BFG RV/5101801/2015

3. Bekanntgabe der Namen der Spielteilnehmer Im Rahmen der Außenprüfung für den Zeitraum von 2/2006 bis 11/2006 wurde vom Finanzamt Linz ausgeführt, dass für die Herstellung einer unmittelbaren Rechtsbeziehung zwischen den Spielern und der Lottogesellschaft auch die einzelnen Namen der Teilnehmer einer Lottogemeinschaft auf dem Lottoschein angeführt werden müssten. Gleichzeitig führte aber das Finanzamt als Voraussetzung für das Vorliegen eines durchlaufenden Postens aus, „dass der Zahlungsverpflichtete und der Zahlungsempfänger jeweils den Namen des anderen … erfahren“ müssen. Wie im Punkt 1.2.b. bereits dargelegt, wird im vorliegenden Fall jedem einzelnen Spieler zunächst im telefonischen Gespräch bei der Angebotserteilung und dann im Willkommenschreiben mitgeteilt, dass er an den Lottospielen teilnimmt, die durch die österreichische staatliche Lottogesellschaft organisiert werden („6 aus 45“ bzw. „Euromillionen“). Wie bereits oben ausgeführt, werden die einzelnen Kunden von XY zu den in der Rechtsform einer GesbR organisierten Tippgemeinschaften zusammengeschlossen, die dann als solche unter ihren Namen (Nummern) an den Lottospielen der Lottogesellschaft teilnehmen. Diese Tippgemeinschaften bzw. GesbR sind also die eigentlichen Spieler und Vertragspartner der Lottogesellschaft. Der Name der Tippgemeinschaft ist als Nummer festgelegt worden. Dem Trafikanten gegenüber werden die Nummern/Namen dieser Tippgemeinschaften bekannt gegeben. In bestimmten Fällen sehen die Teilnahmebedingungen für XY die Möglichkeit vor, der Lottogesellschaft (unmittelbar oder mittelbar durch ihren Vermittler: Trafikanten) die Namen der einzelnen Beteiligten der Tippgemeinschaften bekannt zu geben (Punkt V fünfter Satz der Teilnahmebedingungen). Dies ist jedoch entbehrlich, da, wie oben ausgeführt, die eigentlichen Teilnehmer an Lottospielen und Vertragspartner der Lottogesellschaft die in der Rechtsform einer GesbR zusammengeschlossenen Tippgemeinschaften sind. Aus dem Gesagten folgt, dass die vom Finanzamt im Laufe der Außenprüfung für den Zeitraum von 2/2006 bis 11/2006 angeführte Voraussetzung für das Vorliegen eines durchlaufenden Postens, dass der Zahlungsverpflichtete und der Zahlungsempfänger jeweils den Namen des anderen erfahren müssen, im gegenständlichen Fall erfüllt worden ist. Aber selbst wenn die Namen der Tippgemeinschaften/Spieler dem Trafikanten nicht mitgeteilt werden würden, würde dies die Anerkennung der Spieleinsätze als durchlaufende Posten nicht verhindern. Denn die Namensnennung der Spieler ist für das wirksame Handeln für eine andere Person nicht erforderlich. So hat der OGH im Urteil vom 13.3.1996, 5 Ob 506/96 ausgeführt, dass der zivilrechtliche Offenlegungsgrundsatz nicht die Namensnennung des Geschäftsherrn (Tippgemeinschaft/Spielers) erfordert. Daher hat auch der VwGH am 9.3.2005, 2001/13/0020 entschieden, dass Spieleinsätze (bei Pyramidenspielen) auch ohne Namensnennung der Spieler durchlaufende Posten sind. Das vom Finanzamt angeführte Erfordernis der Angabe der einzelnen Namen der Spielteilnehmer auf dem Lottoschein ist weder aus der geltenden Gesetzgebung noch aus der aktuellen Literatur ableitbar. Nur bei der Einführung der Lottospiele in Österreich musste der Name des Spielers auf dem Lottoschein angegeben werden. Diese Regelung – und der dafür erforderliche Platz auf dem Lottoschein – wurde jedoch schon seit längerem geändert. So wurde uns von der österreichischen Lottogesellschaft bestätigt, dass bis zum Jahr 1992 der Name und die Adresse des Spielers oder seine Bankverbindung am Lottoschein anzuführen waren und im Jahr 1992 eine Umstellung zur anonymen Spielweise erfolgt ist. Darüber hinaus ist das Erfordernis der Angabe der einzelnen Namen der Spielteilnehmer auf dem Lottoschein mit der Bestimmung der aufgrund des Glücksspielgesetzes erstellten und vom Bundesministerium für Finanzen gem. § 16 GSpG bewilligten Spielbedingungen der Lottogesellschaft unvereinbar, nach welcher die Spielteilnahme anonym erfolgen muss (Punkt 5.3). Auch im § 51 Abs. 1 GSpG wird ausdrücklich festgehalten, dass über die Spieler und ihre Teilnahme am Spiel Verschwiegenheit (Spielgeheimnis) zu bewahren ist. Demnach würde die Angabe der Spielernamen auf den Lottoscheinen zur Verletzung des gesetzlich verankerten Spielgeheimnisses führen. 4. Betragsmäßige Bekanntgabe des durchlaufenden Postens Im Rahmen der Außenprüfung für den Zeitraum von 2/2006 bis 11/2006 wurde vom Finanzamt Linz ausgeführt, dass der Betrag des durchlaufenden Postens dem Zahlenden für jeden Einzelfall bekannt sein müsse. Dazu finden sich in der Gesetzgebung, Richtlinien, Rechtsprechung und Literatur folgende Aussagen: 4.1. UStG § 4 Abs. 3 UStG verlangt nur, dass die Beträge durch Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden. Das Erfordernis der betragsmäßigen Bekanntgabe des durchlaufenden Postens an den Zahlenden lässt sich also aus dem UStG nicht ableiten. 