BFG RV/7102872/2012

Bei dem fraglichen Gebäude handelt es sich um ein ‚k-Fertigteilhaus‘ (laut Beilage zur Berufung ein ‚Aktions-Blockhaus‘) das nach unwidersprochen gebliebenen Angaben der Bf. (nach Auskunft des errichtenden Unternehmens) bereits 80-100 mal verkauft wurde. Bereits diese Darstellung, der von Seiten der Ap. nicht entgegengetreten wurde lässt Zweifel daran, ob dem Haus ein besonders repräsentativer Charakter innewohnt, aufkommen. Die als Begründung zum Bescheid zu wertende Niederschrift zur Schlussbesprechung führt in diesem Zusammenhang beispielhaft die (offenbar als besonders luxuriös empfundene) Ausstattung an. Weiters wird an anderer Stelle auf diverse Sonderwünsche des Geschäftsführers hinsichtlich Planung und Gestaltung der Wohnungseinrichtung hingewiesen. Dazu ist zu bemerken: Die Errichtungskosten des Hauses inklusive Schuppen beliefen sich zum Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages (7/2009) laut Anlageverzeichnis auf netto € 373.049,- (brutto € 447.658,70). Die darin enthaltenen Errichtungskosten des Schuppens wurden von Seiten der Ap. mit brutto € 35.000,- angenommen. Es verbleiben somit Brutto-Errichtungskosten für das Haus mit € 412.658,-. Laut der von der Statistik Austria herausgegebenen Wohnbaustatistik März 2004, die sich auf im Jahr 2001 fertiggestellte Wohnungen bezieht, betrugen die durchschnittlichen Wohnbaukosten für das Jahr 2001 für von juristischen Personen errichtete Einfamilienhäuser in Niederösterreich € 1.350,- pro Quadratmeter. Aus der Einleitung der Wohnbaustatistik zum Abschnitt Wohnbaukosten und Wohnbaufinanzierung ergibt sich, dass die erhobenen Baukosten des Nutzers (Eigentümers) an der neu errichteten Wohnung teils Brutto- und teils Nettowerte sind, weshalb die ausgewiesenen Werte je nach Bauherrn erheblich beeinflusst sein können. Indexiert man diesen Wert mit Hilfe des Baukostenindexes (wie die Bf. auf das 2. Quartal 2009 127,3/101,8 ergibt 1,25), so ergibt sich daraus (zum Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages) ein durchschnittlicher Quadratmeterpreis von € 1.687,50. Die Gesamtfläche des Hauses betrug 251,83m 2 . Die Wohnnutzfläche lag bei 150m 2 , die Nutzfläche (incl. Garage) bei 192,45m 2 . Die durchschnittlichen Wohnbaukosten für die Nutzfläche des Hauses ermitteln sich somit mit € 324.759,- (=1.687,50*192,45). Da es sich dabei wie aus den Erläuterungen der Wohnbaustatistik hervorgeht um einen Mischsatz zwischen Brutto- und Nettowerten handelt, liegen die durchschnittlichen Wohnbaukosten bezogen auf einen Bruttowert höher. Auch wenn die gegenständlichen Errichtungskosten somit über den durchschnittlichen Errichtungskosten lagen begründet das Ausmaß der Überschreitung nicht das für die Annahme außerbetrieblichen Vermögens vorauszusetzende Erfordernis eines besonders repräsentativen Gebäudes. Die Ap. führt in Tz. 7 der Niederschrift des Weiteren an, dass zahlreiche Sonderwünsche und Ausstattungsvarianten des Wohnhauses und des Gartens eindeutig für die Errichtung nach den höchstpersönlichen Bedürfnissen des Gf. der Bf. sprechen würden. Soweit diese Einrichtung bzw. den Garten betreffen wird auf die untenstehenden Ausführungen verwiesen. In Hinblick auf die Errichtung des Hauses gibt die Ap. keine näheren Hinweise auf die angesprochenen Sonderwünsche und Ausstattungsvarianten. Die Bf. mutmaßt in ihrer Beschwerde, dass es sich möglicherweise um die Errichtung eines von einem Professionisten zu günstigeren Konditionen errichteten Kamins bzw. dem seitenverkehrten Bau des Wohnhauses handeln könnte. Dieser Darstellung tritt die Ap. nicht entgegen. Einer Ausrichtung an den speziellen Bedürfnissen des Gf. werden die angesprochenen Abweichungen von der Bauweise des Fertigteilhauses nicht gerecht, da sie allenfalls Anpassungserfordernisse an Geländegegebenheiten udgl. darstellen. Wie die Bf. dargestellt hat, hat der UFS in seiner Entscheidung vom 1. Juni 2011, Gz. RV/2459-W/09 dargelegt, dass es erwartbar ist, dass bei der Errichtung oder dem Umbau eines Gebäudes ein zu diesem Zeitpunkt bereits bekannter Mieter seine Wünsche in das Bauvorhaben einbringen kann. Dies führt aber nicht zwangsläufig dazu, dass ein übliches Einfamilienhaus zu einem nach den speziellen Bedürfnissen des Mieters erstellten Gebäude wird. Die Ap. beurteilt die beweglichen Einrichtungsgegenstände und die ‚diversen Sonderwünsche des Gf. hinsichtlich der Planung und Gestaltung der Wohnungseinrichtung‘ als aus ihrer Sicht nicht zum betrieblichen Bereich der Bf. zählend und versagt den korrespondierenden Vorsteuerabzug