BFG RV/5101801/2015

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Thomas Krumenacker in der Beschwerdesache XY, vertreten durch LeitnerLeitner Steuerberatung GmbH, Ottensheimer Straße 32, 4040 Linz, gegen die Bescheide des FA Linz vom 17.05.2011 betreffend Umsatzsteuer 2007, 2008 und 2009, vom 04.04.2012 betreffend Umsatzsteuer 2010, vom 19.11.2012 betreffend Umsatzsteuer 2011 und vom 11.04.2012 betreffend Festsetzung der Umsatzsteuer für 11+12/2011 und 01/2012 zu Recht erkannt: Die Bescheide werden abgeändert. Die für das Jahr 2007 mit 20% zu versteuernden Umsätze werden mit 2.159.111,48 € festgesetzt. Die übrigen Besteuerungsgrundlagen bleiben unverändert. Die Umsatzsteuer für das Jahr 2007 wird daher festgesetzt mit 359.134,07 €. Die für das Jahr 2008 mit 20% zu versteuernden Umsätze werden mit 3.088.491,63 € festgesetzt. Die übrigen Besteuerungsgrundlagen bleiben unverändert. Die Umsatzsteuer für das Jahr 2008 wird daher festgesetzt mit 551.296,80 €. Die für das Jahr 2009 mit 20% zu versteuernden Umsätze werden mit 4.383.634,04 € festgesetzt. Die übrigen Besteuerungsgrundlagen bleiben unverändert. Die Umsatzsteuer für das Jahr 2009 wird daher festgesetzt mit 770.171,63 €. Die für das Jahr 2010 mit 20% zu versteuernden Umsätze werden mit 4.733.208,40 € festgesetzt. Die übrigen Besteuerungsgrundlagen bleiben unverändert. Die Umsatzsteuer für das Jahr 2010 wird daher festgesetzt mit 853.171,73 €. Die für das Jahr 2011 mit 20% zu versteuernden Umsätze werden mit 2.638.065,36 € festgesetzt. Die übrigen Besteuerungsgrundlagen bleiben unverändert. Die Umsatzsteuer für das Jahr 2011 wird daher festgesetzt mit 461.632,54 €. Die für 11+12/2011 mit 20% zu versteuernden Umsätze werden mit 300.982,81 € festgesetzt. Die übrigen Besteuerungsgrundlagen bleiben unverändert. die Umsatzsteuer für 11+12/2011 wird daher festgesetzt mit 50.750,04 €. Die für 01/2012 mit 20% zu versteuernden Umsätze werden mit 141.101,88 € festgesetzt. Die übrigen Besteuerungsgrundlagen bleiben unverändert. Die Umsatzsteuer für 01/2012 wird daher festgesetzt mit 23.476,90 €. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) wird für zulässig erklärt. Entscheidungsgründe Die Beschwerdeführerin (nachfolgend kurz: XY) lädt über Telefon Personen zur Teilnahme am "Lotto 6 aus 45" und an den "Euromillionen" in Form von Tippgemeinschaften ein. Die das Angebot schriftlich annehmende Personen (Mitspieler) akzeptieren nachstehende, ab November 2006 geltende Teilnahmebedingungen: Die Teilnahme an den von XY angebotenen Leistungen erfolgt ausschließlich auf Grundlage nachstehender Bedingungen. Diese regeln das Verhältnis der Mitspieler untereinander sowie das Verhältnis der einzelnen Spieler sowie der Tippgemeinschaften zu XY. XY vermittelt den Zusammenschluss einzelner Mitspieler zu einer oder mehreren Tippgemeinschaften, die in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts organisiert sind. Diese Tippgemeinschaften beauftragen XY einen Spielvertrag für die Tippgemeinschaften in deren Namen mit Lotteriegesellschaften über deren Annahmestellen abzuschließen und im Rahmen eines Geschäftsbesorgungsvertrages mit der Organisation der Tippgemeinschaften sowie mit den im Folgenden dargestellten Serviceleistungen. XY ist dagegen nicht berechtigt, im eigenen Namen und für eigene Rechnung für die Spielgemeinschaft zu handeln oder über den in den Teilnahmebedingungen festgelegten Rahmen Gebühren oder Kostenerstattungen zu verlangen. Der Spielvertrag entsteht unmittelbar zwischen einer Lotteriegesellschaft und der Tippgemeinschaft. I. Vertragsabschluss Der Vertrag kommt durch die schriftliche Annahme mit Schreiben per Post oder Email durch XY und die Übermittlung der Teilnahmebestätigung und unter der Voraussetzung des Einlangens des Spielbeitrages zustande. Mit Erfüllung dieser Voraussetzungen. erwirbt der Mitspieler einen Gewinnanspruch auf den Teil des Gesamtgewinns einer Tippgemeinschaft, der seinem Anteil am Einsatz seiner Tippgemeinschaft entspricht. Jeder Teilnehmer wird entsprechend des von ihm bezahlten Anteils Miteigentümer der Spielscheine, welche durch Auftrag im Namen und auf Rechnung der Tippgemeinschaft durch XY treuhändig erworben und verwahrt werden. II. Rücktrittsrecht Der Verbraucher hat nach dem Konsumentenschutzgesetz das Recht, von Verträgen binnen 7 Werktagen, gerechnet ab dem Tag des Vertragsabschlusses zurück zu treten. Samstage zählen nicht als Werktag. Der Rücktritt muss keine Begründung enthalten und ist in Schriftform zu erklären; zur Fristwahrung genügt die rechtzeitige Absendung. III. Kontrolle und Beteiligung Jeder Teilnehmer erhält alle Tipps der Tippgemeinschaften in welchen er teilnimmt vor Durchführung der ersten Ziehung zur Kontrolle per Post oder per Email. Weiters werden jedem Teilnehmer die Spielscheinnummern der von den jeweiligen Spielgemeinschaften eingesetzten Lotto-Spielquittungen und der/die Veranstalter an den/die Spielaufträge von den jeweiligen Spielgemeinschaften weitergeleitet worden sind; mitgeteilt. Alle Gewinne werden unter den Teilnehmern der Tippgemeinschaft im Verhältnis ihrer erworbenen Anteile geteilt. Über die Aufteilung und Kontoführung erhält jeder Spieler eine Gewinnmitteilung. Die Feststellung und Aufteilung der Gewinne erfolgt unter notarieller Aufsicht. IV. Dauer und Kündigung Die Teilnahme an den Tippgemeinschaften ist für eine Spielperiode in der Dauer eines Kalendermonats gültig. Sie verlängert sich automatisch um je einen weiteren Kalendermonat.... Im jeweiligen Spielbeitrag sind der Lottoeinsatz, Scheingebühren und Servicegebühren enthalten. Der entsprechende Anteil für den Kauf der Lottoscheine stellt einen durchlaufenden Posten dar. Der jeweils zu leistende Spielbeitrag pro Spielanteil und Spielperiode ist den entsprechenden Informationsblättern von XY oder unter www.XY.at zu entnehmen und wird im vorhinein entrichtet. Die Spielbeiträge werden per Einzugsverfahren eingezogen. Der Mitspieler verpflichtet sich, für die erforderliche Deckung seines Kontos zu sorgen. Im Falle der Nichtzahlung eines Spielbeitrages wird XY die Teilnahme für die unbezahlte Spielperiode aussetzen. Es besteht kein Anspruch auf die Anwendung bestimmter Systeme oder Systemreihen. Die Entscheidung über die Tipps und die Organisation