4.2. Mehrwertsteuerrichtlinien und herrschende Auffassung in der Rechtsprechung und Literatur Gemäß Art. 11 Abs. 3 lit. c der 6. EU-Mehrwertsteuerrichtlinie muss der Steuerpflichtige „den tatsächlichen Betrag dieser Auslagen nachweisen“ und kann keinen Vorsteuerabzug dafür vornehmen. Es ist somit nach der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie für die Geltendmachung eines durchlaufenden Postens ausreichend, wenn der Steuerpflichtige den tatsächlichen Betrag des durchlaufenden Postens nachweist. Nach herrschender Auffassung in der Rechtsprechung und Literatur setzen durchlaufende Posten voraus, dass Betrag, Verpflichtung und Wille zur Weiterleitung klar und eindeutig feststehen (Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch, § 4 Tz 25; VwGH 14.11.1990, 90/13/0104). Diese Nachweisvoraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt. In den Teilnahmebedingungen wird ausdrücklich festgelegt, dass im jeweiligen Spielbeitrag, welchen der Kunde an XY für die gemeinschaftliche Teilnahme an den österreichischen Lottospielen zahlt, der Lottoeinsatz, Scheingebühren und Servicegebühren enthalten sind; wobei der Anteil für den Kauf der Lottoscheine (Lottoeinsatz) einen durchlaufenden Posten darstellt. Es wird zwischen XY und jedem einzelnen Spieler eine exakte Vereinbarung über die Anzahl der zu spielenden Tipps und Joker sowie über die Anzahl der Spieler pro Spielgemeinschaft getroffen (im telefonischen Gespräch bei der Angebotserteilung und im Willkommenschreiben). Der Preis für einen Tipp und Joker wird von der Lottogesellschaft einheitlich bestimmt und in ihren öffentlich zugänglichen Spielbedingungen festgehalten (EUR 0,85 pro Tipp und EUR 1,10 pro Joker bei „Lotto 6 aus 45“ bzw. EUR 2,00 pro Tipp bei „Euromillionen“). Es steht somit im vorliegenden Fall immer eindeutig fest, welcher Betrag für die Abgabe der Tipps und Joker bei der Lottogesellschaft verwendet wird und welcher Betrag Entgelt für die Organisations- und Serviceleistungen von XY ist. Auch in der Buchhaltung werden diese Beträge getrennt verbucht. Aufgrund der Teilnahmebedingungen ist XY verpflichtet, die vereinnahmten Spieleinsätze ausschließlich zum Erwerb der Lottoscheine zu verwenden, also diese gegen Abgabe der vereinbarten Tipps und Joker an die Lottogesellschaft weiterzuleiten. Dieser Verpflichtung zur Weiterleitung der Spieleinsätze an die Lottogesellschaft ist XY auch stets anstandslos nachgekommen. Die Weiterleitung der Beträge an die Lottogesellschaft ist auch aufgrund der Zwischenschaltung eines Notars, der die Lottoscheine für die Spieler verwahrt, gewährleistet und für die Spieler jederzeit direkt beim Notar überprüfbar. 4.3. Umsatzsteuerrichtlinien Nach den UStR Rz 656 gilt: „Was die Verrechnung betrifft, so brauchen durchlaufende Posten in der Rechnung (§ 11 UStG) nicht angegeben werden. Werden sie angegeben, dürfen sie nur getrennt vom Entgelt angeführt werden.“ (ebenso Ruppe, UStG Kommentar, § 11 Tz 83; Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, Kommentar, § 4 Tz 50). Die Umsatzsteuerrichtlinien wie auch Ruppe und Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig verlangen also eine vom Entgelt getrennte Angabe des durchlaufenen Postens in einer Rechnung, aber nur für den Fall, dass der durchgeleitete Betrag in die Rechnung überhaupt aufgenommen wird. Im vorliegenden Fall wird aber keine umsatzsteuerliche Rechnung durch XY an die Spieler ausgestellt, sodass die Frage nach dem gesonderten Rechnungsausweis überhaupt nicht entsteht. 4.4. Bekanntgabe der betragsmäßigen Zusammensetzung des Spielbeitrags Obwohl dies, wie oben dargelegt, keine Voraussetzung für das Vorliegen eines durchlaufenden Postens ist, wird von XY seit 2007 ihren Kunden gegenüber auf ihrer Internetseite ausdrücklich bekanntgegeben, welcher genaue Betrag als Spieleinsatz bei der Lottogesellschaft verwendet wird (siehe Anlage 8). 4.5. Fazit Es ist also nicht nachvollziehbar, warum das Finanzamt Linz in der Bekanntgabe der durchgeleiteten Beträge an die Spieler eine Voraussetzung für das Vorliegen des durchlaufenden Postens sieht, obwohl dies weder dem Gesetz, noch der 6. Mehrwertsteuer- sowie den Umsatzsteuerrichtlinien zu entnehmen ist und auch nicht der herrschenden Auffassung in der Literatur entspricht (Ruppe, UStG Kommentar, § 11 Tz 83; Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, Kommentar, § 4 Tz 50; Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch, § 4 Tz 25). In den Richtlinien und in der Literatur wird vielmehr nur verlangt, dass der Betrag des durchlaufenden Postens eindeutig feststeht und vom Steuerpflichtigen nachgewiesen werden kann. Ferner muss der Steuerpflichtige zur Weiterleitung verpflichtet und auch in der Lage sein. Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt. Nur für den Fall der Ausstellung einer Rechnung und der Aufnahme der durchgeleiteten Beträge in diese Rechnung sehen die UStR vor, dass der Betrag des durchlaufenden Postens getrennt vom Entgelt angeführt werden muss. Im vorliegenden Fall werden aber keine Rechnungen an die Spieler ausgestellt. Seit 2007 kann die genaue betragsmäßige Zusammensetzung des Spielbeitrages von jedem Teilnehmer der Internetseite von XY, auf welche sowohl im Willkommenschreiben, als auch in den Teilnahmebedingungen verwiesen wird, jederzeit entnommen werden (siehe Anlage 8). III. Zusammenfassung Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die durch die Spieler geleisteten und durch XY an die Lottogesellschaft weitergeleiteten Spieleinsätze aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht durchlaufende Posten darstellen, da: 1) Vereinnahmung und Verausgabung im Namen und für Rechnung der Tippgemeinschaften und der ihnen angehörigen Spieler erfolgt, da: Handeln von XY für die Tippgemeinschaften als ihr Vertreter; äußerlich erkennbares Handeln von XY für die Tippgemeinschaften/Spieler; Wissen der Tippgemeinschaften und jedes einzelnen Spielers, dass ihre/seine Spieleinsätze für die Weiterleitung an die Lottogesellschaft vereinnahmt werden; Wissen der Lottogesellschaft (mittelbar durch ihren Vermittler, den Trafikanten), dass die Spieleinsätze für die Tippgemeinschaften und die ihnen angehörigen Spieler abgegeben werden; besondere Rechtsnatur der Spielgeschäfte als „Geschäfte für den, den sie angehen“, die stets als im Namen der materiell Beteiligten (hier: Tippgemeinschaften/Spieler) abgeschlossene Geschäfte gelten; 2) Vorliegen einer unmittelbaren Rechtsbeziehung zwischen den Tippgemeinschaften bzw. den ihnen angehörigen Spielern einerseits und der Lottogesellschaft andererseits, da: besondere Rechtsnatur der Spielgeschäfte als „Geschäfte für den, den sie angehen“, die für die materiell Beteiligten wirken und daher als mit materiell Beteiligten abgeschlossene Geschäfte gelten; unmittelbares Vertragsverhältnis zwischen den Tippgemeinschaften/Spielern und der Lottogesellschaft aufgrund des Miteigentums der Spieler an Quittungen bzw. an getippten Lottoscheinen; direkte Zuordnung der erspielten Gewinne zu den Tippgemeinschaften bzw. den ihnen angehörigen Spielern; Zustandekommen der Spielverträge zwischen der Lottogesellschaft und den Tippgemeinschaften/Spielern, weil XY als Vertreter der Tippgemeinschaften/Spieler (im Namen der Tippgemeinschaften/Spieler) handelt und die Spielverträge daher zwischen der Lottogesellschaft und den Tippgemeinschaften/Spielern abgeschlossen werden; 3) Bekanntgabe des Namens des Zahlungsempfängers (Lottogesellschaft) an jeden einzelnen Spieler sowie Bekanntgabe der Namen der Zahlungsverpflichteten (Tippgemeinschaften/Spieler) an den Trafikanten (Vermittler der Lottogesellschaft), Möglichkeit der Bekanntgabe der Namen der einzelnen Beteiligten der Tippgemeinschaften an die Lottogesellschaft (mittelbar durch ihren Vermittler, Trafikanten, oder unmittelbar); 4) Bestimmtheit und Nachweisbarkeit der durchgeleiteten Beträge (Spieleinsätze), Verpflichtung von XY zur Weiterleitung der Spieleinsätze an die Lottogesellschaft und stets anstandslose Erfüllung dieser Verpflichtung; Bekanntgabe der Zusammensetzung der Spielbeiträge in den neuen Teilnahmebedingungen von XY, Bekanntgabe der betragsmäßigen Zusammensetzung der Spielbeiträge auf der Internetseite von XY. Die Anlagen 4 bis 9 sind: Anlage 5: Schreiben an einen Trafikanten, in dem XY für "Vermittlung von Lottospielern ..." bestimmte Nettobeträge zuzüglich 20% USt in Rechnung stellt. Anlage 6: Schreiben, in dem ein Trafikant unter Angabe der jeweiligen Gemeinschaftsnummer (umsatzsteuerfrei) "An den Treuhänder XY" Lottoscheine in Rechnung stellt. Anlage 4 und 7: Schreiben von XY, aus dem der vom Spieler zu zahlende Betrag und wieviel Tipps dafür von der Spielgemeinschaft gespielt werden, hervorgeht, sowie ua. ein Ausdruck, welche Tipps für eine bestimmte Spielgemeinschaft abgegeben wurden. Anlage 8: Internetausdruck, aus dem hervorgeht, wieviel Tipps pro Monat abgegeben werden (784), der Preis je Tipp (2 Euro), der Spieleinsatz der Tippgemeinschaft (1.568 Euro) und der auf den einzelnen Spieler entfallende Spieleinsatz (15,84 Euro). Mit Mail vom 7.5.2007 schrieb der von XY beauftragte Notar Folgendes an die steuerliche Vertreterin (= Anlage 9): Bezugnehmend auf Ihre Anfrage darf ich bestätigen, dass ich treuhändig jeweils die Spielquittungen für die Spielgemeinschaften in Verwahrung nehme. Dies betrifft sowohl Euromillionen als auch Lotto 6/45. Der Ablauf stellt sich jeweils so dar, dass ich vor der ersten Ziehung eines Monates jeweils diese Quittungen übernehme und sie nach der letzten betreffenden Ziehung wieder an die XY ausfolge. Anfragen der einzelnen Spieler, ob diese