BFG RV/5100581/2012

Nachdem es sich um eine GPLA-Prüfung gehandelt hätte, wo die Vorschriften der BAO gelten würden, sei festzuhalten, dass gemäß § 21 BAO in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der Sachverhalt zu ermitteln sei und nicht die äußere Erscheinungsform maßgebend sein würde. Das Bestehen der GesbR hätte zumindest hinterfragt werden müssen. Ganz leicht hätte man beim Finanzamt feststellen können, ob die GesbR auch umsatzsteuerpflichtig gewesen sei, da es steuerlich die Folge sein würde. Zum Zweiten würde die GesbR den Gewinn aufzuteilen gehabt haben, nämlich auf das Studio und auf den Verein. Beides sei nicht hinterfragt worden. Dazu komme noch, dass der Verein keine Parteistellung gehabt hätte. Nach dem Verwaltungsverfahrensgesetz sei der Verein damit eine übergangene Partei, weil die Annahme gewesen wäre, dass eine Scheingründung vorliegen würde. Und dann hätte es zusätzlich während des Beitragszeitraumes eine Veränderung beim Verein gegeben. Statuten seien geändert worden, neue Organe bestellt und ein Mietvertrag mit dem Studio abgeschlossen worden mit einer monatlichen Miete von 3.000,00 €, die auch noch an die Insolvenzverwalterin weitergezahlt worden wäre. Zum zweiten sei ein Paylifesystem eingeführt worden, wo die Teilnehmer mit Kreditkarten ihren Betrag gezahlt hätten. Damit hätte es in der zweiten Hälfte des Beitragszeitraumes ein Mietverhältnis gegeben, keine Zahlung vom Studio an den Verein, sondern umgekehrt, eine Mietenzahlung. Weil GPLA-Prüfung hätten die Finanzbehörden ungeschaut für die entsprechenden Trainer aufgrund der Unterlagen der GKK die Arbeitnehmerveranlagung durchgeführt, was bei den Trainern zu Nachzahlungen geführt habe. Die daraus resultierenden Bescheide seien beeinsprucht worden, schließlich hätte der UFS in den verschiedenen Erkenntnissen die Existenz des Vereines anerkannt und die Trainertätigkeit für den Verein. Der UFS hätte aber nicht die steuerfreien Taggelder nach dem Vereinsgesetz bzw. damals Vereinsrichtlinien anerkannt. Erst ab 2010, durch die neue Bestimmung in § 3 Z 16 EStG 1988 wäre dies möglich. Die Trainer hätten aber ihre Werbungskosten geltend machen können. In Summe sei daher in den eingangs angeführten Bescheiden von einem Sachverhalt ausgegangen worden, den es gar nicht gegeben habe. Die Angaben des Abgabepflichtigen (Verein) seien auch nicht zu Gunsten, sondern überhaupt nicht geprüft worden, damit Verletzung des § 115 BAO und schließlich sei der wahre wirtschaftliche Sachverhalt iS von § 21 BAO im Rahmen des Verfahrens nicht erforscht worden. Zu den Ergänzungspunkten Absolut unzulässig seien die Feststellungen, dass der Verein nicht gemeinnützig sein würde. Die Vereinsrichtlinien hätten in der Rz 72, 296 und 304 eine Tätigkeit beschrieben, die vom Verein abgewickelt werde. Dieser Verein sei kein Einzelverein, sondern in der Liste der Vereine, die in A. tätig seien, gebe es rund 60 Fitnessvereine, die diese Tätigkeit ausüben würden. Davon abgesehen, gehörten sie dem Dachverband Verein1 an. In der Berufung seien mit der Satzung und den Auszahlungsbelegen alle Sachverhalte dargestellt worden, die dafür sprechen würden. Daher die Annahme der Verletzung des Parteiengehörs, zumal es keine Aussage darüber gebe, warum eine Gemeinnützigkeit iSd §§ 34 BAO nicht vorliegen würde. Zusammenfassend würde noch einmal festgestellt werden, dass Funktionäre Willensbildungsorgane des Vereins seien und die Funktionäre niemals Vergütungen, sondern lediglich Spesenersätze erhalten hätten. Noch weiter entfernt seien Vereinsmitglieder. Vereinsmitglieder hätten keine Pflichten, daher könne ein Dienstverhältnis ohne vertragliche Vereinbarung gar nicht angenommen werden. Daher sei jede Vorschreibung rechtswidrig und nicht begründet. Gemeinsame Prüfung der Lohnabgaben führe zu zwei Arbeitgebern! Nach Aufforderung des VwGH hätte die GKK folgende Sachverhaltsdarstellung gegeben: Mit Bescheiden hätte die GKK betreffend der Beschwerdeführerin stellvertretend für alle in gleicher Wiese beschäftigten Fitnesstrainerinnen das Dienstverhältnis beim Studio Studio festgestellt. Auf der anderen Seite sei die Finanzbehörde zu dem Ergebnis gekommen, dass die Beschwerdeführerin und alle in gleicher Weise beschäftigen Fitnesstrainerinnen Dienstnehmer beim Verein sein würden. Damit hätten wir im Ergebnis für ein und dieselbe Person gleich zwei Dienstgeber. Die Finanzbehörde meine, dass aufgrund Ort, Zeit und Einbindung der Verein nicht gemeinnützig sein würde