BFG RV/5100581/2012

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag.a Karin Peherstorfer in der Beschwerdesache Bf., AdresseBf., vertreten durch Stb., gegen die Bescheide des Finanzamtes Freistadt Rohrbach Urfahr vom 2. Dezember 2010 und vom 6. September 2012 betreffend Einkommensteuer 2004 bis 2008 zu Recht erkannt: Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen. Der Einkommensteuerbescheid 2008 wird insofern abgeändert, als die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 273,50 € dem Dienstgeber Studio zuzuordnen sind. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig. Entscheidungsgründe Verfahrensablauf Die Beschwerdeführerin erzielte im gegenständlichen Zeitraum Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Bankangestellte. Laut Fragebogen betreffend Beginn einer Tätigkeit vom 22. September 2005 wurden von ihr ab Oktober 2005 Seminare und Einzeltraining im Hinblick auf Beckenbodentraining abgehalten. Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004 vom 2. Dezember 2010 wurden neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Bankangestellte auch solche aufgrund eines Lohnzettels der Firma Studio in Höhe von 2.460,23 € festgesetzt. Laut Einkommensteuererklärung für das Jahr 2005 wurden neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Bankangestellte auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -1.560,03 € erzielt. Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005 vom 2. Dezember 2010 wurden neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Bankangestellte auch solche aufgrund eines Lohnzettels der Firma Studio in Höhe von 2.404,54 € sowie die oben angeführten Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgesetzt. Laut Einkommensteuererklärung für das Jahr 2006 wurden neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Bankangestellte auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -1.834,60 € erzielt. Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 2. Dezember 2010 wurden neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Bankangestellte auch solche aufgrund zweier Lohnzettel der Firma Studio in Höhe von 1.002,44 € und 488,47 € sowie die oben angeführten Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgesetzt. Laut Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 wurden neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Bankangestellte auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -1.655,45 € erzielt. Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 2. Dezember 2010 wurden neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Bankangestellte auch solche aufgrund zweier Lohnzettel der Firma Studio in Höhe von 754,46 € und 279,50 € sowie die oben angeführten Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgesetzt. Mit Schreiben vom 27. Dezember 2010 wurde gegen obige Bescheide Beschwerde erhoben wie folgt: Die Voraussetzung für die Vorschreibungen an Einkommensteuer in den gegenständlichen Bescheiden sei die Annahme eines freien Dienstvertrages, den es nie gegeben habe. Die Beschwerdeführerin wäre nie für das Studio Studio tätig gewesen, sondern im Studio in einem angemieteten Saal für den Verein . Diese Vorschreibung resultiere aus einer GPLA-Prüfung durch die GKK aufgrund der Annahme einer Scheintätigkeit des Vereins, welche bereits vom VwGH im angeführten Erkenntnis widerlegt worden sei. Begründung Vereinstätigkeit, VwGH 4.6.2008, 2008/08/0105; 30.6.2009, 2008/08/0130 Sportvereine, die in der Vergangenheit insbesondere in der Wintersaison Fitness, Aerobic oder Schigymnastik angeboten hätten, seien vermehrt dem Konkurrenzdruck der Fitnessstudios ausgesetzt. Nicht nur, dass sie ihre „Mitglieder“ verlieren würden, sondern auch die von ihnen ausgebildeten Trainer. Die Studios hätten durch mehr Komfort und durch zusätzliche Ausrüstung (Fitnessgeräte und Gewichte) einen enormen Wettbewerbsvorteil. Die gemeinnützigen Sportvereine wären in der Vergangenheit auf schulische oder kirchliche Räumlichkeiten angewiesen gewesen (Turnsäle, etc.), deren Ausstattung vergleichsweise notdürftig gewesen wäre. Zum Zweiten hätte es für Aerobictrainer bis vor kurzem lediglich die Ausbildung im Rahmen der Bundesanstalt für Leibeserziehungen gegeben, die nur über die Vereine beschickt worden wäre. So hätten die Vereine die Trainer ausgebildet, die jetzt in den Fitnessstudios tätig seien. Es gebe jetzt eine Zweiklassengesellschaft, nämlich jene, die sich das Studio leisten könnten und jene (insbesondere Jugendliche), denen die Beiträge zu hoch seien. Beispiel: Im Sportangebot 2010 des Verein1 der Stadt A. seien z.B. 52 Vereine angeführt, die Gymnastik – Aerobic anbieten würden und zwar in unmittelbarer Nähe von kommerziellen Fitnessstudios. Ein klassischer Fall für Konkurrenz. Dabei sei noch garnicht die Rede von ebenfalls vorhandenen Verein2 oder Verein1-Vereinen. Mit anderen Worten: gemeinnützige Vereine und Fitnessstudios würden sich konkurrenzieren. Damit nicht alle Trainer „abwandern“ und die Vereine ihre Kompetenz als Sportanbieter verlieren würden, hätten jetzt Vereine Kooperationen mit Studios vereinbart. Zum einen würden Räumlichkeiten und Geräte angemietet, damit Vereinsmitglieder auch in Studios trainieren könnten. Zum anderen würden Aerobicstunden von Vereinstrainern im Studio gegeben, die auch Vereinsmitgliedern zugänglich seien. Die Vereinstrainer seien weiterhin beim Verein tätig, würden nicht mehr als maximal 540,00 € pro Monat erhalten, gemäß § 3 Z 16 lit c EStG 1988. Nach Randziffer 154 der Vereinsrichtlinien seien für Sportvereine die Einnahmen aus Unterrichtserteilung als Verwirklichung des gemeinnützigen Zweckes gegeben. Die Erzielung zweckgerichteter Vorteile gelte für den Verein als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb iSd § 31 BAO, z.B. Eintrittsgeld beim Besuch eines Fußballspieles. Ob sich das so motivierte Zweckverwirklichungsgeschäft nur auf Nichtmitglieder oder auch auf Mitglieder und Nichtmitglieder erstrecke, sei bedeutungslos („Die Besteuerung der Vereine“, Kohler, Quantschnigg, Wiesner, 9. Auflage, Seite 177, Beitrag Renner). Der Verein3 sei von der GKK als Scheingründung gesehen worden und erst der VwGH hätte die Existenz des Vereines anerkannt und damit den behaupteten Schwindel