BFG RV/7101457/2013

2.4. Dass die Wohnung Top (9 und) 10, nach Zusammenlegung und umfassender Sanierung ab 1995 auf Kategorie A gebracht, zunächst (bis 12/1999) an H und auf Grund des Mietvertrages vom 10.1.2000 ab 2000 an E vermietet wurde, war dem Finanzamt bei der erstmaligen Veranlagung zur Umsatzsteuer und erstmaliger Feststellung von Einkünften für 1999 - 2006 mangels damaligen Vorliegens der Zinslisten nicht bekannt. Ebensowenig war dem Finanzamt bekannt, dass Bestandnehmerin und Bestandgeber im Mietvertrag für Top 10 über eine etwaige Verrechnung der (betragsmäßig nicht bekannt gegebenen) Mieterinvestitionen mit dem eingehobenen, weit unter dem Kategoriemietzins (A) liegenden Mietzins keine schriftliche Vereinbarung oder mündliche Abrede nachvollziehbaren Inhalts getroffen hatten. Wenn der Mietvertrag betreffend Top 9/10 mit Frau E erst im Jahr 2000 abgeschlossene wurde und sich die Wohnung damals im Ausstattungszustand der Kategorie A befand, so bedeutet das Vorbringen der Bf, die Mieterin habe die - bereits vorher getätigten - Sanierungskosten für diese Wohnung selbst finanziert nichts anderes, als dass die Genannte Kosten für die Herstellung des Zustandes der Ausstattungskategorie A entweder vor 2000 trug, als sie noch gar nicht Mieterin der Top 10 war, oder dass sie die Sanierungskosten dem Bauwerber (H) im Nachhinein ersetzte. Weder für die erste noch für die zweite Sachverhaltsvariante haben die Bf taugliche Beweise angeboten, so dass das BFG diesem mehrdeutigen Vorbringen keinen Glauben schenkt. Man einigte sich angesichts des engen verwandtschaftlichen Naheverhältnisses aller Beteiligten offenbar gänzlich informell und trat damit nicht nach außen in Erscheinung. Wenn die Bf in ihrem zweiten, oben auf Seite 29 wiedergegebenen Antwortschreiben vom 12.04.2010 die mietvertraglich bestätigte Ausstattungskategorie A als "unterlaufenen Fehler" zu erklären versuchen, "da dies offensichtlich zu keinem Zeitpunkt und aus keinem nachvollziehbaren Grund beabsichtigt war", so steht diesem Vorbringen die nachträglich dokumentierte Sanierung im Zuge der Zusamenlegung von Top 9 und 10 ebenso entgegen wie der unmissverständliche Wortlaut des Mietvertrages vom 10.01.2000 mit den dort enthaltenen Angaben zur kategorierelevanten Ausstattung des Mietobjektes (ONr. 58 im Arbeitsbogen des Prüfers). Nach der unten wiedergegebenen Rechtslage fehlt es diesem Bestandverhältnis auch an einer fremdüblichen Vereinbarung. Während der Prüfer, wie aus einem handschriftlichen Aktenvermerk im Prüferarbeitsbogen hervorgeht, dem vereinbarten Quadratmeter-HMZ von (umgerechnet) EUR 1,76 den ab 1.4.2001 geltenden Richtwert von EUR 4,16 gegenüberstellte, betrug der Richtwert für das Bundesland Wien ab 1.4.1999 bis 31.3.2000, wie aus der Zusammenfassung historischer Richtwerte für Wien in der VO des BMfJ vom 21.03.2003, BGBl. II Nr 190, hervorgeht, ATS 55,00 oder umgerechnet EUR 4,00/qm. Auch unter diesen Voraussetzungen weicht die vereinbarte Miete vom einforderbaren Richtwert erheblich nach unten ab. Dies kann nach Auffassung des BFG nur mit dem engen Naheverhältnis der Mietvertragspartner zu einander erklärt werden, sind doch die Vermieter die Eltern bzw. die leibliche Tante der Mieterin. Das Missverhältnis zwischen dem vereinbarten und dem mietrechtlich zulässigen Hauptmietzins wird besonders deutlich, wenn man ihn mit der von der anderen Tochter für Top 5 (45qm, Kat. A) vertraglich geschuldeten Miete vergleicht: Für Top 5 war ab Juli 2000 ein (wertgesicherter) Monatsmietzins von EUR 203,48 netto = EUR 4,52/qm (in ATS: 62,20/qm) zu entrichten. Wenn die Bf argumentieren, dass die ungleich günstigere Mietzinsvereinbarung für Top 10 im 3. Geschoss wegen des fehlenden Liftes abgeschlossen worden sei, so überzeugt dies nicht: Lage und Ausstattung der Wohnungen