BFG RV/2100388/2013

Unter Treu und Glauben versteht man, dass jeder, der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und zu seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben. Dieser Grundsatz ist auch im Abgabenrecht zu beachten (VwGH 14.7.1994, 91/17/0170). Solch einen triftigen Grund stellt jedoch das Legalitätsprinzip dar, sodass grundsätzlich Gesetzmäßigkeit stärker ist als Treu und Glauben (VwGH vom 25.6.1993, 92/17/0058). Die Behörde ist daher verpflichtet von einer als unrichtig erkannten Rechtsauffassung oder Tatsachenwürdigung später, trotz gleichgelagerten Sachverhaltes, auch zu Lasten des Abgabepflichtigen abzuweichen. Insbesondere hindert auch der Umstand, dass eine abgabenbehördliche Prüfung Vorgangsweisen der Partei nicht beanstandet (nicht aufgegriffen) hat, die Behörde nicht daran diese Vorgangsweise für spätere Zeiträume als rechtswidrig zu beurteilen (VwGH 16.11.1993, 90/14/0179, sowie 23. 10. 1997, 96/15/0117). Nach der Judikatur müssen besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Finanzverwaltung unbillig erscheinen lassen, wie dies etwa der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit dieser Vorgangsweise herausstellt (VwGH 5.5.1992, 92/14/0013). Festzuhalten ist, dass verschiedene Außenprüfungen sowohl beim Rechtsvorgänger als auch bei der Berufungswerberin durchgeführt wurden. Anzuführen ist, dass es der Behörde unmöglich ist nachzuvollziehen, ob bei allen Prüfungen diese Anlagen als Prüfungsschwerpunkt herangezogen wurden. Dass es keine etwaigen Feststellungen seitens der Behörde bzgl. der berufungsrelevanten Nutzungsdauer gab, unterstützt die Argumentation der subjektiv richtigen Bilanzierung und des sorgfältigen kaufmännischen Handelns der Berufungswerberin. Bis zum entsprechenden Gutachten war es durchaus üblich die Nutzungsdauer entsprechend den Branchenusancen und der Verwaltungspraxis mit 20 Jahren anzunehmen (zumindest in der Steiermark). Durch das lt. Auskunft der Berufungswerberin ihr schon im Frühjahr 2006 vorliegende TÜV-Gutachten bzw. der im Frühjahr 2006 erlangten Kenntnis des Inhalts dieses Gutachtens, wurde eine Anpassung der Nutzungsdauer durchgeführt. Zu beachten in diesem Zusammenhang ist, dass nicht die Behörde eine Nutzungsdaueranpassung vornahm, sondern die Berufungswerberin tätig wurde, indem sie den Gutachtensinhalt umsetzte. Eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben seitens der Behörde liegt nicht vor, da die Abgabenbehörde die Abgabepflichtige nicht ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert hat, sondern die Behörde, hat die durch die Berufungswerberin in der Unternehmensbilanz geänderten Nutzungsdauern der Altanlagen, aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes in die Steuerbilanz aufgenommen. Die Abgabenbehörde ist berechtigt die Schätzung der Nutzungsdauer zu überprüfen, auch wenn sie die vom Steuerpflichtigen bisher vorgenommene Schätzung in den Vorjahren unbeanstandet gelassen hat. Treu und Glauben könnte diesfalls nur dann Bedeutung beigemessen werden, wenn die Abgabenbehörde selbst eine später als unrichtig erkannte AfA-Berechnung veranlasst hat (VwGH 24.1.1998, 93/14/0151). Ergänzend ist anzuführen, dass die Berufungswerberin während des Prüfungsverfahrens der Abgabenbehörde eine Niederschrift eines verbundenen Unternehmens aushändigte, in der festgehalten wurde, dass im November 2006 eine Änderung der Nutzungsdauer von identen Wirtschaftsgütern von 40 Jahren auf 20 Jahre von der Außenprüfung anerkannt wurde. Diese Niederschrift wurde der Behörde im gegenständlichen Prüfungsverfahren als Untermauerung für die Korrektheit der Nutzungsdauer iHv 20 Jahren vorgelegt. In Anbetracht des Kenntnisstandes (lt. Auskunft war im Frühjahr 2006 der Inhalt des TÜV- Gutachtens bekannt) der Berufungswerberin spätestens zum Zeitpunkt der Unterzeichnung der Niederschrift im November 2006, hätte eine Änderung der Nutzungsdauer von 40 auf 20 Jahre seitens der Berufungswerberin nicht vorgenommen werden dürfen. Die Existenz des TÜV- Gutachtens war der Behörde zum Zeitpunkt der Unterfertigung der Niederschrift nicht bekannt. Die Berufungswerberin hat sich diesbezüglich verschwiegen. Dies bedeutet, dass zum Zeitpunkt der Unterzeichnung der Niederschrift, obwohl bessere Kenntnis seitens der Steuerpflichtigen bereits vorhanden war ( 40 Jahre Nutzungsdauer), eine steuerliche Änderung der Nutzungsdauer (von 40 auf 20 Jahre) beim verbundenen Unternehmen verwirklicht wurde. Angesichts obiger Ausführungen wurde seitens der Behörde dem Grundsatz von Treu und Glauben keinesfalls widersprochen. 