilte, dass es über die Vereinbarung in der Aufsichtsratssitzung hinaus keine weiteren Vereinbarungen gebe. Auch kann die Aussage des Eigentümervertreters SR nicht missverstanden werden, wenn er mitteilte (AB/327) "There is no written agreement. Terms an conditions are agreed in a (supervisory) board meeting." Der Eigentümervertreter verwies mangels schriftlicher Vereinbarungen auf die in der Aufsichtsratssitzung getroffenen Vereinbarungen. Zu der vom Prüfer aufgezeigten Diskrepanz, warum es einer Zinsvereinbarung im Aufsichtsratsprotokoll vom 30.9.2009 bedurfte, wenn bereits eine Zinsvereinbarung im Offer of Loan, datiert mit 9.9.2008, getroffen worden sei, verschwieg sich die Bf. in ihrem Erwiderungsschreiben vom 20.6.2014. Der Abgabenbehörde kann nicht widersprochen werden, wenn sie das Darlehensanbot unter Bezugnahme auf das bisherige Sachverhaltsermittlungsergebnis als nachträglich erstellt und die Abwicklung mangels einer Vereinbarung über zu leistende Sicherheiten, einer erst nach einem Jahr nach der Darlehenshingabe beschlossenen Verzinsung, fehlender laufender Tilgungen und Aufbuchung der Zinsen auf Kapital sowie fehlender Rückzahlungsvereinbarung, als nicht fremdüblich beurteilte. Auch wurde im Verwaltungsverfahren die Annahme des Anbots nicht behauptet. Diesem Sachverhalt folgend haben die Zinsen in die Bilanzen der Bf. und der S GmbH zum 31.3.2009 weder als Forderung noch als Verbindlichkeit ihren Niederschlag gefunden. 4.11. Wie oben ausgeführt (4.8.) geht die Bf. selbst nicht von einer im Zuzählungszeitpunkt existenten Darlehensvereinbarung aus, sondern von einem im Zuge der Tilgung des Kapitals an die LFH "entstandenen" Darlehen. Der Versuch ein fremdübliches Zustandekommen des "entstandenen Darlehens" mit Hinweis auf bereits in der Berufungsergänzung dargelegte Indizien - ohne diese konkret zu bezeichnen - und unter Berufung auf das "Offer of Loan", datiert mit 9.9.2008, das dem Prozedere der Kreditgewährung durch die BANK AG gleiche, unter Beweis zu stellen, musste scheitern. Das nachgereichte von der Bf. unterfertigte Darlehensanbot (5.8.2008 lautet richtig 9.9.2008) ist mit dem Darlehensanbot der BANK , das die S GmbH mit Überweisung der Bearbeitungsgebühren auch annahm und gegenüber der BANK sämtliche darin festgelegten Vereinbarungen erfüllte, nicht vergleichbar. Es erübrigte sich sohin jegliche weitere Auseinandersetzung mit diesem Vorbringen. 4.12. Dass weder zum Zuzählungszeitpunkt noch später ein Darlehensvertrag existierte, wurde im Anhang zur Bilanz zum 31.3.2010 der Bf. (beim Finanzamt eingereicht am 4.11.2011), unter Punkt I. Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, 4. Verbindlichkeiten bestätigt (BFG/C/100). Darin wurde wörtlich ausgeführt: „Die in der Bilanz unter Punkt C.3. (richtig 2.) Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen ausgewiesene Verbindlichkeit wurde wegen Nichtvorhandenseins eines Kreditvertrages unter Bedachtnahme auf § 33 TP 8 GebG nicht vergebührt.“ Diese Darlegung korrespondiert mit der Darstellung in der Bilanz zum 31.3.2009 der S-GmbH. Im Anhang dazu wurde unter Punkt I. 2.2. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände festgeschrieben, dass die in der Bilanz unter Punkt B. II. 2. Forderungen (13,450.000) gegenüber verbundenen Unternehmen ausgewiesene Forderung wegen Nichtvorhandenseins eines Kreditvertrages unter Bedachtnahme auf § 33 TP 8 GebG nicht vergebührt worden sei (BFG/C/100c). 