BFG RV/2100388/2013

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter X. in der Beschwerdesache Bf. , vertreten durch StB. gegen den Bescheid des Finanzamtes Graz-Stadt vom 24.10.2011, betreffend Feststellung Gruppenmitglied für die Jahre 2006, 2007 und 2008 zu Recht erkannt: Die angefochtenen Bescheide werden wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes abgeändert: Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe des Einkommens der Bf. in den Streitjahren sind den angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig. Entscheidungsgründe Im Unternehmen der Beschwerdeführerin (Bf.) fand eine Außenprüfung statt. In Tz. 1 führte das Prüfungsorgan Folgendes aus: „Die GmbH (Bf.) als Gasnetzbetreiber stellt die Infrastruktur für die Gasversorgung bereit. Große Teile des Anlagevermögens bestehen aus Erdgashaupt- und Erdgasstichleitungen sowie den Ortsgasnetzen. Für diese Gasleitungen wird bis inkl. 2005 handelsrechtlich und steuerrechtlich vom Unternehmen eine Nutzungsdauer von 20 Jahren angenommen. Ein von der Energie-Control-Kommission in Auftrag gegebenes TÜV-Gutachten (Stand Dezember 2005) stellte fest, dass für sämtliche österreichweit vorhandene Gasleitungen eine mittlere technische Nutzungsdauer von 50 Jahren anzunehmen ist. ln den Erläuterungen der Verordnung der Energie-Control-Kommission, mit der die Gas-Systemnutzungsverordnung 2004 geändert wurde (2. Gas-Systemnutzungstarife-Verordnung-Novelle 2006, 2. GSNT -VO-Novelle 2006), ist zudem festgehalten worden, dass große Bandbreiten bei der Wahl der Abschreibungsdauer für Rohrleitungen (20 bis 50 Jahre) der einzelnen Gasnetzbetrelber bestehen. Als Folge dieses Gutachtens und des darauffolgenden Prüfberichts der Energie-Control-Kommission im Jahr 2006, wonach diese zum Schluss gekommen ist, dass eine Vereinheitlichung auf 40 Jahre angemessen ist, wurde von der Gasnetz GmbH die Nutzungsdauer sämtlicher Gasleitungen neu bestimmt. Das geprüfte Unternehmen wählte für die Nutzungsdauer-Umstellung ab 2006 folgende Vorgehensweise: Für alle Neuzugänge der Jahre 2006-2008 wurde handels-sowie auch steuerrechtlich die Nutzungsdauer von 40 Jahren festgelegt. Für alle anderen bis inkl. noch 2005 in Betrieb genommenen Gasleitungen wurde ab 2006 handelsrechtlich der Restbuchwert von 2005 herangezogen und durch die nun auf 40 Jahre erhöhte Restnutzungsdauer dividiert, d.h. AfA des Jahres = Restbuchwert 2005 : (40 Jahre - der bis inkl. 2005 abgeschriebenen Jahre). Steuerrechtlich wurde jedoch die bisherige Abschreibungsdauer für die bis inkl. 2005 angeschafften Gasleitungen beibehalten. Analog zu der Anpassung der Abschreibung der Gasleitungen wurde auch für die aktivierten Baukostenzuschüsse aufgrund des sachlich belegbaren Zusammenhangs die oben beschriebene Vorgehensweise angewandt. Durch die unterschiedliche Berücksichtigung der Abschreibungsdauer ergeben sich unterschiedliche Jahres-AfA- Beträge, die ab 2006 in der Mehr-Weniger-Rechnung Eingang fanden. So wurde der handelsrechtliche Jahres-AfA-Betrag außerbilanziell neutralisiert (hinzugerechnet) und der steuerrechtliche Betrag in Abzug gebracht. Festzuhalten ist, dass sich die AfA nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes bemisst. Das ist die Dauer der normalen technischen und wirtschaftlichen Nutzbarkeit. Maßgebend ist die objektive Möglichkeit der Nutzung und nicht der Zeitraum der beabsichtigten Nutzung durch den Steuerpflichtigen. Die Nutzungsdauer ist vom Steuerpflichtigen zu schätzen, wobei alle Umstände zu berücksichtigen sind, die die Nutzungsdauer bestimmen. Sofern die Nutzungsdauer nicht im Gesetz vorgegeben ist, können für die Schätzung die amtlichen deutschen AfA-Tabellen als Hilfsmittel herangezogen werden. Dass die 40 Jahre Nutzungsdauer für die Gasleitungen den technischen und wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechen, ergibt sich aus folgenden Umständen: 1. Das technische Gutachten des TÜV, das von der Energie-Control-Kommission als Aufsichtsbehörde als gültig anerkannt wurde. 2. Der Umstand, dass der Wirtschaftsprüfer die 40 jährige Nutzungsdauer für nicht zu lange befunden hat, sonst hätte er sein Testat in Folge Überbewertung eines nicht unbedeutenden (bei reinem Netzbetrieb geradezu fast ausschließlichen) Teil des Anlagevermögens verweigern müssen. 3. Der Umstand, dass das Unternehmen für die Neuzugänge die 40 jährige Nutzungsdauer auch steuerlich angesetzt hat. Es handelt sich Im gegenständlichen Fall um keine Änderung der Nutzungsdauer, sondern vielmehr um eine Berichtigung, da ein falscher Bilanzansatz durch den richtigen ersetzt wurde. Der Ansatz war zwar subjektiv richtig, da er mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes erstellt wurde, er war jedoch objektiv unrichtig. Da die ursprüngliche Nutzungsdauer mit nur 50% der tatsächlichen geschätzt wurde, ist die Abweichung auch erheblich. Da das Unternehmen in seiner Handelsbilanz für die alten Rohrleitungen eine Nutzungsdauer von 40 Jahren angesetzt hat, ist der Grundsatz der Maßgeblichkelt der Handelsbilanz für die Steuerbilanz zu beachten. Das Maßgeblichkeitsprinzip leitet sich aus § 5 Abs.1 EStG ab: Für die Gewinnermittlung rechnungslegungspflichtiger Gewerbetreibender sind die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung maßgebend, außer zwingende Vorschriften dieses Bundesgesetzes treffen abweichende Regelungen. Im Falle der Nutzungsdauer liegen keine widersprüchlichen Vorschriften zwischen Unternehmens- und Steuerrecht vor, weshalb der steuerliche Ansatz dem unternehmensrechtlichen zu entsprechen hat. Dies findet sich auch in: Doralt § 4, Rz. 141 letzter Satz: ,Soweit der in der Unternehmensbilanz gewählte Wertansatz auch in der Steuerbilanz zulässig ist, ist die Bewertung in der Unternehmensbilanz auch für die Steuerbilanz bindend.