1.4 Ad Grundsatz der Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz Die Berufungswerberin argumentiert, dass durch zahlreiche Erlässe, Richtlinien und Rechtsprechung umfassende Regelungen im Bereich der Nutzungsdauer und Absetzung für Abnutzung im Steuerrecht existieren und somit der Maßgeblichkeitsgrundsatz eingeschränkt zu interpretieren sei. Bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 sind auch die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung maßgebend und ebenso wird die Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz vom VwGH als umfassend gesehen. Wurde daher unternehmensrechtlich die Abschreibungsdauer geändert, ist dies aufgrund der Maßgeblichkeit auch im Steuerrecht bindend. Von der Maßgeblichkeit ist nur abzuweichen, wenn zwingende steuerliche Bestimmungen entgegenstehen oder wenn eine Kann-Bestimmung im UGB auf eine Muss-Bestimmung im Steuerrecht trifft. Hieraus folgt, dass Änderungen der Nutzungsdauer in der unternehmensrechtlichen Bilanz auch in der Steuerbilanz nachvollzogen werden müssen. Eine Änderung in der UGB-Bilanz (Verlängerung der Nutzungsdauer) unter Beibehaltung der steuerlichen (höheren) Abschreibung ist nicht möglich, da das voraussetzen würde, dass zwingende steuerliche Vorschriften eine Abweichung von den auch grundsätzlich steuerlich maßgeblichen UGB-Regelungen bedingen. Solche steuerlichen Normen (z. B. verbindliche AfA-Tabellen) existieren in Österreich grundsätzlich nicht. Die betriebsbedingte Nutzungsdauer ist vielmehr sowohl im UGB als auch im Steuerrecht nach gleichen vernünftigen Kriterien zu schätzen (siehe auch Moser, SWK 14/15/2010, S 515). Eine zwingende steuerliche Bestimmung, die den Bestimmungen des Unternehmensrechtes vorgeht, ist nicht gegeben. Die Berichtigung ist daher nach Ansicht der Behörde auch für die Steuerbilanz durchzuführen. 2. Periodengerechte Gewinnermittlung 2.1 Ad Eröffnungsbilanz-Berichtigung: Festgehalten werden muss, dass ein Bilanzansatz, der unter Verwertung der bis zur Bilanzerstellung gewonnenen Erkenntnisse mit entsprechender Sorgfalt gebildet wurde, solange als den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes entsprechend anzusehen ist, als nichts Gegenteiliges hervorkommt. Stellt sich heraus, dass der Bilanzansatz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag objektiv unrichtig ist und dem Steuerpflichtigen die Umstände bei der Bilanzerstellung bekannt waren, ist die Bilanz zu berichtigen. Der Frage der subjektiven Richtigkeit der Bilanz kommt in jenen Fällen Bedeutung zu, in denen es um Umstände oder Verhältnisse geht, die am Bilanzstichtag bereits vorlagen, dem Abgabepflichtigen aber bis zur Bilanzerstellung noch nicht bekannt waren, und welche ein gewissenhafter Abgabepflichtiger bei Anwendung der nötigen Sorgfalt auch nicht kennen musste (vgl. zB VwGH 16.7.2006, 2006/14/0106). Hat somit der Abgabepflichtige die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung eingehalten, ist die Bilanz auch dann richtig, wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass sie objektiv unrichtig war. Umstände, die der Abgabepflichtige am Bilanzstichtag nicht kennen konnte, machen die Bilanz objektiv unrichtig, doch entspricht dies den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und ist damit im Sinne des Bilanzrechts richtig. Maßgeblich ist der Wissensstand des sorgfältigen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzerstellung, und zwar bezogen auf die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse = subjektive Richtigkeit der Bilanz (vgl. VwGH v. 26.7.2006, 2006/14/0106; UFS Klagenfurt v. 10.4.2008, RV/0154-K/06; BFH, BStBI 1984 lI 723). Stellt sich daher trotz entsprechender Sorgfalt heraus, dass ein Bilanzansatz objektiv unrichtig ist, ist eine Bilanzberichtigung nicht vorzunehmen. Da gegenständlich die Berufungswerberin mit entsprechender Sorgfalt eines Kaufmannes gehandelt hat, war der Bilanzansatz subjektiv richtig, auch wenn sich durch das Gutachten eine andere Nutzungsdauer herausstellte. Rückwirkende Bilanzberichtigungen sind daher nach Ansicht der Behörde nicht vorzunehmen, da das Gutachten erst ab dem Zeitpunkt der Kenntniserlangung des Inhalts bzw. der Veröffentlichung (im Jahr 2006) zu beachten ist. 2.2 Ad Berechnung der steuerlichen