4.13. Der maßgebende Beurteilungszeitpunkt für den Fremdvergleich ist der Zeitpunkt des Abschlusses einer schuldrechtlichen Beziehung (vgl. Achatz/Kirchmayr, KStG, Kommentar, § 8 Tz 293). Aufgrund der Gesamtumstände des Beschwerdefalls konnte davon auszugegangen werden, dass zwischen der Bf. und der S GmbH im Zuzählungszeitpunkt (10.9.2008) ein Darlehensvertrag nicht abgeschlossen worden ist. Eine nach außen ausreichend zum Ausdruck kommende, einen klaren und eindeutigen Inhalt aufweisende Darlehensvereinbarung - über die Höhe des Darlehens, seine Laufzeit und Fälligkeit, seine Verzinsung, die Fälligkeit der Zinsen, die Fälligkeit von laufenden Tilgungen sowie die zu erbringenden Sicherheitsleistungen - hat nicht vorgelegen. Mit dem Hinweis auf die Patronatserklärung in der Beschwerdeergänzung konnte eine von der Bf. gegenüber der S GmbH erbrachte Sicherheitsleistung für das Darlehen von € 13,450.000 jedenfalls nicht erblickt werden. Die Patronatserklärung vom 5.8.2008 (BFG/A/20) wurde von der LFH gegenüber der BANK in Bezug auf die Kreditwürdigkeit der S GmbH als Kreditnehmerin beigebracht. 4.13.1. Von der Ernstlichkeit einer Rückzahlungsabsicht seitens der Bf. konnte aufgrund der gegebenen Gesamtumstände nicht ausgegangen werden. Die Bonität des Anteilsinhabers ist immer zum Zeitpunkt der Darlehenszuzählung zu beurteilen (vgl. Achatz/Kirchmayr, KStG, Kommentar, § 8 Tz 382). Zur Bonität der Bf. und Gesellschafterin ist festzustellen, dass sie als Holdinggesellschaft keine Einkünfte aus operativen Tätigkeiten erzielte. Die offene Darlehensverbindlichkeit konnte und kann nur mit ausgeschütteten Gewinnen der S GmbH (Tochtergesellschaft und Darlehensgeberin) getilgt werden. Die Verbindlichkeit gegenüber der S GmbH haftete in der Bilanz zum 31.3.2014 noch mit einem Betrag von 13,202.886,93 € aus (BFG/C/169, 170). 4.13.2. In den Prüfungsberichten der Bf. und der S GmbH traf der Prüfer jeweils in der Tz. 1 unter anderem die Feststellung, dass völlig unklar bleibe, wie die Bf. das Darlehen in Höhe von 13,450.000 € samt der aufgebuchten Zinsen an die S GmbH und Gruppenmitglied zurückzahlen soll. Nach der offenen Ausschüttung von 5,416.157,49 € finde sich am Bilanzkonto der S GmbH nur noch ein Betrag von 595.281,55 €. Selbst im Falle der Vollausschüttung reiche dies nicht aus, um das Darlehen zu bedienen. 4.13.3. Diese Feststellungen wurden im Beschwerdevorbringen bestritten und als schlichtweg falsch bezeichnet. Auch wenn der verbleibende Bilanzgewinn lediglich 595.281,55 € betragen habe, habe die S GmbH in der Vergangenheit beträchtliche ausschüttungsfähige Gewinne erwirtschaftet und werde weiterhin solche erwirtschaften. Der Bilanzgewinn habe in den Jahren 2008 5,416,157,49 €, 2009 595.281,55 € (nach Gewinnausschüttung von 5,416.157,49 €), 2010 1,269.360,99 € und 2011 2,160.961,16 € betragen. Aus diesen Zahlen sei ersichtlich, dass die Bf. ihren Darlehensverpflichtungen ohne weiteres aus den ihr zustehenden Gewinnausschüttungen nachkommen könne. 4.13.4. In seiner Stellungnahme dazu vom 3.12.2012 führte der Prüfer aus, dass bei einer Darlehenssumme von 13,450.000 € und dem angegebenen Zinssatz von 5 % (2010 - 2015 zu Gunsten der Bf. ohne jegliche Unterjährigkeit gerechnet) sich 2015 (es wurden keine laufenden Tilgungen vereinbart) ein Kapitalbedarf in Höhe von 18,000.000 € ergebe. Wie die Bf. bei einem unstrittigen Bilanzgewinn per 2010 von 1,269.360,99 € bei durchschnittlich gerechneten Jahresüberschüssen von 1,020.000 € (2007 - 2010) pro Jahr (2011 - 2015 in Summe 5.100.000) diesen Kapitalbedarf (verbleibende Differenz. 11,630.000 €) bedienen soll, bleibe völlig unbeantwortet. 4.13.5. Mit Schreiben vom 20.6.2014 (BFG/A/42) legte der steuerliche Vertreter den Tilgungsplan über die Verzinsung, die ins Auge gefassten Rückzahlungen und die daraus resultierende Entwicklung des Darlehens vor. [Grafik] 4.13.6. Der Prüfer hielt dieser Darstellung in der Stellungnahme vom 1.8.2014 entgegen, dass im Jahr 2023 noch immer 87 % des Darlehens ausständig seien. 