Quittungen bei mir aufliegen, können von diesen jederzeit gestellt werden und sind von mir gemäß dem Treuhandauftrag zu beantworten. In der Praxis gehen sehr wenige Anfragen ein, da jeder einzelne Spieler im Internet selbst überprüfen kann, welche Zahlen für ihn gespielt wurden und ob ein Gewinn für seine Spielgemeinschaft gegeben ist. Offensichtlich funktioniert die Abwicklung seitens der XY bestens, da so wenige Anfragen kommen. An der Gewinnauszahlung selbst bin ich nicht beteiligt. Ich kann aber selbstverständlich, wenn eine Anfrage eines Spielers käme, überprüfen, ob die Auszahlung an ihn korrekt war. Es war zwar der Wunsch von XY vorhanden, dass ich die Auszahlung übernehmen sollte, aber aus Gründen der Vereinbarkeit mit den notariellen Treuhandrichtlinien (ich müsste die Richtigkeit jeder einzelnen Auszahlung prüfen und würde dafür haften) und dem damit verbundenen administrativen Aufwand ist mir dies nicht möglich. Den Berufungen ist auch eine Rechtliche Stellungnahme von Rechtsanwälten beigelegt. Darin wird ua. ausgeführt: Im Punkt 5.2 der Spielbedingungen der Lottogesellschaft ist geregelt, dass der Spielvertrag zwischen den Teilnehmern und der Gesellschaft als abgeschlossen gilt, wenn die Daten des Wettscheines bzw. Quicktipps über die in der Online-Annahmestelle befindlichen technischen Einrichtungen bzw. über sonstige Medien übertragene Daten bei der Gesellschaft einlagen, entsprechend gesichert und auswertbar sind sowie durch Ausdruck und Ausfolgung der Quittung bestätigt sind. Im Punkt 5.3 wird festgehalten, dass die Spielteilnahme anonym erfolgt. Laut Punkt 4.1 erhält der Spielteilnehmer nach Einlesen des Wettscheines eine gesonderte Quittung. diese Quittung ist der einzige Nachweis der Spieltteilnahme sowie eines allfälligen Gewinnanspruches. Nach Punkt 11.1 bestehen Gewinnansprüche nur aufgrund der Quittung. Daraus wird gefolgert, dass eine Namensnennung nicht Voraussetzung für das Zustandekommen eines Spielvertrages sei. Entscheidend sei ausschließlich, wem die Quittung gehört, die einen Gewinnanspruch vermittelt. Im vorliegenden Fall sei jeder Teilnehmer entsprechend des von ihm bezahlten Anteils Miteigentümer der Quittung und daher Spieler. XY sei lediglich als Stellvertreter und Verwahrer anzusehen. Über diesbezüglichen telefonischen Vorhalt teilte die steuerliche Vertreterin mit, in welchen wesentlichen Punkten der in der Berufung dargelegte Sachverhalt (nach ihrer Ansicht) von jenem Sachverhalt abweicht, welcher der Entscheidung des VwGH vom 29.7.2010, 2008/15/0272, zugrunde lag. In der Urteilsbegründung lehnte der VwGH im oa. Urteil die Eigenschaft als durchlaufende Posten für jene Entgeltbestandteile, die auf den Erwerb der Spielscheine entfallen, mit folgenden Begründungen ab: „Gemäß § 4 Abs. 3 UStG 1994 gehören die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), nicht zum Entgelt. Im gegenständlichen Fall ist dem Kunden der GmbH die exakte Höhe jenes Betrages aus seinen laufenden Zahlungen, der an die Österreichische Lotterien GmbH als Entgelt für Lotto-Tipps gezahlt wird, nicht bekannt. In der Beschwerde wird ausdrücklich eingeräumt, dass die GmbH den Kunden gegenüber keine explizite Aufschlüsselung vorgenommen hat. Bereits dieser Umstand steht der Annahme durchlaufender Posten iSd § 4 Abs. 3 UStG 1994 entgegen. Zudem ist kein einzelner Tipp oder Lottoschein (und damit Wettvertrag mit der Lottogesellschaft) direkt einem einzelnen Kunden zuordenbar.“ „Die Lotteriegesellschaft erbringe ihre Wettumsätze ausschließlich an die GmbH als unmittelbare Spielteilnehmerin, weil lediglich sie über den Wettschein bzw. die Spielteilnahmequittung verfügt. Die GmbH sei alleinige Inhaberin eines Nachweises der Spielteilnahme sowie eines allfälligen Gewinnanspruches, sodass nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen der Lotteriegesellschaft die Gewinnchance lediglich ihr eingeräumt sei.“ Da der gegenständliche, von XY verwirklichte Sachverhalt grundlegend anders gelagert ist, kann das oa. Urteil nicht angewendet werden. Folgende drei wesentliche Unterschiede sind auszumachen: 1. Außenverhältnis der Spielgemeinschaften und Zuordenbarkeit der Lottoscheine Zugrundeliegender Sachverhalt der VwGH-Rechtsprechung vom 29.7.2010, 2008/15/0272: Im Fall, den der VwGH in der oa Rechtssache zu beurteilen hatte, waren vertragliche Beziehungen lediglich einerseits zwischen dem Initiator der Spielgemeinschaften und seinen Kunden und andererseits zwischen dem Initiator und der Lotteriegesellschaft gegeben. Es stand außer Streit, dass die Kunden der Beschwerdeführerin in keinerlei Rechtsbeziehung zur Lotteriegesellschaft standen. Die Zusammenfassung der Spielinteressenten hatte nur spielorganisatorische Gründe. Die Spielgemeinschaften selbst traten nicht nach außen hin in Erscheinung. Daher war auch eine Zuordnung der Spielverträge auf die einzelnen