AfA Zunächst ist zu erwähnen, dass der Behörde der Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung bekannt ist und die diesbezüglichen Erkenntnisse des VwGH v. 30.3.2011, 2008/13/0024 und v. 31.5.2011, 2007/15/0015 gewürdigt wurden. In Anbetracht der unterschiedlichen Sachverhalte sind jedoch nach Ansicht der Behörde diese Erkenntnisse bei diesem Sachverhalt nicht anwendbar bzw. können nicht berücksichtigt werden. Gegenständlich muss von einer Bilanzberichtigung ausgegangen werden, die nicht rückwirkend, aufgrund der subjektiven Richtigkeit, durchzuführen ist. Da keine rückwirkende Berichtigung zulässig ist, kann die steuerliche AfA nicht in der vom Berufungswerber beantragten periodengerechten Höhe während der Restnutzungsdauer in Abzug gebracht werden, da sich, wie schon im Bericht vom 18.10.2011 gern. § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung erwähnt und ausgeführt, ein negativer Buchwert ergäbe. Es ist somit denkunmöglich die periodengerechte AfA anzusetzen und diese verteilt über die Restnutzungsdauer zu berücksichtigen. Auch eine Zuschreibung über den Buchwert ist infolge des eingeschränkten Wertzusammenhangs nicht erlaubt. Aufgrund der unterschiedlichen Sachverhalte der oben erwähnten VwGH-Judikatur und der rechtskonformen Auslegung der gesetzlichen Normen, ist daher weder das Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung noch der Grundsatz der Gleichheit vor dem Gesetz verletzt worden, sondern seitens der Behörde wurde sachgerecht vorgegangen. Da die Berufungswerberin die AfA aus dem Restbuchwert geteilt durch die Restnutzungsdauer in der Unternehmensbilanz berechnet hat, ist dies aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auch für die Ermittlung der steuerlichen AfA zu berücksichtigen. Eine Berücksichtigung der periodengerechten AfA bis zum Erreichen eines Buchwertes von Null, ist nach Ansicht der Behörde nicht möglich.“ In der weiteren Folge beantragte die Bf. die Vorlage der Berufung/Beschwerde an die damalige Abgabenbehörde zweiter Instanz, was auch unter Hinweis auf strittigen Punkte erfolgt ist. Mit Schreiben vom 4. Februar 2015 wurde das Finanzamt darauf aufmerksam gemacht, dass die Bf. entsprechend des alternativen Beschwerdebegehrens einer außerprätorischen Lösung des Rechtsfalles grundsätzlich zugestimmt habe und dies auf Grund der im Streitzeitraum anzuwendenden Gesetzeslage vertretbar erscheine und die neue Rechtslage (§ 4 Abs. 2 EStG 1988 n.F.) erst mit 1.1.2013 und erstmals auf Fehler anzuwenden sei, die Veranlagungszeiträume ab 2003 betreffen. In ihrer Antwort führte der beauftragte Vertreter der Abgabenbehörde aus, ob Punkt b der Berufung so zu verstehen sei, dass der EB- (Eröffnungsbilanz-) Wert zum 1.1.2006 bis zur Wurzel (40 Jahre zurück) berechnet und eingebucht werden müsse und nur für den Zeitraum 2003-2005 mit Zuschlägen gemäß § 4 Abs. 2 Z 2 EStG neutralisiert werden könne. In diesem Fall wäre auf Grund der EB-Berichtigung zum 1.1.2003 einer nochmaligen Abschreibung von rd. 56.000.000 € zuzustimmen, wovon für den Zeitraum 2003-2005 rd. 3.800.000 € gemäß § 4 Abs. 2 Z 2 EStG neutralisiert würden. Das Bundesfinanzgericht sah sich zu einer weitgehenden Vorwegbeurteilung der Rechtsfolgen des bf. Vorbringens nicht veranlasst. In der weiteren Folge hat das Finanzamt eine außergerichtliche Beschwerdeerledigung ohne Erstattung weiterer Ausführungen abgelehnt. Der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Beschwerdeverhandlung wurde mit Schreiben vom 19.5.2015 zurückgenommen. Über die eingebrachte Beschwerde wurde erwogen: 1. Berichtigung der Nutzungsdauer: Gemäß § 7 Abs. 1 EStG sind bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (abnutzbares Anlagevermögen), die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen (Absetzung für Abnutzung). Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bemisst sich nach der Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer kann nicht mathematisch genau ermittelt werden, sie ist vielmehr vom Steuerpflichtigen zu schätzen (VwGH 24.6.2003, 99/14/0015), wobei von einer üblichen laufenden Instandhaltung des Wirtschaftsgutes auszugehen ist (Quantschnigg/Schuch, § 7 EStG, Rz. 40; Ryda/ Langheinrich FJ 2003, 159). Zukünftige Umstände sind bei der Schätzung nur insoweit zu berücksichtigen, als sie sich gegenwärtig bereits verlässlich voraussehen lassen (VwGH 25.4.2002, 99/15/0255). Maßgebend ist somit die objektive betriebsindividuelle Nutzungsdauer; das ist jene Zeitspanne, innerhalb derer das Wirtschaftsgut einen wirtschaftlichen Nutzen abwerfen und im Betrieb nutzbringend einsetzbar sein wird, also die Zeitspanne, während der bei vernünftigem Wirtschaften eine Nutzung des Wirtschafts­gutes zu erwarten ist (VwGH 28.5. 