4.13.7. Im Schreiben vom 11.12.2014 (BFG/A/18) führte der steuerliche Vertreter aus, dass aufgrund der Ertragskraft des operativen Hotel betriebes der S GmbH auch in Zukunft mit hohen ausschüttungsfähigen Gewinnen zu rechnen sei, sodass dadurch eine Tilgung der bestehenden Verbindlichkeiten durch die Bf. zu erwarten sei. Aufgrund des Aktienrückerwerbs durch WK bleibe es dem neuen Geschäftsführer und neuem Vorstand vorbehalten, die aktuellen Konditionen - wie auch bei Kreditverträgen zwischen Fremden üblich - an die derzeit herrschenden Marktbedingungen anzupassen, was eine wesentliche Verkürzung der Laufzeit zur Folge haben werde. 4.13.8. Aus diesen Ausführungen geht klar hervor, dass die S GmbH nicht davon ausgehen konnte, dass eine ernsthafte Rückzahlungsabsicht der Bf. gegeben war, weil die Bf. über die Gewinnausschüttungen der S GmbH hinaus keine Einkünfte erzielt. Eventuelle Gestaltungsänderungen durch den nunmehrigen Eigentümer der Bf. sind für den beschwerdegegenständlichen Beurteilungszeitpunkt irrelevant. Wie der Prüfer ausgeführt hat, finanziert die S GmbH den Kaufpreis für ihren Anteilsverkauf selbst. 4.13.9 Die durchgeführte Zahlung von € 20.211.657,49 der S GmbH an die LFH am 10.9.2008 und die damit in Zusammenhang stehende Nichtverrechnung von Zinsen bis zum 30.9.2009 für das entstandene Darlehen an die Bf. von über € 13,450.000 (Beschluss einer Verzinsung im Aufsichtsratsprotokoll BFG/A/36), ist nur aus gesellschaftsrechtlichen Gründen erklärbar. Der Versuch, den Zahlungsfluss durch das nachgereichte im Nachhinein erstellte „Offer for a Loan Agreement“ (BFG/A/21-24) auf die Basis einer schuldrechtlichen Leistungsbeziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafterin zu heben, musste scheitern. Ein fremder Darlehensgeber hätte der Bf. unter den gegebenen Voraussetzungen - keine Vereinbarung über Darlehensvaluta, Laufzeit, Verzinsung, Zinsfälligkeit, Tilgungsfälligkeiten sowie das Absehen von Sicherheitsleistungen und Fehlen einer ernstlichen Rückzahlungsabsicht - einen Kapitalbetrag von weit über 13 Millionen Euro, sohin mehr als Doppelte des Stammkapitals, jedenfalls nicht gewährt. 5. Der gerügten Nichteinvernahme der leitenden Herren FD und SR ist entgegenzuhalten, dass die Vertreter der Bf. und der S GmbH sowie der LFH während des gesamten Prüfungsverfahrens wie auch im Beschwerdeverfahren über die steuerliche Vertretung ständig in das Verwaltungsverfahren eingebunden waren. Was Herr SR über die bereits vorgelegten Schriftstücke und seine gemachten Aussagen hinaus im Zuge einer Einvernahme an Sachverhaltserkenntnissen hätte bringen können, machte die Beschwerde nicht einsichtig. Eine konkrete Tatsache, die mit den beantragten Beweisen untermauert hätte werden können, wurde nicht angegeben und behauptet. Die Darstellung der Relevanz der Aussage für den Ausgang des beschwerdegegenständlichen Verfahrens wurde nicht dargestellt. VIII. Rechtslage zum Darlehen der LFH an die Bf. 1. Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen und Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. 2. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1988 bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden. 3. Gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen, oder in anderer Weise verwendet wird. 4. Die Wertung von Leistungsbeziehungen zwischen Kapitalgesellschaften und ihren (unmittelbaren oder mittelbaren) Anteilsinhabern als betriebliche Vorgänge setzt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 14.12.2006, 2006/14/0025; VwGH 17.4.2008, 2005/15/0073) voraus, dass die Leistungsbeziehungen unter auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgen. Andernfalls liegen Ausschüttungs- bzw. Einlage- Vorgänge vor, auch wenn die Vorgänge in zivilrechtliche Geschäfte eingekleidet werden. Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern finden nur dann steuerliche Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen klaren und eindeutigen Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Es ist zu prüfen, ob die Zuwendung nach ihrem inneren Gehalt ihre Ursache in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter oder im Gesellschaftsverhältnis hat. Im letzteren Fall ist die Leistung - ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung z. B. als Darlehen oder stille Beteiligung - als verdeckte Einlage anzusehen. Unklare Vertragsgestaltungen, etwa das Unterbleiben einer Vereinbarung über Rückzahlung und Verzinsung sind Anhaltspunkte dafür, dass kein echtes Gesellschafterdarlehen, sondern eine Eigenkapital ersetzende Zuwendung vorliegt (vgl. VwGH 14.12.2000, 95/15/0127, VwGH 21.10.2004, 2000/13/0179; VwGH 18.12.2008, 2006/15/0208). 5. In ständiger Rechtsprechung vertritt der Gerichtshof die Auffassung, dass der Steuerpflichtige in der Wahl der Mittel, mit denen er seinen Betrieb führen will, grundsätzlich nicht beschränkt ist und er bei der Auswahl seiner Finanzierungsmöglichkeiten nicht bevormundet werden darf, es ihm also grundsätzlich freisteht, seinen Betrieb mit Eigenmitteln oder mit Fremdkapital auszustatten. Nur unter besonderen Umständen, die dafür sprechen, dass die Ausstattung mit Fremdkapital objektiv den wirtschaftlichen Erfolg hat, Eigenkapital zu ersetzen und daher eine Kapitalzuführung das wirtschaftlich Gebotene gewesen wäre, kann eine Fremdmittelzuführung als verdecktes Eigenkapital angesehen werden. An die den Abgabenbehörden obliegende Beweisführung, dass im konkreten Fall besondere Umstände der angegebenen Art vorliegen, sind besondere strenge Anforderungen zu stellen. Die Beurteilung, ob derartige besondere Umstände vorliegen oder nicht, ist auf den Zeitpunkt der Mittelzuführung abzustellen (vgl. VwGH 18.10.1989, 88/13/0180). IX. Erwägungen zum Darlehen der LFH an die Bf. 1. Die Entscheidung über die Beschwerde oblag der Einzelrichterin, da der Antrag auf Entscheidung über die Beschwerde durch den Senat gem. § 272 Abs. 2 Z 1 lit. a BAO und auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung iSd § 274 Abs. 1 Z 1 lit a BAO nicht in der Beschwerde vom 16.8.2012, sondern im die Beschwerde ergänzenden Schriftsatz vom 30.10.2012 und somit verspätet gestellt wurde. 2. Bei der Qualifikation von Gesellschafterdarlehen als verdecktes Eigenkapital ist sowohl auf formale als auch auf inhaltliche Kriterien abzustellen. Die formalen Kriterien lehnen sich an die Formalerfordernisse der Kriterien über die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen an. Die inhaltlichen Kriterien zielen auf die wirtschaftliche Notwendigkeit der Eigenkapitalzufuhr ab. Die Judikatur ist teilweise sehr streng und stellt nur auf formale Kriterien ab (vgl. Achatz/Kirchmayr, KStG, Kommentar § 8 Tz. 73 und dort VwGH 28.4.1999, 97/13/0068; VwGH 14.12.2000, 95/15/0127; VwGH 26.7.2006, 2004/14/0151). 