Spielgemeinschaften nicht möglich. Sachverhalt wie in der Berufung dargelegt: Jene Spielgemeinschaften, die von XY betreut werden, treten im Gegensatz dazu sehr wohl nach außen hin in Erscheinung. Jeder Teilnehmer wird entsprechend seines von ihm bezahlten Einsatzes Miteigentümer der Spielscheine. Dem Trafikanten, der als Vermittler zwischen Lottogesellschaft und Spielgemeinschaft auftritt, werden bei der Tippabgabe die Namen aller Spieler offen gelegt. In der Rechnung werden als Leistungsempfänger der getippten Spielscheine die Tippgemeinschaften genannt. Weiters sieht Punkt I letzter Satz der Teilnahmebedingungen vor, dass Spielscheine stets „durch Auftrag im Namen und auf Rechnung der Tippgemeinschaft durch XY in Vertretung“ erworben werden. Jeder Mitspieler einer Tippgemeinschaft wird laut Punkt V der Teilnahmebedingungen zudem ermächtigt, in Gemeinschaft mit XY Gewinne seiner Spielgemeinschaft gegenüber den Lotteriegesellschaften geltend zu machen. XY übernimmt lediglich die organisatorische Abwicklung des Spiels. Sie organisiert die Tippgemeinschaften, erstellt die zu spielenden Zahlenkombinationen, organisiert die Übermittlung an die staatliche Lottogesellschaft, berechnet die Gewinnanteile und verteilt diese an die Mitglieder der Tippgemeinschaft. Jedem Spieler werden die Tipps der Tippgemeinschaft vor Durchführung der Ziehung per Email oder Post mitgeteilt. Die Spielscheine selbst werden von einem Notar treuhändisch für die Spieler verwaltet. Der Notar stellt so die Eigentümerrechte der Spieler an ihren Spielscheinen sicher. Jeder Kunde kann sich durch Auskunftsbegehren bei jenem Notar selbst vergewissern, dass seine Lottoscheine auch tatsächlich vorhanden sind. 2. Durchleitung der Spielbeiträge Zugrundeliegender Sachverhalt der VwGH-Rechtsprechung vom 29.7.2010, 2008/15/0272: Der Initiator in der VwGH-Rechtsprechung verwendete nur einen Teil der vereinnahmten Beträge tatsächlich als Spieleinsatz. Der Restbetrag, der den Spielern nicht bekannt war, wurde als so genannte „Verwaltungsgebühr“ einbehalten. Sachverhalt wie in der Berufung dargelegt: Jener Teil des Spielbetrages, welcher als Lotto- bzw. Spieleinsatz der Tippgemeinschaften durch XY an die Lottogesellschaft weitergeleitet wird, steht stets von Anfang an fest, sodass XY nicht selbst entscheiden kann, wie viel sie für die Spieleinsätze verwendet. In den Teilnahmebedingungen der XY wird eindeutig festgehalten, dass im jeweiligen Spielbetrag neben dem Lottoeinsatz auch Scheingebühren und Servicegebühren enthalten sind. In Punkt IV der Teilnahmebedingungen wird festgehalten, dass der auf den Kauf der Lotteriescheine entfallende Anteil einen durchlaufenden Posten darstellt. Überdies können die Teilnehmer jederzeit die betragsmäßige Zusammensetzung der Spielbeiträge der Internetseite der XY unter www.XY.at/pro_euro24_fragen.php#a3 entnehmen (siehe Anlage). Die Höhe der durchgeleiteten Beträge steht damit eindeutig fest. 3. Vertragspartner des Spielvertrages Zugrundeliegender Sachverhalt der VwGH-Rechtsprechung vom 29.7.2010, 2008/15/0272: Der Initiator schloss in eigenem Namen entsprechend den geltenden Lottospielbedingungen mit der jeweiligen Lottogesellschaft einen Spielvertrag ab. Die Spielquittungen verblieben stets beim Initiator selbst und gelangten nie ins zivilrechtliche Eigentum der Spielinteressierten. Sachverhalt wie in der Berufung dargelegt: Spielverträge zwischen Spieler und Lottogesellschaft kommen stets anonym zustande. Die gesonderte Quittung, die der Spieler nach Einlesen des Wettscheins erhält, ist daher der einzige Nachweis der Spielteilnahme. Dementsprechend lautet Punkt 11.1 der Spielbedingungen für „Lotto 6 aus 45“ und „Euromillionen“ der Österreichischen Lotterien GmbH: „Gewinnansprüche entstehen nur aufgrund der Quittung.“ Aus zivilrechtlicher Sicht ist daher das Eigentum an der Quittung entscheidend, mit wem die Lottogesellschaft den Spielvertrag abgeschlossen hat bzw. wer als Spieler anzusehen ist. Aufgrund der Tatsache, dass XY lediglich als Stellvertreter und Verwahrer auftritt, steht das zivilrechtliche Eigentum an den Quittungen unmittelbar den Spielern der Tippgemeinschaft zu. Die Quittungen der Spielgemeinschaften der XY befinden sich beim Notar zur treuhändischen Verwahrung für die Spielgemeinschaften. Anfragen der einzelnen Spieler, ob die Quittungen beim Notar aufliegen, können aufgrund ihrer Eigentümereigenschaft jederzeit gestellt werden. Erst nach der letzten Ziehung werden die Quittungen zur Einlösung des Gewinns an XY ausgefolgt, sofern kein Spieler gemäß Punkt V der Teilnahmebedingungen die Geltendmachung gegenüber der Lotteriegesellschaft begehrt. Zusammenfassung Aufgrund des zugrundeliegenden Sachverhalts, der sich in wesentlichen und entscheidenden Punkten vom Sachverhalt des VwGH-Urteils unterscheidet, ist im vorliegenden Fall von durchlaufenden