der Tippgemeinschaften obliegt alleine XY. V. Treuhänder / Gewinnauszahlung XY wird bevollmächtigt den Spielvertrag für den Spieler/die Spielgemeinschaft in dessen/deren Namen und auf dessen/deren Rechnung mit der jeweiligen Lottogesellschaft über deren Annahmestellen abzuschließen. XY nimmt die Lotto-Spielquittungen, die Eigentum der Tippgemeinschaften werden, entgegen und verwahrt sie für diese unter notarieller Aufsicht. Der einzelne Mitspieler hat ein Einsichtsrecht an den Spielquittungen seiner Tippgemeinschaft(en). XY macht die Gewinne der Tippgemeinschaften gegenüber den Lotteriegesellschaften geltend. Zu diesem Zweck ist XY berechtigt, den Lotteriegesellschaften die Namen der Mitspieler bekannt zu geben und alle erforderlichen Maßnahmen zur Durchsetzung der Gewinnansprüche zu treffen. XY nimmt als Treuhänder die Gewinne für die Tippgemeinschaft entgegen und veranlasst die Auszahlung der Gewinne an die jeweiligen Mitspieler. Eine Auszahlung der Gewinne erfolgt nach Eingang des Datenbestätigungsblattes bei XY. Jeder Mitspieler einer Tippgemeinschaft wird zudem ermächtigt, in Gemeinschaft mit XY Gewinne seiner Spielgemeinschaft gegenüber den Lotteriegesellschaften geltend zu machen und die Auszahlung dieser Gewinne an XY zu verlangen. VI. Haftung XY haftet für die ordnungsgemäße Organisation des Geschäftsbetriebes und die ordentliche Verwaltung der Spieleinsätze sowie allfällige Gewinne. XY haftet für schuldhaft verursachte Schäden im Falle von Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit. Die Höhe des Haftungsbetrages ist auf den 10-fachen Mitspieleinsatz des Mitspielers pro Tippgemeinschaft beschränkt, soweit ein Schaden des Mitspielers weder vorsätzlich noch grob fahrlässig herbeigeführt wurde. Im Falle der Geltendmachung von Schadenersatzansprüchen ist der Mitspieler verpflichtet, den Schadensnachweis zu erbringen. Eine Geltendmachung des Schadens hat innerhalb einer Frist von 6 Monaten zu erfolgen. Danach sind die Ansprüche verfristet. In einem Willkommenschreiben teilte XY den Mitspielern noch Folgendes mit: Größe der Tippgemeinschaft (Mitspieler mit 98 weiteren Spielern), Anzahl der Tipps bzw. der komplett ausgefüllten Lottoscheine und der Joker pro Ziehung, Anzahl der Ziehungen, an denen pro Woche teilgenommen wird, das pro Monat zu leistende Entgelt und der Spielbeginn für den betreffenden Mitspieler. Die nicht für die Tipps zu verwendenden Beträge behielt XY (als "Verwaltungsgebühr") ein. Diese machen bis zu zwei Drittel der von den Mitspielern zu leistenden Beträge aus (siehe Anlage 7 und 8 zur Berufung, wonach der Spieler pro Monat 49,90 Euro zu zahlen hat, als Spieleinsatz werden jedoch nur 15,84 Euro pro Monat verwendet). XY beurteilte die auf die Tipps entfallenden Beträge als durchlaufende Posten und nur die restlichen Beträge als Entgelt für die an die Mitspieler erbrachten Leistungen. Das Finanzamt stellte anlässlich einer Umsatzsteuerprüfung Anfragen an den Bundesweiten Fachbereich Umsatzsteuer und ging dabei sachverhaltsmäßig davon aus, dass die Gesellschaft (gemeint XY) so wie es in den Teilnahmebedingungen festgelegt ist vorgegangen ist. Ua. teilte das Finanzamt mit, dass die Gesellschaft gegenüber den Trafikanten als Betreiber der Annahmestellen offenlegt, dass sie als Vermittler für die Tippgemeinschaften auftritt und dass die Spielquittungen von der Gesellschaft einem Notar übermittelt werden, der auch die Gewinnauszahlung überwacht. Weiters teilte das Finanzamt den Inhalt des oa. Willkommenschreibens mit. Der Bundesweite Fachbereich vertrat die Ansicht, dass die Gesellschaft nicht als Vermittlerin, sondern als Eigenhändlerin (entgeltliche Zusage einer Beteiligung an den von ihr erspielten Lottogewinnen) tätig sei. Dies insbesondere deswegen, weil unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen dem Zahlungsverpflichteten und dem Zahlungsempfänger sowie die exakte Kenntnis des Zahlenden fehlten, dass und in welcher Höhe die Gesellschaft die Zahlung nicht für sich, sondern für die Lottogesellschaft vereinnahmt. Das Finanzamt verneinte daraufhin das Vorliegen von durchlaufenden Posten und zog als Bemessungsgrundlage für die an die Mitspieler erbrachten Leistungen alle von diesen zu zahlenden Beträge heran (die Spieleinsätze 2007 bis 2009 wurden aufgrund eines Versehens seitens XY brutto angesetzt). In den (eingeschränkten) Berufungen begehrte XY, die auf die Spieleinsätze entfallenden Beträge, die ab 2007 vereinnahmt wurden, als durchlaufende Posten anzusetzen. Zur Begründung wurde (zusammenfassend) ausgeführt: I. Sachverhalt Die Firma XY schließt mit einzelnen natürlichen Personen Geschäftsbesorgungsverträge ab, aufgrund deren sie sich zum Zusammenschluss dieser Personen zu den in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts organisierten Tippgemeinschaften und zur Organisation der Teilnahme dieser Tippgemeinschaften und der ihnen angehörigen Spieler an staatlichen österreichischen Lottospielen („Lotto 6 aus 45“, „Euromillionen“) verpflichtet. Die Rechtsbeziehungen zwischen XY und ihren Kunden richten sich nach dem abgeschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrag, nach den Teilnahmebedingungen von XY (siehe Anlage 1: Teilnahmebedingungen neu), die jedem Kunden im Willkommenschreiben bekannt gegeben werden, und nach den aufgrund des Glücksspielgesetzes beschlossenen Spielbedingungen der Lottogesellschaft (siehe Anlage 2). Die Teilnahmebedingungen von XY wurden im Laufe der Außenprüfung des Finanzamtes Linz für den Zeitraum von 2/2006 bis 11/2006, konkret im November 2006, ... geändert und ergänzt. In der alten Fassung der Teilnahmebedingungen war vorgesehen, dass XY die Spielverträge mit der Lottogesellschaft als Treuhänder und im Rahmen eines Geschäftsauftrages direkt in eigenem Namen aber auf Rechnung der Tippgemeinschaften abschließt (Punkt V der Teilnahmebedingungen alt; siehe Anlage 3). Schon allein aufgrund dieser Bestimmung in den Teilnahmebedingungen konnten nach Auffassung des Finanzamtes die durch XY an die Lottogesellschaft weitergeleiteten Spieleinsätze der Tippgemeinschaften und der ihnen angehörigen Spieler keine durchlaufenden Posten darstellen. ... Im November 2006 erfolgte eine entsprechende Änderung der Teilnahmebedingungen, sodass nunmehr