zur Gänze (Niederschrift Tz. 3) bzw. geht von einer verdeckten Ausschüttung dieser Wirtschaftsgüter aus (Niederschrift Tz. 7a)). Dabei handelt es sich im Wesentlichen um Wohnzimmer und Schlafzimmereinrichtung, Vorhänge, Glasdesign Inneneinrichtung, Sound- + TV-Kombination, Rasentraktor, Zimmerbrunnen, sowie diverses Hauszubehör und Gartengeräte. Die Nettokosten für diese Wirtschaftsgüter laut Ap. belaufen sich im Wirtschaftsjahr 2007/2008 auf € 7.833,33, 2008/2009 auf € 34.813,57 und im Nachschauzeitraum 2010/2011 auf € 1.729,76, gesamt € 44.376,66. Gleiches gilt für Kosten, die auf diverse Sonderwünsche hinsichtlich der Planung und Gestaltung der als unbewegliche Teile des Hauses anzusehenden Wohnungseinrichtung (Kamin, Einbauküche, Badewanne, Wohnart-Innentürelement) des Gartens (Feng Shui-Gartengestaltung, Zaun, Pflasterungsarbeiten…) und des Wellnessbereiches (Whirlpool mit Überdachung…) zählenden Errichtungskosten bzw. Ausstattung (Niederschrift Tz. 4 bzw. 7b) zurückzuführen sein sollen. Die Nettokosten laut Ap. für diese Feststellungen belaufen sich im Wirtschaftsjahr 2007/2008 auf € 39.574,64, 2008/2009 auf € 77.537,10 und im Nachschauzeitraum 2010/2011 auf € 61.518,72. Die Bf. führt in ihrer Stellungnahme zur Gegenschrift beispielhaft an, dass es sich bei der als Glasdesign angeführten Ausstattung um eine einfache Glasrückwand hinter der Arbeitsplatte handelt. Der Garten sei zu bepflanzen und der Umgebung anzupassen und der Mieterin die für die Gartenpflege erforderlichen Unterlagen zur Verfügung zu stellen. Da sich das Grundstück in einer steilen Hanglage befindet, ist laut Bf. auch eine Umfriedung zur Absicherung eventueller Hangrutschungen erforderlich gewesen. Gemäß § 1 Z 1.1. des Mietvertrages werden alle dort genannten Räume mit entsprechenden Möbeln vermietet. Der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 16. Mai 2007 Zl. 2005/14/0083 dargelegt: ‚Die belangte Behörde verweist nun auch auf eine aufwändige (fest mit dem Gebäude verbundene) Möblierung der Wohnungen und erwähnt dabei die Einbauküchen und Küchenarbeitsplatten sowie den Kachelofen. Nun widerlegen aber Anschaffungskosten für jede der Einbauküchen von durchschnittlich ca 145.000 S (in den Jahren 1998 bzw 1999) und ein Kachelofen im gesamten Gebäude für sich allein noch nicht hinreichend die Behauptung der Beschwerdeführerin, dass das Gebäude grundsätzlich auch zur Vermietung an fremde Dritte gewidmet gewesen sei und dass keine "Luxusgegenstände" eingebaut worden seien, hat doch die belangte Behörde auch keine Feststellungen getroffen, dass in K auf diese Weise ausgestattete Wohnungen grundsätzlich nicht zur Vermietung angeboten würden. Die Sachverhaltsgrundlage für eine rechtliche Einstufung des Wohngebäudes als Teil des außerbetrieblichen Vermögens bedarf einer die konkreten Umstände des Einzelfalles würdigenden Begründung im Tatsachenbereich, die im angefochtenen Bescheid in der zu fordernden Weise nicht geleistet wurde.‘ Daraus ergibt sich, dass für die Beurteilung, ob ein besonders repräsentatives Gebäude vorliegt, im Falle der Vermietung auch die fest mit dem Gebäude verbundene Möblierung zu berücksichtigen ist. Dazu hat der UFS hat in seiner Entscheidung vom 19. Oktober 2011 RV/3252-W/10 festgestellt: ‚Die Errichtung eines Pools, eines kleines Teichs und einer Küche mit Sonderausstattung machen die Liegenschaft nicht zu einer luxuriösen, für welche auf dem freien Markt kein anderer Mieter zu finden wäre. Die genannten Details sind nach der Lebenserfahrung für viele Personen, die in einem Einfamilienhaus wohnen möchten, von Interesse; von nicht sinnvollen, unbrauchbaren bzw. bloß auf einzelne Personen zugeschnittenen Ausstattungsmerkmalen kann somit nicht gesprochen werden.‘ Hinsichtlich der beweglichen Wirtschaftsgüter sieht das BFG gegenständlich eine Schranke in der Gestalt, dass zu prüfen ist, ob Wirtschaftsgüter im Rahmen der möblierten Vermietung durch den Vermieter angeschafft werden, die bei entsprechenden Verträgen üblicherweise nicht (mit)vermietet werden und die Privatsphäre des Geschäftsführers betreffen, insbesondere Wirtschaftsgüter, die sich durch ihren repräsentativen Charakter i.S.d. § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 bzw. 12 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 auszeichnen, wie u.a. besonders wertvolle Teppiche, Antiquitäten udgl. Die Kosten für die Anschaffung derartiger Wirtschaftsgüter wären als nicht betrieblich veranlasst auszuscheiden. Dass entsprechende Wirtschaftsgüter vorliegen ist nicht zu erkennen. Wenn die