widerlegt. Der VwGH hätte eine solche Kooperation als mögliche Gesellschaft Bürgerlichen Rechts angesehen. Durch eine Kooperation könne die gemeinnützige Förderung des Körpersportes erreicht werden. Die Zusammenarbeit könne unentgeltlich durchgeführt werden, was jedoch nichts an der unmittelbaren Zweckverwirklichung ändere (VereinsR Rz 154). Nach der MwStRL vom 28.11.2006 des Rates würde eine Steuerbefreiung nur eine sachliche Befreiung sein. Die österreichische Befreiung erfasse neben Dienstleistungen auch Lieferungen und stelle nicht darauf ab, dass die Leistungen an sporttreibende Empfänger erbracht würden. Eine Konkurrenzsituation verlange geradezu eine Kooperation mit gewerblichen Fitnessanbietern (Rz 156, vermeidbare Konkurrenzierung), so wie diese schon immer gegeben gewesen wäre zwischen den Vereinen (gemeinsame Veranstaltungen, Personalaushilfe), mit Schulen bzw. dem Betriebssport der Arbeiterkammer und der Bundesanstalt für Leibeserziehung, wo Vereinstrainer tätig gewesen wären. Damit sei eine Kooperation nach dem Erkenntnis des VwGH ein Weg, um dem Konkurrenzdruck auszuweichen, der in Zentralräumen durch die große Anzahl von Fitnessstudios jedenfalls gegeben sei. Ohne Kooperation würde bei einem konkreten lokalen Wettbewerb der unentbehrliche Hilfsbetrieb diese Eigenschaft verlieren. Kommentare: Die Besteuerung der Vereine, 9. Auflage, Kohler-Quantschnigg u.a., Wien 2002: Seite 88: begünstigt sei die Förderung jeglicher Art von körperlicher Betätigung, nicht begünstigt sei die Ausübung des Berufssportes. Seite 93, Rz 14: eine Förderung der Allgemeinheit liege aber nicht vor, wenn der geförderte Personenkreis eng begrenzt sei. Rz 19: fördere der Sportverein zwar nur die sportlichen Aktivitäten seiner Mitglieder, stehe die Mitgliedschaft aber jedem offen, sei er gemeinnützig. Seite 96: der zweite Weg der Förderung der Allgemeinheit sei der, dass ein Verein seine Tätigkeit zwar nur auf seine Mitglieder erstrecke, die Mitgliedschaft zum Verein aber jedermann offen stehe. Seite 120, Rz 120: bediene sich die Körperschaft zur Erfüllung ihrer Zwecke der Hilfe eines Dritten, müsse dessen Wirken wie eigenes Wirken anzusehen sein. Beispiel: Vertragliche Vereinbarung eines Sportvereines mit einer Sportanlagenbetreibergesellschaft über die Nutzung der Anlage für Vereinszwecke. Seite 143: Leistungsabhängige Zweckverwirklichung Würden die Aktivitäten des Vereines nicht kostenlos erfolgen, sondern würden sie von der Gegenleistung des Empfängers abhängig gemacht werden, werde die Zweckverwirklichung zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Beispiel: Eintrittsgeld zum Besuch eines Fußballspieles, Eintrittspreis für einen Vortrag. Die Verbindung zur Zweckverwirklichung und ökonomischem Denken sei an sich nichts Begünstigungsschädliches, solange die Gegenleistung den Zweck der Verwirklichung überhaupt ermögliche. Ob sich das so motivierte Zweckverwirklichungsgeschäft nur auf Mitglieder oder auf Mitglieder und Nichtmitglieder erstrecke, sei bedeutungslos. Seite 159: ob die Betätigung gegenüber der Allgemeinheit und nur gegenüber den Mitgliedern entfaltet werde, sei mangels de Erfordernisses der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, wie dies für das Entstehen des Gewerbebetriebes Voraussetzung sei, dann nicht entscheidend, wenn für die Allgemeinheit prinzipiell freie Beitrittsmöglichkeit zum Verein bestehe. Seite 168, Rz 154: beispielsweise könne die Förderung des Körpersportes nicht anders als durch Sportveranstaltungen erreicht werden. Diese Veranstaltungen könnten unentgeltlich durchgeführt werden, es könne aber auch zu deren Unkostendeckung ein Entgelt verlangt werden, was jedoch nichts an der unmittelbaren Zweckverwirklichung ändere. Dasselbe gelte beispielsweise für einen Sportverein, der Einnahmen aus der Unterrichtserteilung erziele, soweit die unmittelbare Einheit mit der Verwirklichung seines gemeinnützigen Zweckes gewahrt bleibe. Ez 156: die Eigenschaft als unentbehrlicher Hilfsbetrieb gehe nur bei einer vermeidbaren Konkurrenzierung steuerpflichtiger Betriebe verloren, nicht hingegen bei einem Wettbewerb mit gleichartigen Betrieben anderer begünstigter Rechtsträger. Der Verlust der Eigenschaft als unentbehrlicher Hilfsbetrieb könne durch Veränderung der lokalen Gegebenheit dadurch eintreten, dass sich steuerpflichtige Konkurrenzbetriebe im Versorgungsgebiet neu ansiedeln. Beispiel: begünstigter Verein als Sportverein, konkurrenzierter Unternehmer, Fitnesscenter. Seite 177: eine Änderung der Wettbewerbsverhältnisse können dazu führen, dass ein ehemals unentbehrlicher Hilfsbetrieb zu einem entbehrlichen werde. Beispiel: ein Sportverein betreibe eine Tennishalle, die nur Mitgliedern und im Rahmen von Gästestunden auch Dritten zur Verfügung stehe. Seite 279: als steuerpflichtige Betriebe würden die so genannten entbehrlichen Hilfsbetriebe gelten (§ 45 Abs. 1 BAO). Der unentbehrliche Hilfsbetrieb sei von der Körperschaftsteuer befreit (§ 45 Abs. 2 BAO). Seite 355, Rz 367: zum Sportbetrieb würden alle durch den Betrieb veranlassten Einnahmen gehören (Erlöse aus Sport- und Fitnessveranstaltungen). Von einem Sportverein veranstaltete Fitnessveranstaltungen würden einen unentbehrlichen Hilfsbetrieb darstellen. Seite 356: die Qualifikation des Sportbetriebes als unentbehrlicher Hilfsbetrieb gelte prinzipiell auch bei Vereinen, die im Rahmen des Sportbetriebes auch Fitnessveranstaltungen abhalten würden, selbst wenn auch bei diesen Veranstaltungen nachhaltig Überschüsse erzielt würden. Seite 358, Rz 304: stehe die Erteilung von Unterricht mit dem begünstigten Vereinszweck in Zusammenhang, sei sie als unentbehrlicher Hilfsbetrieb anzusehen. Beispiel Tennis- oder Segelunterricht des Sportvereines. Zur Kooperation: Die Kooperation sei ein freiwilliges Zusammenwirken von selbständigen Vereinen oder Unternehmen mit dem Zweck, Tätigkeiten gemeinsam auszuführen. Die Kooperation solle die Unterdeckung von gewissen Ressourcen ausgleichen. So sei bei Vereinen die Erfahrung von ausgebildeten Trainern vorhanden, während bei Fitnessstudios beispielsweise Geräte und das Kapital vorhanden seien. Formen der Kooperation würden von einer losen Kooperation über Netzwerke bis hin zur Clusterbildung gehen oder auf der anderen Seite von Arbeitsgemeinschaften bis zu Franchise-Modellen. Die Kooperationspartner würden die Rechte und Pflichten jedes Partners festlegen, insbesondere die Aufgabenteilung und die Verrechnungssätze für die jeweils erbrachten Leistungen. Die Vorteile einer Kooperation würden darin bestehen, dass bestehende Organisationen und Strukturen weitgehend erhalten bleiben würden. Durch das größere Potential von Personen und Geräten könne Sport in einem weiteren Ausmaß ausgeübt werden und vor Allem sei es ein Weg für Vereine, aus der steuerlichen Konfliktsituation herauszukommen, die darin bestehe, dass der Sportbetrieb zu einem entbehrlichen Hilfsbetrieb werde (VereinsR, Rz 175: „Dient der Geschäftsbetrieb zwar unmittelbar dem begünstigten Vereinszweck, stehe er aber mit anderen abgabepflichtigen Betrieben in vermeidbarer Konkurrenz, sei die Vereinstätigkeit ebenfalls als entbehrlicher Hilfsbetrieb zu beurteilen.