Posten im Sinne des § 4 Abs. 3 UStG 1994 auszugehen und die VwGH-Rechtsprechung vom 29.7.2010, 2008/15/0272, nicht anwendbar. Über diesbezügliche Frage teilte die steuerliche Vertreterin mit, dass XY nicht bezahlte Spieleinsätze auffüllt und sich daher der Einsatz der (übrigen) Spieler nicht ändert. Dies wurde auch dem Finanzamt mit dem Bemerken vorgehalten, dass sich am Spieleinsatz des einzelnen Spielers selbst dann nichts ändern würde, wenn der Spieleinsatz nicht aufgefüllt würde. Dazu ein Rechenbeispiel: Anzahl der Spieler: 100; vom Spieler zu zahlender Betrag: 50 €; Summe daher 5.000 €; davon werden 2/5 für Spieleinsätze verwendet (= 2.000 €). Auf den einzelnen Spieler entfällt daher ein Spieleinsatz von 20 € (2.000 € / 100 Spieler). Fallen vier Spieler aus, beträgt die Summe nur noch 4.800 € (50 € * 96 Spieler). Davon werden 2/5 für Spieleinsätze verwendet (= 1.920 €). Auf den einzelnen Spieler entfällt daher nach wie vor ein Spieleinsatz von 20 € (1.920 € / 96 Spieler). Über diesbezüglichen Vorhalt legte XY Unterlagen vor, nach denen (ab 2007) den Spielern mitgeteilt wurde, an wievielen Ziehungen teilgenommen wird (wenn nur an 4 bzw. 8 Ziehungen teilgenommen wurde, obwohl 5 bzw. 9 Ziehungen pro Monat erfolgten, war dies für die Spieler ersichtlich) und welcher Betrag des zu zahlenden Betrages auf die Spieleinsätze entfällt. Dies (samt Unterlagen) wurde dem Finanzamt ebenfalls vorgehalten. Auf besagte Vorhalte teilte das Finanzamt mit: Die Tatsache, dass den Teilnehmern an der Lottospielgemeinschaft der jeweilige Spieleinsatz bekannt ist, wird zur Kenntnis genommen. Dies ändert jedoch nichts an der ha Ansicht, dass der Spieleinsatz kein durchlaufender Posten ist. Gegen das Vorliegen von durchlaufenden Posten sprechen insbesondere das Fehlen von unmittelbaren Rechtsbeziehungen zwischen dem Zahlungsverpflichteten und dem Zahlungsempfänger sowie der Umstand, dass die Tätigkeit der Initiatorgesellschaft nicht bloß als Vermittlung einer Spielleistung, sondern als Eigenleistung zu qualifizieren ist. Nach ha Ansicht hat der Initiator aufgrund der mit dem Kunden getroffenen Vereinbarungen einen schuldrechtlichen Anspruch auf die Zahlung der gesamten Spielgebühr (Spieleinsatz sowie Verwaltungskostenbeiträge). Der Verwaltungsgerichtshof hatte im Erkenntnis vom 29.07.2010, 2008/15/0272 die gleiche Rechtsfrage zu beurteilen und darin ausführlich und konkret begründet, warum es sich bei der Leistung des Initiators um eine eigenständige einheitliche Leistung handelt, die nicht unter die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 9 UStG 1994 fällt und warum die Wetteinsätze keine durchlaufenden Posten darstellen. Der VwGH hat in dem Erkenntnis die Rechtsauffassung vertreten, dass insbesondere der Umstand, dass kein einzelner Tipp oder Lottoschein (und damit Wettvertrag mit der Lottogesellschaft) direkt einem einzelnen Kunden zuordenbar sei, der Annahme durchlaufender Posten iSd § 4 Abs. 3 UStG 1994 entgegenstehe. Dies trifft auch auf die gegenständlichen Fälle zu. Der UFS hat in seinen bereits zahlreich ergangenen Entscheidungen zu vergleichbaren Sachverhalten das Vorliegen eines durchlaufenden Postens hinsichtlich des Spieleinsatzes stets verneint (zB. RV/0453-I/07, RV/0134-I/07; RV/2569-W/09). Insbesondere darf auf das Urteil des BFG vom 15.07.2015, RV/7100140/2012 verwiesen werden. Auch beim dort beurteilten Sachverhalt war der Spieleinsatz betraglich bekannt. Dieser Umstand wurde vom BFG im Hinblick auf das oben genannte VwGH-Erkenntnis jedoch nicht als relevant angesehen und ausgeführt dass dieses Argument gegenüber der Zuordenbarkeit in den Hintergrund tritt „weil dieses Sachverhaltselement allein noch keine unmittelbare Leistungsbeziehung zwischen den einzelnen Kunden und der Lotteriegesellschaft begründet.“ Insgesamt gesehen unterscheiden sich die gegenständlichen Fälle nicht von den durch den UFS, das BFG oder den VwGH entschiedenen Fällen. Beim Spieleinsatz (egal ob bekannt oder nicht) handelt es sich nach ha Ansicht nicht um einen durchlaufenden Posten. Über diesbezüglichen Vorhalt teilte XY die Höhe der im November und Dezember 2006 vereinnahmten, auf Nettobeträge heruntergerechneten Spieleinsätze mit und schränkte das Begehren dahingehend ein, dass nur diese Spieleinsätze nicht als durchlaufende Posten angesetzt werden. Das FA erhob dagegen keine Einwände. Über die Beschwerden wurde erwogen: Gemäß § 4 Abs.3 UStG1994 gehören Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt, nicht zum Entgelt (durchlaufende Posten). 