‘ Wenn sich herausstellt, dass ein Bilanzansatz nach den Verhältnissen des Bilanzstichtages objektiv unrichtig ist und die tatsächlichen Umstände dem Steuerpflichtigen bekannt waren (bzw. bekannt sein mussten), ist die Bilanz zwingend zu berichtigen (Hofstätter/Reichel, EStG-Kommentar, § 4 Abs. 2, Rz. 66). Maßstab für die Richtigkeit eines Bilanzansatzes ist die subjektive Richtigkeit einer Bilanz: Eine Bilanz ist dann richtig, wenn die am Bilanzstichtag bestehenden Verhältnisse nach der bei der Bilanzerstellung bestehenden Kenntnis des Steuerpflichtigen in der Bilanz ihren Niederschlag gefunden haben. Dabei ist eine pflichtgemäße Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes zu beachten (Hofstätter/Reichel, EStG-Kommentar, § 4 Abs.2, Rz. 67). Stellt sich trotzentsprechender Sorgfalt heraus, dass ein Bilanzansatz objektiv nicht richtig ist, ist keine Bilanzberichtigung vorzunehmen (Hofstätter/Reichel, EStG-Kommentar, § 4 Abs. 2, Rz. 67). Der Gasnetzbetreiber hat die Nutzungsdauer aufgrund der amtlichen deutschen AfA-Tabelle iVm. der einhergehenden Verwaltungspraxis entsprechend geschätzt. Er hat mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes gehandelt. Der Bilanzansatz war daher subjektiv richtig. Durch das Gutachten des TÜV stellte sich heraus, dass die Nutzungsdauer objektiv nicht richtig war. Das ändert nichts an der subjektiven Richtigkeit des bis dahin gewählten Bilanzansatzes. Es sind somit keine rückwirkenden Bilanzberichtigungen vorzunehmen. Das Gutachten ist erst ab dem Zeitpunkt der Veröffentlichung zu berücksichtigen. Für Bilanzierer ist der Gewinn durch den Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. Gem. § 6 Z 1 EStG sind Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der Absetzung für Abnutzung zu bewerten. Ist der Teilwert geringer, so kann dieser angesetzt werden. Bei Wirtschaftsgütern, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen gehört haben, darf der Bilanzansatz, abgesehen von den Fällen des § 6 Z 13 EStG nicht über den letzten Bilanzansatz hinausgehen. Die Nutzungsdauer wurde zu gering geschätzt, daher wurde in den Vorjahren zu viel AfA geltend gemacht. Der Teilwert liegt daher über dem Buchwert. lnfolge des uneingeschränkten Wertzusammenhanges, darf jedoch nicht über den Buchwert des Vorjahres zugeschrieben werden. Würde die richtige Absetzung für Abnutzung während der Restnutzungsdauer in Abzug gebracht werden, würde sich in den Folgejahren ein negativer Buchwert ergeben. Das in den VwGH-Erkenntnissen 2008/13/0024 v. 30.3.2011 und 2007/15/0015 v. 31.5.2011 geforderte Primat des Periodengewinnes vor dem Gesamtgewinn kann daher nicht verwirklicht werden. Die steuerliche AfA ist daher, zumal diese Vorgehensweise auch vom geprüften Unternehmen in der Unternehmensbilanz gewählt wurde, entsprechend der oa. Methode (Restbuchwert geteilt durch die neue Restnutzungsdauer) zu berechnen. Die außerbilanzielle Geltendmachung Ist daher unzulässig und zu korrigieren. Festgehalten wird, dass die bisher für die Gasleitungen und aktivierten Baukostenzuschüsse festgesetzten handelsrechtlichen Buchwerte den steuerlichen Werten gleichzusetzen sind. Durch die rein außerbilanzielle Korrektur der AfA-Beträge, sind somit die handelsrechtlichen Buchwerte als maßgebende Werte heranzuziehen und für das Steuerrecht zu beachten.“ In ihrer gegen die angefochtenen Bescheide eingebrachten Berufung/Beschwerde führte die Bf. aus: „ … Ausschlaggebend für die Änderung der Nutzungsdauern für Gasrohrleitungen in der Bf war die Erlassung der 2. Gas-Systemnutzungstarife-Verordnung-Novelle 2006 bzw. die dazu ergangenen Erläuterungen zu § 5 Bestimmung des Netznutzungsentgelts. (Siehe Anlagen 3 und 4). Diese Novelle wurde mit 28.12.2006 im Amtsblatt der Wiener Zeitung veröffentlicht und trat mit 1.1.2007 in Kraft. Die Gas-Systemnutzungstarife-Verordnung 2004, novelliert 2006, legt die Grundsätze für die Ermittlung und die Zuordnung der Kosten, die Kriterien für die Tarifbestimmung, sowie die Tarife für die Netznutzung fest (§ 1 Abs. 1 GNST-VO 2004). In den Erläuterungen zum § 5 Bestimmung des Netznutzungsentgelts der Novelle 2006 wird auch die Frage der Höhe der in die Kalkulation des zu bestimmenden Netznutzungsentgelts einfließenden Abschreibungen behandelt. Diese Erläuterungen weisen darauf hin, dass bei Untersuchungen eine große Bandbreite an verwendeten Nutzungsdauern für Rohrleitungen (20 bis 50 Jahre) bei den einzelnen Gasnetzbetreibern festgestellt wurde. Um eine Vereinheitlichung zu erwirken und damit Ungleichbehandlungen bei den Netztarifen zu vermeiden, hat die Behörde dem Ermittlungsverfahren betreffend die Bestimmung von Systemnutzungstarifen ab 2007 für sämtliche Rohrleitungen (exkl. PVC) eine Abschreibungsdauer von 40 Jahren zugrunde gelegt. Dieser Festsetzung vorweg wurde ein Gutachten durch TÜV Österreich erstellt, worin eine (durchschnittliche technische) Nutzungsdauer sämtlicher Rohrleitungsanlagen von 50 Jahren ermittelt wurde. In einer Überleitung auf eine betriebswirtschaftlich sinnvolle Abschreibungsdauer wurde die in der Tarifkalkulation einzusetzende Nutzungsdauer auf 40 Jahre verkürzt. Diese in den Erläuterungen definierte Vorgangsweise hat also grundsätzlich nur für die Kalkulation des Netznutzungsentgeltes eine Auswirkung, nicht hingegen auf unternehmensrechtliche oder steuerliche Festlegungen. Hätte aber nun die Gesellschaft diese, eigentlich nur für die Netztarifkalkulation bestimmte Nutzungsdauer nicht auch in ihre (unternehmensrechtlichen) Bücher mitübernommen, hätten die buchmäßigen Abschreibungen nicht mit der vorgegebenen kalkulierten Netzerlösen korreliert. Somit wären negative unternehmensrechtliche Ergebnisse in Höhe des Differenzbetrages unausweichlich gewesen und es wäre auch zu einem laufenden Eigenkapitalverzehr samt entsprechender Konsequenzen gekommen. Daher war es für die Gesellschaft ab Kenntnis dieser Tatsache im Herbst 2006 aus betriebswirtschaftlicher Sicht erforderlich, ihre bisherige Nutzungsdauer bei den Gasleitungen an diese Vorgabe anzupassen. Wie bereits dargestellt, hat die Gesellschaft bei Neuaktivierungen von Gasleitungen ab 1.1.2006 sowohl unternehmensrechtlich als auch steuerlich diese von der Behörde ermittelte Nutzungsdauer von 40 Jahren übernommen. Hinsichtlich der Altanlagen (Aktivierung vor dem 1.1.2006) wurde die Nutzungsdauer aufgrund der betriebswirtschaftlichen Notwendigkeit nur unternehmensrechtlich angepasst, steuerlich wurde die ursprüngliche Nutzungsdauer weitergeführt. Dieser steuerlichen Vorgangsweise bei den Altanlagen konnte die