“). Der entbehrliche Hilfsbetrieb sei körperschaftsteuerpflichtig, während die Einnahmen aus der unentbehrlichen Tätigkeit von der Körperschaftsteuer befreit seien. Diese steuerliche Folge könne durch eine Kooperation vermeiden werden, eben genau die Kooperation verhindere die Wettbewerbssituation. Die konkrete Vereinstätigkeit laufe wie folgt ab: Der Verein miete Räumlichkeiten in Studios, in Schulen, beim Betriebssport in Betrieben, um jeweils eine bestimmte Anzahl von Unterrichtseinheiten abzuhalten. Die Inhalte, die angeboten werden würden, würden von der Qualität und der Fachkunde der Trainer abhängen. Der Verein sie für die Abwicklung verantwortlich, hafte auch für Inhalte, Termineinhaltung und Ausführung. Die Trainer selbst würden für ihre Vertretung sorgen, nachdem sie als Fachkundige genau wissen würden, wer diese Inhalte vertretungsweise darbieten könne. Eine Unterrichtseinheit werde nur dann abgehalten, wenn mindestens fünf Teilnehmer anwesend seien. In den Vereinsstatuten sei festgehalten, dass 10% der Einnahmen aus der Unterrichtserteilung für die Aus- und Weiterbildung der Trainer und für die Supervision junger Trainer aufgewendet werden würden. Der Verein kassiere die Einnahmen (Eintrittsgelder und/oder Mitgliedsbeiträge) und zahle am Monatsende gegen Nachweis von Reiseaufwendungen Taggelder und Kilometergelder iS der damaligen Vereinsrichtlinien bzw. iSd § 3 Z 16 EStG 1988 und § 49 ASVG steuerfrei und beitragsfrei an die Trainer aus. Darüber hinausgehende Vergütungen würden nicht bezahlt. Studio, Schule oder Betriebssport Am Veranstaltungsort werde der Mitgliedsbeitrag bzw. das Eintrittsgeld kassiert oder auch pauschal für jede abgehaltene Stunde abgerechnet, z.B. Vergütung je abgehaltener Stunde an den Verein 12,00 €, abzüglich 2,00 € Saalmiete. Die Nettoüberweisung mit 10,00 € je Stunde vom Vermieter an den Verein als Mieter erfolge monatlich, von Bankkonto zu Bankkonto, daher in der Regel unbar. Aus Vereinfachungsgründen werde der eingehobene Mitgliedsbeitrag mit z.B. 12,00 € pauschaliert, weil das Abkassieren in bar vor Beginn der jeweiligen Trainingsstunde nicht durchführbar sei. In manchen Fällen erfolge die Unterrichtserteilung unentgeltlich z.B. in Schulen oder für Vereine beim Weihnachtsturnen etc.. Es werde daher die ersatzlose Aufhebung der Bescheide beantragt. Laut Einkommensteuererklärung für das Jahr 2008 wurden neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Bankangestellte auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 877,58 € erzielt. Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008 vom 6. September 2012 wurden neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Bankangestellte auch solche aufgrund eines Lohnzettels des Verein in Höhe von 273,50 € sowie die oben angeführten Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgesetzt. Mit Schreiben vom 3. Oktober 2012 wurde gegen diesen Bescheid Beschwerde eingereicht und unter anderem wie folgt ausgeführt: Im Bescheid sei für die Beschwerdeführerin als Vereinstrainerin ein Betrag enthalten, der vom Verein stamme und fälschlich als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beurteilt worden wäre. Anstelle der steuerfreien Spesenvergütung, die der Verein iSd Abschnitt 7 der Vereinsrichtlinien ausgezahlt hätte, sei von der Amtspartei der betreffende Betrag unrichtigerweise den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit zugerechnet worden. Nachfolgend erlaube man sich, den Sachverhalt zu erläutern und Hinweise auf die rechtlichen Rahmenbedingungen zu geben und ersuche, den angefochtenen Bescheid aufzuheben. 1. Genesis Sie Verein1 Vereine insbesondere in den Zentralräumen hätten in Turnsälen Aerobic unterrichtet, damals unter dem Titel Schigymnastik oder Zirkeltraining und ihre Vergütung an die Trainer ausschließlich nach den Vereinsrichtlinien gezahlt. Ende 1990 sei durch das Aufkommen der kommerziellen Studios infolge der besseren Ausrüstung ein Mitgliederschwund eingetreten, zumal jene Personen, die es sich leisten hätten können, zu Studios gewechselt hätten. Zum Zweiten hätten die Studios nach Trainern gesucht, die es aber nur in den Vereinen gegeben hätte. Daher hätten sich in den zwei Vereinen Verein3 und Verein Trainer aus diesen gefunden, um Aerobic nicht nur in Turnsälen, sondern dort auszuüben, wo Interesse dafür bestanden hätte. Die Vereine hätten in den Studios die „Turnsäle“ gratis erhalten, damit hätten die Vereine die Möglichkeit gehabt, dort zu unterrichten. Trainer, die aus den Vereinen gekommen seien, die Tätigkeit nebenberuflich ausgeübt hätten und üblicherweise wöchentlich nur zwei oder vier Stunden tätig gewesen wären, hätten so wie bisher im neuen Verein lediglich gegen Spesenvergütungen iSd Vereinsrichtlinien tätig werden wollen. In Summe würde sich also die Vereinstätigkeit von den Schulturnsälen in die Räumlichkeiten des Studios verlagert haben. Der Unterricht als solcher sei der gleiche geblieben und ebenfalls die Spesenvergütung. Die beiden Verein1 Vereine hätten idente Statuten und ein Großteil der Trainer wäre auch als Funktionär tätig gewesen. Die Tatsache, dass die Trainer auch gleichzeitig Vereinsfunktionäre gewesen wären, würde eine besondere Bedeutung haben (OLG Wien 7Ra 16203 z vom 26.2.2004). 