1) Lage aus der Sicht der Spieler: Sachverhaltsmäßig ist daher ua. zu beurteilen, wie sich die Beziehungen zwischen XY und deren Kunden (Spieler) aus der Sicht der Kunden darstellen. Dem Akt sind weder Hinweise darauf zu entnehmen noch hat das Finanzamt diesbezügliche Bedenken geäußert, dass den Spielern die ab November 2006 geltenden Teilnahmebedingungen nicht bekannt waren oder dass die Spieler Grund zur Annahme hatten, dass XY nicht wie in den Teilnahmebedingungen vereinbart gehandelt hat. In diesen ist ua. geregelt, dass XY die Spielverträge mit der Lottogesellschaft (über deren Annahmestelle) im Namen ihrer Kunden abschließt und dass XY (nur) dazu bevollmächtigt ist. Vor 2007 konnten die Spieler die Höhe des auf den Spielanteil entfallenden Anteils am zu zahlenden Betrag nur aus der ihnen mitgeteilten Anzahl der Tipps und der Anzahl der Mitspieler und dem im Punkt 7. der Spielbedingungen der Lottogesellschaft angeführten Preis für jeden Tipp berechnen. Ab 2007 erfolgt eine diesbezügliche Aufschlüsselung via Internetseite der XY, auf die XY ihre Kunden ausdrücklich hingewiesen hat. Den Spielern waren daher (ab 2007) die jeweiligen Spieleinsätze bekannt. Dies wurde vom Finanzamt auch nicht in Zweifel gezogen. Der VwGH hat im Erkenntnis 2011/15/0053 vom 24.10.2013 unter Hinweis auf das Erkenntnis 2008/15/0272 vom 29.07.2010 ausgesprochen, dass die bloße Möglichkeit, den Spieleinsatz zu berechnen, für die Bejahung von durchlaufenden Posten nicht ausreicht, zumal eine lückenlose Entrichtung der Spieleinsätze durch die Spieler nicht von vornherein sichergestellt sei, womit sich eine Änderung in der Aufteilung der entsprechenden Kosten ergeben könne. Daraus hat der VwGH offensichtlich geschlossen, dass der Spieleinsatz gar nicht berechenbar war. XY hat den Zeitraum November bis Oktober als Veranlagungszeitraum gewählt. Die im November und Dezember 2006 vereinnahmten Beträge sind daher auch nicht teilweise als durchlaufende Posten zu beurteilen. Die für besagte Monate von XY mitgeteilten Nettospieleinsätze (die Umsatzsteuer gehört gemäß § 4 Abs. 10 UStG 1994 nicht zur Bemessungsgrundlage) waren daher als steuerpflichtig anzusetzen. Für Zeiträume ab 2007 hat jedoch XY (wie oben ausgeführt) den Spielern die jeweiligen Spieleinsätze mitgeteilt. Die Spieler mussten daher die Spieleinsätze gar nicht (mehr) berechnen. Außerdem ist XY bei Ausfall von Spieleinsätzen selbst als Spieler aufgetreten. Auch dies wurde vom Finanzamt nicht in Zweifel gezogen. Daher war auch keine Änderung der den (anderen) Spielern mitgeteilten Informationen (Anzahl der Tipps, gesamter Spieleinsatz und Spieleinsatz je Spieler) erforderlich. Eine Änderung der Kostenaufteilung hat daher nicht stattgefunden. Aber selbst wenn XY die Spieleinsätze nicht aufgefüllt hätte, hätte sich am Spielanteil der einzelnen Spieler nichts geändert. Dazu folgendes vereinfachendes Rechenbeispiel: Anzahl der Spieler: 100; vom Spieler zu zahlender Betrag: 50 €; Summe daher 5.000 €; davon werden 2/5 für Spieleinsätze verwendet (= 2.000 €). Auf den einzelnen Spieler entfällt daher ein Spieleinsatz von 20 € (2.000 € / 100 Spieler). Fallen vier Spieler aus, beträgt die Summe nur noch 4.800 € (50 € * 96 Spieler). Davon werden 2/5 für Spieleinsätze verwendet (= 1.920 €). Auf den einzelnen Spieler entfällt daher nach wie vor ein Spieleinsatz von 20 € (1.920 € / 96 Spieler). Außerdem hat der VwGH im Erkenntnis 2011/15/0053 vom 24.10.2013 auch aus dem Umstand, dass die Anzahl der Ziehungen von Monat zu Monat abhängig von der Lage der Wochentage geringfügig schwankt, offenbar geschlossen, dass der Spieleinsatz nicht offengelegt ist. Im konkreten Fall hat jedoch XY den Spielern mitgeteilt, an wievielen Ziehungen teilgenommen wird. Wenn also nur an 4 bzw. 8 Ziehungen teilgenommen wurde, obwohl 5 bzw. 9 Ziehungen pro Monat erfolgten, war dies für die Spieler ersichtlich. Die Höhe der den Spielern jeweils mitgeteilten Spieleinsätze war daher stets richtig. Es trifft daher nicht zu, dass die Spieleinsätze nicht offengelegt waren. Auch dies wurde vom Finanzamt nicht in Zweifel gezogen. Aus der Sicht der Spieler hat somit XY die auf die Spieleinsätze entfallenden Beträge im Namen und für Rechnung der Lottogesellschaft vereinnahmt und in ihrem (der Spieler) Namen und für ihre Rechnung verausgabt. 2) Lage aus der Sicht der Lottogesellschaft: Grundsätzlich kommt es auch darauf an, wie sich die Sache aus der Sicht desjenigen darstellt, der die Beträge letztlich erhält (konkret die Lottogesellschaft). Demnach könnte auch beachtlich sein, wie XY gegenüber der Lottogesellschaft (vertreten durch die Trafikanten) aufgetreten ist. Auf Letzteres lassen die Teilnahmebedingungen jedoch keinen direkten Schluss zu, weil diese naturgemäß der Lottogesellschaft nicht bekannt sind bzw. für diese nicht gelten. Das Finanzamt ging in seiner Anfrage an den Bundesweiten Fachbereich jedenfalls davon aus und auch die Rechnungen der XY betreffend "Vermittlung von Lottospielern" (Anlage 5) lassen darauf schließen, dass XY gegenüber den Trafikanten (Annahmestellen der Lottogesellschaft) im Namen der Spielgemeinschaft aufgetreten ist. Dagegen sprechen zwar die Abrechnungen der Lottoscheine (Anlage 6) insofern, als diese "An XY als Treuhänder" gelegt sind, und zwar auch noch für Zeiträume nach Oktober 2006. Andererseits deuten die Angaben der jeweiligen Gemeinschaftsnummern darauf hin, dass XY doch im Namen der Spielgemeinschaften aufgetreten ist. Dem Schreiben des Notars (Anlage 9) ist nicht zu entnehmen, wie XY gegenüber den Trafikanten aufgetreten ist. Nach den Spielbedingungen der Lottogesellschaft ist die Teilnahme anonym (und kommt diese auf elektronischem Weg zustande; Pkt. 5.2. und 5.3.). Entscheidend ist, wem die Quittung gehört, die den Gewinnanspruch vermittelt (Pkt. 11.). Die Miteigentümer sind jedoch (wie in der Berufung zutreffend ausgeführt und vom Notar bestätigt; siehe Anlage 9) die Kunden von XY (die Spieler). Daran ändert auch nichts, dass sich die Spieler untereinander nicht kennen. Unabhängig davon, wie XY gegenüber den Trafikanten tatsächlich aufgetreten ist, kommt daher hinsichtlich der Spieleinsätze nur eine Beziehung zwischen der Lottogesellschaft und der Spielgemeinschaft zustande. Wie auch in der Berufung zutreffend ausgeführt handelt es sich aufgrund der Anonymität bei den gegenständlichen Geschäften zwangsläufig um solche, die auch umsatzsteuerrechtlich dem zuzurechnen sind, "den sie angehen" (vgl. auch VwGH 22.10.1991, 91/14/0034). Laut Ruppe/Achatz, UStG 4 , § 4 Tz 129, ist dies jene Person, von der der Handelnde Vertretungsvollmacht hat. Die Spieler bzw. die Spielgemeinschaften haben der XY die Vollmacht eingeräumt. Ihnen sind daher die Geschäfte zuzurechnen. Der VwGH hat im Erkenntnis 2011/15/0053 auf das Urteil des BFH vom 04.05.2011, XI R 4/98 verwiesen. Darin hat der BFH ausgeführt, beim Organisieren von Spielgemeinschaften liege nicht der Ausnahmefall vor, in welchem nach der Rechtsprechung ausnahmsweise auf die Kenntnis über ein Auftreten im fremden Namen und die Höhe des als durchlaufenden Postens zu behandelnden Betrages verzichtet werden könnte. Warum dies so sei, hat der BFH nicht ausgeführt. Aufgrund der zwangsläufig anonymen Spielteilnahme handelt es sich bei den gegenständlichen Geschäften vielmehr geradezu um den Paradefall von Geschäften, die jenen zuzurechnen sind, die sie angehen. Es wäre nicht konsequent, einerseits solche Geschäfte bzw. Leistungsbeziehungen grundsätzlich anzuerkennen, andererseits aber das Vorliegen von durchlaufenden Posten nur dann zu bejahen, wenn sich Leistender und Leistungsempfänger gegenseitig kennen. Für das Vorliegen von durchlaufenden Posten ist daher nicht erforderlich, dass die Lottogesellschaft weiß, von wem die vereinnahmten Beträge stammen. Bei Verkauf von Brieflosen, Klassenlosen, Lotto "6 aus 45" und ähnlichen Gewinnspielen durch Trafikanten nimmt übrigens sogar die Verwaltungspraxis das Vorliegen von durchlaufenden Posten an (siehe auch Ruppe/Achatz, UStG 4 , § 4 Tz 132/1). In diesen Fällen weiß aber die Lottogesellschaft ebenfalls nicht, von wem die vereinnahmten Beträge stammen. Wie auch in der Berufung unter II.2. zutreffend dargelegt sind (demnach) bezüglich der Spieleinsätze nur Beziehungen zwischen denn Spielgemeinschaften und der Lottogesellschaft zustande gekommen. Weiters treffen auch die Berufungsausführungen unter II.3. und II.4. sowie die Ausführungen der steuerlichen Vertreterin bezüglich des Umstandes, dass sich der dem VwGH-Erkenntnis 2008/15/0272 zugrundeliegende Sachverhalt maßgeblich vom gegenständlichen unterscheidet, zu. Im Erkenntnis 2011/15/0053 vom 24.10.2013 hat der VwGH ausgesprochen, dass der Annahme eines durchlaufenden Postens auch entgegensteht, wenn kein einzelner Tipp oder Lottoschein (und damit Wettvertrag mit der Lottogesellschaft) direkt einem einzelnen Kunden zuordenbar ist. Das BFG hat sich im Erkenntnis vom 15.07.2015, RV/7100140/2012 dieser Ansicht angeschlossen. Warum aber nur mit einem einzelnen Spieler (also nicht mit einer Spielgemeinschaft) ein Wettvertrag zustande kommen kann, hat der VwGH weder ausgeführt noch ist dies - insbesondere im Hinblick auf die Anonymität der Spielteilnahme - zu erkennen. In der Praxis kommt es häufig vor, dass mehrere Spieler gemeinsam (eine entsprechend höhere Anzahl an) Tipps abgeben, wobei außer Frage steht, dass ein Spielvertrag zustande kommt. Überdies ist zu berücksichtigen, dass nach dem System der Umsatzsteuer nur erbrachte Leistungen besteuert werden sollen. Hinsichtlich der Spieleinsätze erbringt jedoch XY keine Leistungen an ihre Kunden. 3) Bemessungsgrundlagen: Die ab 2007 vereinnahmten Beträge waren daher in durchlaufende Posten darstellende Spieleinsätze und in dem Normalsteuersatz unterliegende Verwaltungsleistungen aufzuteilen. Betreffend die im November und Dezember 2006 vereinnahmten Beträge siehe oben unter 1). 4) Zulässigkeit einer Revision: Die Revision ist zulässig, weil der gegenständlichen Rechtsfrage grundsätzliche Bedeutung zukommt. Linz, am 10. November 2015