und dass damit die Fahrtkostenersätze und Taggelder steuerpflichtig sein würden. Die Irrationalität dieser Vorgangsweise solle spiegelbildlich das darstellen, was im konkreten Fall geschehen sei, nämlich die Vorschreibung der Beiträge an das Fitnessstudio mit der nachfolgenden Arbeitnehmerveranlagung. Dies sei beim Parallelverein Verein3 nach der UFS-Entscheidung korrigiert worden. Die Annahme der Finanzbehörde, dass Fahrtkosten und Taggelder, die umgerechnet einen Stundensatz von 5,00 € ergeben würden, ein Dienstverhältnis zum Verein sein würden, sei denkunmöglich. Vereinsmitglieder und Funktionäre könnten gegen ihren Willen nicht Dienstnehmer werden. Davon abgesehen seien einige Trainer Funktionäre, die, wenn überhaupt, nur im Werkvertrag tätig sein könnten. In diesem Sinne die Vorschriften des Abschnitts 7 der Vereinsrichtlinien, die offensichtlich übersehen worden sind. Aktenkundig ist eine Niederschrift über die Einvernahme der Beschwerdeführerin vom 28. März 2008 durch die Gebietskrankenkasse wie folgt: „Ich bin seit 1988 hauptberuflich als Bankerin beschäftigt. Seit 1998 bin ich dort im Rahmen einer Teilzeitbeschäftigung (15,5 Stunden pro Woche) tätig. Etwa seit dem Jahr 1998 bin ich im Fitnessstudio als Gymnastiktrainerin (Chi-Yoga, Bodymind) tätig. Zu Beginn meiner Tätigkeit 1998 habe ich hauptsächlich Aerobic- und Steppkurse abgehalten. Ich habe mich weiterentwickelt und halte nun andere Stundeninhalte ab. Im Jahr 1998 habe ich mündliche Vereinbarungen mit dem Eigentümer des Studios getroffen, vereinbart wurde, dass ich für zwei bis drei Stunden pro Woche cirka 200,00 S pro Stunde erhalte. Darüber hinaus bekam ich ab dem fünften Teilnehmer einer Einheit einen Zuschlag pro weiterem Teilnehmer. Den Einsatzplan hat Frau B. erstellt. Wenn ich bei meinen eingeteilten Sunden verhindert war, habe ich Frau B. angerufen. Diese hat sich dann um einen Ersatz gekümmert. Wenn allerdings weniger als drei oder vier Personen anwesend waren, ist die Stunde entfallen. Für eine entfallene Stunde gab es kein Geld. Ich habe nach jeder abgehaltenen Stunde eine Liste geführt aus der die Anzahl der teilnehmenden Personen ersichtlich war. Diese Liste, die ich Frau B. übergab, diente der Evaluierung der einzelnen Stunden. Ich habe eine Stundenliste geschrieben, in die ich meine gehaltenen Stunden eingetragen habe. Diese Liste habe ich Frau B. gegeben. Die Liste war Basis für die Berechnung des mir zustehenden Geldes. Dieses Geld wurde mir monatlich auf mein Konto angewiesen. Etwa im Jahr 2000 wurde der Verein gegründet. Frau B. und der Eigentümer des Studios sind an mich herangetreten und haben mir mitgeteilt, dass ab sofort über den Verein abgerechnet wird. Ich kann nicht mehr angeben, ob ich eine Beitrittserklärung zum Verein unterschrieben habe oder nicht. Für mich ergaben sich dadurch keine Änderungen, es war mir egal, wer mein Geld überweist. In der Höhe des Geldes ergab sich keine wesentliche Änderung, allerdings musste ich andere Formulare ausfüllen. Ich habe zwar weiterhin meine Stunden aufgeschrieben, bekam aber den Zuschlag ab dem fünften Teilnehmer nicht mehr. Dafür bekam ich auch Vorbereitungsarbeiten (Musik- und Stundenvorbereitung) bezahlt. Außerdem wurden Besprechungen mit Info-Charakter, Erfahrungsaustausch mit Kollegen, bezahlt. Dafür erfolgte dieselbe Verrechnung wie für die geleisteten Stunden. Ich Summe habe ich daher ab dem Jahr 2000 dasselbe erhalten wie vorher. Den Einsatzplan hat wie bisher Frau B. gemacht. Die Stundenliste wurde ebenfalls weitergeführt. Meine geleisteten Stunden und die Vorbereitungsstunden habe ich in einer vorgegebenen Liste monatlich eingetragen. Dabei habe ich Beginn und Ende, sowie Kilometer von zu Hause ins Studio sowie Inhalt der Tätigkeit und Ort angegeben. In meinem Fall war der Ort immer das Studio. Über vier Stunden bekam ich 29,40 €, darunter 14,70 €. Die Berechnung erfolgte automatisch, weil ich die geleisteten Stunden in eine Excel-Tabelle im Studio eingetragen habe. Frau B. hat meine Eingaben auf ihre Richtigkeit geprüft. Erst im Anschluss wurde diese Liste zur Verrechnung weitergeleitet, ich hatte damit nichts mehr zu tun. Ich habe auch keine Honorarnote gelegt. Ich habe jedes Monat mein verrechnetes Geld korrekt auf mein Konto überwiesen erhalten. Durch den Verein ergaben sich für mich Verbesserungen: z.B.: konnte ich mich mit Vereinskolleginnen austauschen, außerdem organisieren wir uns selbst interne Fortbildungen. Der Trainer dieser Fortbildung