2. Die Trainerausbildung Sie wäre über den Verein oder, vom Verein finanziert, an der Bundesanstalt für Leibeserziehung oder durch den Dachverband Verein1 erfolgt. Die Mitwirkung des Trainers wäre nur durch die Mitgliedschaft im Verein möglich gewesen. Auf der anderen Seite hätten interessierte Trainierende an der Ausbildung teilnehmen können. Jedenfalls hätte der Verein Subventionen erhalten für die Teilnahme an sportlichen Veranstaltungen. In Summe sei das Trainerpotential völlig unabhängig von den jeweiligen Studios. Die Inhalte, die der Verein im Unterricht angeboten hätte, wären wiederum abhängig von der Qualität der Trainer. 3. Entgelt Das Entgelt für jeden Teilnehmer für jede Stunde würde zwei Euro betragen, bei maximal 30 Teilnehmern würden das 60,00 € sein. Es gebe eine Mindestteilnehmerzahl von vier und einen durchschnittlichen Erfahrungswert von 10 Teilnehmern. Schließlich sei ein Pauschalhonorar für jede abgehaltenen Stunde von ursprünglich 200,00 S ausgemacht worden und zwar unabhängig von der Anzahl der Teilnehmer. Mit diesen 200,00 S wäre es nur möglich, die Spesenersätze zu vergüten und den verbleibenden Überhang für die Aus- und Fortbildung zu verwenden, was tatsächlich über Jahre geschehen sei. Die Trainer seien insgesamt nur nebenberuflich tätig, daher könne nicht von einer erwerbswirtschaftlichen Tätigkeit gesprochen werden. Zudem seien Vereinsmitglieder nicht weisungsgebunden. 4. Tätigkeitsort Nicht mehr im Turnsaal, sondern im Studio als Folge der wirtschaftlichen Entwicklung. In den Studios seien gewerbliche Betreiber, die für eine „ordentliche“ Ausstattung sorgen würden. 5. Außenwirkung Ein Verein sei mit Adresse in jener Publikation enthalten, die an 80.000 A.er Haushalte gesendet worden sei. Die Unmittelbarkeit der Sportausübung erfolge deswegen, weil der Verein tätig gewesen wäre. Dass Sportvereine unmittelbar selbst tätig seien, sei selbstredend. 7. Ergebnis Der Verein hätte einmal 60 Trainer gehabt, davon 20 in Ausbildung, Ende vergangenen Jahres hätte es keine Trainer mehr gegeben. Der VwGH hätte im Verfahren des Vereines Verein3 festgestellt, dass der Verein durchaus im Rahmen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit einem Studio zusammenarbeiten könne. Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts hätte der VwGH nur als Metapher verwendet und damit eine Scheinkonstruktion, die der Vorschreibung der GKK zugrunde gelegen wäre, entkräftet. So wäre der Verein keine Scheingründung und hätte mit dem Studio zusammenarbeiten können. Die Vorschreibung beim Studio sei deswegen rechtswidrig, weil es nie eine GesBR gegeben habe. Die Tatsache einer GesBR ließe sich leicht feststellen, die GesBR würde umsatzsteuerpflichtig sein und es würde eine Gewinnverteilung stattfinden. Davon abgesehen hätte der UFS die Trainer als selbständig Erwerbstätige beurteilt, daher weder ein Dienstverhältnis zum Verein, noch ein Dienstverhältnis zum Studio. Die UFS-Entscheidung beziehe sich auf die Vereinsrichtlinien, die wie bekannt vom UFS nicht anerkannt würden. Nunmehr seien aber die Vergütungen an Trainer gemäß § 3 EStG 1988 mit 540,00 € als Spesenersatz gedeckelt. Diese Beträge könnten vom Verein ausgezahlt werden. Mittlerweile gebe es 80 Vereine im Großraum A., die Aerobicunterricht anbieten würden, zum Teil in Turnsälen, zum Teil in Studios. 8. Die grundlegenden Vorschriften für Vereine seien in der BAO festgehalten. Ein Kulturverein, sowie der Sportverein, sei gemeinnützig, wenn Inhalte in der Satzung dargestellt würden und diese Sport oder Kultur beträfen. Sport werde sehr weit ausgelegt, gehe bis Motorsport und Schach. Sportausübung und Unterrichtserteilung sei zweifelsfrei gemeinnützig. Auf der anderen Seite müssten nicht alle Inhalte, die gemeinnützig sein würden, ausgeübt werden. Daher sei eine Aufteilung von Sportausübung und Unterrichtserteilung für die Beurteilung irrelevant. Der Verein dürfe alles machen, soweit dies mit der Satzung konform sei, dargestellt in § 45 BAO. Es werde unterschieden zwischen unentbehrlich, entbehrlich und begünstigungsschädlich. Begünstigungsschädliche Tätigkeit sei infolge dann steuerpflichtig. Begünstigungsschädliche Tätigkeit dürfe aber die Vereinstätigkeit nicht dominieren. Der Verein diene der Allgemeinheit dann, wenn eine große Anzahl von Teilnehmern Zugang hätte. Hürde sei hier die Höhe des Mitgliedsbeitrages, wobei festzuhalten sei, dass die Leistungserbringung nicht nur gegenüber Mitgliedern, sondern auch gegenüber Nichtmitgliedern im Sinne der Allgemeinheit gesehen sei. Das Mitglied in einem Golfclub dürfe selbstverständlich in einem anderen Golfclub spielen, ohne dort Mitglied zu sein. Die Unmittelbarkeit sei ebenfalls in der BAO geregelt, zwar mit einem anderen Hintergrund. Die Ausübung von Sport und Kultur der Vereine bedürfe, insbesondere bei Meisterschaftsbetrieb, einer Organisation. Daher seien Vereine in Verbänden zusammengeschlossen, im Sport Fachverbände und Dachverbände. Diese Verbände würden den Sport nicht unmittelbar ausüben, sondern nur dafür sorgen, dass die Vereine den Sport ausüben könnten. In der BAO sei auch für diese Verbände die Gemeinnützigkeit vorgesehen, unter der Voraussetzung, dass die untergeordneten Vereine ihre Tätigkeit unmittelbar ausüben würden. Abschließend zur Kooperation zwischen Verein und Auftraggeber: Wesentlich für die Gestaltung der Zusammenarbeit zwischen Verein und Studio wäre die Rz 156 VereinsR, wo festgehalten sei, dass die Eigenschaft als unentbehrlicher Hilfsbetrieb dann verloren gehe, wenn ein Wettbewerb mit einem gleichartigen Konkurrenzbetrieb bestehe. Daher sei im Rahmen der Vereinbarung mit den Studios darauf geachtet worden, dass das Studio selbst nicht den Aerobicunterricht durchführe. Seien die beiden angeführten Vereine in Übereinstimmung mit den Vereinsrichtlinien, so wie im konkreten Fall den Vereinsrichtlinien entsprochen worden und zwar genau mit dem Beispiel, das in den Vereinsrichtlinien gegeben sei, wo festgehalten sei, dass abhängig vom Angebot zu unterscheiden sein würde und zwar in dem Beispiel der Schutzhütte eines Touristenvereines. Wenn man die gegebenen Sachverhalte anhand der steuerlichen Vorschriften betrachte, da könne man leicht zu dem Ergebnis kommen, dass die Vereinstätigkeit steuerlich in Ordnung sei. 9. Beitrittserklärung zum Verein Mit dieser Beitrittserklärung werde die Mitgliedschaft erworben. In Punkt 2 sei dargestellt, in welcher Form der Verein Leistungen an andere Vereine oder Dritte anbiete. In Punkt 4 und das sei ganz wesentlich, sei mit den Trainern vereinbart worden, dass der maximale Auszahlungsbetrag pro Monat 537,00 € betrage. Darüber hinaus gehende Beträge würden vom Verein für Aus- und Fortbildung einbehalten werden. Wesentlich sei Punkt 6, wo festgehalten sei, dass keine Verpflichtung mit der Mitgliedschaft verbunden sei, eine Tätigkeit auszuüben. Damit sei eigentlich klargelegt, auf welcher Basis die Vereinsmitglieder ihre Leistungen erbringen würden. 