im Punkt V der Teilnahmebedingungen ... Folgendes festgehalten worden ist: „XY wird bevollmächtigt, den Spielvertrag für den Spieler/die Spielgemeinschaft in dessen/deren Namen und auf dessen/deren Rechnung mit der jeweiligen Lottogesellschaft über deren Annahmestellen abzuschließen“. In der Präambel der Teilnahmebedingungen wird ferner ausdrücklich festgelegt, dass XY „dagegen nicht berechtigt ist, im eigenen Namen und für eigene Rechnung für die Spielgemeinschaften zu handeln…“ Eine Reihe von Änderungen und Ergänzungen wurde auch in anderen Punkten der Teilnahmebedingungen vorgenommen (vgl. Anlage 1 und 3; die wesentlichsten Änderungen und Ergänzungen in den neuen Teilnahmebedingungen sind gelb markiert). ... Die Rechtsbeziehungen zwischen XY und jedem einzelnen Kunden entstehen mit dem Abschluss eines Geschäftsbesorgungsvertrags. Der Geschäftsbesorgungsvertrag kommt durch die schriftliche Annahme des Angebotes des Kunden mit Schreiben durch XY (Willkommenschreiben) und die Übermittlung der Teilnahmebestätigung und unter der Voraussetzung des Einlangens des für die Abgabe der Tipps und zur Abgeltung der Service- und Organisationsleistungen von XY erforderlichen Geldbetrages zustande (vgl. Punkt I erster Satz der Teilnahmebedingungen). Die Angebotserteilung erfolgt mündlich (idR telefonisch). In diesem telefonischen Gespräch werden dem Kunden alle wesentlichen Informationen über die Service- und Organisationsleistungen, die XY anbietet, mitgeteilt und auch alle Fragen des Kunden beantwortet. Die wesentlichsten Vertragspunkte werden dann in einem Annahme- bzw. Willkommenschreiben von XY festgehalten, wie insbesondere Teilnahme des Kunden an österreichischen staatlichen Lottospielen, Spielteilnahme im Rahmen einer Tippgemeinschaft /Spielergemeinschaft/GesbR und Anzahl der Spieler pro Tippgemeinschaft, die Anzahl von Tipps, die für die Tippgemeinschaft des Kunden gespielt werden, sowie der Betrag, den der Kunde für die Organisation der gemeinschaftlichen Spielteilnahme durch XY und für die Spielteilnahme als solche zu zahlen hat (siehe Anlage 4: Willkommenschreiben). Diese und auch weitere Informationen über die Organisation der gemeinschaftlichen Spielteilnahme durch XY können auch jederzeit der Internetseite von XY entnommen werden, auf welche im Willkommenschreiben und in den Teilnahmebedingungen ausdrücklich verwiesen wird. Organisations- und Serviceleistungen, die die Firma XY aufgrund des Geschäftsbesorgungsvertrages und der Teilnahmebedingungen ihren Kunden gegenüber erbringt, bestehen insbesondere im Folgenden: 1) Zusammenschluss der einzelnen Kunden zu den in der Rechtsform einer GesbR organisierten Tipp-/Spieler-/Spielgemeinschaften Die einzelnen Kunden von XY werden zu den in der Rechtsform einer GesbR organisierten Tippgemeinschaften zusammengeschlossen, die dann als solche an den österreichischen staatlichen Lottospielen teilnehmen. Die eigentlichen Spieler und Vertragspartner der Lottogesellschaft sind daher die Tippgemeinschaften. Da aber die Tippgemeinschaften in der Rechtsform einer GesbR organisiert werden, welche sowohl nach dem Zivil- als auch nach dem Steuerrecht als eine nichtrechtsfähige Person bzw. als ein transparentes Gebilde angesehen wird, sind sämtliche Handlungen, die von den Tippgemeinschaften als solchen bzw. für die Tippgemeinschaften als solche vorgenommen werden, sowie auch sämtliche Rechtswirkungen dieser Handlungen auch den einzelnen der jeweiligen Tippgemeinschaft angehörigen Spielern zuzurechnen. Wird daher in der Folge von den Tippgemeinschaften gesprochen, so gelten die Aussagen unmittelbar auch für die diesen Tippgemeinschaften angehörigen Spieler! Die Anzahl der Beteiligten an den Tippgemeinschaften beträgt jeweils 99 Personen. Sie sind jeweils zu gleichen Teilen an der Tippgemeinschaft und an den Gewinnen der Tippgemeinschaft beteiligt. Jede Tippgemeinschaft hat eine bestimmte Nummer. Diese Nummer gilt als Name der Tippgemeinschaft. Unter diesem Namen tritt die Tippgemeinschaft als solche nach außen hin in Erscheinung, was insbesondere beim Kauf der Lottoscheine, also bei der Abgabe der Tipps und Spieleinsätze bei der Lottogesellschaft (mittelbar durch ihren Vermittler: Trafikant) der Fall ist. So wird beim Auftreten von XY gegenüber dem Trafikanten diesem offen gelegt, dass die Tipps und Spieleinsätze für die Tippgemeinschaften abgegeben werden. Es werden dem Trafikanten die Nummern/Namen der Tippgemeinschaften bekannt gegeben. In der Rechnung des Trafikanten werden dann als Leistungsempfänger der getippten Lottoscheine bzw. Spielscheine die Tippgemeinschaften, bezeichnet durch ihre Nummern bzw. Namen, angeführt (siehe Anlage 6: Rechnung des Trafikanten). Für diese Spielervermittlung wird dem Trafikanten von XY eine Vermittlungsgebühr in Rechnung gestellt (siehe Anlage 5: Rechnung von XY an Trafikanten). Dementsprechend legen auch die Teilnahmebedingungen fest, dass die Spielscheine „durch Auftrag im Namen und auf Rechnung der Tippgemeinschaften durch XY“ erworben werden (Punkt I letzter Satz der Teilnahmebedingungen neu). In einem Schreiben per Post werden jedem einzelnen Kunden die Nummer bzw. der Name der Tippgemeinschaft, welcher er angehört, sowie die Tipps für seine Tippgemeinschaft mitgeteilt (siehe Anlage 7: Schriftverkehr mit den Spielern). Die Spielteilnahme im Rahmen einer Tippgemeinschaft erhöht die Gewinnchancen der einzelnen Spieler, da bei Tippgemeinschaften größere Spieleinsätze aufgebracht und somit auch eine größere Anzahl von Tipps gespielt werden können. Weiters wird eine speziell programmierte Software, die die getippten Zahlen mittels Zufallsgenerator für die Tippgemeinschaften auswählt, eingesetzt. Dieses Programm wertet sämtliche getippten Zahlen aus (Zahlen von 1 bis 31 werden aufgrund der Geburtsdaten überproportional oft getippt) und lässt diese Erkenntnis in die eigenen Tipps einfließen (überproportionale Tipps von Zahlen über 31), sodass die Chance auf höhere Gewinne steigt. 