verrechnet mit dem Verein. Ich selber habe eine solche Fortbildung noch nicht abgehalten. Allein im Studio waren etwa vier bis fünf Kolleginnen auch Vereinsmitglieder. Alle Trainerinnen im Studio waren Vereinsmitglieder. Etwa zweimonatlich hatten wir Vereinstreffen in einem der Studios, deren Trainerinnen ebenfalls Vereinsmitglieder waren. Ich glaube, dass ich seit 2006 Vorstandsmitglied bin. Die Generalversammlung findet einmal jährlich statt (Aussage Steuerberater: alle zwei Jahre). Wie oft der Vorstand gewählt wird kann ich nicht angeben. Wo die letzte Generalversammlung, bei der ich anwesend war, gewesen ist, kann ich nicht angeben, es müsste ein Protokoll existieren. Mein Mitgliedsbeitrag beträgt 36,00 € im Jahr. Dieser Beitrag wird von meiner Trainerentlohnung automatisch abgezogen. Über den Verein konnten Mitglieder Fortbildungen in Anspruch nehmen, ich habe einmal eingereicht, wurde aber nicht berücksichtigt. Abgegeben habe ich den Antrag bei Frau B., entschieden darüber wurde nach meiner Ansicht vom Vorstand des Vereines. In den Sitzungen, in denen ich als Vorstandsmitglied anwesend gewesen bin, wurde über solche Anträge nicht entschieden. Ich war zwei bis dreimal anwesend. Eine Sitzung findet etwa alle zwei Monate statt. Es war für mich jedoch nicht unterscheidbar, ob es sich bei unserem Treffen um ein informelles Mitgliedertreffen oder Vorstandmitgliedertreffen handelte. Schriftliche Einladungen zu Vorstandstreffen habe ich jedenfalls nicht erhalten. Ich kann nicht angeben, wie viele Mitglieder der Verein hat.“ Zudem liegt vor eine Niederschrift vom 16. August 2006 über eine Einvernahme von C. , Obmann des Vereines Verein, aus der unter anderem Folgendes hervorgeht: Die Lösung, dass Trainer an Fitnessstudios über den Verein vermietet würden, sei schon aus Abgabensicht die bessere Lösung für nebenberufliche Trainer. Die Trainer würden eine Abrechnung stellen (monatlich, teilweise drei- bis viermal im Jahr). Das Entgelt werde ausschließlich unbar auf das durch die Trainer bekanntgegebene Konto überwiesen. Organisation der Trainer: In Absprache mit dem Fitnesscenter werde ein Plan (Saison) über die jeweiligen Angebote erstellt. Federführend für den Verein sei die sportliche Leitung. Danach würden die jeweiligen Trainer mit den festgesetzten Terminen besetzt. Würde ein Trainer verhindert sein, sei der Verein verpflichtet, einen Ersatz zu stellen. Der Trainer selbst hätte damit nichts zu tun. Die Abrechnung erfolge in der Weise, dass die Trainer die geleisteten Stunden an den Verein melden würden, dieser die Stunden mit dem Fitnesscenter abkläre und dann zur Überweisung bringe. Die zu trainierenden Personen seien Mitglieder bzw. Kunden des jeweiligen Fitnesscenters. Über die Abrechnungen würden eigene Rechnungen an die Fitnesscenter vom Verein gelegt. Grundsätzlich seien die Trainer dem Verein verpflichtet, bei Absenzen dem Verein dies bekannt zu geben, damit dieser für eine Vertretung sorgen könne. Die Entgelte würden als Aufwandsentschädigungen bezeichnet werden und kein Einkommen darstellen. Bei den Trainern werde das Modell über den Verein propagiert, da es sich um ein „steuerschonendes“ Modell handle. Weiters liegt vor ein unausgefüllter Geschäftsbesorgungsvertrag, der im Wesentlichen Folgendes beinhaltet: „Abgeschlossen zwischen dem….und dem Verein: 1. Der Verein übernimmt die Abwicklung der Kurse und Seminare. Die Anzahl und Inhalte der Kurse sowie die Auswahl der Trainer sind mit dem….abzusprechen. 2. Der Verein verpflichtet sich, dem Kurs-. Seminar. bzw. Trainingsbetrieb abzuwickeln. Der Verein sorgt für die Einteilung der Referenten und Trainer, sorgt für einen eventuellen Ersatz anlässlich Krankheit bzw. Verhinderung. 3. Der Verein verpflichtet sich, höchste Qualitätsansprüche an die Trainer zu stellen. Der Verein verpflichtet sich, für qualifizierte Ausbildung zu sorgen und auch dafür, dass nur motivierte Trainer eingesetzt werden. 4. Der Verein trägt das Unternehmerrisiko insoweit, als nur geleistete Tätigkeit durch den ….. bezahlt wird. 5. Der Verein verpflichtet sich, Workshops und Seminare, entweder unentgeltlich oder zu Kostenersätzen, den Clubmitgliedern des ….. zugänglich zu machen. 6. Der ….. verpflichtet sich, monatlich nach Erhalt der Stundenabrechnung zum vereinbarten Richtsatz die Überweisung auf das Vereinskonto….vorzunehmen. …..