10. Die rechtlichen Verhältnisse Als Beispiel für das Funktionieren des Vereines gebe es das Protokoll der Vorstandssitzung und Jahreshauptversammlung vom 21. April 2006 (vergleiche Beilage). Damit sei nicht erkannt worden, dass die Bezahlung der Trainer nicht ein Entgelt darstellen würde, sondern lediglich eine Spesenabgeltung, die vom Verein ausgezahlt werde, schließlich und ganz wesentlich, dass es keine Verpflichtung zur persönlichen Arbeitsleistung gebe. Eine Rechtsbeziehung zwischen der Beschwerdeführerin gebe es nur über die Mitgliedschaft zum Verein. Rechte und Pflichten würden sich nach dem Vereinsgesetz ergeben. Nachdem diese Organ des Vereines gewesen wäre, hätte sie für den Verein gehandelt. Die Tatsache, dass die Trainer auch gleichzeitig Vereinsfunktionäre gewesen wären, hätte nun eine besondere Bedeutung. Das OLG Wien hätte in der Entscheidung vom 26.2.2004, 7 Ra 16203 z, festgestellt, „dass ein Vereinsfunktionär, der gleichzeitig Trainer ist, nicht die Eigenschaft eines Arbeitnehmers hat, weil das erforderliche Element der Fremdbestimmtheit fehlt, selbst wenn die sonstigen Merkmale für ein Dienstverhältnis bestehen.“ Wenn man schon davon ausgehen würde, dass Funktionäre und Vereinsmitglieder Dienstnehmer sein könnten, was eigentlich denkunmöglich sei, dann solle man wenigstens die Bestimmungen der Rz 763 und 765 der Vereinsrichtlinien beachten. In Rz 763 sei festgehalten, dass die Übernahme ehrenamtlicher Vereinsfunktionen in der Regel kein Dienstverhältnis begründe, auch wenn laufend Aufwandsentschädigungen gezahlt würden. In Rz 764 sei für Vereinsmitglieder festgehalten: Stelle ein Vereinsmitglied seine Leistungen gegen ein niedriges Entgelt dem Verein zur Verfügung, liege kein Dienstverhältnis vor. In Rz 765 sei über die Mitarbeit im Verein festgehalten worden, dass bei geringfügigem Entgelt kein Dienstverhältnis vorliege, also für Personen außerhalb der Funktionäre und Vereinsmitglieder. Die Auszahlungen seien immer in jener Höhe erfolgt, wie sie in Rz 774 festgelegt seien. Hier werde zwischen den Tätigkeiten bis vier Stunden und über vier Stunden unterschieden. Grundsätzlich gebe es die Vergütung mit 75% des amtlichen Kilometergeldes. Daher hätte jeder Trainer in der monatlichen Abrechnung den Zeitaufwand festzuhalten und zwar einschließlich der Reisezeit, also Anreise bis Studio und Heimfahrt, und die Anzahl der Kilometer. Schließlich hätte nach Rz 772 ein monatliches Spesenpauschale von 75,00 € ausgezahlt werden können. Schließlich sei in Rz 766 festgehalten, dass ein Dienstverhältnis nicht vorliege, wenn die monatlichen Einnahmen unter Außerachtlassung dieser Fahrt- und Reisekostenersätze nicht höher seien als der für den Eintritt der Vollversicherungspflicht nach ASVG. Diese Tatsache sei bei der Auszahlung jeweils genau berücksichtigt worden, sodass in keinem Fall ein Dienstverhältnis vorliege. Deswegen, weil bei den Funktionären und Vereinsmitgliedern ein Dienstverhältnis per se unmöglich sei. Wenn man dies verneine, dann auch nicht, weil die jeweiligen Grenzen für ein Dienstverhältnis nicht erreicht worden wären oder mit anderen Worten: lediglich die steuerfreien Fahrt- und Reiseaufwandentschädigungen ausbezahlt worden wären. 11. Missbrauch iSd § 22 BAO Die Bestimmung des § 22 BAO verbietet nicht, Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts so einzusetzen, dass die geringste Steuerbelastung erzielt werde: Grundsätzlich stehe es jedermann frei, seine Rechtsverhältnisse und wirtschaftlichen Beziehungen so zu gestalten und zu ordnen, dass der günstigste Effekt, nämlich der bestmögliche Erfolg bei geringster der gesetzlich vorgegebenen Abgabenbelastung erreicht werde (Ritz, BAO, § 22 Rz 1). Die Ausnützung der zivilrechtlichen Gestaltungsfreiheit, also das Recht des wahlweisen Gebrauchs der Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts in der ausschließlichen Absicht der Abgabenersparnis, stehe jedermann offen und bleibe auch abgabenrechtlich unangetastet, denn die Möglichkeit günstiger rechtlicher Gestaltungen entspreche einem von der Rechtsordnung anerkannten und berechtigten Interesse (Stoll, BAO, 252; VfGH 8.5.1980, V 14/80). 12. Definition der Tätigkeit: Sportbetrieb Der Verein unterhalte einen Sportbetrieb. Folgende Einnahmen würden beispielsweise im Rahmen eines Sportbetriebes (unentbehrlicher Hilfsbetrieb) anfallen: Einnahmen aus der Erteilung von Sportunterricht, von Gästestunden oder Einnahmen aus Trainingskursen und Sportprüfungen, die der Verein abhalte. Auch Sponsoreneinnahmen seien Einnahmen aus dem Sportbetrieb (Wolfgang Berger, Der Verein im Steuerrecht, 2. Auflage, S 30). Begünstigt sei die Förderung jeglicher Art von körperlicher Betätigung, also nicht bloß Körpersport im engeren Sinn (Baldauf, Besteuerung der Vereine, 9. Auflage). Dieser Vergleich zeige aber deutlich eine Struktur, die für den Sport geradezu die Norm sei. Der Fußballverein spiele auf der Anlage, die der Gemeinde gehöre, die Zuschauer, die nicht unbedingt Vereinsmitglieder seien, würden für die Sportveranstaltung zahlen und nichts anderes finde sich beim Gymnastikverein, der im Fitnessstudio Unterricht erteile. Aber gerade die Nichtmitglieder seien es, die dem Gemeinnützigkeitsgedanken mehr entsprechen würden, als eine Leistungserbringung nur für Vereinsmitglieder. In beiden Fällen (Fußball und Gymnastikverein) gehe es um die Förderung der Allgemeinheit, wie dies im § 35 Abs. 2 BAO wie folgt geregelt sei: eine Förderung der Allgemeinheit liege dann vor, wenn die Tätigkeit dem Gemeinwohl auf geistigem, kulturellem, sittlichem oder materiellen Gebiet nütze. Dies gelte insbesondere für die Förderung des Körpersports. Ergebnis: Nachdem nun ein größerer Kreis von Personen einen Nutzen (externe Nutzensstiftung) aus der Vereinstätigkeit ziehen würde, werde die Allgemeinheit iSd von §§ 35 und 26 BAO tatsächlich gefördert. 