2) Vereinnahmung von Geldbeträgen, die zur Abgabe der Tipps und Joker bei der Lottogesellschaft erforderlich sind Der Teil des Spielbeitrags, welcher als Lotto- bzw. Spieleinsatz der Tippgemeinschaften durch XY an die Lottogesellschaft weitergeleitet wird, steht stets von Anfang an fest, sodass XY selbst nicht entscheiden kann, wie viel sie für die Spieleinsätze verwendet: So wird die Anzahl von abzugebenden Tipps und Joker jeweils nach Vereinbarung mit der Tippgemeinschaft und den ihr angehörigen Spielern (99 Spieler pro Tippgemeinschaft) bestimmt und im Willkommenschreiben festgehalten (siehe Anlage 4). Die Anzahl der Tipps und Joker steht daher im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses fest. Die Preise für Tipps und Joker stehen ebenfalls von Anfang an fest, da sie durch die österreichische Lottogesellschaft einheitlich in ihren Spielbedingungen bestimmt werden (EUR 0,85 pro Tipp und EUR 1,10 pro Joker bei „Lotto 6 aus 45“ bzw. EUR 2,00 pro Tipp bei „Euromillionen“). In den Teilnahmebedingungen wird darüber hinaus ausdrücklich festgelegt, dass im jeweiligen Spielbeitrag, welchen die Kunden von XY für die gemeinschaftliche Teilnahme an den Lottospielen zu zahlen haben, der Lottoeinsatz, Scheingebühren und Servicegebühren enthalten sind, wobei der entsprechende Anteil für den Kauf der Lottoscheine, also der Lottoeinsatz einen durchlaufenden Posten darstellt (Punkt IV der Teilnahmebedingungen; Anlage 1). Darüber hinaus kann seit 2007 die genaue betragsmäßige Zusammensetzung der Spielbeiträge von jedem einzelnen Spieler der Internetseite von XY, auf welche im Willkommenschreiben und in den Teilnahmebedingungen ausdrücklich verwiesen wird, jederzeit entnommen werden (siehe Anlage 8). 3) Auswahl der Tipps mit Hilfe einer Mathematiksoftware 4) Weiterleitung der Tipps und Spieleinsätze an die Lottogesellschaft (mittelbar durch ihren Vermittler: Trafikant), Erlangung der Spielquittungen bzw. der getippten Lottoscheine als Bestätigung der Abgabe der Tipps und Spieleinsätze für die Tippgemeinschaften Im Rahmen der tatsächlichen Abwicklung wird dem Trafikanten gegenüber offengelegt, dass der Abschluss der Spielverträge für die Tippgemeinschaften und die ihnen angehörigen Spieler erfolgt, und XY lediglich als Vermittler bzw. Vertreter für die Tippgemeinschaften tätig wird. Insbesondere werden dem Trafikanten die Nummern/Namen der Tippgemeinschaften, für die getippt wird, mitgeteilt. Für die Vermittlung wird dem Trafikanten durch XY eine „Vermittlungsgebühr“ verrechnet (siehe Anlage 5). Die für eine Tippgemeinschaft ausgewählten und bei der Lottogesellschaft abgegebenen Tipps werden jedem einzelnen dieser Tippgemeinschaft angehörigen Spieler in einem Schreiben per Post übermittelt. Aufgrund der EDV-technischen Möglichkeiten werden die Gewinnzahlen von allen originalen Spielquittungen abgelesen und auf einer A4 Seite dargestellt (siehe Anlage 7: Schriftverkehr mit den Spielern). In Übereinstimmung mit den tatsächlichen Verhältnissen legen die Teilnahmebedingungen von XY im Punkt V erster Satz fest, dass XY als Bevollmächtigte den Spielvertrag für den Spieler/die Spielgemeinschaft in dessen/deren Namen und auf dessen/deren Rechnung mit der jeweiligen Lottogesellschaft über deren Annahmestellen abschließt. In der Präambel der Teilnahmebedingungen wird darüber hinaus ausdrücklich festgehalten, dass XY dagegen nicht berechtigt ist, im eigenen Namen und für eigene Rechnung für die Spielgemeinschaften zu handeln. Dementsprechend legen die Teilnahmebedingungen fest, dass der Spielvertrag unmittelbar zwischen der Lotteriegesellschaft und der Tippgemeinschaft entsteht (Präambel letzter Satz der Teilnahmebedingungen; Anlage 1). 5) Hinterlegung der Spielquittungen bei einem Notar Die originalen Spielquittungen bzw. die getippten Lottoscheine stehen im Eigentum der jeweiligen Tippgemeinschaft bzw. im Miteigentum der ihr angehörigen Spieler und befinden sich beim Notar zur treuhändischen Verwahrung. Aufgrund seiner Eigentümereigenschaft ist jeder einzelne Spieler berechtigt, in die beim Notar verwahrten Spielquittungen seiner Tippgemeinschaft Einsicht zu nehmen. Dieses Einsichtsrecht ist auch ausdrücklich in den Teilnahmebedingungen von XY verankert (Punkt V zweiter und dritter Satz der Teilnahmebedingungen). Durch die Zwischenschaltung des Notars zwischen XY und den Tippgemeinschaften ist gewährleistet, dass die Lottoscheine tatsächlich erworben werden, also die Tipps und die Spieleinsätze tatsächlich bei der Lottogesellschaft abgegeben werden und die Spieler dies jederzeit direkt beim Notar überprüfen können. Eine missbräuchliche Verwendung von Lottoeinsätzen ist damit ausgeschlossen (siehe Anlage 9: Bestätigung vom Notar). 6) Besorgung der Gewinnauszahlung an die Tippgemeinschaften und Verteilung der Gewinne unter die Beteiligten der Tippgemeinschaften entsprechend ihren Beteiligungsverhältnissen an den Tippgemeinschaften/Spielergemeinschaften/GesbR Die erspielten Gewinne sind den Tippgemeinschaften und den ihnen angehörigen Spielern und nicht XY zuzurechnen (Punkt I zweiter und letzter Satz und Punkt V der Teilnahmebedingungen; Anlage 1). XY ist nur verpflichtet, die Auszahlung dieser Gewinne an die Tippgemeinschaften zu besorgen sowie die ausbezahlten Gewinne unter die Beteiligten der Tippgemeinschaften zu verteilen (als Vermittler der GesbR). Jeder Kunde von XY erhält monatlich einen Bericht über die Aufteilung des Gewinns seiner Tippgemeinschaft (siehe Anlage 7: Schriftverkehr mit den Spielern). Die einzelnen Spieler verpflichten sich ihrerseits der XY gegenüber zu einer monatlichen Zahlung (Spielbeitrag), die: für die Abgabe der vertraglich vereinbarten Anzahl von Tipps und Joker bei der Lottogesellschaft und zur Abgeltung der Organisations- und Serviceleistungen von XY bestimmt ist. Seit November 2006 ist jedem einzelnen Kunden von XY auch aus ihren Teilnahmebedingungen ersichtlich, Dass sich im Spielbeitrag mehrere unterschiedlich zu behandelnde Komponenten, also der Lottoeinsatz, Scheingebühren und Servicegebühren enthalten sind, ist jedem einzelnen Kunden von XY bekannt (siehe Punkt IV der Teilnahmebedingungen, Anlage 1). Die genaue betragsmäßige Zusammensetzung des Spielbeitrags kann vom Kunden der Internetseite von XY, auf welche sowohl im Willkommenschreiben als auch in den Teilnahmebedingungen ausdrücklich verwiesen wird, jederzeit entnommen werden. Der zur Weiterleitung an die Lottogesellschaft bestimmte Betrag wird von XY getrennt vom Entgelt für seine Service- und Organisationsleistungen verbucht. Dieser Betrag