“ Des Weiteren liegt vor ein Schreiben des C., Obmann des Vereines Verein, vom 8. Jänner 2007, aus dem unter anderem Folgendes hervorgeht: „….. Die Rekrutierung der Mitglieder des Vereines Verein erfolgt bei den Mitgliedern anderer Sportvereine bzw. bei den Mitgliedern von Fitnessstudios. Denn einige Mitglieder, die dieses Fitnesstraining machen, sind an einer weiteren Ausbildung und Förderung interessiert. ….. Nicht nur Studios, sondern auch andere Sportvereine sind an unseren Inhalten interessiert. ….. Alle diese Adressaten haben Sportinteressierte und sorgen für den Veranstaltungsort, wir sorgen für die Inhalte und die perfekte Abwicklung. Soweit ist mein Verständnis über unsere Vereinstätigkeit und ich kann nach Rücksprache mit dem Steuerberater nicht erkennen, welche Vorschrift es verbietet, unsere Leistungen an Nachfrager zu erbringen, solange sie satzungsmäßig gedeckt sind. Und nun zum Einvernahmeprotokoll: Es wird festgehalten, dass „Trainer an Fitnessstudios über den Verein vermietet werden“, diese Feststellung erscheint insofern nicht richtig, als es keinen Miet- oder Leasingvertrag, sondern einen Vertrag mit dem Studio gibt, Stunden zu konzipieren und abzuwickeln. Damit ist nicht ein bestimmter Trainer gemeint, sondern ein Trainer mit bestimmten Qualifikationen und der zu diesem Termin auch Zeit hat, diese Stunden abzuhalten. Auch erhalten Trainer keine Vergütungen, sondern nur Spesenersätze. ….. Mit den Studios gibt es so genannte Geschäftsbesorgungsverträge, in denen es der Verein übernommen hat, sportliche Inhalte samt Trainer zur Verfügung zu stellen und so die Qualitäten zu vermitteln, die früher in Sportvereinen vorhanden waren. …..“ Zudem liegt vor ein Bericht über das Ergebnis einer Außenprüfung beim Verein vom 19. Mai 2011, betreffend die Jahre 2001 bis 2009. Darin wird unter anderem wie folgt ausgeführt: Im Zuge einer gemeinsamen Prüfung lohnabhängiger Abgaben bei einem Fitnessstudio sei festgestellt worden, dass dieses in der Buchhaltung auf dem Aufwandskonto „Fremdleistungen“ monatlich laufend Ausgaben an den Verein in nicht unbeträchtlicher Höhe verbucht gehabt hätten. Erhebungen zum Verein hätten folgenden Sachverhalt ergeben: Zweck wäre fast ausschließlich die professionelle Bereitstellung von Fitnesstrainern an verschiedenen Studios (steuerlich und sozialversicherungsrechtlich als Dienstgeber erfasst). Die bisherigen Dienstnehmer bei den Studios seien somit laufend abgebaut und durch Trainer des Vereins ersetzt worden, wodurch sich die Studios Lohn- und Lohnnebenkosten ersparen hätten können. Zwischen den Studios und dem Verein seien Gestellungsverträge abgeschlossen worden, in denen sich der Verein den Studios gegenüber verpflichtet hätte, bestimmte Trainer für bestimmte Trainingseinheiten zu festgesetzten Zeiten und Orten zur Verfügung zu stellen. Das Angebot an den verschiedenen Sportarten, die die Studios anbieten hätten können und mit den Trainern des Vereins beschickt worden wären, sei am Anfang jeden Semesters zwischen den Betreibern der Studios und dem Verein (Obmann) abgesprochen worden, und mit dem Gestellungsvertrag rechtlich fixiert worden. Die Trainer des Vereins wären dabei nie für den Verein in Erscheinung getreten, sondern hätten bei den Kunden der Studios den Anschein erweckt, dass diese vom Studio bereitgestellt worden seien. Abgerechnet worden sei je Trainingseinheit und einem Verwaltungspauschale (1,00 € pro Einheit für den Verein) zwischen den Studios und dem Verein, der die Zahlungen erhalten hätte. Die so gestellten Trainer, die alle Mitglieder des Vereins gewesen wären, hätten die Anweisung gehabt, die vom Verein erhaltenen Zahlungen pro Trainingseinheit im Rahmen der Vereinsrichtlinien in Fahrtkosten und Tagesdiäten umzuschreiben und dadurch so Kostenersätze steuer- und sv-frei (bis zu den rechtlich vorgegebenen Höchstgrenzen) behandelt worden seien. Diese Abrechnungen der Trainer seien monatlich an den Verein gestellt worden, der dann die Auszahlungen an die einzelnen Trainer vorgenommen hätte. Bei Verhinderung eines Trainers, die Stunden abzuhalten wäre dieser verpflichtet gewesen, den Obmann des Vereins zu verständigen und der Verein hätte einen anderen gleichwertigen Trainer des Studios (die Merkmale eines Dienstverhältnisses wären gegeben gewesen, ebenso die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Verein und nicht den Studios). Aus angeführtem Sachverhalt handle es sich bei dieser Art der Bereitstellung von Personal durch den Verein an Firmen um eine Personalgestellung. Die Tatsache, dass das gestellte Personal Fitnesstrainer sein würden, ändere nichts