sind in jeder Hinsicht gleichwertig, ein 61,06%igen Abschlag vom Richtwert ist mit der unterschiedlichen Geschoss-Lage und mit einer degressiven Zinsbildung bei steigender Wohnungsfläche nicht plausibel begründbar. Eine Gesamtbetrachtung beider Bestandverhältnisse (Tops 4 und 5 bzw. Top 10) legt den vom Prüfer gezogenen Schluss nahe, dass eine ungefähr gleichmäßige finanzielle Belastung der Töchter mit Wohnungskosten angestrebt war und mit den stark unterschiedlichen Mietzinsvereinbarungen hinsichtlich der sanierten Objektteile (Top 5 und Top 10) in etwa auch erreicht wurde. Diese Mietbedingungen lassen sich nur durch das familiäre Naheverhältnis aller Beteiligten zueinander vernünftig erklären, weil Derartiges unter fremden Dritten nicht vereinbart worden wäre. Die behauptete Kostentragung für Sanierungsmaßnahmen im Wohnungsinneren durch beide Töchter hatte keinen erkennbaren Einfluss auf die Mietzinsbildung nach MRG (arg.: auch die Mieterin von Top 5 hatte die Innen-Sanierung laut Vorbringen der Bf aus Eigenmitteln finanziert), sodass die ungleich günstigere Regelung hinsichtlich Top 10 nicht auf - übrigens weder insgesamt bezifferte noch im Detail rechnerisch dargestellte - Eigenleistungen der Tochter zurückzuführen ist. Das BFG sieht daher hinsichtlich Top 10 das Vorliegen einer schlichten Gebrauchsregelung als erwiesen an. Wenn das FA die auf Tops 1-3, 6-8 und 9/10 bezogenen Umstände mit jeweils Spruch ändernder Konsequenz in den nach Wiederaufnahme erlassenen neuen Bescheiden betreffend Umsatzsteuer 2001 - 2006 und Einkünftefeststellung 1999 - 2006 berücksichtigt hat, so durfte es die Verfahren angesichts der Bedeutung dieser inhaltlich eng verbundenen, daher in ihrer Gesamtheit zu berücksichtigenden Auswirkungen auf die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer und auf die Höhe der einheitlich und gesondert festzustellenden Einkünfte gemäß § 303 Abs. 4 BAO in Übung des Ermessens wieder aufnehmen: Die Streckung der auf den fremdüblich vermieteten Liegenschaftsanteil (Tops 4 bzw. 5 seit 05/1989 bzw. 07/2000 und Top 11 seit 2001) entfallenden Aufwendungen für die Kellersanierung 2004-2005 auf 10 Jahre wirkte sich erst 2004 bis 2006 auf die Höhe der abändernd festgestellten Einkünfte aus. Bezogen auf die im Umfang von rund 35 % der gesamten Wohnnutzfläche (519qm), nämlich 182qm, anerkannte Wohnnutzfläche wurde diese Streckung im selben Ausmaß Einkünfte erhöhend wirksam; 65% der Investitionskosten für den Keller teilten hingegen das Schicksal der infolge Nichtanerkennung von Mietverhältnissen ausgeschiedenen Gemeinschaftsflächen. Während also die im anerkannten Ausmaß gestreckten Kellersanierungskosten bei der Frage, wie sich die zur Wiederaufnahmebegründung tauglichen und zulässig herangezogenene Feststellungen auf den Spruch der Einkünfte-Feststellungsbescheide 2004 - 2006 auswirken würden, mangels novum repertum außer Betracht zu bleiben hatten, waren 65% dieser Kosten wegen der Zuordnung dieses Anteils bei den ausgeschiedenen Tops 1-3, 6-8 und 10 sehr wohl in die Betrachtung der Spruchauswirkung einzubeziehen. Die Einkünfteerhöhung der Jahre 1999 bis 2003 bildet, wie weiter oben ziffernmäßig dargestellt, den Hauptteil der auf taugliche Wiederaufnahmegründe gestützten Spruchauswirkung. Im Übrigen kommt eine isoliert Beurteilung einzelner Jahre wegen des engen inhaltlichen Zusammenhanges der über den gesamten Prüfungszeitraum wiederaufnahmerelevanten Feststellungen nicht in Betracht. Dass das Finanzamt in den wiederaufzunehmenden Verfahren entscheidungswesentliche Sachverhaltselemente nicht ausgeforscht hatte, stand der Wiederaufnahme bei Übung des Ermessens im Sinne eines zu berücksichtigenden behördlichen Verschuldens nicht entgegen: Fehlte doch in allen Feststellungserklärungen der Bf jeglicher Hinweis auf