Behörde in ihrer Stellungnahme vom 30. März 2015 als Indiz für die Zugehörigkeit des Wohnobjekts zum steuerneutralen Vermögen den repräsentativen Charakter des Wohnhauses anführt, der zudem speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters zugeschnitten war, so ist ihr aufgrund der oben angeführten Umstände nicht zu folgen. Die Behörde führt als weiteres Argument das für das Vorliegen von steuerneutralem Vermögen an, dass der Mietzins in Hinblick auf die hohen Investitionskosten laufend zu Verlusten führen würde. Die Bf. hat im Zuge der Prüfungshandlungen der Ap. eine Prognoserechnung übermittelt, nach der bereits ab dem dritten Jahr der Vermietung Gewinne zu erwarten sind, die nach 20 Jahren zu einem voraussichtlichen Gesamtüberschuss von € 446.521,- führen werden. Die Ap. hat sich mit dieser Berechnung nicht ersichtlich auseinandergesetzt und keine Feststellungen dazu getroffen. Auch wenn einzelnen Annahmen der Prognoserechnung Bestimmungen des Mietvertrages entgegenstehen (die Anpassung des Mietzinses erfolgt nach § 4 des Mietvertrages nach dem Verbraucherpreisindex wobei Indexschwankungen bis 5% unberücksichtigt bleiben – ungeachtet dessen wurde eine 3%ige Rendite ohne entsprechende Schranke angesetzt) besteht für das BFG u.a. auch aufgrund der vollständigen Eigenfinanzierung kein Grund zur Annahme, dass die Vermietung der Liegenschaft in absehbarer Zeit nicht zu Überschüssen führen wird. Als weiteren Punkt führt die Behörde an, dass der tatsächliche Geschäftsgegenstand der Kapitalgesellschaft nicht die Vermietung zu Wohnzwecken umfasst. Dazu ist zu erwähnen, dass auch auf die sonstige Tätigkeit der GmbH ist Bedacht zu nehmen ist (vgl. Zorn, RdW 2007, 620). Dafür bedarf es einer die konkreten Umstände des Einzelfalles würdigenden Begründung im Tatsachenbereich (VwGH vom 16. Mai 2007, 2005/14/0083). Nun liegt der festgestellte Tätigkeitsbereich der Bf. ohne Zweifel außerhalb der Vermietung von Liegenschaften. Sie hat jedoch auch darauf hingewiesen, dass die Anschaffung in Hinblick auf eine risikobewusste Veranlagung des vorhandenen Kapitals in sichere Immobilien erfolgt ist und schon in der Vergangenheit Immobilien angeschafft und vermietet wurden. Ihre Angaben sind glaubhaft, wurde das Objekt doch zu Gänze eigenfinanziert bzw. hat sie dargetan, dass sie in den Jahren 2002-2008 Wohnimmobilien innehatte. Schließlich führt die Behörde in ihrer Stellungnahme vom 30. März 2015 an, dass kein Nachweis über die Entfaltung der betrieblichen Aktivität erbracht wurde. Damit setzt sie sich in Widerspruch zu ihrer am Ende der Stellungnahme getroffenen Darstellung, nach der die teilweise betriebliche bzw. unternehmerische Nutzung der Liegenschaft unstrittig ist. Da keine weiteren Feststellungen hierzu vorliegen war den diesbezüglichen Ausführungen der Bf. zu folgen. Festzustellen ist daher, dass kein Gebäude, dass auf die speziellen Bedürfnisse des Bf. zugeschnitten war oder sich durch besondere Exklusivität auszeichnen würde vorliegt, der Mietzins angemessen erscheint und somit die Annahme steuerneutralen Vermögens nicht zutrifft. Nutzung Nebengebäude (Schuppen) Die Ap. führt in ihrer Niederschrift an, das neben dem Wohnhaus ein als ‚Schuppen‘ bezeichnetes Objekt mit einer Fläche von 43,85m 2 errichtet wurde. Dieser wird gemäß den Angaben der Ap. laut Auskunft der Bf. als Werkstatt für technische Anlagen sowie als Servicestelle verwendet. Nach Darstellung der Ap. handelt es sich dabei um ein massives Objekt dessen Nutzung vom Mietvertrag nicht umfasst wurde. Die Ausgestaltung des Mietvertrages zwischen der Bf. und der v war, wie oben dargestellt, unter Fremdvergleichsgrundsätzen zu untersuchen. Die Darstellung der Ap. ist insoweit zutreffend, als dem Mietvertrag die Nutzung des Nebengebäudes nicht entnommen werden kann. Angesichts der sonst detaillierten Darstellung des Mietgegenstands ist davon auszugehen, dass die Nutzung des ‚Schuppens‘ im Mietvertrag nicht umfasst ist, wobei eine gesonderte Nutzungsbestimmung nicht vorliegt und ein gesondertes Entgelt nicht verrechnet wurde. Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung des Schuppens ist als nicht fremdüblich zu qualifizieren. Das Nebengebäude wurde hinsichtlich seiner Anschaffungskosten nicht von dem Wohnhaus getrennt erfasst. Die Anschaffungskosten wurden von der Ap. im Schätzungsweg mit € 35.000,- ermittelt. Die Bf. erhob gegen das Ergebnis dieser Schätzung keinen Einwand. Sie erläutert dazu, dass der Schuppen vom Mietvertrag nicht umfasst ist, wobei die Errichtung keinesfalls im Gesellschafterinteresse gelegen ist, da xb als Geschäftsführer der v über eine Dienstwohnung verfügte. Die Einbeziehung des Schuppens ergebe eine rechnerische Erhöhung der Miete von rund € 100,- wobei diese Mieterhöhung keinen Einfluss auf die Fremdüblichkeit des Mietverhältnisses haben könne. Auch die Ap. ging von keiner ‚privaten‘ Nutzung des Schuppens durch den Gesellschafter xb für Wohnzwecke sondern davon aus, dass dieser dem Bereich der ‚betrieblichen‘ Nutzung durch die v zuzurechnen war. Der (hinsichtlich der im Mietvertrag genannten übrigen Liegenschaftsanteile) erkannt angemessene Mietzins ist daher um jenen Betrag zu erhöhen, der der bislang unentgeltlichen Überlassung des ‚Schuppens‘ an die v entspricht. Der angemessene Mietzins ergibt sich wiederum aus der Berechnungsmethode der Umkehrung des Ertragswertverfahrens. Die Bewirtschaftungskosten wurden mit gesamt 5,5% angenommen. Das BFG geht weiters davon aus, dass der Schuppen ab Geltung des Mietvertrages für die übrigen Liegenschaftsteile, somit ab 1. Juli 2009 vermietet wurde. | Schuppen | | | | | Errichtungskosten | | 35.000 | | | Vervielfältigung 50J/3% | | 25,73 | | | anteilige Errichtungskosten | | 1.360,28 | 94,5% | | | | | 100% | 1.439,45 | | | | | | Miete incl. Betriebskosten | | 1.439,45 | | | Monatsmiete | | 119,95 | netto | Entsprechende Korrekturen waren gegenständlich bei den Umsatzsteuerfestsetzungsbescheiden vorzunehmen. Umsatzsteuer § 12 (2) Z 1 UStG 1994 lautet: a) Lieferungen und sonstige Leistungen sowie die Einfuhr von Gegenständen gelten als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie für Zwecke des Unternehmens erfolgen und wenn sie zu mindestens 10% unternehmerischen Zwecken dienen. b) Der Unternehmer kann Lieferungen oder sonstige Leistungen sowie Einfuhren nur insoweit als für das Unternehmen ausgeführt behandeln, als sie tatsächlich unternehmerischen Zwecken dienen, sofern sie mindestens 10% unternehmerischen Zwecken dienen. Diese Zuordnung hat der Unternehmer bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraumes dem Finanzamt schriftlich mitzuteilen. § 12 (2) Z 2 lit a UStG 1994 lautet: Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gelten Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren a) deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Einkommensteuergesetzes 1988 oder der §§ 8 Abs. 2 und 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 sind, … Gemäß § 12 Abs. 1 Z. 1 UStG 1994 kann ein Unternehmer jene Vorsteuerbeträge für Lieferungen und Leistungen abziehen, die unter Voraussetzung einer formgültigen Rechnung iSd. § 11 UStG 1994 von anderen Unternehmern im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Bf. ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988. Sie hat das gesamte Gebäude in das Anlageverzeichnis aufgenommen und damit dessen Zuordnung zum Betriebsvermögen dokumentiert. Die Vermietung des Gebäudes erfolgte an die v an der die Bf. zu 50% beteiligt ist. Umsatzsteuerlich muss die Vermietung einer Immobilie zu Wohnzwecken - auch wenn Betriebsvermögen vorliegt - von der bloßen Gebrauchsüberlassung unterschieden werden, die nicht zu einer unternehmerischen Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG 1994 führt. Erfolgt die Überlassung der Nutzung nämlich nicht deshalb, um Einnahmen zu erzielen, sondern um dem Gesellschafter (oder einer ihm nahe stehenden Person) einen nicht fremdüblichen Vorteil zuzuwenden, so fehlt es an einer wirtschaftlichen Tätigkeit und es besteht dementsprechend von Vornherein keine Vorsteuerabzugsberechtigung. Für diese Prüfung ist nach dem Höchstgericht die Fremdüblichkeit der Höhe der Mietzahlungen zu untersuchen (vgl. VwGH 19.3.2013, 2009/15/0125). Laut UFS vom 18. Juni 2013, Gz. RV/0621-S/11 ist ein Betrag fremdüblich, den die Kapitalgesellschaft erzielt hätte, wenn sie die Leistung entgeltlich einer gesellschaftsfremden Person gegenüber erbracht hätte und dabei - unter Ausblendung einer möglichen gesellschaftlichen Mitveranlassung der Errichtung der Wohnung - einer unternehmerischen Logik gefolgt wäre. Erlöst die Kapitalgesellschaft aus der Überlassung der Wohnung eine so hohe Gegenleistung ("Miete"), dass die Rendite auch einen fremden Investor in der gleichen Situation zur Investition in die Wohnung veranlasst hätte und das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung zur Gänze ausgeschlossen ist, tritt kein Vorsteuerausschluss ein (vgl. VwGH 19.3.2013, 2009/15/0215 unter Hinweis auf VwGH 7.7.2011, 2007/15/0255; 19.10.2011, 2008/13/0046; vgl. auch Rauscher, SWK 15/2013, 717). Nur dann, wenn