an dieser Tatsache. Im Rahmen der Prüfung hätte die in den Statuten des Vereins festgehaltene Gemeinnützigkeit nie nachvollzogen werden können. Ebenso hätte die Tätigkeit der Personalgestellung über eine Einzelfirma, Personengesellschaft oder GesmbH ausgeführt werden können. Die Gründung eines Vereins und die Angabe der Gemeinnützigkeit in den Statuten reiche allein noch nicht aus, dass die Gemeinnützigkeit zugestanden werden müsse. Vielmehr sei vom wahren wirtschaftlichen Gehalt auszugehen. Die Auszahlung von steuer- und sv-freien Tagesgeldern und Kilometergeldern nach den Vereinsrichtlinien sie daher nicht zulässig. Am 18. Mai 2012 und am 4. Februar 2013 wurden obige Beschwerden dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt. Mit Schreiben vom 8. Jänner 2015 wurde folgender Ergänzungsvorhalt an die Beschwerdeführerin abgefertigt: „Laut Aktenlage wurden in den angeführten Jahren folgende Einkünfte als Fitnesstrainerin im Studio Studio erzielt: 2004: 2.460,23 € 2005: 2.404,54 € 2006: 1.002,44 € und 488,47 € 2007: 754,46 € und 279,50 € 2008: 273,50 € Gemäß Art. 18 Abs. 1 B-VG darf die gesamte staatliche Verwaltung nur auf Grund der Gesetze ausgeübt werden. Die Vereinsrichtlinien stellen lediglich einen Auslegungsbehelf für die Besteuerung von Vereinen dar, der "im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise" mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien - wie diese im Übrigen eingangs selbst zum Ausdruck bringen - nicht abgeleitet werden. Sie stellen keine Rechtsquelle im Sinn des Art. 18 Abs. 1 B-VG dar. Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide ist daher nur am Gesetz zu prüfen (vgl. VwGH 9.3.2005, 2001/13/0062; UFS 19.1.2007, RV/0641-I/06). § 3 Abs. 1 Z 16c EStG 1988 lautet wie folgt: „(1) Von der Einkommensteuer sind befreit: ….. 16c Pauschale Reiseaufwandsentschädigungen, die von begünstigten Rechtsträgern im Sinne der §§ 34 ff BAO, deren satzungsgemäßer Zweck die Ausübung oder Förderung des Körpersportes ist, an Sportler, Schiedsrichter und Sportbetreuer (z.B. Trainer, Masseure) gewährt werden, in Höhe von bis zu 60 Euro pro Einsatztag, höchstens aber 540 Euro pro Kalendermonat der Tätigkeit. Die Steuerfreiheit steht nur zu, wenn beim Steuerabzug vom Arbeitslohn neben den pauschalen Aufwandsentschädigungen keine Reisevergütungen, Tages- oder Nächtigungsgelder gemäß § 26 Z 4 oder Reiseaufwandsentschädigungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b steuerfrei ausgezahlt werden.“ Nach § 124b Z 159 EStG 1988 tritt § 3 Abs. 1 Z 16c leg. cit. in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 52/2009 mit 1. Jänner 2009 in Kraft und ist folglich für die Beschwerdejahre nicht anwendbar. Für die Beschwerdejahre ist es grundsätzlich irrelevant, ob die Zahlungen vom Arbeitgeber Studio oder vom Arbeitgeber Verein oder im Rahmen von Einkünften aus Gewerbebetrieb erfolgten – eine Steuerfreiheit ist jedenfalls nicht gegeben. Sollten Ausgaben im Zusammenhang mit der angeführten Tätigkeit angefallen sein, werden Sie nun aufgefordert, diese geltend zu machen und nachzuweisen. Hingewiesen wird darauf, dass Ausgaben, die bereits im Zuge der von Ihnen erklärten Einkünfte aus Gewerbebetrieb geltend gemacht wurden, nicht nochmals zum Abzug gebracht werden können. Für die von Ihnen erklärten Einkünfte aus Gewerbebetrieb ist zu erläutern, aus welcher Tätigkeit diese stammen - die Einnahmen sind aufzuschlüsseln.“ Mit Schreiben vom 22. Jänner 2015 wurde wie folgt geantwortet: In der gemeinsamen Prüfung der Lohnabgaben sei von der Gebietskrankenkasse davon ausgegangen worden, dass die Tätigkeit der Vereinstrainer von Verein4 bei einem gewerblichen Fitnessstudio ein Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten sein würde. Auch die Vorsprache des Verein1 Präsidenten bei der Gebietskrankenkasse hätte nichts an deren Beurteilung geändert. Der VwGH hätte in seinem Erkenntnis vom 4. August 2014, 2012/08/0132, festgehalten, dass die Vorschreibung der Gebietskrankenkasse rechtswidrig gewesen sein würde. Im Rahmen der GPLA Prüfung hätte das Finanzamt dem Fitnessstudio Beiträge vorgeschrieben, obwohl die Auszahlung der Beträge durch den Verein erfolgt sei und ausschließlich den Vereinsrichtlinien entsprochen hätte. Der Verein selbst sei überprüft worden und zwar für den Zeitraum 2003 bis einschließlich 2009. Erst am 18. Dezember 2014 hätte man fünf Jahre später den Bericht über die Außenprüfung gemäß § 150 BAO erhalten, mit dem Hinweis, dass die