erforschungswürdige Sachverhaltselemente, insbesondere auf die Bestandverhältnisse von Miteigentümern und nahen Angehörigen, so dass nach Auffassung des BFG kein überwiegendes Verschulden der Abgabenbehörde am Unterlassen von Ermittlungen vorlag. Rechtslage A. Bemessungsverjährung und Wiederaufnahme des Verfahrens § 207 Abs. 1 BAO lautet: "Das Recht, eine Abgabe festzusetzen, unterliegt nach Maßgabe der nachstehenden Bestimmungen der Verjährung." Abs. 2 BAO idF vor dem BetrugsbekämpfungsG lautet: "Die Verjährungsfrist beträgt ... (u.a. bei der Umsatzsteuer) fünf Jahre. Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährungsfrist sieben Jahre." (Anm. BFG: Die mit BetrugsbekämpfungsG normierte Verlängerung der Verjährungsfrist für hinterzogene Abgaben auf zehn Jahre ist gemäß § 323 Abs. 27 BAO erstmals auf Abgaben anzuwenden, für die der Abgabenanspruch nach dem 31. Dezember 2012 entstanden ist.) § 208 Abs. 1 lautet: "Die Verjährung beginnt a) in den Fällen des § 207 Abs. 2 mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist; d) in den Fällen des § 200 mit dem Ablauf des Jahres, in dem die Ungewissheit beseitigt wurde." Dies betrifft die Verjährung des Rechtes, eine endgültige Abgabenfestsetzung nach einer vorläufigen vorzunehmen. Maßgebend ist nach VwGH 28.01.2015, 2010/13/0192, 20.05.2010, 2008/15/0328, 29.03.2012, 2009/15/0178 und 27.02.2014, 2010/15/0073, - anders als nach dem E vom 17.4.2008, 2007/15/0054 - der Zeitpunkt, in dem der vorläufige Abgabenbescheid erlassen wurde. Auf den tatsächlichen Wegfalles der Ungewissheit (nach VwGH 28.11.1974, 584/73 unabhängig davon, ob die Partei oder die Abgabenbehörde hievon Kenntnis erlangte) kommt es dabei nicht an. Wann subjektiv für die Behörde die Ungewissheit beseitigt wird, ist nach vorherrschender Meinung im Schrifttum für die Verjährung irrelevant (Ritz, BAO, 5.Auflage, Rz 4 zu § 208). Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH kann die Verjährung nach § 208 Abs. 1 lit. d keinesfalls vor Erlassung des vorläufigen Abgabenbescheides beginnen. Lag im Zeitpunkt des Ergehens des vorläufigen Abgabenbescheides gar keine Ungewissheit vor (oder wurde deren Vorliegen nicht begründet), so beginnt die Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres, in dem der vorläufige Bescheid erlassen wurde (nochmals VwGH 20.5.2010, 2008/15/328). § 209 BAO in der für die Streitjahre geltenden Fassung lautet: Abs. 1 idF BGBl. I 2004/180: "Werden innerhalb der Verjährungsfrist (§ 207) nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommen, so verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist. ..." Abs. 3: "Das Recht auf Festsetzung einer Abgabe verjährt spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches (§ 4). ..." Abs. 4 idF BetrugsbekämpfungsG 2010: "Abweichend von Abs. 3 verjährt das Recht, eine gemäß Abs. 1 vorläufige Abgabenfestsetzung wegen der Beseitigung einer Ungewissheit im Sinne des § 200 Abs. 1 durch endgültige Festsetzung zu ersetzen, spätestens fünfzehn Jahre nach Entstehen des Abgabenanspruches." Diese Bestimmung gilt gemäß § 323 Abs. 27 erstmals für Abgaben, für die der Abgabenanspruch nach dem 31. Dezember 2002 entstanden ist. § 209a Abs. 1: "Einer Abgabenfestsetzung, die in einer Beschwerdevorentscheidung oder in einem Erkenntnis zu erfolgen hat, steht der Eintritt der Verjährung nicht entgegen." Abs. 2: "Hängt eine Abgabenfestsetzung unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Beschwerde oder eines in Abgabenvorschriften vorgesehenen Antrages ab, so steht der Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn die Beschwerde oder der Antrag vor diesem Zeitpunkt ... eingebracht wurde." Demnach hängt eine Abgabenfestsetzung (z. B. Einkommensteuer) von der Erledigung einer Bescheidbeschwerde etwa dann ab, wenn die Beschwerde gegen