3. Im gegenständlichen Beschwerdefall ist in sachverhaltsmäßiger Hinsicht, wie unter Punkt VI. ausgeführt wurde, davon auszugehen, dass zwischen der Bf. und der zuwendenden Urgroßmuttergesellschaft LFH ein dem Fremdvergleich standhaltender Darlehensvertrag nicht vorgelegen hat und die Geschäftsabwicklung nicht fremdüblich durchgeführt worden ist. Die Kapitalüberweisung der Urgroßmuttergesellschaft an die Bf. hatte ihre Ursache ausschließlich im Gesellschaftsverhältnis. Ist die Darlehensgewährung als Ganzes nicht betrieblich, sondern gesellschaftsrechtlich veranlasst, liegt insgesamt eine Einlage bzw. verdecktes Eigenkapital vor. Die Zinszahlungen auf das Darlehen sind zur Gänze (verdeckte) Ausschüttungen. 4. In Gesamtbetrachtung der wirtschaftliche Situation der Bf. erübrigen sich - entgegen der Auffassung der Beschwerdeparteien - Überlegungen dazu, ob eine Umdeutung von Fremdkapital in (verdecktes) Eigenkapital etwa auch wegen eines Missverhältnisses zwischen dem Eigenkapital und den auf Dauer benötigten Mittelbedarf oder der branchenüblichen Eigenkapitalquote in Betracht kam (das hingegebene unbesicherte Kapital überstieg das Grundkapital um rund das 258-Fache), weil bereits aufgrund der aufgezeigten Kriterien für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter vom Fehlen des Fremdkapitalcharakters der strittigen von der Bf. buchmäßig als Verbindlichkeiten behandelten Geldbeträge auszugehen war (vgl. auch VwGH 14.12.2000, 95/15/0127). Die Beschwerde war daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen. X. Rechtslage zum Darlehen der S GmbH an die Bf. 1. - 3. Siehe Rechtslage zu Punkt VIII. 1. bis 3. 4. Die Wertung von Leistungsbeziehungen zwischen Kapitalgesellschaften und ihren (unmittelbaren oder mittelbaren) Anteilsinhabern als betriebliche Vorgänge setzt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 14.12.2006, 2006/14/0025; VwGH 17.4.2008, 2005/15/0073) voraus, dass die Leistungsbeziehungen unter auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgen. Andernfalls liegen Ausschüttungs- bzw. Einlage- Vorgänge vor, auch wenn die Vorgänge in zivilrechtliche Geschäfte eingekleidet werden. 5. Das sich aufgrund gesellschaftlicher Verflechtungen ergebende Naheverhältnis zwischen Gesellschafter und Gesellschaft gebietet es nach ständiger Rechtsprechung des VwGH, behauptete Vereinbarungen zwischen diesen Personen an jenen Kriterien zu messen, welche für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Die jeweilige Vereinbarung muss nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden (vgl. VwGH 31.3.2005, 2003/15/0100). 6. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH ist selbst bei fehlender Fremdüblichkeit einer Darlehensvereinbarung aufgrund fehlender Vereinbarungen über Darlehensrückzahlung, Zinsfälligkeiten und Sicherheiten auch die Ernstlichkeit einer Rückzahlungsabsicht zu prüfen. Ein wesentliches Element dieser Prüfung ist die Auseinandersetzung mit der Frage, ob eine Rückzahlung der verbuchten Beträge auf dem Verrechnungskonto von vornherein nicht gewollt oder wegen absehbarer Uneinbringlichkeit nicht zu erwarten war, womit die buchmäßige Erfassung der vollen Forderung nur zum Schein erfolgt wäre und im Vermögen der Gesellschaft keine durchsetzbare Forderung an die Stelle der ausgezahlten Beträge getreten wäre (vgl. VwGH 26.2.2015, 2012/15/0177). Dazu bedarf es einer Auseinandersetzung mit der Bonität des Gesellschafters (vgl. VwGH 22.5.2014, 2011/15/0003). 7. Alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung liegenden Zuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber, die ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben, gelten nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH als verdeckte Ausschüttungen (vgl. Achatz/Kirchmayr, KStG, Kommentar, § 8 Tz 161 und dort VwGH 1.3.2007, 2004/15/0096). 