Prüfung zu keinen Feststellungen geführt habe. Daher sei die Antwort auf den Ergänzungsvorhalt der Hinweis, dass Beträge lediglich vom Verein ausgezahlt worden wären und der Verein Mieter im gewerblichen Fitnessstudio gewesen wäre und die Unterrichtstätigkeit in den Vereinsrichtlinien Rz 304 als gemeinnützig angesehen werde. Beigelegt wurde ein Betriebsprüfungsbericht vom 18. Dezember 2014 betreffend Verein4 im Hinblick auf die Jahre 2003 bis 2009. Zudem wurde vorgelegt das Erkenntnis des VwGH vom 4.8.2014, 2012/08/0132, betreffend Beitragsvorschreibung nach dem ASVG an die Studio. Dem Erkenntnis zu Grunde gelegter Sachverhalt Die Beschwerdeführerin bezog folgende Zahlungen für ihre Tätigkeit als Fitnesstrainerin im Studio Studio: 2004: 2.460,23 € 2005: 2.404,54 € 2006: 1.002,44 € und 488,47 € 2007: 754,46 € und 279,50 € 2008: 273,50 € Die Zahlungen erfolgten durch den Verein, der diese wiederum von der Studio erstattet erhielt. Folgende Vorgangsweise wurde von der Beschwerdeführerin niederschriftlich bestätigt und wird der gegenständlichen Entscheidung zugrunde gelegt: Die abgehaltenen Trainingseinheiten fanden in den Räumlichkeiten der Studio und unter Nutzung der dortigen Infrastruktur statt, deren Kunden wurden von der Beschwerdeführerin betreut. Die abgehaltenen Stunden wurden mit einem einheitlichen Stundensatz abgegolten und im Rahmen eines im vorhinein fixierten Stundenplanes abgehalten. B., eine Mitarbeiterin des Studios, hat den Einsatzplan, nach dem die Beschwerdeführerin tätig war, erstellt. Diese wurde auch kontaktiert, falls die Beschwerdeführerin verhindert war und hat sich um einen Ersatz gekümmert. B. wurden auch die geführten Stunden- und Teilnehmerlisten zur Evaluierung übergeben, die die Basis für die Höhe der Bezahlung bildeten. Im Zusammenhang mit der Tätigkeit, die zu den strittigen Zahlungen geführt hat, sind für die Beschwerdeführerin keine zusätzlichen Werbungskosten angefallen. Es ist daher auch nicht davon auszugehen, dass allfällige durch die Tätigkeit angefallene Ausgaben von ihr zu übernehmen waren. Strittig ist, ob die von der Beschwerdeführerin erhaltenen Beträge Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit darstellen und ob allenfalls der Verein oder die Studio als Arbeitgeber iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 anzusehen ist. Rechtliche Begründung Der Begriff des Dienstverhältnisses iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 ist ein eigenständiger Begriff des Steuerrechts; er deckt sich weder mit dem Arbeitsrecht noch mit dem Sozialversicherungsrecht, auch wenn er im Wesentlichen mit dem Arbeitsrecht und dem Sozialversicherungsrecht übereinstimmt (VwGH 19.10.1976, 742/67, 1986, 23; 27.10.1987, 87/14/0145, 1988, 182; Doralt, EStG 6 , § 47 Tz 14). Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitsgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 sind zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. In Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes durch Untersuchung der nach dem Gesamtbild tatsächlich verwirklichten vertraglichen Vereinbarungen auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos oder die Befugnis, sich vertreten zu lassen) Bedacht zu nehmen (VwGH vom 10.11.2004, 2003/13/0018; 24.11.2011, 2008/15/0180; 22.3.2010, 2009/15/0200). Das für eine selbständige Tätigkeit typische Unternehmerrisiko besteht darin, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen -, als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend zu gestalten. Allein die Möglichkeit; die Höhe der Einnahmen durch entsprechende Leistungen zu beeinflussen, bedingt noch kein Unternehmerwagnis, wenn der Steuerpflichtige nicht auch die mit der Leistungserbringung verbundenen Kosten tragen muss (Doralt, EStG 6 , § 47 Rz 60). Nach VwGH vom 15.9.1999, 97/13/0164, „mögen Sozialleistungen, wie die Gewährung von Urlaub, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall oder Absicherung bei Verletzungen zwar Kennzeichen eines allgemein üblichen Dienstverhältnisses sein, ihr Fehlen bedeutet aber noch nicht, dass ein Arbeitnehmer seine Arbeitskraft iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 nicht schuldet.