einen Grundlagenbescheid (z. B. Feststellung von Einkünften, § 188 BAO) gerichtet ist. Da die Verjährungsbestimmungen das Recht auf bescheidmäßige Feststellung von Einkünften (§ 188 BAO) gerade nicht regeln, unterliegen solche Feststellungen nicht der Verjährung. Selbst wenn auf Ebene der an einer Miteigentümergemeinschaft beteiligten Personen das Recht, Einkommensteuer für ein bestimmtes Jahr festzusetzen, nach den oben angeführten Bestimmungen vor Erlassung entsprechend abgeleiteter Abgabenbescheide bereits verjährt ist, kann die Abgabenbehörde die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften in Übung des Ermessens (§ 20 BAO) dennoch vornehmen, obwohl sie an sich verhalten ist, einen vermeidbaren Verwaltungsaufwand zu ersparen (Pflicht zu behördlichem Handeln nach verwaltungsökonomischen Grundsätzen gemäß Art.126b Abs. 5 B-VG, vgl. Ritz, BAO5 § 303 Tz 72). Wohl erscheint es bei Erlassung eines Feststellungsbescheides immer sinnvoll zu prüfen, ob die Einkommensteuer für das betreffende Jahr beim Beteiligten bereits verjährt ist, und zutreffendenfalls mangels Aufrollbarkeit bei der Einkommensteuer vernünftigerweise eben keine Wiederaufnahme des Feststellungsverfahrens zu verfügen. Ist jedoch der im wiederaufgenommenen Verfahren zu erlassende Sachbescheid gemäß § 200 Abs. 2 endgültig zu erklären, so hat dies idR Vorrang vor der im Ermessen liegenden amtswegigen Wiederaufnahme. Aus Sicht des für die Feststellung von Einkünften zuständigen (Lage-)Finanzamtes kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob die Erlassung davon abgeleiteter Einkommensteuer(oder Körperschaftsteuer-)bescheide im Lichte der Verjährung des Rechtes, eine Abgabe festzusetzen, noch möglich ist; § 304 BAO gilt nämlich mangels einschlägiger Verjährungsbestimmung nicht für die Wiederaufnahme von Einkünfte-Feststellungsverfahren (Ritz, aaO, §304 Tz 2). § 303 BAO idF BGBl I 2013/14 (FVwGG 2012) lautet, soweit hier von Interesse: Abs. 1 lit. b: "Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann (auf ... Antrag oder...) von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind ... und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte." Da § 303 BAO eine Verfahrensbestimmung ist, gilt die am 1.1.2014 in Kraft getretene Neufassung ab Inkrafttreten auch für die Wiederaufnahme von vor ihrem Inkrafttreten mit Bescheid abgeschlossenen Verfahren. Durch die im FVwGG 2012 herbeigeführte Harmonisierung der Wiederaufnahme auf Antrag mit der Wiederaufnahme von Amts wegen wurden die Begriffe "Tatsachen " und "Beweismittel" nicht geändert. Ziel einer Wiederaufnahme (im Folgenden kurz: WA) auf Grundlage des Neuerungstatbestandes ist - wie bei allen anderen Aufrollungsinstituten der BAO auch - ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis; sie dient der Durchsetzung der Rechtsrichtigkeit der Besteuerung. Während die verfahrensrechtliche Position des Antragstellers gestärkt wurde (eine Wiederaufnahme auf Antrag ist nun nicht mehr von vornherein ausgeschlossen, wenn grobes Verschulden der Partei vorliegt; die Wiederaufnahme auf Antrag liegt nunmehr im Ermessen der Behörde), hat das Rechtsinstitut der WA von Amts wegen keine entscheidenden Änderungen erfahren: Die Verfügung der WA liegt im Ermessen (§ 20 BAO) der Behörde; Verschulden der Partei oder der Behörde bildet kein Hindernis für eine WA; sie ist grundsätzlich nur vor Eintritt der Verjährung zulässig. Tatsachen sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände, also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis - als vom Bescheid zum Ausdruck gebracht - geführt hätten, so etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften; Tatsachen sind nicht nur sinnlich wahrnehmbare Umstände, sondern auch innere Vorgänge, soweit sie rational feststellbar sind, z. B. Absichten