2002, 98/14/0169). Die Schätzung der Nutzungsdauer obliegt grundsätzlich dem Steuerpflichtigen, der in aller Regel über einen besseren Einblick als die Abgabenbehörde verfügt, wie lange sich das von ihm angeschaffte oder hergestellte Wirtschafts­gut nach seinen Verhältnissen nutzen lässt (VwGH 27.1.1994, 92/15/0127). Allerdings ist die Abgabenbehörde an diese Schätzung allerdings nicht gebunden. Sie ist daher befugt, die Schätzung des Steuerpflichtigen zu überprüfen und von ihr abzuweichen, wenn sie sich als unzutreffend erweist (VwGH 30.5.2001, 95/13/0292) und die Abweichung zu den Ansätzen des Steuerpflichtigen nicht nur geringfügig ist (VwGH 12.9.1989, 88/14/0162). Sie unterliegt der freien Beweiswürdigung der Abgabenbehörde (Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG, § 7 Anm. 10). Die Abgabenbehörde kann bei Überprüfung der vom Steuerpflichtigen angenommenen Nutzungsdauer auf ihre im Laufe der Zeit entstandenen Erfahrungswerte zurückgreifen (VwGH 14.5.1965, 2338/64; Margreiter, Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von Anlagegütern, SWK 1985, A I 361). Grundsätzlich ist festzustellen, dass die Nutzungsdauer von Gasleitungen in der Vergangenheit in der Branche mit zwanzig Jahren festgelegt wurde. Die von der Bf. beigeschlossenen Erläuterungen zur Verordnung der Energie-Control-Kommission, mit der die Gas-Systemnutzungstarife-Verordnung (GSNT-VO 2004) geändert wurde, schreibt unter Punkt Abschreibungen, dass große Bandbreiten bei der Wahl der Abschreibungsdauern von Rohrleitungen (20 bis 50 Jahre) bestehen. Weiters wurde festgestellt, dass rund 65% der Ebene 1, 50% der Ebene 2 und 20% der Ebene 3-Rohrleitungen bereits voll abgeschrieben seien. In technischer Hinsicht kommt der Technische Überwachungsverein (TÜV) als Überprüfungsstelle sogar zum Schluss, dass bei entsprechend sachgemäßer Herstellung, ordnungsgemäßer Betriebes und entsprechender Instandhaltung eine Nutzungsdauer von 50 Jahren als gängige Praxis beschrieben werde. Im Hinblick auf verschiedene Materialen (Werkstoff PVC, 30 Jahre gegenüber Stahl, 50 Jahre) und auf Grund der Unterschiedlichkeiten vor allem hinsichtlich der künftigen Entwicklung sei eine Abschreibungsdauer von vierzig Jahren auch betriebswirtschaftlich vertretbar. Amtliche AfA-Tabellen wie in Deutschland existieren in Österreich nicht. Die deutschen AfA-Tabellen können in Österreich aber als Hilfsmittel für die Bestimmung der Nutzungsdauer herangezogen werden (s. BMF 14.10.1999, SWK 1999, S 778; EStR 3115; Quantschnigg/ Schuch, § 7 EStG, Rz 46). Unter Punkt 2.19 der deutschen AfA-Tabelle (gültig an 31.12.1993) sieht für Rohrnetze der Gasversorgung (Stadtnetze) für Rohre aus Gusseisen (selten) eine Nutzungsdauer von 40 Jahre bzw. für Stahlrohre eine von 30 Jahren vor. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob eine fehlerhafte Einschätzung der Nutzungsdauer durch den Steuerpflichtigen von vornherein vorliegt und eine Berichtigung durch die Abgabenbehörde zu erfolgen hat. Eine solche ist aber nur vorzunehmen, wenn die Abweichung von den Erfahrungswerten erheblich ist, d.h. 20% oder mehr (Quantschnigg/Schuch, § 7 EStG, Rz. 42.1). Der Umstand, dass ein Wirtschaftsgut ex post betrachtet auch nach Ablauf der geschätzten Nutzungsdauer noch im Betrieb Verwendung findet, ist allein noch kein Grund, (rückwirkend) von einer längeren Nutzungsdauer auszugehen (VwGH 30.5.2001, 95/13/0292). Eine Nutzungsdauer von zwanzig Jahren mag zwar in Vergangenheit so gehandhabt worden sein, allerdings besteht kein Rechtsanspruch bei Beibehaltung einer nunmehr als unrichtig erkannten Vorgehensweise. Eine Abweichung verstößt auch dann nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, wenn die vom Steuerpflichtigen geschätzte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer in den Vorjahren unbeanstandet blieb, weil diesem Grundsatz nur dann Bedeutung beizumessen ist, wenn die Abgabenbehörde selbst die später als unrichtig erkannte AfA-Berechnung veranlasst hat (VwGH 24.11.1998, 93/14/0151). Eine solche Veranlassung konnte von der Bf. nicht aufgezeigt werden. Der bloße Verweis auf ein unbeanstandetes