wird von XY auch tatsächlich an die Lottogesellschaft weitergeleitet. Trotz der oben angeführten im November 2006 vorgenommen Änderungen in den Teilnahmebedingungen von XY (insbesondere Abschluss der Spielverträge im Namen der Tippgemeinschaften und der ihnen angehörigen Spieler, ausdrückliche Bekanntgabe der Bestandteile des Spielbeitrages) sowie der Bekanntgabe auf der Internetseite von XY der genauen betragsmäßigen Zusammensetzung der Spielbeiträge, welche die Kunden von XY für die gemeinschaftliche Teilnahme an österreichischen Lottospielen zu zahlen haben, hat das Finanzamt Linz ... (auch) für den Zeitraum nach der Änderung der Teilnahmebedingungen die durch XY an die Lottogesellschaft weitergeleiteten Spieleinsätze nicht als durchlaufende Posten anerkannt. Dagegen ist Folgendes zu bemerken: II. Rechtliche Beurteilung 1. Vereinnahmung und Verausgabung im fremden Namen und für fremde Rechnung Gemäß § 4 Abs. 3 UStG gehören die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt, nicht zum Entgelt (durchlaufende Posten). 1.1. Vertretereigenschaft von XY Die Teilnahmebedingungen legen ausdrücklich fest, dass XY von den Tippgemeinschaften beauftragt wird, „einen Spielvertrag für die Tippgemeinschaften in deren Namen mit Lotteriegesellschaften über deren Annahmestellen abzuschließen“ (Präambel der Teilnahmebedingungen). Dementsprechend wird XY bevollmächtigt, „den Spielvertrag für den Spieler/die Spielgemeinschaft in dessen/deren Namen und auf dessen/deren Rechnung mit der jeweiligen Lottogesellschaft über deren Annahmestellen abzuschließen“ (Punkt V erster Satz der Teilnahmebedingungen). Dagegen ist XY gemäß Präambel der Teilnahmebedingungen nicht berechtigt, „im eigenen Namen und für eigene Rechnung für die Spielgemeinschaft zu handeln …“, sodass der Spielvertrag stets „unmittelbar zwischen einer Lotteriegesellschaft und der Tippgemeinschaft“ entsteht. „Jeder Teilnehmer wird … Miteigentümer der Spielscheine, welche durch Auftrag im Namen und auf Rechnung der Tippgemeinschaft durch XY“ erworben werden (Punkt I letzter Satz der Teilnahmebedingungen; Anlage 1). Diese Bestimmungen der Teilnahmebedingungen bringen zum Ausdruck, dass XY für die Tippgemeinschaften und die ihnen angehörigen Spieler ausschließlich als ihr Vertreter handelt. Aus der Vertretereigenschaft von XY folgt, dass alle von ihr vorgenommenen Handlungen und abgeschlossenen Rechtsgeschäfte direkt den vertretenen Tippgemeinschaften/Spielern zuzurechnen sind. Die Spielverträge gelten somit stets als zwischen der Lottogesellschaft und der jeweiligen Tippgemeinschaft bzw. den ihr angehörigen Spielern abgeschlossen. Die eigentlichen an österreichischen staatlichen Lottospielen teilnehmenden Spieler sind daher die Tippgemeinschaften und ihre Beteiligten. Dementsprechend werden sie auch Eigentümer bzw. Miteigentümer der durch XY in der Vertretung erworbenen Lottoscheine bzw. Spielquittungen. Für XY selbst entstehen aus den von ihr in Vertretung abgeschlossenen Spielverträgen hingegen keine Rechtsfolgen. XY ist daher nicht Spielerin (Eigenhändlerin), sondern nur Mittelsmann (Vermittler bzw. Vertreter), der die Spielverträge für die Tippgemeinschaften abschließen, also die von den Tippgemeinschaften zu spielenden Tipps und die dafür erforderlichen Spieleinsätze an die Lottogesellschaft weiterleiten soll. Dieser Verpflichtung zur Weiterleitung der Spieleinsätze ist XY auch stets anstandslos nachgekommen. Die für den Abschluss der Spielverträge zwischen den Tippgemeinschaften/Spielern und der Lottogesellschaft durch XY vereinnahmten Spieleinsätze gelangen also weder aus rechtlicher noch aus wirtschaftlicher Sicht in ihr Betriebsvermögen. Da XY beim Abschluss der Spielverträge lediglich als Vertreter bzw. Vermittler tätig wird, stellen bei ihr die für den Abschluss dieser Verträge vereinnahmten Beträge (Spieleinsätze) durchlaufende Posten dar (siehe Kolacny/Mayer, UStG, § 6 Anm. 29; Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 4 Anm. 351; Ruppe, UStG Kommentar, § 4 Tz 132/1)! 1.2. Maßgeblichkeit der tatsächlichen Verhältnisse, besondere Rechtsnatur der Spielverträge Aber selbst wenn die Spielverträge im eigenen Namen von XY abgeschlossen werden würden, wären die Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 UStG trotzdem aus folgenden Gründen erfüllt: a) Äußerlich erkennbares Handeln für eine andere Person Gesetzeskonform legen die Umsatzsteuerrichtlinien in Rz 656 fest, dass die Voraussetzung für die Annahme eines durchlaufenden Postens nach § 4 Abs. 3 UStG ein äußerlich erkennbares Handeln im fremden Namen und für fremde Rechnung ist (auch Kranich/Siegl/Waba, Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 4 Anm. 6). Aus § 4 Abs. 3 UStG lässt sich nicht ableiten, dass der Unternehmer als Vertreter für eine andere Person auftreten und sämtliche Geschäfte im Namen und für Rechnung dieser Person abschließen muss, damit ein durchlaufender Posten begründet wird. Die rechtsgeschäftliche Gestaltung von Rechtsbeziehungen zwischen dem Unternehmer und der Person, für die er tätig wird, ist also für die Beurteilung der Frage nach dem Vorliegen eines durchlaufenden Postens ohne Bedeutung. Maßgebend ist vielmehr, dass für den Dritten aus den tatsächlichen oder sonstigen Verhältnissen erkennbar ist, dass der Unternehmer - sei es als offener Vertreter, sei es als verdeckter Vertreter oder als Treuhänder - nicht für sich, sondern für eine andere Person handelt. Im vorliegenden Fall ist aus der tatsächlichen Abwicklung äußerlich erkennbar, dass XY im Namen und für Rechnung der Tippgemeinschaften/GesbR und der ihnen angehörigen Spieler handelt. So werden die Spielquittungen bzw. die getippten Lottoscheine, die vom Trafikanten als Bestätigung der Tippabgabe und damit auch der Spielteilnahme ausgestellt werden, sowie die erspielten Gewinne im gesamten Schriftverkehr mit den Spielern individuell den Spielern zugeordnet: „ihren Gewinn“ „meine Lottoscheine“ „ihre genaue Spieldauer“ „Maßgeblich sind die für ihre Tippgemeinschaft beim Notar hinterlegten Original Lottoscheine“ (siehe Anlage 7: Schriftverkehr mit den Spielern) Diese Spielquittungen bzw. die getippten Lottoscheine werden durch den Notar „für die Spielgemeinschaften“ verwahrt (siehe Anlage 9; Bestätigung vom Notar). Auch