eine verdeckte Ausschüttung gegeben ist, die das marktgerechte Entgelt (Gegenleistung) überwiegt, kommt es zur gänzlichen Versagung eines Vorsteuerabzugs (vgl. Ruppe/Achatz, UStG 4 , § 12 Tz 175). Die Bf. hat das Gebäude errichtet und es in der Folge an die v vermietet, die es neben einem eigengenutzten Teil wiederum dem Gesellschafter Geschäftsführer der Bf. zu Wohnzwecken zur Verfügung stellte. Bei xb wurde der von ihr zu Wohnzwecken überlassene Teil der Liegenschaft als Sachbezug angesetzt und versteuert. Dafür dass eine missbräuchliche Konstruktion gemäß § 22 BAO vorliegt, wonach das dazwischengeschaltete Mietverhältnis als reines Umgehungsgeschäft zu deuten ist, wie es von Seiten des Finanzamtes in der Stellungnahme vom 30. März 2015 eingewendet wurde, finden sich keine Anhaltspunkte. Wenn die Behörde dazu anführt, dass der gewählte Weg zwar der Vorsteuerabzug ermöglichte, es aber zu keiner Besteuerung des Letztverbrauches kommt, da die Mieterin, die v das Haus ihrem Gesellschafter, xb unentgeltlich zur Verfügung stellt, so sind ihre diesbezüglichen Angaben nicht zutreffend. Einerseits hat die Mieterin der Bf. Umsatzsteuer zu entrichten und andererseits werden die von der Mieterin dem Gesellschafter-Geschäftsführer xb zu Wohnzwecken zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten bei diesem als Sachbezug erfasst, wobei nach der SachbezugswertVO die dort enthaltenen Richtwerte einen Bruttopreis (inklusive Betriebskosten und Umsatzsteuer) darstellen. Dass die Errichtung des Wohnhauses mit dem alleinigen Zweck der Weiterleitung eines Vorteils an den Gf. errichtet wurde ist nicht zu erkennen. Die Bf. hat u.a. nachvollziehbar geltend gemacht, dass sie über liquide Mittel verfügte und diese einerseits möglichst sicher anlegen wollte aber auch betriebliche Überlegungen angestellt wurden. Eine Versagung des Vorsteuerabzuges an den Anschaffungs-/Herstellungskosten gemäß § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 kam aus diesem Grund nicht in Frage. Hinsichtlich der in Beschwerde gezogenen Umsatzsteuer- sowie Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide ist von einer Unternehmereigenschaft der Bf. auszugehen und sind die geltend gemachten Vorsteuern anzuerkennen. § 10 (2) Z 4 UStG 1994 lautet: Die Steuer beträgt für jeden steuerpflichtigen Umsatz 20% der Bemessungsgrundlage (§§ 4 und 5). (2) Die Steuer ermäßigt sich auf 10% für … 4. a) die Vermietung (Nutzungsüberlassung) von Grundstücken für Wohnzwecke, ausgenommen eine als Nebenleistung erbrachte Lieferung von Wärme; b) die Beherbergung in eingerichteten Wohn- und Schlafräumen und die regelmäßig damit verbundenen Nebenleistungen (einschließlich Beheizung), wobei als Nebenleistung auch die Verabreichung eines ortsüblichen Frühstücks anzusehen ist, wenn der Preis hiefür im Beherbergungsentgelt enthalten ist; c) die Vermietung (Nutzungsüberlassung) von Grundstücken für Campingzwecke und die regelmäßig damit verbundenen Nebenleistungen, soweit hierfür ein einheitliches Benützungsentgelt entrichtet wird; d) die Leistungen von Personenvereinigungen zur Erhaltung, Verwaltung oder zum Betrieb der in ihrem gemeinsamen Eigentum stehenden Teile und Anlagen einer Liegenschaft, an der Wohnungseigentum besteht und die Wohnzwecken dienen, ausgenommen eine als Nebenleistung erbrachte Lieferung von Wärme; Wie die Bf. dargestellt hat, wurde das Entgelt für die Vermietung der Liegenschaft beginnend mit Mitvertragsbeginn (7/2009) i.H.v. € 2.200,- brutto bis inklusive März 2011 mit einem Steuersatz von 10% Umsatzsteuer versteuert. Ab April 2011 erfolgte eine Erhöhung des Mietentgelts auf € 3.020,- brutto, wobei unter Berücksichtigung der jeweiligen Anschaffungskosten der neuen Außenanlagen zu den Gesamtanschaffungskosten eine Aliquotierung in 10%ige bzw. 20%ige Umsätze vorgenommen wurde. Laut Bf. war Ausgangspunkt der Überlegungen, dass der von der Bf. angeschaffte und ab diesem Zeitpunkt an die v vermietete und von ihr dem Gf. überlassene Whirlpool (samt Zubehör) nicht Wohnzwecken dient. Es sei nicht vertretbar erschienen, die neuen Außenanlagen dem ermäßigten Steuersatz zu unterziehen. Die Aufteilung des Entgelts habe sich aus einer Aliquotierung der Anschaffungskosten ergeben. Gemäß § 10 (1) Z 4a UStG 1994 ist die Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke, ausgenommen eine als Nebenleistung erbrachte Lieferung von Wärme einem Umsatzsteuersatz von 10% zu unterziehen. Im vorliegenden Fall vermietet die Bf. die Liegenschaft an die v und diese stellt einen Teil dem Geschäftsführer der Bf. zu