Akzeptieren der von ihr gewählten Abschreibungsdauer reicht hierbei nicht aus. Eine von der Bf. intendierte Vorgangsweise würde den Grundsatz von Treu und Glauben über das Legalitätsprinzip stellen. Abgesehen davon hat selbst die Bf. unternehmensrechtlich eine Umstellung der Abschreibungsdauer unter Anwendung der „Praktikermethode“ (Restbuchwert : Restnutzungsdauer, so noch Quantschnigg/Schuch, § 7, Tz. 42.2) vorgenommen. Das von der Bf. zitierte Judikat des VwGH (24.6.2003, 99/14/0015) bezieht sich auf einen anderen Sachverhalt. Der VwGH hat eine Verkürzung der Abschreibungsdauer auf Grund einer gesetzlichen Normierung von AfA-Sätzen als zustimmungsbedürftige Bilanzänderung betrachtet, die einer besonderen wirtschaftlichen Begründung bedürfe, was hier nicht der Fall ist. Weder wurde die wirtschaftliche Nutzungsdauer der strittigen Wirtschaftsgüter gesetzlich festgelegt noch beruht die Änderung der Nutzungsdauer auf wirtschaftlichen Umständen, sondern auf Grund einer fehlerhaften Einschätzung der Abnutzung von Beginn an. Die allgemein gehaltene Bezugnahme auf das Maßgeblichkeitsprinzip als Begründung für die Erhöhung der Nutzungsdauer ist für sich genommen inhaltsleer, zumal der gegenständliche unternehmensrechtliche Jahresabschluss ohnehin bereits eine Umstellung der Nutzungsdauer vornahm. Das Maßgeblichkeitsprinzip wie es von der h.L. verstanden wird, bezieht sich idR auf die Ausübung unterschiedlicher Wahlrechte, die nicht zwingenden steuerlichen Bestimmungen widersprechen. So sieht § 204 Abs. 1 UGB vor, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei den Gegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, um planmäßige Abschreibungen zu vermindern seien und der Plan müsse die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich wirtschaftlich genutzt werden kann. Somit ist im Allgemeinen kein großer wesentlicher Unterschied zu den eingangs erwähnten steuerlichen Vorschriften auszumachen, wenn gleich Unternehmens- und Steuerrecht von unterschiedlichen Zielsetzungen wie Gläubigerschutz, Vorsichtsprinzip, Tendenz zur Bildung von stillen Reserven gegenüber Leistungsfähigkeitsprinzip und Periodenbesteuerung ausgehen. Im Übrigen wurde der unternehmensrechtliche Ansatz von der Abgabenbehörde nicht in Zweifel gezogen und sondern im Gegenteil zu ihrer Argumentation erhoben, die eine Weitergeltung der höheren Abschreibungsbeträge für die steuerliche Gewinnermittlung verweigerte. Für die Begrenztheit der Bedeutung der Maßgeblichkeit spricht auch der Unterschied in der Fehlerkorrektur: Eine Bilanz kann sich nachträglich als fehlerhaft herausstellen (beispielsweise im Fall nicht erfasster Einnahmen, „Schwarzeinnahmen“). Handelsrechtlich bringt die Berichtigung der Jahresabschlüsse früherer Jahre aus der Sicht des handelsrechtlichen Informationszieles (Vermittlung des „true and fair view“) nichts. Eine Berichtigung alter Handelsbilanzen würde vielmehr verwirren. (Hofstätter/Reichel, EStG-Kommentar, § 4 Abs. 1, Tz. 35). 2. Periodengerechte Gewinnermittlung: a) Bilanzberichtigung: Die Abgabenbehörde stützt sich im angefochtenen Bescheid und in der Berufungsvorentscheidung vorwiegend auf den Grundsatz der subjektiven Richtigkeit der erstellten Bilanz, wobei sie meint, dass dies in jenen Fällen von Bedeutung wäre, in denen es Umstände oder Verhältnisse gehe, die am Bilanzstichtag bereits vorlagen, dem Abgabepflichtigen aber noch nicht bekannt waren und er bei Anwendung der nötigen Sorgfalt auch nicht kennen musste. Habe er somit die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung eingehalten, so sei eine objektiv unrichtige Bilanz subjektiv richtig, dass sie auf dem Wissenstand des ordentlichen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzerstellung aufbaue. Somit sei eine (rückwirkende) Bilanzberichtigung nicht durchzuführen und beruft sich auf Hofstätter/Reichl, EStG-Kommentar, § 4 Abs. 2, Tz. 67. Diese führen wörtlich aus: „Es gilt der Grundsatz der subjektiven Richtigkeit der Bilanz (VwGH 18.11.2003, 2001/14/0050; 29.10.2003, 2000/13/0090; 26.11.2002, 99/15/0075; 4.11.1998, 93/13/0186): Richtig ist die Bilanz, wenn die am Bilanzstichtag bestehenden Verhältnisse nach der bei Bilanzerstellung bestehenden Kenntnis des Stpfl (bzw nach der Kenntnis, die der Stpfl unter Anwendung pflichtgemäßer Sorgfalt bei Bilanzerstellung hätten haben können) in der Bilanz ihren Niederschlag gefunden haben. Die Bilanz ist nicht schon deshalb unrichtig, weil dem Stpfl trotz Anwendung pflichtgemäßer Sorgfalt bestimmte Umstände bei Bilanzerstellung nicht bekannt gewesen sind. Trotz entsprechender Sorgfalt erst später erlangte Kenntnisse führen nicht zu einer Bilanzberichtigung. Später erlangte Kenntnis über die objektive Unrichtigkeit einer Bilanz stellt daher kein Ereignis iSd § 295a BAO (Ereignis mit abgabenrechtlicher Wirkung für die Vergangenheit) dar.