Behörde im Zuge der steuerlichen Außenprüfung nicht folgen und übernahm die unternehmensrechtlichen Ansätze ab 2006 auch für steuerliche Zwecke. Zu a) Berichtigung der steuerlichen Nutzungsdauer Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 7 Abs. 1 EStG 1988 gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer kann nicht mathematisch genau ermittelt werden; es ist eine Schätzung vorzunehmen, bei der sowohl Umstände zu berücksichtigen sind, die durch die Art des Wirtschaftsgutes bedingt sind, als auch solche, die sich aus der besonderen Nutzungs- (Verwendungs-)form im Betrieb ergeben. Maßgebend ist somit die objektive betriebsindividuelle Nutzungsdauer; das ist jene Zeitspanne, innerhalb derer das Wirtschaftsgut einen wirtschaftlichen Nutzen abwerfen und im Betrieb nutzbringend einsetzbar sein wird. Die Schätzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer obliegt dabei dem Steuerpflichtigen. Von der einmal gewählten Nutzungsdauer kann aber nur wegen Änderung der Nutzung abgegangen werden, oder wenn die Schätzung auf einem Irrtum beruht hat. Eine Änderung der vom Steuerpflichtigen ursprünglich zutreffend geschätzten Nutzungsdauer ist jedoch nur dann zulässig, wenn sich die für die Nutzungsdauer maßgebenden Verhältnisse wesentlich und dauernd ändern, bspw. bei einer Änderung der Nutzungsart des Wirtschaftsgutes oder der Einsatzdauer oder durch nachträglichen Herstellungsaufwand. Eine Änderung der maßgebenden Verhältnisse im Sinne der vorgenannten Vorschriften liegt jedoch im gegenständlichen Fall nicht vor. Dies bestätigt auch die Finanzbehörde im Bericht über das Ergebnis der steuerlichen Außenprüfung auf Seite 4. Die Behörde hält darin fest, dass es sich aus ihrer Sicht im gegenständlichen Fall nicht um eine Änderung der Nutzungsdauer, sondern um eine Berichtigung handelt, da ein falscher Bilanzansatz durch den richtigen zu ersetzen ist. Somit muss, nach Ansicht der Behörde, ein Irrtum im Zeitpunkt der Schätzung vorgelegen sein, der, so führt die Behörde aus, aber zu diesem Zeitpunkt nicht zu erkennen war und erst durch das Gutachten des TÜV Österreich und durch die 2. Gas-Systemnutzungstarife-Verordnung-Novelle 2006 bzw. die dazu ergangenen Erläuterungen zu § 5 Bestimmung des Netznutzungsentgelts für das Unternehmen erkennbar wurde. Dies müsse nach Ansicht der Behörde dazu führen, dass ab dem Zeitpunkt dieser Kenntnis nicht nur die danach erworbenen bzw. erstellten „Neuanlagen“ mit der neuen Nutzungsdauer zu hinterlegen sind, wie dies seitens des Unternehmens auch erfolgt ist, sondern auch die Nutzungsdauern für die Altanlagen zu berichtigen wären. Allerdings argumentiert die Behörde unter Verweis auf Hofstätter/Reichel, dass aufgrund der subjektiven Richtigkeit des Ansatzes der Nutzungsdauer von 20 Jahren - die objektiv richtige Nutzungsdauer wäre unserer Mandantin nicht bekannt gewesen bzw. hätte ihr gar nicht bekannt sein können – keine Bilanzberichtigung für die Vergangenheit vorzunehmen sei, sondern nur eine Berichtigung in der Zukunft. Begründet wird dies einerseits mit dem besseren Wissen aufgrund des erstellten Gutachtens des TÜV Österreich aus dem Jahre 2006 und mit der Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung. Dieser Ansicht der Behörde wird seitens unserer Mandantin in mehrfacher Hinsicht bzw. aus mehreren Gründen widersprochen: Eine Berichtigung der Nutzungsdauer ist notwendig, wenn von vornherein von einer falschen Nutzungsdauer ausgegangen worden ist. Die Abweichung muss hierbei aber erheblich (jedenfalls 20%) sein, d.h. die Schätzung der Nutzungsdauer durch den Steuerpflichtigen liegt außerhalb jener Bandbreite, die jeder Schätzung immanent ist. Dies liegt nach Ansicht der Behörde vor. Zur Frage der subjektiven bzw. objektiven Bilanzrichtigkeit und die sich daraus ergebenden Erfordernisse verweisen wir auf den nachfolgenden Punkt b.) dieser Berufung. Eine Berichtigung wäre aber grundsätzlich der Ersatz eines falschen Ansatzes durch einen richtigen, wie dies auch die Behörde formuliert hat. Es muss also bereits ein falscher Ansatz bestehen, der berichtigt werden kann. Ist ein solcher unrichtiger Ansatz aber gar nicht vorhanden, weil die Unrichtigkeit erst in der Zukunft liegen würde, kann nichts „berichtigt“ werden. Somit ist eine Berichtigung immer auf die Vergangenheit gerichtet, eine „Berichtigung“, die auf die Zukunft gerichtet ist, stellt eine Änderung und keine Berichtigung dar. Wäre also tatsächlich eine Berichtigung wegen Irrtums im Zeitpunkt der Festsetzung der Nutzungsdauern erforderlich, wäre die Berichtigung rückwirkend bis an die Wurzel durchzuführen (siehe dazu insbesondere auch Punkt b). Ist dies aber nicht der Fall, weil, wie die Behörde ausführt, diese Schätzung der Nutzungsdauer subjektiv richtig gewesen ist, kann auch keine „Berichtigung“ ab 2006, somit für die Zukunft, vorliegen, sondern nur eine Änderung der Nutzungsdauer. Dass aber die rechtlichen Voraussetzungen für eine steuerlich erforderliche Änderung der Nutzungsdauern nicht vorliegen, darüber sind sich beide Parteien einig (siehe oben). Somit geht die Argumentation der Behörde, es handelt sich nicht um eine Änderung, sondern um eine Berichtigung der Nutzungsdauer, die erst ab 2006 für die Zukunft zu berücksichtigen wäre, ins Leere. Es lag und liegt somit kein rechtliches Erfordernis und auch keine Möglichkeit für das Unternehmen vor, die steuerlichen Nutzungsdauern für die 2006 bereits bestehenden Altanlagen zu ändern. Eine Anpassung der Nutzungsdauer im Jahr 2006 widerspricht weiters dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit und ist auch aus diesem Grund abzulehnen. Dazu ist auszuführen: Grundsätzlich ist ein Wechsel der in den Vorjahren angewendeten Methoden und Grundsätze bei der Bewertung für dieselben und gleichartigen Wirtschaftsgüter nicht zulässig. Insbesondere sind u.a. Abschreibungszeiträume beizubehalten (Grundsatz der Bewertungsstetigkeit). Dieser Grundsatz bedeutet, dass gleichartige Vermögensgegenstände und Schulden nach den gleichen Methoden und Grundsätzen wie in den Vorjahren zu bewerten sind, außer die für die Bewertung maßgebenden Verhältnisse haben sich wesentlich geändert. Dieser Grundsatz darf also durchbrochen werden, „wenn sich die maßgebenden Verhältnisse geändert haben (z.B. Änderungen von Gesetzen oder in der Rechtsprechung, Ereignisse, die Strukturänderungen im Unternehmen erfordern); dagegen reichen rein bilanzpolitische Gründe nicht aus.