Wohnzwecken zur Verfügung. Laut Kolacny/Mayer, Umsatzsteuergesetz 1994 2 § 10 Rz. 18a ist für die Frage, ob eine Vermietung (Nutzungsüberlassung) von Grundstücken für Wohnzwecke vorliegt, der tatsächliche letztliche Verwendungszweck des Mietgegenstandes maßgebend. Die Vermietung des für Wohnzwecke genutzten Teiles der Liegenschaft ist daher einer 10%igen Umsatzsteuer zu unterziehen. Für die übrigen Teile der vermieteten Liegenschaft ist der 20%ige Umsatzsteuersatz zur Anwendung zu bringen. Im Einzelnen betrifft dies: a) Entgeltanteil für den Schuppen Da der Schuppen unmittelbar betrieblichen Zwecken der v (und somit nicht Wohnzwecken des Gesellschafter-Geschäftsführers) dient, ist das auf das Nebengebäude entfallende Entgelt dem Normalsteuersatz zu unterziehen. b) Entgeltanteil für die Garage Wie der VwGH in ständiger Rechtsprechung judiziert (u.a. VwGH vom 25. Juni 2014, Zl. 2010/13/0119) sind Autoabstellplätze oder Garagen sind nicht dazu bestimmt, in abgeschlossenen Räumen privates Leben zu ermöglichen und insofern den persönlichen Wohnbedürfnissen zu dienen. c) Entgeltanteil für die nicht zu Wohnzwecken genutzten Teile des Hauses Nach Angaben der Bf. werden je ein Büroraum im Keller und im Erdgeschoß sowie ein Archiv vom Mieter (der v) direkt selbst benutzt. Auch in diesem Fall liegt keine Vermietung zu Wohnzwecken vor. d) Entgeltanteil für Einrichtungsgegenstände (bewegliche Wirtschaftsgüter) Der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 27. Juni 1988 Zl. 86/15/0076 erkannt, dass die auf die Einrichtung entfallenden Entgelte aus der Vermietung möblierter Wohnungen dem Normalsteuersatz unterliegen. Obwohl das damalige Erkenntnis zur Rechtslage gemäß § 10 Abs. 2 Z 5 UStG 1972 erging, war der grundsätzliche Begünstigungstatbestand vergleichbar. Der VwGH führte darin aus: ‚Werden daher Wohnungen möbliert vermietet, so liegt zwar ein zivilrechtlich einheitlicher Bestandsvertrag vor, bei dem allerdings umsatzsteuerlich zu beachten ist, daß neben dem Grundstück (Wohnung) bewegliche Sachen (Möbel) vermietet wurden. In einem solchen Fall kann der ermäßigte Steuersatz nur insoweit Platz greifen, als das Entgelt auf die Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken entfällt.‘ Den Ausführungen von Beiser (SWK 31/2014 S 1327), der in der Mitvermietung von Möbel keinen eigenen Zweck für die Hauptleistung, der Vermietung der Wohnung sieht und von einer Nebenleistung ausgeht ist zu entgegnen, dass der VwGH im Erkenntnis Zl. 2010/13/0119 zu einem anderen Ergebnis kommt und sich dabei auf die Rechtsprechung des EuGH vom 6. Juli 2006, Rs C-251/05 Talacre Beach Caravon Sales Ltd. bezieht, der ausgesprochen hat, dass es unionsrechtlich zulässig ist, dass der Gesetzgeber einen aus mehreren Komponenten bestehenden einheitlichen Umsatz zum Teil dem einen, zum Teil dem anderen Steuersatz unterwirft. ‚Insoweit wird auch der Grundsatz, dass die (unselbständige) Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, von dem Aufteilungsgebot verdrängt (vgl. z.B. das Urteil des deutschen Bundesfinanzhofes vom 24. April 2013, XI R 3/11). Unionsrechtlich beruht der ermäßigte Steuersatz (nur) für Wohnzwecke auf der der Republik Österreich ursprünglich im Beitrittsvertrag zugestandenen, oben erwähnten Übergangsbestimmung der 6. EG-RL (vgl. Scheiner/Kolacny/Caganek, aaO, § 10 Abs. 2 Z 4 Anm. 28). Damit war es zulässig, unabhängig von der in der Beschwerde relevierten Frage des Vorliegens eines einheitlichen Umsatzes, den ermäßigten Steuersatz nur auf die Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke zu beziehen, wie dies im Übrigen bereits der Rechtsanwendung zur Wohnungsvermietung vor dem Beitritt Österreichs zu EU entsprach (vgl. Caganek, ÖStZ 2001/541, 279, auch mit Hinweis auf den umsatzsteuerrechtlich zu beachtenden Grundsatz der Neutralität, sowie Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, aaO, § 10 Rz 57).