13. Über den unentbehrlichen Hilfsbetrieb Der unentbehrliche Hilfsbetrieb werde in § 45 Abs. 2 BAO wie folgt beschrieben: Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb müsse in seiner Gesamtrichtung auf Erfüllung der gemeinnützigen Zwecke eingestellt sein. Der Zweck dürfe nicht anders als durch diesen Geschäftsbetrieb erreichbar sein. Der Geschäftsbetrieb dürfe zu anderen abgabepflichtigen Betrieben nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten. In Rz 253ff würden als typische Beispiele eines unentbehrlichen Hilfsbetriebes der Sportbetrieb von Sportvereinen dargestellt. Im ABC der Förderungszwecke im Rahmen der Vereinsrichtlinien gebe es zum Sport folgende Aussagen: begünstigt sei die Förderung jeglicher Art von körperlicher Betätigung. Die Finanzverwaltung vertrete die Auffassung, dass als Körpersport jede Art von sportlicher Betätigung verstanden werden könne. Als Beispiele würden sich in der Literatur die Veranstaltung entgeltlicher Kurse zur Erlangung des Flugscheines, des Motorbootführerscheines oder andere Unterrichtserteilung wie z.B. Segelunterricht finden unter der Voraussetzung, dass daraus kein Gewinn erzielt werde. Rz 366: Der mit der Erzielung von Einnahmen verbundene Sportbetrieb stelle in der Regel einen unentbehrlichen Hilfsbetrieb dar. Die dabei erzielten Überschüsse würden steuerfrei bleiben. Rz 367: Zum Sportbetrieb würden alle durch den Betrieb veranlassten Einnahmen gehören (Erlöse aus Sport- und Fitnessveranstaltungen, Werbeeinnahmen). Rz 296: Von einem Sportverein veranstaltete Fitnessveranstaltungen würden einen unentbehrlichen Hilfsbetrieb darstellen. 14. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sportverein (Zitierung: die Seitennachweise würden sich auf das Buch Kohler, Baldauf, Renner, Wakounig, Die Besteuerung der Vereine, 9. Auflage beziehen, die Rz auf die der Vereinsrichtlinien.) Würden die Aktivitäten des Vereins nicht kostenlos erfolgen, sondern würden sie von Gegenleistungen des Leistungsempfängers abhängig gemacht, werde die Zweckverwirklichung zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 31 BAO, Rz 136ff). Beispiele dafür: Eintrittspreis für einen Vortrag, Eintrittsgeld zum Besuch eines Fußballspiels, Kostenersatz für gehaltenen Aerobicstunden. Diese Verbindung von Zweckverwirklichung und ökonomischem Denken sei an sich nicht begünstigungsschädlich, solange die Gegenleistungen den Sinn hätten, die Zweckverwirklichung überhaupt zu ermöglichen. Ob sich das so motivierte Zweckverwirklichungsgeschäft nur auf Nichtmitglieder oder auf Mitglieder und Nichtmitglieder erstrecke, sei bedeutungslos (Seite 143). Bestehe am Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes kein Zweifel, sei als nächster Schritt zu prüfen, ob dessen Ergebnis abgabenrechtlich bedeutsam sei. Der Gesetzgeber hätte diesbezüglich nur im § 45 BAO bei der Abgrenzung der abgabenbefreiten von den abgabepflichtigen Geschäftsbetrieben Stellung genommen. Zum Sportbetrieb finde sich die Definition in den Rz 366ff der Vereinsrichtlinien. „Der mit der Erzielung von Einnahmen verbundene Sportbetrieb von Sportvereinen stellt in der Regel einen unentbehrlichen Hilfsbetrieb dar. Dabei erzielte Überschüsse bleiben steuerfrei.“ Zum Sportbetrieb würden alle durch den Betrieb veranlassten Einnahmen gehören (Erlöse aus Sport- und Fitnessveranstaltungen, Werbeeinahmen). Von einem Sportverein veranstaltete Fitnessveranstaltungen würden einen unentbehrlichen Hilfsbetrieb darstellen. Die Vereinsrichtlinien würden den Begriff des Sportbetriebes weit auslegen und würden darunter nicht nur sportliche Aktivitäten, sondern auch Zwecke (Werbung) subsumieren, die im Zusammenhang mit sportlichen Veranstaltungen als Finanzierungsquelle dienen würden. Als Beispiel dafür: Bei einer Veranstaltung würden die Trainer Dressen tragen mit dem Logo des Sponsors. Obwohl der unmittelbare Zusammenhang mit der Förderung des Körpersports nicht mehr vorhanden sei, gehe die Verwaltungspraxis dennoch vom Vorliegen eines unentbehrlichen Hilfsbetriebes aus (Seite 356). Die Qualifikation des Sportbetriebes als unentbehrlicher Hilfsbetrieb gelte auch bei Vereinen, die Fitnessveranstaltungen abhalten würden, selbst wenn aus diesen Veranstaltungen nachhaltig Überschüsse erzielt würden. Derartige Überschüsse würden in der Regel als bloße Zufallsüberschüsse gelten, die nicht zu einer Einstufung als steuerpflichtiger Gewerbebetrieb führen würden (Seite 356). 15. Qualifizierung der Vereinstätigkeit Gemäß § 1151 ABGB entstehe ein Dienstvertrag, wenn sich jemand auf gewisse Zeit zur Dienstleistung für einen anderen verpflichte. Ähnliche Bestimmungen würden sich in § 2 Abs. 4 ASVG, § 1 AngG, § 33 Arbeitsverfassungsgesetz und in § 25 EStG 1988 finden. Diese Definitionen seien zumindest deckungsgleich. Es gehe also um die Verpflichtung zur Dienstleistung. Aus der normalen Mitgliedschaft im Verein lasse sich eine solche Verpflichtung nicht begründen, dazu brauche man nur in die Musterstatuten einsehen (vergleiche Homepage BMF). Die Rechte und Pflichten der Mitglieder seien in § 3 Vereinsgesetz wie folgt festgelegt: Die Mitglieder seien berechtigt, an allen Veranstaltungen teilzunehmen und die Einrichtungen des Vereins zu beanspruchen. Sie hätten Stimmrecht in der Generalversammlung. Die einzige Verpflichtung bestehe darin, die Interessen des Vereins zu fördern bzw. alles zu unterlassen, was das Ansehen und den Zweck des Vereines schädige. Gemäß § 3 könne der Austritt jederzeit erfolgen. Das Mitglied könne ausgeschlossen werden, wenn die Mitgliedsbeiträge nicht gezahlt werden könnten. Funktionäre seien gemäß § 6 Vereinsgesetz als Kollektivorgan für die Vereinsführung verantwortlich. 