im Verhältnis zum Trafikanten (Vermittler der Lottogesellschaft) wird offengelegt, dass XY lediglich ein Vermittler der Tippgemeinschaften ist. Es werden dem Trafikanten die Nummern/Namen der Tippgemeinschaften bekannt gegeben, die am Spiel teilnehmen sollen. Diese Tippgemeinschaften werden dann in Abrechnungen des Trafikanten als Leistungsempfänger der getippten Lottoscheine angegeben (siehe Anlage 6). Dem Trafikanten ist somit eindeutig klar, dass die Tipps und Spieleinsätze für die Tippgemeinschaften/GesbR und die ihnen angehörigen Spieler abgegeben werden und somit die eigentlichen Spieler die Tippgemeinschaften sind. Für die Vermittlung der Teilnahme der Tippgemeinschaften an Lottospielen wird dem Trafikanten sogar eine Vermittlungsgebühr durch XY in Rechnung gestellt (siehe Anlage 5: Rechnung von XY an Trafikanten). Es ist somit festzuhalten, dass jedem Dritten aus der tatsächlichen Geschäftsabwicklung eindeutig klar ist, dass XY bei der Abwicklung des Spielgeschäftes nicht für sich, sondern für die Tippgemeinschaften handelt. Die eigentlichen Teilnehmer an österreichischen Lottospielen (die eigentlichen Spieler) sind daher die Tippgemeinschaften und ihre Beteiligten. XY tritt bei der Geschäftsabwicklung lediglich als Vermittler auf. b) Vereinnahmung und Verausgabung für eine andere Person Ferner ist zu bemerken, dass das Gesetz nur die Vereinnahmung und Verausgabung der Beträge im fremden Namen und für fremde Rechnung erfordert (§ 4 Abs. 3 UStG). § 4 Abs. 3 UStG setzt also nicht voraus, dass die Vereinnahmung und Verausgabung aufgrund der im fremden Namen und für fremde Rechnung abgeschlossenen Verträge erfolgen soll. Es muss vielmehr äußerlich erkennbar sein, dass der Unternehmer die Beträge für eine andere Person vereinnahmt bzw. verausgabt. Der Zahlende muss wissen, dass der Unternehmer die Zahlung nicht für sich, sondern für einen Dritten vereinnahmt (UStR Rz 656; Kranich/Siegl/Waba, Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 4 Anm. 6). Die gleichen Grundsätze sollten auch für die Verausgabung gelten. Im vorliegenden Fall wird bereits bei der Angebotserteilung, die idR telefonisch erfolgt, vereinbart, dass der Kunde an österreichischen staatlichen Lottospielen („6 aus 45“ oder „Euromillionen“) teilnehmen wird. Dies wird dann nochmals im Annahme- bzw. Willkommenschreiben von XY festgehalten (siehe Anlage 4: Willkommenschreiben). Es ist daher jedem einzelnen Beteiligten der Tippgemeinschaften eindeutig bekannt, dass er mit seinem Spieleinsatz an den österreichischen staatlichen Spielen „6 aus 45“ oder „Euromillionen“ teilnimmt und daher die Spieleinsätze für die Weiterleitung an die Lottogesellschaft bestimmt sind. Was die Verausgabung der Spieleinsätze betrifft, so wird dem Trafikanten (Vermittler der Lottogesellschaft) offengelegt, dass XY lediglich ein Vermittler der in der Rechtsform einer GesbR organisierten Tippgemeinschaften ist und die Tipps und Spieleinsätze somit nicht für die XY, sondern für die Tippgemeinschaften und die ihnen angehörigen Spieler abgegeben werden (siehe dazu Ausführungen im Punkt 1.2. a). c) „Geschäft für den, den es angeht“ Ferner ist zu bemerken, dass sowohl nach dem Zivil- als auch nach dem Umsatzsteuerrecht die nicht im fremden Namen abgeschlossenen Geschäfte unter bestimmten Voraussetzungen als im fremden Namen abgeschlossene Geschäfte wirken. Solche Geschäfte werden in der Literatur und in der Rechtsprechung als „Geschäfte für den, den sie angehen“ bezeichnet (VwGH 22.10.1991, 91/14/0034; Ruppe, UStG Kommentar, § 4 Tz 129; Koziol/Welser, Grundriss des bürgerlichen Rechts I, 8. Auflage, 171). „Geschäfte für den, den sie angehen“ stellen sofort erfüllte Barkäufe dar, bei denen die vertragsschließenden Teile an der Identität des Partners regelmäßig nicht interessiert sind. Es ist ihnen gleichgültig, mit wem sie kontrahieren, ob das Geschäft für den Handelnden oder für eine andere Person gelten soll. Deshalb wirken diese Geschäfte sowohl zivil- als auch umsatzsteuerrechtlich auch dann für den „materiell Beteiligten“, wenn der handelnde Unternehmer nicht im fremden Namen abgeschlossen hat. Mit anderen Worten gelten diese Geschäfte als im Namen des materiell Beteiligten abgeschlossene Geschäfte und führen daher zur Entstehung einer unmittelbaren Rechtsbeziehung zwischen dem materiell Beteiligten und dem Dritten. Der handelnde Unternehmer wird dann trotz des Nichtauftretens im fremden Namen als Vermittler angesehen und die Beträge, die er im Rahmen dieser Geschäfte tatsächlich für eine andere Person vereinnahmt bzw. verausgabt hat, werden als durchlaufende Posten behandelt (VwGH 22.10.1991, 91/14/0034; Ruppe, UStG Kommentar, § 4 Tz 129; Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch, § 4 Tz 25; Koziol/Welser, Grundriss des bürgerlichen Rechts I, 8. Auflage, 171). So ist auch der Lottogesellschaft bzw. dem Trafikanten (Vermittler der Lottogesellschaft) gleichgültig, mit wem Spielverträge abgeschlossen werden und für wen sie gelten sollen, zumal nach den Spielbedingungen der Lottogesellschaft die Spielteilnahme anonym erfolgt (Punkt 5.3). Die Spielverträge werden auch sofort bar abgewickelt. Daraus folgt, dass die Spielverträge „Geschäfte für den, den sie angehen“ darstellen und daher sowohl aus zivil- als auch aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht für die „materiell Beteiligten“ wirken, selbst wenn der Handelnde nicht im fremden Namen abgeschlossen hat. Für den gegenständlichen Fall bedeutet dies, dass selbst wenn die Spielverträge im eigenen Namen von XY abgeschlossen werden würden, würden sie trotzdem sowohl zivil- als auch umsatzsteuerrechtlich für die materiell beteiligten Tippgemeinschaften und die ihnen angehörigen Spieler wirken und daher als im Namen dieser Tippgemeinschaften/Spieler abgeschlossene Spielverträge gelten. XY würde auch in diesem Fall bei dem Vertragsabschluss lediglich als Vermittler auftreten und wäre daher berechtigt, die für die Weiterleitung an die Lottogesellschaft vereinnahmten und anschließend bei der Lottogesellschaft verausgabten Spieleinsätze als durchlaufende Posten zu behandeln. 