“ Eine derartige Interpretation des angefochtenen Bescheides ist nur vordergründig - ohne Auseinandersetzung mit der darin zitierten Vorjudikatur - ableitbar. Im VwGH- Erkenntnis vom 18.11.2003, 2001/14/0050 führte der Gerichtshof unter Bezugnahme auf sein Vorerkenntnis vom 29.10.2003, 2001/13/0090 aus, die Frage der subjektiven Richtigkeit der Bilanz können nur in jenen Fällen Bedeutung haben, in denen es um „Umstände“ oder „Verhältnisse“ geht, welche am Bilanzstichtag bereits vorlagen, dem Steuerpflichtigen aber bis zur Bilanzerstellung noch nicht bekannt waren, und welche ein gewissenhafter Abgabepflichtiger bei Anwendung der nötigen Sorgfalt auch nicht kennen musste. Angesprochen seien in diesem Zusammenhang ausschließlich Sachverhaltselemente. Eine unzutreffende, wenn auch durch Teile der Fachliteratur und Verwaltungspraxis gestützte Rechtsansicht des Abgabepflichtigen steht einer Berichtigung der in Verkennung der Rechtslage erstellten (Steuer-) Bilanz jedenfalls nicht entgegen. Die unrichtige Beurteilung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer dürfte wohl mehr in der unrichtigen rechtlichen Beurteilung als in der Verkennung von Tatsachen erfolgt sein. Der Grundsatz der subjektiven Richtigkeit der Bilanz bezieht sich daher auf Umstände im Tatsachenbereich, nicht auf die Rechtskenntnis oder Rechtsauslegung (Hofstätter/Reichel, EStG-Kommentar, § 4 Abs. 2, Tz. 72; VwGH 26.7.2006, 2006/14/0106). Was die Bilanzberichtigung anlangt, ist nach § 4 Abs. 2 EStG kein Platz für die formelle Maßgeblichkeit: Die Berichtigungspflicht für die Steuerbilanz besteht unabhängig davon, ob nach Handelsrecht die Handelsbilanz zu berichtigen sei und besteht darin, dass ein steuerlich unzulässiger Bilanzansatz durch einen steuerlich zulässigen ersetzt werde (VwGH 30.7.2002, 96/14/0112). Die Unzulässigkeit (Unrichtigkeit der Bilanzierung kann sich daraus ergeben, dass tatsächliche Umstände nicht bzw. unrichtig berücksichtigt worden sind z.B. Schwarzeinnahmen oder dass die tatsächlichen Umstände rechtlich unrichtig behandelt wurden (Hofstätter/Reichel, EStG-Kommentar, § 4 Abs. 2 EStG, Tz. 64). Der Steuerpfichtige muss die Bilanzberichtigungen stets vornehmen (und dem Finanzamt bekannt geben, Rz 649 EStR 2000), sobald er sie erkennt (VwGH 4.11.1998, 93/14/0186). Die Verpflichtung ist unabhängig davon, ob sich die Berichtigung zu Gunsten oder zu Lasten des Stpfl auswirkt (Demgegenüber greift die Verpflichtung auch § 139 BAO nur iZm einer Verkürzung von Abgaben). Im seltenen Fall, dass der Bilanzfehler weder für das Jahr der fehlerhaften Bilanz noch - wegen der Bilanzidentität (Zweischneidigkeit der Bilanz) - für irgend ein anderes, i.d.R. nachfolgendes Jahr steuerliche Auswirkungen haben kann, besteht kein Grund für die Bilanzberichtigung (18.11.2003, 2001/14/0050); die Berichtigung ist nicht Selbstzweck und hat nur dann Bedeutung, wenn irgend eine tatsächliche Auswirkung auf die Steuerbemessungsgrundlage möglich ist. Die Bilanzberichtigung muss auch nach rechtskräftigem Abschluss der Steuerveranlagung für das Berichtigungsjahr (zurück bis zur „Wurzel“) vorgenommen werden. Sie hat allerdings für dieses Jahr, wenn die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für die Beseitigung des Bescheides nicht gegeben sind, keine steuerliche Auswirkung (VwGH 29.10.2003, 2000/13/0090; 18.11.2003, 2001/14/0050). Die Berichtigung für sich allein führt nicht zur Änderung des Steuerbescheides, VwGH 1.12.1981, 81/14/0017, 0032. Wegen der „Bilanzidentität“ (Übereinstimmung von Schlussbilanz und nachfolgender Eröffnungsbilanz, Zweischneidigkeit der Bilanz) kann sich aber eine steuerliche Auswirkung in Folgejahren ergeben. Die Berichtigung des Fehlers erfolgt „an der Wurzel“, also in jener Bilanz, in welcher der Fehler (erstmals) aufgetreten ist (VwGH 14.12.1993, 90/14/0034; 1.12.1981, 81/14/0017, 0032). Grundsätzlich reicht damit die Berichtigung zeitlich unbeschränkt zurück (VwGH 4.11.1998, 93/13/0186). Dem im Einkommensteuerrecht herrschenden Grundsatz der