“ Wie schon oben erläutert und von der Behörde im Prüfungsbericht selbst festgehalten, liegen solche Änderungen der maßgebenden Verhältnisse nicht vor. Es wurden auch weder Bestimmungen im Steuer- noch im Unternehmensrecht geändert noch eine auf Nutzungsdauern oder Abschreibungen bezogene Rechtsprechung. Auch die Unternehmensstrukturen wurden keiner Änderung unterworfen. Somit lagen keine Gründe und damit steuerlich gar keine Möglichkeit vor, dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit zu wider zu handeln und eine Anpassung der Nutzungsdauern mit steuerlicher Wirkung bei den bestehenden Altanlagen vorzunehmen. Dazu wird auch auf das VwGH-Erkenntnis 99/14/0015 vom 24.6.2003 verwiesen, in welchem der Gerichtshof die Anpassung einer Nutzungsdauer auf die in § 8 Abs. 1 EStG definierte Nutzungsdauer mit dem Verweis auf den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit nicht zuließ. Der Vorgangsweise der Behörde im gegenständlichen Fall, die steuerlichen Nutzungsdauern der Altanlagen ab dem Jahr 2006 zu ändern, fehlt somit die rechtliche Grundlage und widerspricht somit dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit des Steuerrechts. Des Weiteren wird durch die von der Behörde vorgenommene „Berichtigung“ der im Steuerrecht verankerte Grundsatz von Treu und Glauben verletzt. Unter dem Grundsatz von Treu und Glauben wird verstanden, dass jeder der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und zu seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben. Ein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben setzt dabei voraus, dass ein (unrechtes) Verhalten der Behörde, auf das der Abgabepflichtige vertraut hat, eindeutig und unzweifelhaft für ihn bzw. für seinen Vertreter zum Ausdruck gekommen ist und dass der Abgabepflichtige seinen Dispositionen danach eingerichtet hat. Wurde dabei die betreffende Vorgangsweise ausdrücklich als rechtmäßig anerkannt, so spricht der Grundsatz von Treu und Glauben gegen eine abweichende Beurteilung für Folgejahre. Diese genannten Voraussetzungen treffen im gegenständlichen Fall zu. Steuerliche Außenprüfungen für die Jahre bis 2004 wurden sowohl beim Rechtsvorgänger als auch bereits beim gegenständlichen Unternehmen (für das Jahr 2004) durchgeführt. Im Zuge all dieser Prüfungen gab es keine Feststellung der Behörde hinsichtlich der Frage einer zu kurzen Nutzungsdauer bei diesen Anlagen, wobei angenommen werden muss, dass die Nutzungsdauern von umfang- und wertmäßig wesentlichen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sehr wohl einen Prüfungsschwerpunkt darstellen und dargestellt haben mussten. Damit ist dargelegt, dass auch die Behörde in all diesen Jahren die angesetzten Nutzungsdauern überprüft und in Übereinstimmung mit unserer Mandantin als richtig befunden hat. Der VwGH schützt dabei nur das Vertrauen in Rechtsauskünfte der für die Angelegenheit zuständigen Abgabenbehörde. Nach Ansicht des BMF ist für diesen Vertrauensschutz nicht ausschlaggebend, ob der die Auskunft erteilende Organwalter der zuständigen Abgabenbehörde hiefür zuständig war. Solche Organwalter sind laut den Richtlinien auch Betriebsprüfer, selbst wenn sie nicht organisatorisch dem Finanzamt angehören, sofern sie bei der Außenprüfung im Namen des Finanzamtes Handlungen setzen; dies betrifft insbesondere Prüfer von Großbetriebsprüfungen. Somit hat ein den Grundsatz von Treu und Glauben auslösendes Organ über Jahre hinweg offensichtlich und unzweifelhaft und für den Abgabepflichtigen nicht als unrichtig erkennbar, die Richtigkeit der angesetzten Nutzungsdauer bestätigt. Selbst im vorliegenden aktuellen Bericht über die steuerliche Außenprüfung wird seitens der Behörde argumentiert, dass im Zeitraum 1986 bis 2005 das Unternehmen bzw. deren Rechts-vorgänger, aber damit auch die Behörde anlässlich der Betriebsprüfung, subjektiv richtig gehandelt hätten: „Der Gasnetzbetreiber hat die Nutzungsdauer aufgrund der amtlichen deutschen AfA-Tabelle iVm. der einhergehenden Verwaltungspraxis entsprechend geschätzt. Er hat mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes gehandelt.“ Dass in einem solchen Fall die festgesetzte Nutzungsdauer nicht geändert werden soll, wird auch von Hofstätter/Reichel bestätigt:„ Wurde im Ermittlungs- und Veranlagungsverfahren oder im Rechtsmittelverfahren die Frage der AfA im Einzelfall bei Kenntnis der für die Beurteilung der AfA maßgeblichen Umstände in einer Art und Weise geprüft, dass der Steuerpflichtige mit gutem Grund annehmen durfte, dass die AfA-Sätze und damit die Nutzungsdauer anerkannt wurden, sollen die AfA-Sätze und die Nutzungsdauer bei den Veranlagungen der folgenden Jahre grundsätzlich nicht geändert werden, es sei denn, dass die Angaben des Steuerpflichtigen unrichtig waren oder dass sich die Verhältnisse wesentlich geändert haben.“ Die Gesellschaft konnte daher mit Fug und Recht darauf vertrauen, dass diese Nutzungsdauer für Gasrohrleitungen bei „Altanlagen“, welche der jahrelang geübten, branchenüblichen Verwaltungspraxis entsprach und von der Behörde mehrfach in Außenprüfungen überprüft wurde, auch weiterhin von der Behörde anerkannt werden wird. Die Gesellschaft hat unter Berücksichtigung dieser Abschreibungsdauern und der damit zusammenhängenden Steuerbelastungen und sich der daraus ergebenden Finanzierungssituation kurz- und mittelfristige Unternehmensplanungen erstellt und diese für wesentliche unternehmerische Entscheidungen wie Ausschüttungspolitik, Investitions- und Instandhaltungsprogramme herangezogen. Die Vorgangsweise der Behörde, die Nutzungsdauern der Altanlagen zu „berichtigen“, widerspricht somit auch dem Grundsatz von Treu und Glauben. Dem im Bericht zur steuerlichen Außenprüfung angeführte Argument der Behörde, dass aufgrund der Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die steuerrechtliche Gewinnermittlung ein eigenständiger steuerlicher Ansatz einer Nutzungsdauer nicht möglich sei, ist