1.3. Fazit Aus dem Wortlaut des § 4 Abs. 3 UStG folgt, dass für das Vorliegen eines durchlaufenden Postens nur eine äußerlich erkennbare Vereinnahmung und Verausgabung des Betrages für eine andere Person maßgebend ist. Der Dritte muss wissen, dass der Unternehmer den Betrag nicht für sich, sondern für eine andere Person vereinnahmt bzw. verausgabt (UStR Rz 656; Kranich/Siegl/Waba, Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 4 Anm. 6). Eine bestimmte rechtliche Gestaltung des Handelns des Unternehmers für eine andere Person als Voraussetzung für das Vorliegen eines durchlaufenden Postens lässt sich aus dem Gesetz nicht ableiten. Die Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 UStG sind also im vorliegenden Fall schon dadurch erfüllt, dass: für jeden Dritten aus der tatsächlichen Geschäftsabwicklung eindeutig erkennbar ist, dass XY nicht für sich, sondern für die Tippgemeinschaften und die ihnen angehörigen Spieler handelt (siehe oben lit a), und jedem einzelnen Spieler bekannt ist, dass die Spieleinsätze nicht für XY, sondern für die Weiterleitung an die Lottogesellschaft bestimmt sind (siehe oben lit b), und dem Vermittler der Lottogesellschaft, dem Trafikanten, bekannt ist, dass die Spieleinsätze für die Tippgemeinschaften und die ihnen angehörigen Spieler abgegeben werden (siehe oben lit b). Das Vorliegen des durchlaufenden Postens folgt im vorliegenden Fall auch aus der besonderen Rechtsnatur der Spielgeschäfte als „Geschäfte für den, den sie angehen“, welche stets als im Namen der materiell Beteiligten (hier: Tippgemeinschaften/Spieler) abgeschlossene Geschäfte gelten. Darüber hinaus legen die Teilnahmebedingungen ausdrücklich fest (siehe Anlage 1), dass XY die Spielverträge „für den Spieler/die Spielgemeinschaft in dessen/deren Namen und auf dessen/deren Rechnung“ mit der Lottogesellschaft abschließt. Daraus folgt, dass XY als Vertreter für die Tippgemeinschaften und die ihnen angehörigen Spieler handelt, sodass die Spielverträge stets als zwischen der Lottogesellschaft und der jeweiligen Tippgemeinschaft bzw. den ihr angehörigen Spielern abgeschlossen gelten. Die Spieleinsätze, welche XY als Vertreter für den Abschluss dieser Spielverträge vereinnahmt, stellen daher sowohl aus zivil- als auch aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht durchlaufende Posten dar. Nicht nachvollziehbar ist die ... Auffassung des Finanzamtes Linz, „dass die Bestimmung des § 4 Abs. 3 UStG nicht für die Beträge, welche für den Kauf der Lottoscheine verwendet werden, anzuwenden“ sei. Dem Gesetz ist eine solche Ausnahmeregelung keinesfalls zu entnehmen. Auch in der Rechtsprechung und in der Literatur finden sich keine derartigen Aussagen. Im Gegenteil ist in der Literatur hinsichtlich des Trafikanten die Auffassung vertreten, dass dann, wenn der Trafikant als Vermittler der Lottogesellschaft handelt und die Spielverträge daher unmittelbar zwischen dem Teilnehmer und der Lottogesellschaft abgeschlossen werden, die für die Lottoscheine gezahlten Beträge (Spieleinsätze) bei dem Trafikanten durchlaufende Posten darstellen (Kolacny/Mayer, UStG, § 6 Anm. 29; Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 4 Anm. 351; Ruppe, UStG Kommentar, § 4 Tz 132/1). Das Gleiche sollte konsequenterweise auch für den Vermittler der Spielteilnehmer (hier: XY) gelten. 2. Vorliegen einer unmittelbaren Rechtsbeziehung zwischen den Tippgemeinschaften und den ihnen angehörigen Spielern einerseits und der Lottogesellschaft andererseits Nach herrschender Meinung bedarf es für das Vorliegen eines durchlaufenden Postens einer unmittelbaren Rechtsbeziehung zwischen dem Zahlenden und dem Dritten, also im vorliegenden Fall zwischen den Tippgemeinschaften und den ihnen angehörigen Spielern einerseits und der Lottogesellschaft andererseits. 2.1. Unmittelbare Rechtsbeziehung aufgrund der besonderen Rechtsnatur des Spielgeschäftes Wie im Punkt II.1.2.c. bereits ausgeführt, handelt es sich bei den Spielgeschäften um sofort erfüllte Barkäufe, die unabhängig davon, in welchem Namen sie abgewickelt werden, sowohl zivil- als auch umsatzsteuerrechtlich stets nur für den materiell Beteiligten wirken („Geschäfte für den, den sie angehen“). Diese Rechtsgeschäfte gelten somit als im Namen der materiell Beteiligten abgeschlossene Geschäfte und führen daher zur Entstehung einer unmittelbaren Rechtsbeziehung nicht zwischen dem Handelnden (hier: XY) und dem Dritten (hier: Lottogesellschaft), sondern zwischen dem Dritten (hier: Lottogesellschaft) und dem materiell Beteiligten (hier: Tippgemeinschaften und die ihnen angehörigen Spieler). 2.2. Unmittelbare Rechtsbeziehung aufgrund des Miteigentums der Spieler an Lottoscheinen Gemäß Punkt 5.3 der Spielbedingungen der Lottogesellschaft erfolgt die Spielteilnahme anonym. Der einzige Nachweis der Spielteilnahme sowie eines allfälligen Gewinnanspruches ist die Quittung (Punkt 4.1). Gewinnansprüche bestehen nur aufgrund der Quittung (Punkt 11.1). Daraus folgt, dass nach den Spielbedingungen der Lottogesellschaft der Spielvertrag mit dem Berechtigten an der Quittung zustande kommt. Die Teilnahmebedingungen legen im Punkt I letzter Satz fest, dass „jeder Teilnehmer entsprechend des von ihm bezahlten Anteils Miteigentümer der Spielscheine wird, welche durch Auftrag im Namen und auf Rechnung der Tippgemeinschaft durch XY treuhändig erworben und verwahrt werden“. Auch im Punkt V zweiter Satz der Teilnahmebedingungen wird festgelegt, dass die Lotto-Spielquittungen das „Eigentum der Tippgemeinschaften“ und somit das Miteigentum der diesen Tippgemeinschaften angehörigen Spieler werden. Aufgrund seiner Eigentümereigenschaft kann jeder einzelne Spieler Einsicht in die beim Notar verwahrten Spielquittungen seiner Tippgemeinschaft nehmen. Dieses Einsichtsrecht ist ausdrücklich auch in den Teilnahmebedingungen von XY verankert (Punkt V dritter Satz der Teilnahmebedingungen). Daraus folgt, dass die Quittungen, die vom Trafikanten als Bestätigung der Abgabe der Tipps und Spieleinsätze und damit auch der Spielteilnahme ausgestellt werden, bzw. die getippten Spielscheine Eigentum der Tippgemeinschaften/GesbR werden. Die einzelnen Spieler werden dann entsprechend ihren Beteiligungsverhältnissen an den Tippgemeinschaften/GesbR Miteigentümer dieser Quittungen bzw. der getippten Spielscheine. Dieses in den Teilnahmebedingungen vorgesehene Miteigentum der Spieler an den Quittungen bzw. getippten