Periodengewinnabgrenzung entspricht es, dass die Berichtigung einer unrichtigen Bilanz durch eine Berichtigung der fehlerhaften Bilanz selbst erfolgt (VwGH 27 5.1987, 84/13/0270). Die Bilanzberichtigung zum Zwecke der periodenrichtigen Gewinnermittlung umfasst auch die Richtigstellung von Anschaffung- und Herstellungskosten sowie der AfA. Die Bilanzberichtigung bis zur Wurzel stellt keine Durchbrechung des Bilanzzusammenhanges dar, weil ausnahmslos alle Bilanzen von der ersten Bilanz bis zur aktuellen Bilanz (gedanklich) richtig gestellt werden (VwGH 28.9.1971, 1038/69). Die durch § 4 Abs. 2 normierte Pflicht zur Berichtigung der fehlerhaften Bilanz betrifft die (ausdrücklich oder im Falle einer vorhandenen UGB-Bilanz gedanklich erstellte) Steuerbilanz. Das UGB kennt für die UGB-Bilanz andere Berichtigungsregeln; unternehmensrechtlich erfolgt die Berichtigung idR nicht im Jahresabschluss, in welchem der Fehler unterlaufen ist, sondern - soweit nachfolgend weitere Jahresabschlüsse erstellt worden sind - im laufenden Jahresabschluss. Daher werden die Überlegungen, die eine Übertragung unternehmensrechtlicher Berichtigungsregeln (vorhin erwähnte „Praktikermethode“) auf die Steuerbilanz beinhalten, nicht geteilt, weil sie zu anderen Zwecken (Informationszweck der Vermögensdarstellung) durchgeführt werden. Ebenfalls nicht näher nachvollziehbar ist das im angefochtenen Bescheid eher allgemein erwähnte Argument des „uneingeschränkten Wertzusammenhanges“, wonach gemäß § 6 Z 1 EStG bei Wirtschaftsgütern, die bereits am Schluss des vorgegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen gehört haben, der Bilanzansatz, abgesehen von den Fällen des § 6 Z 13 EStG nicht über den letzten Bilanzansatz hinausgehen dürfe. In diesem Zusammenhang übersieht der angefochtene Bescheid, dass – wie bereits vorhin ausgeführt – die Bilanzberichtigung bis zur Wurzel keine Durchbrechung des Bilanzzusammenhanges darstellt, weil ausnahmslos alle Bilanzen von der ersten Bilanz bis zur aktuellen Bilanz (gedanklich) richtig gestellt werden (VwGH 28.9.1971, 1038/69). Somit ist der richtig gestellten Schlussbilanz eine richtig gestellte Eröffnungsbilanz gegenüber zu stellen. Die Neufassung des Abs. 2 durch das AbgÄG 2012 kennt allerdings ab 2013 außerbücherliche (steuerliche) Zu- und Abschläge im ersten nicht verjährten Veranlagungsjahr. Gemäß § 124b Z 225 tritt das System der Zu- und Abschläge nach § 4 Abs. 2 idF AbgÄG 2012 mit 1.1.2013 in Kraft und ist erstmals auf Bilanzierungsverstöße anzuwenden, die Veranlagungszeiträume ab 2003 (gemeint auch inklusive 2003, vgl ErlRV zum AbgÄG 2012) betreffen. Grundsätzlich sind daher Verstöße, die sich im Veranlagungsjahr 2003 oder später ereignet haben, bei Vorliegen der Voraussetzungen durch Zu- und Abschläge nachzuerfassen (vgl. Titz, RWZ 2013, 8), allerdings werden auch Verstöße des Wirtschaftsjahres 2002/2003 bereits erfasst. Verstöße aus davor liegenden Zeiträumen können hingegen nicht zu einem Zu- oder Abschlag führen. Die Anordnung, dass erst Verstöße ab 2003 (Wirtschaftsjahr 2002/2003) erfasst werden, ergibt sich den ErlRV zum AbgÄG 2012 zufolge daraus, dass der Gesetzgeber hier eine Anlehnung an der Frist der absoluten Verjährung nach § 209 Abs 3 BAO genommen hat (EStR 2000 Rz 652; mit Ablauf des Jahres 2013 endet die absolute Verjährung für Einkommensteuer 2003). Im Übrigen hat es aber für die Zuschläge nach § 4 Abs. 2 keine Bedeutung, ob absolute Verjährung nach § 209 Abs 3 BAO eingetreten ist. § 4 Abs. 2 Z 2 EStG ist eine Norm des materiellen Einkommensteuerrechts, weil sie Einfluss auf die Höhe des Gewinnes/Verlustes aus der betrieblichen Einkunftsquelle nimmt. Daran ändert nichts, dass mit dem AbgÄG 2012 die (nicht auf ESt beschränkte) verfahrensrechtiche Norm des § 293c BAO aufgehoben wurde. Die Inkrafttretensbestimmung des § 124b Z 225 wirft Fragen auf: Gilt das Zuschlagssystem erstmals für die Veranlagung der ESt 2013 oder gilt es bereits für ab dem 1.1.2013 durchgeführte Veranlagungen früherer Abgabenjahre? Den ErlRV ist hiezu nichts zu entnehmen. Es gilt allerdings in einhelliger Lehre und stRsp der Grundsatz: Während Normen des Verfahrensrechts auch für Verfahrensschritte Anwendung finden, die sich auf vor dem Inkrafttreten verwirklichte Sachverhalte beziehen (VwGH 12.12.2007, 2006/15/0004; Stoll, BAO-Kommentar, 62), erfassen materielle Abgabengesetze grundsätzlich erst Tatbestände, die sich ab dem Inkrafttreten