“ Kennzeichnend für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses ist, dass der Verpflichtung des Arbeitnehmers, dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft (laufend) zur Verfügung zu stellen, die Verpflichtung des Arbeitgebers gegenübersteht, dem Arbeitnehmer einen vom Erfolg unabhängigen Lohn zu bezahlen (vgl. etwa das schon zur inhaltsgleichen Regelung des § 47 Abs. 3 EStG 1972 ergangene Erkenntnis des VwGH vom 17.5.1989, 85/13/0110). Ein vereinbarter Stundenlohn spricht grundsätzlich, auf Grund des Fehlens einer erfolgsabhängigen Leistungskomponente, für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses (vgl. VwGH 18.10.1995, 94/13/0121 u 15.9.1999, 97/13/0164). Die Vereinbarung eines Stundenhonorars stellt nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ein Indiz dafür dar, dass die im Betrieb des Arbeitgebers tätigen Personen nicht einen bestimmten Arbeitserfolg geschuldet, sondern ihre Arbeitskraft zur Verfügung gestellt haben. Leistungsanreize sind auch im Rahmen von Dienstverhältnissen nicht unüblich (VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163; 22.3.2010, 2009/15/0200). Monatliche Einnahmenschwankungen auf Grund einer unterschiedlich hohen Zahl geleisteter Arbeitsstunden sprechen nicht gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses (vgl. VwGH 2.2.2012, 2009/15/0191 ; 22.3.2010, 2009/15/0200 ). Wesentliches Merkmal eines Dienstverhältnisses ist, dass fortlaufende, im Wesentlichen gleich bleibende Arbeiten mit einem fortlaufenden, gleich bleibenden Betrag entlohnt werden (vgl. Fellner in Hofstätter/Reichel, EStG Kommentar, § 47, Tz 4.3). Die Entlohnung der Beschwerdeführerin erfolgte nach geleisteten Arbeitsstunden mit fixem Stundensatz. Die Einnahmenseite konnte von ihr lediglich durch eine höhere Anzahl von Arbeitsstunden, die Ausgabenseite nicht beeinflusst werden. Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber Nicht schon jede Unterordnung unter den Willen eines anderen hat die Arbeitnehmereigenschaft einer Person zur Folge, denn auch der Unternehmer, der einen Werkvertrag erfüllt, wird sich in aller Regel bezüglich seiner Tätigkeit zur Einhaltung bestimmter Weisungen seines Auftraggebers verpflichten müssen, ohne dadurch seine Selbständigkeit zu verlieren. Dieses sachliche Weisungsrecht ist auf den Arbeitserfolg gerichtet, während das für die Arbeitnehmereigenschaft sprechende persönliche Weisungsrecht einen Zustand wirtschaftlicher und persönlicher Abhängigkeit fordert. Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt (VwGH vom 21.12.1993, 90/14/0103; 24.11.2011, 2008/15/0180). Nach Doralt, EStG 6 , § 47, Rz 38, spricht für eine Weisungsgebundenheit zum Beispiel - die Unterwerfung unter die betrieblichen Ordnungsvorschriften (z.B. Regelung der Arbeitszeit und Arbeitspausen); - die Unterwerfung unter die betriebliche Kontrolle (Überwachung der Arbeit durch den Arbeitgeber; - die disziplinäre Verantwortlichkeit des Arbeitnehmers (von der Ermahnung bis zur Entlassung). Die Beschwerdeführerin war nach einem mit dem Studio vereinbarten Stundenplan tätig, somit an die dortigen Arbeitszeiten gebunden. Sie stellte zu den vereinbarten Zeiten ihre Arbeitskraft zur Verfügung. Stundenlisten samt Teilnehmerlisten mussten für das Studio geführt werden – eine Kontrolle der Tätigkeit durch das Studio war folglich gegeben. War die Beschwerdeführerin auch in der Gestaltung der Trainingsstunden nicht an konkrete Vorgaben des Studios gebunden, war sie dennoch den persönlichen Weisungen zum zweckmäßigen Einsatz ihrer Arbeitskraft unterworfen. Bei Verhinderung wurde nicht von der Beschwerdeführerin, sondern vom Studio eine Vertretung organisiert. Sie war daher zur persönlichen Erbringung der Leistung verpflichtet und konnte sich nicht beliebig vertreten lassen. Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers Die Tätigkeit der Beschwerdeführerin erforderte ihrer Art nach eine gewisse Eingliederung in den geschäfltichen Organismus der Studio. Die Bereitstellung von entsprechend ausgestatteten Trainingsräumen und das Bestehen eines im voraus fixierten Stundenplanes sprechen für das Bestehen einer organisatorischen Eingliederung der Trainerinnen und Trainer in den Betrieb des Fitnessstudios (VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163; 22.3.2010, 2009/15/0200; 21.11.2013, 2012/15/0025). Nach VwGH vom 15.9.1999, 97/13/0164, bringt ein „Tätigwerden nach den jeweiligen zeitlichen Gegebenheiten eine Eingliederung in den Unternehmensorganismus zum Ausdruck, was dem Vorliegen eines Werkverhältnisses zuwiderläuft.