8. Nach der Rechtsprechung des VwGH sind bei Vorliegen einer verdeckten fremd finanzierten Ausschüttung die damit in Zusammenhang stehenden und dieser Ausschüttung zuordenbaren Finanzierungsaufwendungen und sonstigen Bankspesen nicht als betrieblich veranlasst anzusehen (vgl. VwGH 7.2.2007, 2004/15/0122; vgl. VwGH 17.10.2007, 2006/13/0069). XI. Erwägungen zum Darlehen der S GmbH an die Bf. 1. Aufgrund des Trennungsprinzips werden Rechtsgeschäfte zwischen dem Anteilsinhaber und der Körperschaft ertragsteuerlich grundsätzlich als solche anerkannt. Dies gilt auch für Darlehens- und sonstige Fremdfinanzierungsverträge, die dazu führen, dass auf der Ebene der Körperschaft - nach Maßgabe der allgemeinen Voraussetzungen - abzugsfähige Zinsen oder sonstige Finanzierungskosten entstehen. Im Anwendungsbereich des § 8 muss jedoch - wie bei allen schuldrechtlichen Beziehungen zwischen Anteilsinhaber und Körperschaft - die betriebliche Veranlassung der Leistungsbeziehung zu bejahen sein (vgl. Achatz/Kirchmair, KStG, Kommentar, § 8 Tz 70). 2. Wenn allerdings im Rahmen derartiger schuldrechtlicher Vereinbarungen dem Gesellschafter Vermögensvorteile zugewendet werden, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, so liegt insoweit eine verdeckte Ausschüttung vor. Als solche ist sie der steuerlich unbeachtlichen Sphäre der Einkommensverwendung zuzurechnen. Verdeckte Ausschüttungen dienen der Entflechtung und Abgrenzung der steuerrelevanten Sphäre der Einkommenserzielung von der steuerneutralen Sphäre der Einkommensverwendung einer Körperschaft (vgl. Achatz/Kirchmayr, KStG, Kommentar, § 8 Tz 150). 3. Im Gesellschaftsrecht liegt gem. § 82 GmbHG eine verbotene Einlagenrückgewähr (verdeckte Ausschüttung) bei jedem Vermögenstransfer von der Gesellschaft zum Gesellschafter vor, wenn der betreffende Gesellschafter aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses zu Lasten des gesamten Sondervermögens bevorteilt wird. Gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr des § 82 GmbHG wird auch dann verstoßen, wenn die Zielgesellschaft nicht bloß eine fremde Verbindlichkeit sichert, sondern selbst einen Kredit aufnimmt, um dem Käufer die Mittel für den Anteilserwerb zur Verfügung zu stellen (OGH, 60b14/14y). Rechtsgeschäfte, die gegen § 82 GmbHG verstoßen, sind nach der Judikatur des OGH nichtig (vgl. Achatz/Kirchmayr, KStG, Kommentar, § 8 Tz 158). 4. War nach dem festgestellten Sachverhalt (Punkt VI. 3.) zwischen der Bf. und der S GmbH ein Darlehensvertrag über eine Kapitalzuwendung von 13,450.000 € nicht existent und lagen die Wurzeln für diese konkrete Geschäftsabwicklung im gesellschaftsrechtlichen Verhältnis der Bf. und der S GmbH zueinander, stellte der geflossene Kapitalbetrag im Zuzählungszeitpunkt in Wahrheit eine verdeckte Ausschüttung an die Bf. dar (siehe Pkt. VIII. 3. und Punkt X. 4. bis 7.). 5. War hinsichtlich der Kapitalzurechnung von 13,450.000 € an die Bf. vom Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung auszugehen, waren die damit in Zusammenhang stehenden – der Höhe nach unbestrittenen - Finanzierungsaufwendungen von 1.076.353 € nicht durch den Betrieb der Bf. verursacht und damit nicht abzugsfähig (siehe Punkt X. 8.). Die Beschwerde war daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen. XII. Unzulässigkeit der ordentlichen Revision Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine Revision ist nicht zulässig, da es sich im Wesentlichen um die Beantwortung von Tatfragen im Wege der Beweiswürdigung handelt (Punkte VII. 1. bis 5.) und die zugrundeliegenden Rechtsfragen durch die zitierte Rechtsprechung des VwGH (Punkte VIII. 4. und 5.; Punkte IX. 2. und 4.; Punkte X. 4. – 8.) ausreichend beantwortet sind. Innsbruck, am 14. Dezember 2015