verwirklichen (vgl VwGH 18.12.2008, 2006/15/0053; 22.10.1996, 96/14/0017, Slg 7135/F; Mairinger/Twardosz, ÖStZ 2007, 16). § 4 Abs. 2 Z 2 ist, weil sie Einfluss auf die Höhe des Betriebsgewinnes, der Einkünfte und des Einkommens nimmt, unzweifelhaft eine materiell-rechtliche Bestimmung. Das bedeutet: Erstmals wenn das Veranlagungsjahr 2013 das älteste, nicht verjährte Jahr (betreffend ESt) ist, können Zuschläge nach § 4 Abs. 2 Z 2 für Zwecke der Berechnung der Einkommensteuer 2013 vorgenommen werden, wobei diese Zuschläge Fehler ab dem Jahr 2003 (Wirtschaftsjahr 2002/2003) betreffen können. Erstmals das Einkommen 2013 kann sohin durch Zu- und Abschläge nach § 4 Abs. 2 Z 2 idF AbgÄG 2012, BGBl I 112/2012 vom 14.12.2012) erhöht/vermindert werden (Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Kommentar zum EStG, § 4 Tz. 167). Eine andere Rechtsauslegung würde dazu führen, dass im Veranlagungsjahr 2006, wo die Umstellung der Abschreibung vorgenommen wurde, ein Zuschlag das Einkommen dieses Jahres berührt hätte. Dies setzte wiederum voraus, dass der Normunterworfene bereits die oa. Neuregelung gekannt hätte. Wie die Anwendung der Fehlerberichtigung durch Zu- und Abschläge für Fehler ab 2003 anzuwenden sein wird, stellt sich daher gegenständlich nicht weiter, sondern bleibt künftigen Abgabenverfahren vorbehalten, wobei davon auszugehen sein wird, dass Fehler, die bis 31.12.2002 geschehen sind, letztendlich als „zuschlagsfrei“ (zu Gunsten oder zu Ungunsten des Abgabepflichtigen) saniert betrachtet werden können (ähnlich RWP 2015, 52). b) Berechnung der steuerlichen Absetzung für Abnutzung: Ebenso verhält es sich mit der bei oberflächlicher Betrachtung dargestellten Behauptung, wenn die „richtige“ Absetzung für Abnutzung während der Restnutzungsdauer in Abzug gebracht werde, errechne sich in den Folgejahren ein negativer Buchwert unF/d damit könne das in angeführten VwGH-Erkenntnissen vom 30.3.2011, 2008/13/0024 sowie 31.5.2011, 2007/15/0015 geforderte Primat des Periodengewinnes vor dem Gesamtgewinn nicht verwirklicht werden, weshalb auch steuerlich die Vorgangsweise („Praktikermethode“: Restbuchwert : Restnutzungsdauer) auch steuerlich anzuwenden wäre. Die ältere VwGH-Judikatur meinte, im guten Glauben erfolgte zu hohe Absetzungen seien nicht für die Vergangenheit zu berichtigen, sondern durch eine entsprechende Minderung der AfA für die restliche Nutzungsdauer auszugleichen (VwGH 29.5.1959, 1332/58). In einem solchen Fall wäre so lange keine AfA zu berücksichtigen bis der richtige Buchwert wieder erreicht wurde (VwGH 12.3.1965, 205 bis 207/64). In kritischer Auseinandersetzung mit den beiden zuletzt genannten Erkenntnissen kommen Walla C./Walla D., Bilanzberichtigung bzw. Änderung der Nutzungsdauer, SWK 34/35/2005, S 953, vor dem Primat der periodengerechten Gewinnermittlung zutreffenden Ergebnis, dass eine entsprechende Berichtigung bis zur Wurzel zu erfolgen hat und demnach in der Vergangenheit vorgenommene zu hohe Absetzungen nicht durch Minderung oder Aussetzung der Abschreibung in der Zukunft ausgeglichen werden können (Hofstätter/Reichel, EStG-Kommentar, § 7, Tz. 9 unter Bezugnahme auf VwGH 31.5.2011, 2007/15/0015; 30.3.2011, 2008/13/0024). Die Bedeutsamkeit eines negativen Buchwerts, der sich sogar zahlenmäßig ausdrücklich nachrechnen lässt (Buchwert: 231.625 minus vier Normalabschreibungsbeträge: 294.132), kann auch dem letzterwähnten und von der Abgabenbehörde ausdrücklich angeführten VwGH-Erkenntnis nicht abgeleitet werden. Dieser Umstand wurde eher im Gegenteil als so nebensächlich angesehen, dass er nicht einmal erwähnt wurde. Die Relevanz der Vermeidung des Entstehens eines negativen Buchwerts kann im gegenständlichen Zusammenhang in der Weise nicht geteilt werden, weil sich eine derartige Argumentation geradezu als zirkelschlussartig erweist und wohl eher vom gewünschten Interpretationsergebnis (Berechnung der Abschreibung durch die Verteilung des Restbuchwerts auf die Restnutzungsdauer) getragen zu sein scheint. Daran vermögen auch die von der älteren Lehrmeinung noch vertretene Überlegungen zu AfA-Korrekturen wenig ändern (Quantschnigg/Schuch, § 7 EStG, Tz. 42.1 und 2, unter Bezugnahme auf die ältere Judikatur und deutsche Praxis). Zulässigkeit einer Revision: Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da das Erkenntnis nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Beilagen: 2 Berechnungsblätter Graz, am 23. Juni 2015