‘ Die Schätzung des dem Normalsteuersatz unterliegenden Mietentgelts orientiert sich bezogen auf den Entgeltanteil Schuppen (lit a) an dem oben ermittelten angemessenen Mietzins, im Falle der Garage bzw. der sonstigen, unmittelbar zu betrieblichen Zwecken genutzten Gebäudeteile (lit b, c) an den jeweiligen Nutzflächen bezogen auf die Gesamtnutzfläche, sowie im Fall der beweglichen Wirtschaftsgütern (lit d) an deren Kosten in Bezug auf die gesamten Investitionskosten und wird hinsichtlich lit b-d im Schätzungsweg (§ 184 BAO) mit 36% der bisher vollständig mit 10% versteuerten Mietumsatzanteile angenommen. Kapitalertragsteuer Wie oben dargelegt, ist der Mietvertrag mit dem sämtliche Teile der Liegenschaft (mit Ausnahme des ‚Schuppens‘) vermietet wurden als fremdüblich zu qualifizieren. Der Schuppen, dessen Vermietung vom Mietvertrag nicht erfasst ist (und für den kein Entgelt vereinbart bzw. entrichtet wurde) wurde zu unüblichen Bedingungen überlassen, weshalb ein gesondertes Entgelt dafür anzusetzen war. Wie schon die Ap. festgestellt hat, wurde dieser Liegenschaftsanteil jedoch nicht dem Bf. zu Wohnzwecken oder seinen persönlichen Bedürfnissen überlassen. Unter verdeckter Ausschüttung sind alle außerhalb der Gesellschaftlichen Gewinnverteilung gelegenen Vorteilsgewährungen einer Körperschaft an Anteilseigner zu verstehen, die das Einkommen der Körperschaft mindern und ihre Wurzeln in der Anteilseignerschaft haben (vgl. u.a. VwGH 1.3.2007, 2004/15/0096). Nun kam es durch die Nichterfassung von Mieterlösen für den Schuppen zwar zu einer Erlösminderung der Bf., es ist jedoch nicht ersichtlich, dass darin eine Vorteilsgewährung an den Gesellschafter der Bf. zu erblicken wäre. Da sich die Liegenschaft im gewillkürten Betriebsvermögen der Bf. befindet und weder eine verdeckte Ausschüttung ‚an der Wurzel‘ noch ein fremdunübliches Mietentgelt für die übrigen Teile der Liegenschaft vorliegt, lag insgesamt keine verdeckte Ausschüttung vor. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. | Die Bemessungsgrundlagen wurden wie folgt ermittelt: | | | | | | | | | | | | Umsatzsteuer | | | | | | | | 2008 | 2009 | 6-12/2010 | | | | | € | € | € | | | | Vorsteuer lt. Ap. | -47.441,99 | -6.390,75 | -1.530,52 | | | | Korrektur Vorsteuerkürzung | 31.057,86 | 22.117,44 | 12.579,96 | | | | Vorsteuer lt. BFG | -78.499,85 | -28.508,19 | -14.110,48 | | | | | | | | | | | Mieterlöse lt. Voranmeldungen | 6-12/2010 | 1-3/2011 | 4-5/2011 | 6-8/2011 | | | | € | € | € | € | | | Mieterlöse netto 10% | 14.000,00 | 6.000,00 | 4.475,10 | 6.712,65 | | | Mieterlöse netto 20% | 0,00 | 0,00 | 931,16 | 1.396,74 | | | Ust 10% | 1.400,00 | 600,00 | 447,51 | 671,27 | | | Ust 20% | 0,00 | 0,00 | 186,23 | 279,35 | | | Umsätze brutto lt. Voranmeldungen | 15.400,00 | 6.600,00 | 6.040,00 | 9.060,00 | | | zuzügl. Miete Schuppen bto 143,95 mtl. | 1.007,65 | 431,82 | 287,90 | 431,85 | | | Summe Mieterlöse bto lt. BFG | 16.407,65 | 7.031,82 | 6.327,90 | 9.491,85 | | | | | | | | | | davon BMGL 20% Außenanlagen bto | 0,00 | 0,00 | 1.117,392 | 1.676,09 | | | davon BMGL 20% Schuppen | 1.007,65 | 431,82 | 287,90 | 431,85 | | | Zwischensumme | 1.007,65 | 431,82 | 1.405,29 | 2.107,94 | | | Differenzbetrag (bisher mit 10% Ust) | 15.400,00 | 6.600,00 | 4.922,61 | 7.383,92 | | | | | | | | | | Teiler (36% der Umsätze 20%, Rest 10%) | 1,136 | 1,136 | 1,136 | 1,136 | | | Differenzbetrag netto | 13.556,34 | 5.809,86 | 4.333,28 | 6.499,93 | | | davon 36% Anteil 20%ige Umsätze | 4.880,28 | 2.091,55 | 1.559,98 | 2.339,97 | | | Umsatzsteuer 20% | 976,06 | 418,31 | 312,00 | 467,99 | | | davon 64% Anteil 10%ige Umsätze | 8.676,06 | 3.718,31 | 2.773,30 | 4.159,95 | | | Umsatzsteuer 10% | 867,61 | 371,83 | 277,33 | 416,00 | | | Zwischensumme brutto | 15.400,00 | 6.600,00 | 4.922,61 | 7.383,92 | | | | | | | | | | | 6-12/2010 | 1-3/2011 | 4-5/2011 | 6-8/2011 | | | Mieterlöse netto 10% | 8.676,06 | 3.718,31 | 2.773,30 | 4.159,95 | | | Mieterlöse netto 20% | 5.719,99 | 2.451,40 | 2.731,06 | 4.096,59 | | | Ust 10% | 867,61 | 371,83 | 277,33 | 416,00 | | | Ust 20% | 1.144,00 | 490,28 | 546,21 | 819,32 | | | Summe | 16.407,65 | 7.031,82 | 6.327,90 | 9.491,85 | | | | | | | | | | | UVA lt. Bf. | lt. BFG | UVA lt. Bf. | lt. BFG | UVA lt. Bf. | lt. BFG | Summe UVA-Meldungen lt. Bf. | 6-12/2010 | 6-12/2010 | 1-5/2011 | 1-5/2011 | 6-8/2011 | 6-8/2011 | | € | € | | | | | steuerbarer Umsatz | 62.046,27 | 62.442,32 | 11.406,26 | 11.674,07 | 22.968,44 | 23.115,59 | 20% Normalsteuersatz | 48.046,27 | 53.766,26 | 931,16 | 5.182,46 | 16.255,79 | 18.955,64 | 10% ermäßigter Steuersatz | 14.000,00 | 8.676,06 | 10.475,10 | 6.491,61 | 6.712,65 | 4.159,95 | innergem. Erwerbe | 10.123,69 | 10.123,69 | 0,00 | 0,00 | 2.018,00 | 2.018,00 | 20% Normalsteuersatz | 10.123,69 | 10.123,69 | 0,00 | 0,00 | 2.018,00 | 2.018,00 | Vorsteuern (ohne EUSt) | 14.110,46 | 14.110,46 | 320,66 | 320,66 | 708,82 | 708,82 | Vorsteuern innergem. Erwerb | 2.024,74 | 2.024,74 | 0,00 | 0,00 | 403,60 | 403,60 | Berichtigung gem. § 16 | 3,05 | 3,05 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | Gebäude | 12.742,23 | 12.742,23 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | sonstige Berichtigungen | -3,05 | -3,05 