16. Dienstverhältnis Üblicherweise müsse ein Dienstverhältnis gekündigt werden, wenn es nicht von vornherein befristet sei. Im Sport werde oft der Misserfolg ein Grund sein, warum einen Tätigkeit beendet werde, die Initiative werde dann vom Verein ausgehen oder es sei eine Krankheit des Sportlers, dann werde die Initiative vom Sportler ausgehen. Daher werde es in der Regel bei einer Vereinstätigkeit keine Kündigungsvereinbarungen bzw. keine Befristungen geben. Der zweite Anknüpfungspunkt sei die persönliche Abhängigkeit. Dieser Begriff hätte zwei Inhalte, nämlich Einbindung in fremde Strukturen bzw. die Weisungsgebundenheit. Einbindung in fremde Strukturen bedeute, dass Ort und Zeit der Leistungserbringung und die Art der Leistungserbringung vom Verein vorgegeben würden. Die Kriterien Ort, Zeit und Art der Leistungserbringungen seien alleine nicht ausreichend, um eine persönliche Abhängigkeit zu begründen (OGH 5.5.1999, 9 OBA 10/99, RDW 99/673). Üblicherweise unterliege der Mitarbeiter dem Weisungsrecht des Arbeitgebers (Vereinsvorstand) als Voraussetzung für eine Dienstleistung. Weisungsrecht bedeute, dass der Mitarbeiter der Kontrolle unterworfen sei, z.B. ob er die Trainingsverpflichtung erfülle und er sei damit auch disziplinär verantwortlich. Dabei sei zu berücksichtigen, dass laut Vereinssatzung ein solches Weisungsrecht nicht gegeben sei. Zusätzlich sei zu berücksichtigen, dass Vereinsmitarbeiter auch Organe des Vereins sein könnten, z.B. der Kassier sei gleichzeitig Spieler oder Trainer. Damit könne sich der Mitarbeiter nicht selbst Weisungen geben, außer im Profisport werde es keine Verpflichtung der Mitarbeiter geben, das hieße es gebe für die Mitarbeiter im Verein keine Verträge, aus denen eine solche Verpflichtung abzuleiten sein würde. Gemäß § 1153 ABGB bestehe die Pflicht zur persönlichen Arbeitsleistung. Der Vereinsmitarbeiter werde in der Regel sich selbst seinen Vertreter aussuchen. Wenn der Vereinsmitarbeiter nach eigenem Gutdünken delegiere, könne er nicht Dienstnehmer sein. Beim Dienstverhältnis würde der Dienstnehmer seine Arbeitskraft schulden. Der Vereinsmitarbeiter schulde garnichts, wenn er nicht Angestellter des Vereins (Verbands) sei. Es gebe daher keinen Vertragsbruch, weil es keine Arbeitspflicht gebe. Der Vereinsmitarbeiter hätte keine Treuepflichten, kein Konkurrenzverbot, keine Geheimhaltungspflicht. Die Mitarbeit im Verein werde bedarfsorientiert sein. Der Platzwart werde nur nach dem Heimspiel gebraucht, bei einem unbespielbaren Platz wird das Spiel ausfallen. Es gebe daher keine garantierte Mindestarbeitszeit. 17. Vereinsmitglied Die Mitarbeit im Verein erfolge nicht primär aus wirtschaftlichen, sondern aus sportlichen Motiven. Dies gelte jedenfalls für den Amateur, wo Sport, Spiel, Hobby Motive seien und nicht Arbeit und Geld verdienen. Der Freizeitsportler sei nicht Arbeitnehmer des Vereins, so auch der OGH vom 13.3.1997, 8 Ob S 69/97 y, RDW 97, 620). Wenn der Vereinsmitarbeiter 30,00 € pro Tag erhalte und sein Zeitaufwand fünf Stunden betrage, dann ergebe sich daraus ein Stundensatz von 6,00 €, der keine Vergütung darstelle, sondern im Sinne der Vereinsrichtlinien einen Reisekostenaufwand, Reisekostenaufwandsersatz bzw. seit dem 1.1.2009 Werbungskosten. Für Vereinsmitglieder gebe es laut den Statuten die Mitwirkungsrechte bei der Erfüllung des Vereinszweckes. Es fehle grundsätzlich die Fremdbestimmung, daher werde ohne vertragliche Extravereinbarung eine Verpflichtung, Weisungen nachzukommen, nicht bestehen. Ergebnis: Der Arbeitnehmerbegriff sei gesetzlich definiert. Der Tatbestand des Dienstvertrages, freies Dienstvertrages, Werkvertrages sei dann erfüllt, wenn einzelne Elemente stark ausgeprägt seien. Diese starke Ausprägung erkenne man aber nur nach qualitativer Gewichtung der typischen Elemente. Dabei seien jene Elemente nicht relevant, die bei allen drei Vertragsarten vorkommen könnten. Insbesondere sei darauf einzugehen, welche Vereinbarungen zwischen dem Mitarbeiter und dem Verein bestehen würden, zumal aus der Satzung keine Weisungsberechtigung bzw. keine Dienstverpflichtung abzuleiten sei. Zusammenfassung: Die Funktionäre seien das Willensbildungsorgan des Vereins. Grundsätzlich finde eine einheitliche Willensbildung statt (Kollektivorgan). In einer Geschäftsordnung könne eine Aufgabenverteilung erfolgen. Die Vereinsmitglieder hätten grundsätzlich keine Pflichten, außer der Vermeidung eines vereinsschädigenden Verhaltens. Sie dürften an den Vereinsaktivitäten teilnehmen, seien berechtigt, abzustimmen, Fragen zu stellen und Informationen einzufordern. In der Generalversammlung würden sie an der Willensbildung mitwirken. Für die Einbindung in die Tätigkeit des Vereins gebe es keine Verpflichtung, sondern die Vereinsmitglieder seien selbstbestimmt und motiviert und im Wesentlichen am Erfolg orientiert. Damit sei die Annahme eines Dienstverhältnisses im Verein denkunmöglich und rechtlich nicht begründet. Es werde ersucht, die Bescheid aufzuheben. Beigelegt wurde eine Beitrittserklärung zum Verein, aus der unter anderem Folgendes hervorgeht: „1. Der Verein erteilt Unterricht für Gesundheitstraining, fördert die Ausbildung von Trainern und sichert damit höchstes Trainingsniveau. 2. Der Verein stellt seine Leistungen Vereinen, Verbänden, Firmen und privaten Nachfragern zur Verfügung. Die Leistungserbringung erfolgt in folgender Form: Trainerbeistellungen zur Planung und Gestaltung von Aerobiceinheiten, Projektentwicklung, Vorträge, Seminare, Veranstaltungen und Workshops, Schulungen von vereinseigenen Trainern, Gesundheitsausbildung und Fitnessberatung (Ernährungsinformationen; Trainingsplanung, Fitnesstests, Erholungsmaßnahmen, öffentliche Projekte, etc.) mit den Vertragspartnern. 3. Der Verein ist ausschließlich gemeinnützig tätig, das heißt, die erbrachten Leitungen werden ohne Gewinnabsicht kalkuliert. 4. Die im Verein Tätigen erhalten für ihre Leistung kein Entgelt, sondern ausschließlich Spesenvergütungen iSd Vereinsrichtlinien und des „Hostasch“-Erlasses. Diese sind mit einer maximalen Auszahlung von 537,00 € pro Monat limitiert. Darüber hinausgehende Beträge werden zugunsten des Vereines einbehalten. 5. Mit der Beitrittserklärung bestätigen sie ausdrücklich, dass Ihre Tätigkeit im Verein nebenberuflich erfolgt, was eine Haupttätigkeit voraussetzt, mit der Sie mehr Zeit aufwenden, als für die Vereinstätigkeit und auch mehr verdienen (ausgenommen Hausfrau, Student, Selbständige). 6. Mit der Mitgliedschaft ist keine Verpflichtung verbunden, eine Tätigkeit auszuüben. …...