Lottoscheinen wird auch durch die tatsächliche Abwicklung bestätigt. In der tatsächlichen Abwicklung wird eindeutig davon ausgegangen, dass die Quittungen bzw. die getippten Lottoscheine den Tippgemeinschaften und den ihnen angehörigen Spielern gehören (siehe Anlage 7: Schriftverkehr mit den Spielern; auch Anlage 9: Bestätigung vom Notar). In Verbindung mit den Spielbedingungen der Lottogesellschaft kommt daher der Spielvertrag mit den Tippgemeinschaften und den ihnen angehörigen Spielern zustande. Als Miteigentümer der die Spielteilnahme bestätigenden Quittungen und damit auch als Vertragspartner der Lottogesellschaft haben die Tippgemeinschaften und die ihnen angehörigen Spieler direkte Rechtsansprüche gegenüber der Lottogesellschaft und können diese Rechtsansprüche auch tatsächlich geltend machen. Sie können insbesondere die Herausgabe von Quittungen vom Notar, der sie verwahrt, verlangen und dann ohne Mitwirkung von XY die ihnen aufgrund dieser Quittungen zustehenden Gewinnansprüche direkt bei der Lottogesellschaft geltend machen. Sollte die beim Notar für die Tippgemeinschaft und die ihr angehörigen Spieler verwahrte Quittung verloren gehen, so kann die Tippgemeinschaft/Spielergemeinschaft ihren Gewinnanspruch gegenüber der Lottogesellschaft nicht geltend machen, der Notar bzw. XY werden aber schadenersatzpflichtig, wenn sie beim Verlust ein Verschulden (wegen mangelhafter Verwahrung) trifft. 2.3. Unmittelbare Rechtsbeziehung aufgrund der Zurechnung der erspielten Gewinne den Tippgemeinschaften/Spielern In den Teilnahmebedingungen von XY wird Folgendes festgelegt: „XY macht die Gewinne der Tippgemeinschaften gegenüber den Lotteriegesellschaften geltend. … XY nimmt als Treuhänder die Gewinne für die Tippgemeinschaft entgegen und veranlasst die Auszahlung der Gewinne an die jeweiligen Mitspieler. … Jeder Mitspieler einer Tippgemeinschaft wird zudem ermächtigt, in Gemeinschaft mit XY Gewinne seiner Spielgemeinschaft gegenüber den Lotteriegesellschaften geltend zu machen und die Auszahlung dieser Gewinne an XY zu verlangen“ (Punkt V). Aus dem Punkt I zweiter Satz der Teilnahmebedingungen folgt, dass „der Mitspieler einen Gewinnanspruch auf den Teil des Gesamtgewinns einer Tippgemeinschaft“ erwirbt, „der seinem Anteil am Einsatz seiner Tippgemeinschaft entspricht“. Nach den Teilnahmebedingungen werden somit die erspielten Gewinne direkt den Tippgemeinschaften und den ihnen angehörigen Spielern und nicht der XY zugerechnet. Die Spieler sind zudem Miteigentümer der Quittungen bzw. der getippten Lottoscheine, welche nach den Spielbedingungen den einzigen Nachweis der Spielteilnahme sowie eines allfälligen Gewinnanspruches darstellen (siehe Punkt I letzter Satz und Punkt V zweiter Satz der Teilnahmebedingungen, Punkt 4.1 und 11.1 der Spielbedingungen). Die Firma XY ist somit an den Spielgewinnen, die von der Lottogesellschaft ausbezahlt werden, überhaupt nicht beteiligt. Sie ist nicht Eigentümerin der Spielscheine. Sie tritt lediglich als Vertreter bzw. Vermittler auf, dem die Besorgung der Auszahlung der erspielten Gewinne an die Tippgemeinschaften und die Verteilung der ausgezahlten Gewinne unter die Spieler entsprechend ihren Beteiligungsverhältnissen an der jeweiligen Tippgemeinschaft obliegt. ... 2.4. Unmittelbare Rechtsbeziehung aufgrund der in den Teilnahmebedingungen verankerten Vertretereigenschaft von XY Das Vorliegen einer unmittelbaren Rechtsbeziehung zwischen den Tippgemeinschaften und den ihnen angehörigen Spielern einerseits und der Lottogesellschaft andererseits folgt auch aus der in den Teilnahmebedingungen entsprechend den tatsächlichen Verhältnissen verankerten Vertretereigenschaft von XY (siehe Punkt 1.1.). Da XY als Vertreter der Tippgemeinschaften handelt, gelten alle von ihr in Vertretung abgeschlossenen Spielverträge stets als zwischen der Lottogesellschaft und der jeweiligen Tippgemeinschaft/den Spielern abgeschlossen. Für XY entstehen aus diesen Spielverträgen keine Rechtsfolgen. Die unmittelbaren Vertragspartner der Lottogesellschaft sind daher stets die Tippgemeinschaften bzw. die ihnen angehörigen Spieler. XY ist nur ein Mittelsmann, dem lediglich die Organisation der Teilnahme der Tippgemeinschaften an österreichischen Lottospielen obliegt. Dabei macht sie nicht ihre eigenen Ansprüche geltend und erfüllt nicht ihre eigenen Verbindlichkeiten, sondern wird für die Tippgemeinschaften tätig (siehe Ruppe, UStG Kommentar, § 4 Tz 128). 2.5. Fazit Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es im vorliegenden Fall eine unmittelbare Rechtsbeziehung zwischen den Tippgemeinschaften und den ihnen angehörigen Spielern einerseits und der Lottogesellschaft andererseits gegeben ist. Dies folgt einerseits aus der besonderen Rechtsnatur der durch XY abzuschließenden Spielgeschäfte als „Geschäfte für den, den sie angehen“, die sowohl zivil- als auch umsatzsteuerrechtlich auch dann für die materiell Beteiligten wirken, wenn der Handelnde nicht im fremden Namen bzw. im eigenen Namen abgeschlossen hat. Eine unmittelbare Rechtsbeziehung entsteht in diesem Falle zwischen dem materiell Beteiligten (hier: Tippgemeinschaften/Spieler) und dem Dritten (hier: Lottogesellschaft). Andererseits geht das Vorliegen einer unmittelbaren Rechtsbeziehung zwischen den Tippgemeinschaften/Spielern und der Lottogesellschaft daraus hervor, dass entsprechend den Teilnahmebedingungen von XY und den tatsächlichen Verhältnissen das Eigentum an den Quittungen bzw. getippten Lottoscheinen unmittelbar den Tippgemeinschaften und den ihnen angehörigen Spielern zusteht und daher entsprechend den Spielbedingungen der Lottogesellschaft die Tippgemeinschaften/Spieler selbst unmittelbare Vertragspartner der Lottogesellschaft sind. Auch eine direkte Zuordnung der erspielten Gewinne zu den Tippgemeinschaften/Spielern spricht für das Vorliegen einer unmittelbaren Rechtsbeziehung zwischen der Lottogesellschaft und den Tippgemeinschaften/Spielern. Ferner spricht auch die in den Teilnahmebedingungen entsprechend den tatsächlichen Verhältnissen ausdrücklich verankerte Vertretereigenschaft von XY für das Vorliegen einer unmittelbaren Rechtsbeziehung zwischen den Tippgemeinschaften und den ihnen angehörigen Spielern einerseits und der Lottogesellschaft andererseits.