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | Zahllast/Gutschrift | -3.101,21 | -2.489,60 | 913,08 | 1.364,99 | 3.213,60 | 3.498,30 | | | | | | | | | | | | | | | Körperschaftsteuer | | | | | | | | 2008 | 2009 | | | | | | € | € | | | | | Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. Ap. | 111.059,68 | 11.128,73 | | | | | Storno Korrekturen Ap. | 31.057,86 | 22.117,44 | | | | | Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. BFG | 142.117,54 | 33.246,17 | | | | | | | | | | | | Die Besteuerungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben betragen: | | | | | | | | | | | Umsatzsteuer 2008 | | | | | | | | | | | | | | Gesamtbetrag L+L | 257.973,00 | | | | | | steuerfrei mit Vorsteuerabzug | -120.000,00 | | | | | | Gesamtbetrag steuerpfl. Umsätze | 137.973,00 | | | | | | davon 20% | 133.893,00 | 26.778,60 | | | | | davon 10% | 4.080,00 | 408,00 | | | | | | | | | | | | igE | 110.540,53 | | | | | | davon 20% | 110.540,53 | 22.108,11 | | | | | | | | | | | | Summe Ust | | 27.186,60 | | | | | Summe Erwerbsteuer | | 22.108,11 | | | | | | | | | | | | Gesamtbetrag Vorsteuern | | -78.499,85 | | | | | igE | | -22.108,11 | | | | | Kürzung § 12 (3) | | 201,16 | | | | | Gutschrift | | -51.112,09 | | | | | | | | | | | | Umsatzsteuer 2009 | | | | | | | | | | | | | | Gesamtbetrag L+L | 36.207,98 | | | | | | Eigenverbrauch | 77,00 | | | | | | Gesamtbetrag steuerpfl. Umsätze | 36.284,98 | | | | | | davon 20% | 36.282,98 | 7.256,60 | | | | | davon 10% | 2,00 | 0,20 | | | | | | | | | | | | igE | 26.371,00 | | | | | | davon 20% | 26.371,00 | 5.274,20 | | | | | | | | | | | | Summe Ust | | 7.256,80 | | | | | Summe Erwerbsteuer | | 5.274,20 | | | | | | | | | | | | Gesamtbetrag Vorsteuern | | -28.508,19 | | | | | igE | | -5.274,20 | | | | | Gutschrift | | -21.251,39 | | | | | | | | | | | | Umsatzsteuerfestsetzung 6-12/2010 | KZ | € | | | | | steuerbarer Umsatz | 0 | 62.442,26 | | | | | 20% Normalsteuersatz | 22 | 53.766,20 | | | | | 10% ermäßigter Steuersatz | 29 | 8.676,06 | | | | | innergem. Erwerbe | 70 | 10.123,69 | | | | | 20% Normalsteuersatz | 72 | 10.123,69 | | | | | Vorsteuern (ohne EUSt) | 60 | 14.110,46 | | | | | Vorsteuern innergem. Erwerb | 65 | 2.024,74 | | | | | Berichtigung gem. § 16 | 67 | 3,05 | | | | | sonstige Berichtigungen | 90 | -3,05 | | | | | Gutschrift | | -2.489,61 | | | | | | | | | | | | Umsatzsteuerfestsetzung 1-5/2011 | KZ | € | | | | | steuerbarer Umsatz | 0 | 11.674,07 | | | | | 20% Normalsteuersatz | 22 | 5.182,46 | | | | | 10% ermäßigter Steuersatz | 29 | 6.491,61 | | | | | innergem. Erwerbe | 70 | 0,00 | | | | | 20% Normalsteuersatz | 72 | 0,00 | | | | | Vorsteuern (ohne EUSt) | 60 | 320,66 | | | | | Zahllast | | 1.364,99 | | | | | | | | | | | | Umsatzsteuerfestsetzung 6-8/2011 | KZ | € | | | | | steuerbarer Umsatz | 0 | 23.115,59 | | | | | 20% Normalsteuersatz | 22 | 18.955,64 | | | | | 10% ermäßigter Steuersatz | 29 | 4.159,95 | | | | | innergem. Erwerbe | 70 | 2.018,00 | | | | | 20% Normalsteuersatz | 72 | 2.018,00 | | | | | Vorsteuern (ohne EUSt) | 60 | 708,82 | | | | | Vorsteuern innergem. Erwerb | 65 | 403,60 | | | | | Zahllast | | 3.498,30 | | | | | | | | | | | | Körperschaftsteuer 2008 | | | | | | | | € | | | | | | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 142.117,54 | | | | | | Gesamtbetrag d. Einkünfte | 142.117,54 | | | | | | Verlustabzug | -20.683,35 | | | | | | Einkommen | 121.434,19 | | | | | | | | | | | | | 25% v. 121.434,19 | 30.358,55 | | | | | | anrechenbare Mindeskörperschaftsteuer | -6.796,09 | | | | | | Köst | 23.562,46 | | | | | | | | | | | | | einbehaltene Steuerbeträge | -1.610,10 | | | | | | | | | | | | | Festgesetzte Köst | 21.952,36 | | | | | | | | | | | | | Körperschaftsteuer 2009 | | | | | | | | | | | | | | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 33.246,17 | | | | | | Gesamtbetrag d. Einkünfte | 33.246,17 | | | | | | Einkommen | 33.246,17 | | | | | | | | | | | | | 25% v. 33.246,17 | 8.311,54 | | | | | | anrechenbare Mindeskörperschaftsteuer | -3.241,05 | | | | | | Köst | 5.070,49 | | | | | | | | | | | | | Festgesetzte Köst | 5.070,49 | | | | | Zulässigkeit einer Revision Gegen diese Entseidung ist gemäß Art. 133 Abs. 9 i. V. m. Abs. 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da die hier aufgeworfenen Rechtsfragen vom VwGH in ständiger Rechtsprechung u.a. Zl. 2005/14/0091 v. 26. März 2007, 2005/14/0083 v. 16. Mai 2007, 2005/15/0020 v. 19. April 2007 in Prüfung gezogen und beurteilt wurden, wobei das gegenständliche Erkenntnis den dortigen Ausführungen folgt. Wien, am 21. Mai 2015