wie nachfolgend ausgeführt entgegenzuhalten: Für protokollierte Gewerbetreibende (Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG) gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz, außer zwingende steuerrechtliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen. Auf diese – sehr allgemein formulierte Aussage – stützt sich auch die Behörde in ihrem Bericht. Nach Ansicht der Behörde gäbe es für den Bereich der Festlegung von Nutzungsdauern keine widersprüchlichen Vorschriften zwischen Unternehmens- und Steuerrecht, sodass der steuerliche dem unternehmensrechtlichen Ansatz zu entsprechen habe. Dem ist – insbesondere in der von der Behörde dargelegten Allgemeinheit – zu widersprechen: Die Gewinnermittlung des § 4 Abs. 1 EStG Ermittlers folgt grundsätzlich zwingendem Recht - einzelne ausdrückliche Wahlrechte ausgenommen. Hierbei sind gemäß § 4 Abs. 2 EStG die allgemeinen GoB (Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung) zu beachten. Im Gegensatz dazu sind bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG, wenn nicht zwingendes Steuerrecht entgegensteht, auch die unternehmensrechtlichen GoB maßgebend (VwGH 27.11.2001, 2001/14/0081). Das zwingende Gewinnermittlungsrecht nach § 4 Abs. 1 EStG bindet aber auch die Gewinnermittlung nach § 5 EStG. Das Gesetz ordnet den Vorrang von zwingendem Steuerrecht ausdrücklich an. Zu den (dem Unternehmensrecht vorgehenden) zwingenden Vorschriften des EStG zählen aber nicht nur die im Gesetzestext verankerten Bestimmungen, sondern auch jene, die aus der Systematik und Teleologie des EStG abzuleiten sind. Insbesondere zu beachten ist dabei auch, dass das Unternehmensrecht und das Steuerrecht unterschiedlichen Sachgesetzlichkeiten folgen. Während sich das Unternehmensrecht im Wesentlichen am Gläubigerschutz und somit u.a. am Vorsichts- und Imparitätsprinzip orientiert, ist steuerrechtlich insbesondere der Gleichheitsgrundsatz und u.a. das Periodenbesteuerungs- und Leistungsfähigkeitsprinzip zu beachten. Schon allein daraus ergibt sich einen Beschränkung der unternehmensrechtlichen Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz. Somit vermögen die in § 5 Abs. 1 EStG angesprochenen unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) nur in jene Nischen vorzudringen, in denen das Steuerrecht Wahlrechte einräumt. Die Wahlrechte bei Teilwertabschreibung und Rückstellungsbildung (und uU bei Rechnungsabgrenzungen) wandeln sich unter dem unternehmensrechtlichen Imparitätsprinzip zu Verpflichtungen. Zorn verweist zwar darauf, dass bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG die Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen GoB gilt. Allerdings werde diese Maßgeblichkeit weitaus überschätzt. Es komme ihr nämlich nur die Bedeutung zu, dass die steuerlichen Wahlrechte bei Teilwertabschreibung und Rückstellungsbildung wegen der unternehmensrechtlichen Verpflichtung auch zu steuerlichen Verpflichtungen werden. Uneingeschränkte Maßgeblichkeit des Unternehmensrechts sei nach Zorn noch für jene Bereiche zu bejahen, in denen EStG spezielle Verweise auf das Unternehmensrecht vornimmt: So etwa bei Zuschreibungsbestimmung des § 6 Z 13 EStG oder der Verteilung des Disagios nach § 6 Z 3 EStG. Für den Bereich der Abschreibungen ist somit festzuhalten, dass durch § 7 und § 8 EStG und der dazu ergangenen Vielzahl von Erlässen, Richtlinien und Rechtsprechung sehr wohl umfassende Regelungen der Begriffe Nutzungsdauer und Absetzung für Abnutzung im Steuerrecht existieren. Wahlrechte im oben genannten Sinne liegen daher nicht vor. Die Notwendigkeit des Rückgriffes auf unternehmensrechtliche Bestimmungen zur Feststellung von Nutzungsdauern und steuerlichen Abschreibungen ist nicht gegeben. So auch Janschek/Junk in: Hirschler Kommentar Bilanzrecht zu § 204 UGB Rz. 99: „ Das Steuerrecht regelt Abschreibungen weitgehend eigenständig und zeichnet sich durch eine Vielzahl von Einzel- und Sonderregelungen aus.“ Diese steuerlichen Vorschriften stellen somit zwingendes Recht dar, welche die Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz in diesem Bereich sehr weit einschränken bzw. obsolet machen. Ein weiteres Indiz für die Begrenztheit der Bedeutung der Maßgeblichkeit spreche nach Zorn auch die unterschiedliche Behandlung der Fehlerkorrektur (Bilanzberichtigung): Das Unternehmensrecht kennt vom Steuerrecht (§ 4 Abs. 2 EStG) abweichende Berichtigungsregeln. Unternehmensrechtlich erfolgt die Berichtigung idR nicht in dem Jahresabschluss, in dem der Fehler zum ersten Mal aufgetreten ist, sondern erst im laufenden Jahresabschluss. Unternehmensrechtlich würde nämlich, so Zorn, durch eine Berichtigung früherer Jahre die Aussagefähigkeit der Jahresabschlüsse vermindert werden und zur Verwirrung der Bilanzleser beitragen und somit einer Vermittlung eines unternehmensrechtlich geforderten „true and fair view“ zu wider laufen. „Deshalb ist unternehmensrechtlich der Fehler im aktuellen Jahresabschluss richtig zu stellen und allenfalls im Anhang zu erläutern“. Steuerlich dürfen hingegen – wie unten noch im Detail erläutert werden wird – Bilanzierungsfehler nicht zu Gewinnverschiebungen führen. Nochmals Zorn: „Die Bilanzberichtigung zum Zwecke der periodengerechten Gewinnermittlung umfasst mE uneingeschränkt die Richtigstellung von Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie der AfA.“ „Die Berichtigungspflicht für die Steuerbilanz besteht unabhängig davon, ob nach Unternehmensrecht die Unternehmensbilanz zu berichtigen ist.