“ Für ein Dienstverhältnis spricht die Bindung an einen bestimmten Arbeitsort und an eine bestimmte Arbeitszeit sowie dass der Arbeitgeber Arbeitsmittel und Arbeitsräume zur Verfügung stellt (Doralt, EStG 6 , § 47 Rz 44 und 47). Die Beschwerdeführerin wurde im Rahmen der Infrastruktur des Studios laut mit diesem festgelegten Stundenplan tätig und war folglich in dessen geschäftlichen Organismus eingegliedert. Abgesehen davon, dass bereits die vorrangig zu prüfenden Kriterien - Weisungsgebundenheit und Eingliederung - eindeutig für das Vorliegen von Dienstverhältnissen sprechen, ist auch nicht zu erkennen, dass die Beschwerdeführerin ein ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko zu tragen hatte. Die Bezahlung nach geleisteter Arbeitszeit begründet kein einnahmenseitiges Unternehmerrisiko. Ein ausgabenseitiges Unternehmerrisiko lag nicht vor (VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163). Nach § 47 Abs. 1 dritter Satz EStG 1988, ist derjenige Arbeitgeber, wer den Arbeitslohn nach § 25 EStG 1988 auszahlt. Auf die Zahlung kommt es allerdings nicht an. Arbeitgeber ist vielmehr derjenige, zu dessen Lasten der Arbeitslohn gezahlt wird und in dessen Bereich der Arbeitnehmer organisatorisch und auf Grund der Weisungsgebundenheit eingegliedert ist (Doralt, EStG 6 , § 47 Tz 6). Werden die Lohnzahlungen von einem Dritten übernommen, so ist der Dritte allein deshalb noch nicht der Arbeitgeber, wenn dem Dritten nicht auch die Arbeitskraft geschuldet wird (vgl. VwGH 19.4.1988, 85/14/0145, 1988, 412; Doralt, EStG 6 , § 47 Tz 6).Die Einwendungen der Beschwerdeführerin dahingehend, dass die Bezahlung durch den Verein erfolgte, gehen daher ins Leere. Es ist daher als erwiesen anzusehen, dass die Beschwerdeführerin ihre Tätigkeit im Rahmen eines Dienstverhältnisses mit der Studio ausgeführt hat. Es wurde weder ein Werkvertrag abgeschlossen, noch wurde sie als Dienstnehmerin des Sportvereines tätig. Der Vollständigkeit halber wird darauf hingewiesen, dass weder die Vereinsrichtlinien, noch § 3 Abs. 1 Z 16c EStG 1988 für die gegenständlichen Beschwerden von Relevanz sind. Gemäß Art. 18 Abs. 1 B-VG darf die gesamte staatliche Verwaltung nur auf Grund der Gesetze ausgeübt werden. Die Vereinsrichtlinien stellen lediglich einen Auslegungsbehelf für die Besteuerung von Vereinen dar, der "im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise" mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien - wie diese im Übrigen eingangs selbst zum Ausdruck bringen - nicht abgeleitet werden. Sie stellen keine Rechtsquelle im Sinn des Art. 18 Abs. 1 B-VG dar. Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide ist daher nur am Gesetz zu prüfen (vgl. VwGH 9.3.2005, 2001/13/0062; UFS 19.1.2007, RV/0641-I/06). § 3 Abs. 1 Z 16c EStG 1988 lautet wie folgt: „(1) Von der Einkommensteuer sind befreit: ….. 16c Pauschale Reiseaufwandsentschädigungen, die von begünstigten Rechtsträgern im Sinne der §§ 34 ff BAO, deren satzungsgemäßer Zweck die Ausübung oder Förderung des Körpersportes ist, an Sportler, Schiedsrichter und Sportbetreuer (z.B. Trainer, Masseure) gewährt werden, in Höhe von bis zu 60 Euro pro Einsatztag, höchstens aber 540 Euro pro Kalendermonat der Tätigkeit. Die Steuerfreiheit steht nur zu, wenn beim Steuerabzug vom Arbeitslohn neben den pauschalen Aufwandsentschädigungen keine Reisevergütungen, Tages- oder Nächtigungsgelder gemäß § 26 Z 4 oder Reiseaufwandsentschädigungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b steuerfrei ausgezahlt werden.“ Nach § 124b Z 159 EStG 1988 tritt § 3 Abs. 1 Z 16c in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 52/2009 mit 1. Jänner 2009 in Kraft und ist folglich für die Beschwerdejahre nicht anwendbar. Zulässigkeit einer Revision Gemäß Art 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung nicht einheitlich beantwortet wird. Zur Frage, ob es sich bei der Tätigkeit als Fitnesstrainerin in einem Studio um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handelt, sind zahlreiche Entscheidungen des UFS ergangen (26. September 2013, RV/1625-W/09; 21. Juni 2013, RV/2026-W/10; 10. Oktober 2013, RV/0740-L/10; 30. März 2012, RV/0892-L/10), die zu unterschiedlichen Ergebnissen kommen. Es wird ein Dienstverhältnis zu einem Verein, ein Dienstverhältnis zum Studio, aber auch das Vorliegen von Einkünften aus Gewerbebetrieb angenommen. Da die Einstufung der Tätigkeit der Beschwerdeführerin von den Umständen des Einzelfalles - es ist das konkret vorliegende tatsächliche Geschehen zu beurteilen - abhängig und somit eine Frage der Beweiswürdigung ist, liegt keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor. Linz, am 25. Februar 2015