“ Zudem ein Formular unter dem Titel „Nebenbeschäftigungsnachweis“, aus dem unter anderem hervorgeht: „Bestätige hiermit, dass meine Tätigkeit im Verein eine nebenberufliche Tätigkeit darstellt und ich für meine sonstigen steuerlichen Angelegenheiten selbst verantwortlich bin.“ Weiters vorliegend ist ein Auszug aus dem Vereinsregister zum Stichtag 15.5.2006, wonach die Beschwerdeführerin von 21.4.2006 bis 20.4.2008 für den Verein als Kassier Stellvertreterin fungiert hat. Am 31. Oktober 2012 wurde folgendes Ergänzungsersuchen vom Finanzamt an die Beschwerdeführerin gerichtet: Aufgrund der Feststellungen im Rahmen der GPLA-Prüfung beim Verein über die Modalitäten und den Ablauf der dort erfolgten Trainertätigkeit (wie beispielsweise terminlich und örtlich fixierte Trainingseinheiten, Ersatztrainer nur nach Abklärung mit dem Obmann des Vereins, Einhaltung bestimmter organisatorischer Verpflichtungen) seien nach Ansicht des Finanzamtes die Merkmale eines Dienstverhältnisses iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 erfüllt und die strittigen Zahlungen wären im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in die Einkommensteuerveranlagung des Jahres 2008 einzubeziehen. Die Auszahlung von steuerfreien Tages- und Kilometergeldern nach den Vereinsrichtlinien sei deshalb nicht zulässig, da der Verein aufgrund der Feststellungen im Rahmen der GPLA-Prüfung nicht als gemeinnützig iSd §§ 34ff BAO anzusehen sei. Zur Frage, ob die strittigen Zahlungen bei der Veranlagung zur Einkommensteuer steuerbegünstigt oder steuerbefreit seien, werde außerdem ergänzend darauf hingewiesen, dass der Unabhängige Finanzsenat nur an die Rechtsquellen iSd Art 18 Abs. 1 B-VG gebunden sein würde. Die Vereinsrichtlinien würden lediglich einen Auslegungsbehelf für die Besteuerung von Vereinen darstellen und seien für den UFS nicht bindend. Eine Regelung, die ähnlich den Vereinsrichtlinien pauschale Reiseaufwandsentschädigungen durch bestimmte begünstigte Rechtsträger von vornherein steuerfrei stelle, sei erst mit dem Abgabenänderungsgesetz 2009, BGBl I 2009/151, ins EStG eingefügt worden (§ 3 Abs. 1 Z 16c EStG 1988) und sei für das strittige Veranlagungsjahr nicht anwendbar. Mit Schreiben vom 15. November 2012 wurde von der Beschwerdeführerin wie folgt geantwortet: In der Berufung sei bereits eindeutig dargelegt worden, dass der Verein die Auszahlungsbeträge iSd Abschnitt 7 der Vereinsrichtlinien durchgeführt hätte. In der Folge sei eindeutig dargestellt worden, dass der Verein, wie unzählige andere Sportvereine, ausschließlich gemeinnützig tätig sei. Die Tätigkeit selbst sei dem Finanzamt bereits seit über 10 Jahren bekannt. Im Schwesterverein wäre die UFS-Erledigung der Trainer in diesem Sinne erfolgt. Weiters werde darauf hingewiesen, dass Vereinsmitglieder und/oder Funktionäre nie Dienstnehmer sein könnten und wenn überhaupt nicht im Dienstverhältnis, sondern im Werkvertrag (gelte für Funktionäre). Dazu gebe es eine Entscheidung des OLG Wien. Zudem werde festgehalten, dass kein Entgelt, sondern nur Spesenersätze iSd Rz 765 und 766 der Vereinsrichtlinien gezahlt worden seien. Insgesamt scheine es, dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise iSd § 21 BAO nicht berücksichtigt worden sei, sondern nur die äußere Erscheinungsform, wie Zeitvorgaben, Einbindung in die Struktur. Zweitens zeige die Fragestellung, dass Angaben der Beschwerdeführerin nicht iSd § 115 BAO geprüft worden wären. Vom Verein3 zum Verein (idente Statuten, idente Tätigkeiten, unterschiedliche Standorte) In den Bescheiden werde aufgrund einer GPLA-Prüfung von einem Sachverhalt ausgegangen, den es garnicht gegeben habe. Was wirklich geschehen sei, werde in der Folge dargestellt und sei endlich mit fünf verschiedenen Entscheidungen des UFS festgestellt worden. Mit dem Aufkommen der Fitnessstudios hätten die Vereine, die bisher in den Schulen Unterricht erteilt hätten, ihr Mitglieder verloren. Auf der andern Seite hätten die neu gegründeten Studios keine ausgebildeten Trainer gefunden. Die Trainer, um die es hier gehe, wären nebenberuflich tätig gewesen und hätten lediglich Spesenersätze erhalten. Die Kooperation mit einem Studio sei auch verständlich, wenn man Rz 155 und 156 der VereinsRL kenne, mit der Vermeidung eines Wettbewerbs. Die Vereine hätten anstelle einer Turnhalle im Studio unterrichtet und je abgehaltene Stunde damals 200,00 S erhalten. Der Verein hätte davon 10% für die Aus- und Fortbildung und den Rest als Vergütung an die Trainer ausbezahlt, jedoch nur im Ausmaß der steuerfreien Taggelder und Kilometergelder. Im Rahmen der Studioprüfung seien die dort angemeldeten Mitarbeiter erfasst worden. Von den Nichterfassten, weil vereinszugehörig, sei lediglich eine Person bei der GKK vorgeladen und befragt worden. Sinngemäß hätte sie ausgesagt, dass die Tätigkeit im Verein so gewesen wäre, wie eine Tätigkeit im Studio. Aufgrund dieser Aussage sei die GKK davon ausgegangen, dass der Verein nur eine Scheingründung gewesen sein würde, um SV-Beiträge zu sparen. Der Landeshautpmann als zweite Instanz hätte sich verständlicher Weise nicht mit den Argumenten der Schwindler auseinandergesetzt und sei der Argumentation der GKK gefolgt. Der VwGH hätte in seinem Erkenntnis festgehalten, dass ein Verein durchaus im Rahmen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit dem Studio zusammenarbeiten könne und wenn die Studiomitarbeiter quasi das Studio führen würden, dann könne sogar das Studio Arbeitgeber sein. Es hätten die nebenberuflichen Vereinsarbeiter nicht ein Studio geführt. Dazu müsse man wissen, dass die Studiofläche 5.200 m² betragen hätte, einschließlich Badmintonhalle und Restaurant, und dass das Studio 365 Tage im Jahr offen gewesen wäre, von 8 Uhr bis 23 Uhr. Davon abgesehen hätte es hauptberufliche Geschäftsführer des Studios gegeben. Überraschend dabei sei, dass man ursprünglich von der Scheingründung ausgegangen sei und plötzlich mit dem VwGH der Meinung gewesen wäre, dass dieser Verein sogar das Studio gemietet hätte. Dazu müsse man aber wissen, dass beide Parteien im Verfahren nicht die GesbR behauptet hätten, und zweitens der VwGH keine Sachverhaltsermittlungen durchführe. Die Annahme einer GesbR wäre nur eine Metapher dafür, dass es tatsächlich einen Verein gegeben habe, der tätig gewesen wäre und der Verein, so im Konjunktiv, auch mit dem Studio kooperieren hätte können.