“ Somit ist auch dem Argument der Behörde hinsichtlich der Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz im gegenständlichen Fall jede Grundlage entzogen, da 1. im Bereich der Abschreibungen und der Nutzungsdauern zwingende steuerliche Bestimmungen bestehen, welche den Bestimmungen des Unternehmensrechtes vorgehen und 2. insbesondere auch im Bereich der Bilanzberichtigungen unterschiedliche Zielsetzungen – unternehmensrechtlich der Informationsbedarf, steuerlich das Periodenprinzip – zu unterschiedlichen Vorgangsweisen zu führen haben. Anzumerken ist dazu noch, dass es in der Praxis sogar zu einer De-fakto-Umkehr der Maßgeblichkeit kommt. Wie Untersuchungen zeigen , werden Wahlrechte sehr häufig nach steuerlichen Gesichtspunkten ausgeübt, wobei durchaus Verletzungen unternehmerischer Ansatz- und Bewertungsvorschriften in Kauf genommen werden, um steuerliche Mehr- Wenigerrechnungen zu vermeiden (zB. PKW-Abschreibungen, Gebäudeabschreibungen, Pauschalwertberichtigungen, Pauschalrückstellungen usw). Zu b) periodengerechte Gewinnermittlung Wie bereits dargelegt, hat die Behörde im Zuge der steuerlichen Außenprüfung die Beibehaltung der ursprünglichen Nutzungsdauer von 20 Jahren bei Altanlagen nicht anerkannt. Gegen diese Feststellung richtet sich die Berufung im Punkt a). Sollte seitens der Behörde unserer Berufung im Punkt a) nicht gefolgt werden, wird subsidiär beantragt, den wiederaufgenommenen Veranlagungsbescheiden 2006 bis 2008 für die Gasrohrleitungen und den Strom-, Gas-, Wärmebezugsrechten Abschreibungen zugrunde zu legen, welche einer periodengerechten Gewinnermittlung entsprechen. Die Behörde hat, wie im Prüfungsbericht dargestellt, für die bestehenden Gasrohrleitungen und die Strom-, Gas-, Wärmebezugsrechte (Altbestand) nicht jene Abschreibungsbeträge den Bescheiden zugrunde gelegt, die der von ihr festgestellten Nutzungsdauer von 40 Jahren entsprechen würden. Die steuerlich festgesetzte Abschreibung wurde, in Anlehnung an die unternehmensrechtliche Vorgangsweise des Unternehmens, durch Division der Restbuchwerte zum 1.1.2006 durch die Restnutzungsdauer - unter Ansatz einer Gesamtnutzungsdauer von 40 Jahren – ermittelt. Diese Vorgangsweise entspricht nicht dem der steuerlichen Einkommensermittlung zugrundeliegenden Gebot der periodengerechten Gewinnermittlung. Der Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung beruht auf § 2 Abs. 1 EStG, wonach der Einkommensteuer das Einkommen zugrunde zu legen ist, das der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. Entscheidend ist somit die richtige Einkünfteermittlung in der jeweiligen Periode. Fehler einer vergangenen Periode können nicht in einer späteren Periode nachgeholt oder korrigiert werden. Dieser Grundsatz liegt auch der ständigen Rechtsprechung des VwGH zugrunde. Somit sind Fehler bei der Einkünfteermittlung, die mehrere Besteuerungsperioden betreffen, bis zur Wurzel des Fehlers zurückzuverfolgen und zu berichtigen (Grundsatz der richtigen Periodenbesteuerung). Eine periodenfremde Fehlerberichtigung ist demnach nicht zulässig (Nachholverbot). Der VwGH ist mit den Erkenntnissen vom 30.3.2011, 2008/13/0024 und vom 31.5.2011, 2007/15/0015 diesem Grundsatz und damit dem Nachholverbot explizit auch bei bisher unrichtiger Absetzung für Abnutzung gefolgt und erklärte eine periodenfremde Nacherfassung von Abschreibungen für unzulässig. Dem Ertragssteuerrecht immanenten Grundsatz der periodengerechten Gewinnbesteuerung gemäß müssen die Abschreibungen bei der Gewinnermittlung des Jahres geltend gemacht werden, in das sie wirtschaftlich gehören. Daraus folgt, dass zu hohe Abschreibungen nicht durch Minderung oder Aussetzung der Abschreibung in der Zukunft ausgeglichen werden dürfen. Mit diesen Erkenntnissen wurde nunmehr eine „Lücke“ in der Rechtsprechung des VwGH geschlossen: Abgeleitet aus dem strengen steuerlichen Nachholverbot hat der VwGH in ständiger Rechtsprechung – bisher mit Ausnahme jener Fälle, in welcher es um die Frage unrichtiger Abschreibungen ging – die Ansicht vertreten, dass jede Steuerperiode für sich zu beurteilen ist. Ist eine Bilanz fehlerhaft, ist sie bis zur Fehlerquelle zu korrigieren – zu Lasten oder zu Gunsten des Steuerpflichtigen (Doralt in: RdW 2008/316). Nunmehr gilt dieser Grundsatz uneingeschränkt, auch für Fälle unrichtiger Abschreibungen in den Vorjahren. Auch die Rechtsprechung zu § 4 Abs. 2 EStG, welcher ja bei einer Berichtigung der Nutzungsdauer einschlägig ist, basiert auf dem Primat der Periodengewinnbesteuerung: Eine Bilanzberichtigung muss demnach auch nach rechtskräftigem Abschluss der Steuerveranlagung für das Berichtigungsjahr (zurück bis zur „Wurzel“) vorgenommen werden. Sie hat allerdings für dieses Jahr, wenn die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für die Beseitigung des Bescheides nicht gegeben sind, keine steuerliche Auswirkung. Die Berichtigung des Fehlers erfolgt „an der Wurzel“, also in jener Bilanz, in welcher der Fehler (erstmals) aufgetreten ist. Grundsätzlich reicht damit die Berichtigung zeitlich unbeschränkt zurück. Die Bilanzberichtigung ist somit auch vorzunehmen, wenn die steuerliche Erfassung der berichtigten Bilanzposition wegen des Eintritts der Bemessungsverjährung nicht mehr möglich ist, solange sich irgendeine steuerliche Auswirkung für ein anderes Jahr ergeben kann. Die Verjährung kann sich zugunsten, aber auch zu Ungunsten des Steuerpflichtigen bzw. des Abgabengläubigers auswirken. Dem im Einkommensteuerrecht herrschenden Grundsatz der Periodengewinnabgrenzung entspricht es, dass die Berichtigung einer unrichtigen Bilanz niemals durch eine periodenfremde Nacherfassung eines Betriebsvorfalles (wie es im Unternehmensrecht geschieht) erfolgt, sondern nur durch eine Berichtigung der fehlerhaften Bilanz selbst. Daraus ergibt sich das sogenannte „Nachholverbot“: Die Auswirkungen eines unrichtigen Bilanzansatzes können nicht mit steuerlicher Wirkung für ein späteres Wirtschaftsjahr nachgeholt werden. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH (v. 25.11.1999, 99/15/0194) folgt, dass das Gesetz der Richtigkeit der Periodenbesteuerung den Vorrang gegenüber dem Grundsatz der Gesamtgewinnbesteuerung einräumt. Vor diesem Hintergrund sei es nach dem VwGH ausgeschlossen, dem Gesetz - im Wege von Interpretation oder Analogie - die Anordnung zu entnehmen, dass in einem bestimmten Veranlagungsjahr eine in der Vergangenheit (zu Unrecht) unterlassene Besteuerung nachzuholen sei. Die Bilanzberichtigung zum Zwecke der periodenrichtigen Gewinnermittlung umfasst, wie bereits unter Punkt a) zitiert, nach Ansicht von Zorn auch uneingeschränkt die Richtigstellung von Anschaffung- und Herstellungskosten sowie der Abschreibungen. Unterlassene Abschreibungen dürften daher nicht in einer Folgeperiode nachgeholt werden (VwGH 27.5.1987, 84/13/0270). Anderseits sei es auch unzulässig, überhöhte Abschreibungen in den Folgeperioden so zu behandeln, als wäre sie nicht vorgenommen worden (Berichtigung bis zur Wurzel). Nichts anderes wäre ja auch richtig: die Berichtigung der Nutzungsdauer stellt zweifelsfrei eine Bilanzberichtigung dar. Es wird nicht möglich sein, im Gesetz, oder eben im Wege – selbst extensiver – Interpretation Gründe zu finden, weshalb Bilanzberichtigungen in Zusammenhang mit Abschreibungen anders zu behandeln wären als alle übrigen Bilanzberichtigungen. Dies folgt schon aus dem tieferen Sinn der gesetzlichen Bestimmung und trägt vor allem den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung Rechnung. Die Behörde hat im gegenständlichen Fall in Kenntnis dieser Rechtsprechung des VwGH (und in Kenntnis der Lehre, wird doch seitens der Behörde wiederholt Bezug auf den Kommentar zur Einkommensteuer „Hofstätter/Reichel“ genommen) bezüglich des Nachholverbotes im Prüfungsbericht auf Seite 4 und 5 ihre dennoch abweichende Vorgangsweise wie folgt begründet. Unter Hinweis auf Hofstätter/Reichel wird argumentiert, dass das Unternehmen die Nutzungsdauer im Hinblick auf eine einhergehende Verwaltungspraxis, abgeleitet nach Ansicht der Behörde auch aus den deutschen AfA-Tabellen, subjektiv richtig geschätzt habe und erst aufgrund des Gutachtens des TÜV Österreich sich herausstellte, dass der Ansatz der Nutzungsdauer objektiv nicht richtig war. Somit wäre nach Ansicht der Behörde eine rückwirkende Berichtigung des Ansatzes nicht vorzunehmen. Würde daher, so der Bericht, die „richtige Absetzung für Abnutzung während der Restnutzungsdauer in Abzug gebracht werden, würde sich ein negativer Buchwert ergeben.“ Damit könne das vom VwGH geforderte „Primat des Periodengewinnes vor dem Gesamtgewinn“ nicht verwirklicht werden. Daher werde die oa. Methode (Restbuchwert geteilt durch die neue Restnutzungsdauer) den Veranlagungsbescheiden zugrunde gelegt. Dem ist entgegenzuhalten, dass eine objektiv unrichtige Vorgangsweise nicht deswegen zu einem objektiv falschen steuerlichen Ergebnis führen darf, weil diese Vorgangsweise subjektiv, das heißt aus der Sicht des Steuerpflichtigen, zu einem bestimmten Zeitpunkt richtig wäre. Damit würde dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 114 BAO) bzw. dem im Art. 7 des B-VG verfassungsgesetzlich verankerten Grundsatz der Gleichheit vor dem Gesetz zuwider gehandelt werden. Würde man diese Grundsätze des Steuerrechts ignorieren, würde derjenige der die objektiv richtige Nutzungsdauer ansetzt, anders besteuert werden, als derjenige der zwar subjektiv, aus seinem Wissenstand heraus, eine richtige, objektiv aber eine falsche Nutzungsdauer berücksichtigt. Somit ist bei einer objektiven Unrichtigkeit jedenfalls eine Berichtigung der Vorjahre und zwar bis an die Wurzel, wie auch der VwGH eindeutig vorgibt, vorzunehmen. So auch Bertl/Hirschler, Handels- und steuerrechtliche Behandlung einer Bilanzberichtigung in RWZ 1999, 35: „Sollte sich nachträglich herausstellen, dass der Bilanzansatz nach den Verhältnissen des Bilanzstichtages objektiv unrichtig ist, ist die Bilanz gemäß § 4 Abs. 2 EStG zwingend zu berichtigen (vgl. nur VwGH vom 26.11.1985, 85/14/0076, ÖStZB 1987, 446). „Objektiv“ bedeutet in diesem Zusammenhang, dass es nicht darauf ankommt, ob der Bilanzersteller die notwendige Sorgfalt im Zuge der Bilanzerstellung eingehalten hat, der Fehler somit mangels Erkennbarkeit subjektiv nicht vorwerfbar ist. Nach der Judikatur des VwGH ist daher jeder Fehler i.S.d. § 4 Abs.2 EStG, unabhängig von der subjektiven Erkennbarkeit durch den Bilanzierenden, zu berichtigen.“ Eine Einschränkung sieht lt. Bertl/Hirschler der VwGH zwar dort, wo prognostische Elemente dem Sachverhalt zu eigen sind. Soweit in späteren Jahren Abweichungen zur Prognose eintreten, verpflichtet dies nicht zu einer Berichtigung. Bertl/Hirschler weiters: „Verallgemeinernd wird man diese Auffassung des VwGH dergestalt deuten können, dass es für die Frage des Bilanzansatzes bzw. Erfolgsrealisierung ausschließlich auf die objektiven Umstände ankommt, während bei der konkreten Bewertung einer objektiv richtigen Bilanzposition Änderungen in der tatsächlichen Entwicklung nicht automatisch zu einer Bilanzberichtigung führen.“ Da, nach Ansicht der Behörde, im gegenständlichen Fall keine objektiv richtige, sondern nur eine subjektiv richtige Bilanzposition zu den vorjährigen Bilanzstichtagen vorgelegen ist, ist diese Einschränkung nicht auf den gegenständlichen Fall anwendbar. Auf das vorstehend genannte Erkenntnis nimmt auch Zorn im Einkommensteuerkommentar Hofstätter/Reichel Bezug: Auch erst nach Bilanzerstellung gewonnene Erkenntnisse würden bei objektiv unrichtiger Bilanzierung eine Bilanzberichtigung rechtfertigen und erfordern. Auch ein mit aller kaufmännischen Sorgfalt gebildeter Bilanzansatz „sei zwar solange als den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den Vorschriften des EStG entsprechend anzusehen, als nichts Gegenteiliges hervorkomme. Stelle sich aber nachträglich heraus, dass der Bilanzansatz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag objektiv unrichtig sei oder ……, sei sie zu berichtigen.“ Weiters: „Dem im Einkommensteuerrecht herrschenden Grundsatz der Periodengewinnermittlung entspreche auch, dass die Berichtigung einer unrichtigen Bilanz nie durch eine periodenfremde Nacherfassung eines Betriebsvorfalls, sondern nur durch eine Berichtigung der fehlerhaften Bilanz selbst zu erfolgen habe.“ Ergänzend untermauert die Behörde ihre Argumentation für eine periodenfremde Korrektur der Abschreibungen wie folgt: „Würde die richtige Absetzung für Abnutzung während der Restnutzungsdauer in Abzug gebracht werden, würde sich ein negativer Buchwert ergeben.“ Damit negiert die Behörde jedoch sämtliche Grundsätze und Schlussfolgerungen, die aus der bisherigen Judikatur des VwGH zu diesem Themenkreis gewonnen werden können. Wenn die Behörde die Ansicht vertritt, „ein negativer Buchwert stünde dem Primat des Periodengewinnes vor dem Gesamtgewinnes“ entgegen, so ignoriert sie die Tatsache, dass der VwGH mehrmals ausgesprochen hat, dass Berichtigungen bis zur Wurzel sowohl zu Gunsten als auch zu Lasten des Steuerpflichtigen zu erfolgen haben. Alles andere widerspräche dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Eine Bilanzberichtigung bis zur Wurzel stellt aber keine Durchbrechung des Bilanzzusammenhanges dar, weil ausnahmslos alle Bilanzen von der ersten Bilanz bis zur aktuellen Bilanz (gedanklich) richtig gestellt werden. Das Argument der Behörde, es würde sich durch den Ansatz von periodenrichtigen Abschreibungen ein negativer Buchwert ergeben, ist daher nicht stichhaltig. Dass die Behörde in ihrer Vorgehensweise und Argumentation die Sach- und Rechtslage verkennt, wird auch dadurch indiziert, dass nunmehr auch die Einkommensteuerrichtlinien davon ausgehen, dass dem Grundsatz der Periodengewinnbesteuerung Vorrang zu geben ist und Abschreibungen bis zur Wurzel zurück zu berichtigen sind (EStR RZ 3119 neu ab 14.12.2012). Zusammenfassung: a) Die Vorgangsweise der Behörde, den bisherigen Ansatz einer Nutzungsdauer von 20 Jahren betreffend die „Altanlagen“ abzuändern, widerspricht den einschlägigen steuerlichen Vorschriften, der ergangenen höchstgerichtlichen Judikatur sowie der aktuellen Kommentarlage, da - die Behörde keine Berichtigung der Nutzungsdauer, sondern eine Änderung für künftige Veranlagungsjahre vorgenommen hat, gleichzeitig aber selbst feststellt, dass die Voraussetzungen für eine Änderung nicht vorliegen - durch die Vorgangsweise der Behörde der steuerrechtliche Grundsatz der Bewertungs-stetigkeit missachtet wird - durch die Vorgangsweise der Behörde der steuerrechtliche Grundsatz von Treu und Glauben verletzt wird - die Argumentation der Behörde, dass durch die Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz die unternehmensrechtlichen Abschreibungen auch bei der steuerlichen Gewinnermittlung anzusetzen sind, durch Judikatur und Literatur eindeutig widerlegt ist. Somit wird beantragt, die Nutzungsdauer für „Altanlagen“ weiterhin mit 20 Jahren anzuerkennen und die ergangenen wiederaufgenommenen Feststellungsbescheide 2006 bis 2008 in diesem Sinne zu korrigieren. b) Sollte unserer Ansicht, dass eine Berichtigung der Nutzungsdauer der „Altanlagen“ nicht erforderlich ist, seitens der Behörde nicht gefolgt werden, ist subsidiär die Berechnungsmethode der Behörde hinsichtlich der steuerlichen Abschreibungen (Restbuchwert 1.1.2006 durch Restnutzungsdauer unter Berücksichtigung einer Gesamtnutzungsdauer von 40 Jahren) in den Feststellungsbescheiden 2006 bis 2008 nicht der Gesetzeslage bzw. der höchstgerichtlichen Judikatur entsprechend, da - sie dem steuerrechtlichem Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung und damit auch dem Nachholverbot widerspricht - die Argumentation der Behörde, dass aufgrund einer subjektiven Richtigkeit der Schätzung der Nutzungsdauer vor 2006, eine Berichtigung an der Wurzel nicht zu erfolgen habe, dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 114 BAO) und dem verfassungsrechtlich verankerten Grundsatz der Gleichheit vor dem Gesetz (Art. 7 B-VG) widerspricht. Es wird daher subsidiär beantragt, den Feststellungsbescheiden 2006 bis 2008 die periodengerechten Abschreibungsbeträge hinsichtlich der „Altanlagen“, unter Berücksichtigung einer Nutzungsdauer von 40 Jahren zugrunde zu legen, somit jene Abschreibungsbeträge, die wie die Behörde selbst auf Seite 5 oben in ihrem Bericht gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der steuerlichen Außenprüfung formuliert hat „richtige Absetzung für Abnutzung“. Das Finanzamt geht in seiner vollinhaltlich abweisenden Berufungsvorentscheidung von folgenden Überlegungen aus: „1. Berücksichtigung der ursprünglichen Nutzungsdauer für Altanlagen von 20 Jahren 1.1 Ad Berichtigung der steuerlichen Nutzungsdauer … Nach Ansicht der Behörde handelt es sich im gegenständlichen Fall wie schon im Bericht vom 18.10.2011 gem. § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung ausgeführt, um keine Änderung der Nutzungsdauer, sondern vielmehr um eine Berichtigung der Nutzungsdauer, da ein zum Bilanzstichtag vorhandener falscher Bilanzansatz durch einen richtigen ersetzt wurde. Ganz allgemein versteht man unter Bilanzberichtigung die Berichtigung eines in der Bilanz vorhandenen, unrichtigen und daher unzulässigen Bilanzansatzes durch einen zulässigen. Diese ist u.a. immer dann vorzunehmen, wenn von einer falschen Nutzungsdauer ausgegangen wird und die Abweichung erheblich (jedenfalls min. 20%) ist. Gegenständlich wurde ein objektiv falscher Ansatz zum Ansatz gebracht, der, da die Voraussetzungen für eine Berichtigung, nämlich das Vorliegen der Unrichtigkeit sowie der Erheblichkeit, zutreffen, ersetzt wurde. Eine Änderung der Nutzungsdauer kann nach Rechtsmeinung der Behörde nicht vorliegen, da diese voraussetzt, dass sich jene - vom Abgabepflichtigen ursprünglich zutreffend geschätzte Nutzungsdauer - maßgebenden Verhältnisse wesentlich und dauernd ändern. D.h. jede Änderung eines Bilanzansatzes verlangt den Ersatz eines bisher richtigen Ansatzes durch einen anderen richtigen. Eine Änderung der Nutzungsdauer, wonach diese, wenn die Schätzung auf irrtümlichen Sachverhaltsannahmen beruht hat und nunmehr eine bessere Einsicht vorliegt (Doralt, Kommentar zum EStG, § 7 EStG, Rz. 49/2) bzw. wenn die nachträgliche bessere Einsicht über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eine wesentliche Änderung hervorruft (Hofstätter/Reichel, EStG-Kommentar, § 7 EStG, Rz 11), zwingend ist, trifft nach Ansicht der Behörde nicht zu. Somit ist, ausgehend von einem objektiv falschen Ansatz, dieser durch einen richtigen zu ersetzen und zu korrigieren. Dies ist nur im Wege einer Bilanzberichtigung durchzuführen. Diese berichtigte Unternehmensbilanz ist aufgrund des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz auch für die Steuerbilanz bindend (siehe ,,Ad Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz"). 1.2 Ad Bewertungsstetigkeit Verwiesen wird auf den Grundsatz der Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz. Das in der Berufung der Berufungswerberin zitierte Erkenntnis des VwGH v. 24.6.2003, 99/14/0015 bezieht sich auf eine nicht wirtschaftlich begründete Bilanzänderung, die im gegenständlichen Fall jedoch nicht relevant ist. 1.3 Ad Grundsatz von Treu und Glauben …