oder das Unterbleiben einer Vereinbarung ... über einen allfälligen Vorteilsausgleich und für die Bewertung von Wirtschaftsgütern oder für die Annahme der Nutzungsdauer (einer Investition). Keine Wiederaufnahmsgründe - weil keine Tatsachen - sind hingegen etwa neue Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung von Sachverhaltselementen. Maßgebend ist, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Neu hervorkommen können als Beweismittel u. a. Urkunden (§ 168 BAO), etwa Mietverträge, andere schriftliche Vereinbarungen, Zahlungsbelege, Rechnungen, bisher unterbliebene schriftliche Äußerungen zu Art und Umfang von Baumaßnahmen u. dgl. mehr. Keine Beweismittel sind hingegen Entscheidungen von Gerichten oder Verwaltungsbehörden. Wiederaufnahmsgründe sind nur im Zeitpunkt der Bescheiderlassung existente Tatsachen und Beweismittel, die später hervorkommen (nova reperta). Später entstandene Umstände (nova producta) sind keine Wiederaufnahmsgründe. Das Hervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln ist aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens zu beurteilen. Maßgebend ist der Wissensstand des jeweiligen Zeitraumes (Jahres), für den (für das) der Bescheid erlassen wird (Ritz, BAO, 5. Aufl. 2014, Rz 31 zu § 303, mwN). Allfälliges Verschulden der Behörde an der Nichtausforschung von Sachverhaltselementen schließt die amtswegige Wiederaufnahme nicht aus (VwGH 23.11.2011, 2008/13/0090). Ein solches behördliches Verschulden ist aber unter Umständen bei der Ermessensübung zu berücksichtigen (VwGH 8.11.1988, 87/13/0096). Die Abgabenbehörde hat bei ihrer Entscheidung, ein Verfahren aus den von ihr gebrauchten Gründen wieder aufzunehmen, Ermessen im Sinne des § 20 BAO zu üben, d. h. seine Entscheidung nach den Grundsätzen von Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu treffen und auch darauf zu stützen. Bei Ausübung der Rechtskontrolle im Beschwerdeverfahren darf das Bundesfinanzgericht seine eigenen Überlegungen an die Stelle jener der belangten Behörde setzen oder, wenn Ermessensüberlegungen in die Begründung des angefochtenen Bescheides gar nicht Eingang gefunden haben, diese nachträglich ergänzen. Dies bedeutet, dass einerseits das öffentliche Interesse am Vorrang der Rechtsrichtigkeit vor Rechtbeständigkeit sowie das Gebot der Verwaltungsökonomie, andererseits das Interesse der abgabepflichtigen Partei an der Vermeidung unangemessener Eingriffe in die Rechtsbeständigkeit ohne erhebliche steuerliche Auswirkung gegeneinander abzuwägen sind. Die steuerlichen Auswirkungen dürfen - verglichen mit den Messgrößen, welche in den wiederaufzunehmenden Verfahren die Bescheidgrundlagen bildeten - nicht bloß geringfügig sein und müssen in der Gesamtheit aller zur Wiederaufnahme berechtigenden Tatsachen erheblich ins Gewicht fallen bzw. je nach Lage des Falles von grundsätzlicher steuerrechtlicher Bedeutung sein (etwa: Vorsteuerausschluss im Zusammenhang mit einer nichtunternehmerischen Betätigung; Abzugsverbot für Aufwendungen/Ausgaben im Zusammenhang mit der Lebensführung). Auf die einschlägige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, zuletzt E vom 24.04.2014, 2010/15/0159, kann im gegebenen Zusammenhang verwiesen werden. B. Rechtslage materiell 1. Nutzung von Wohnungen durch Miteigentümer, Vermietung an Miteigentümer: Wird ein (im Allein- oder Miteigentum stehendes) Gebäude vermietet und gleichzeitig für eigene Zwecke (des Alleineigentümers oder der Miteigentümer) genutzt, so sind die mit der privaten Nutzung zusammenhängenden Aufwendungen gemäß § 20 Abs. 1 EStG 1988 nicht abzugsfähig. Die Aufteilung erfolgt nach dem Flächenverhältnis der vermieteten zu eigengenutzten Flächen (Laudacher, in Jakom, EStG 2015, § 28 Tz 11). Bewohnt daher ein Miteigentümer eines Mietgebäudes einen Teil des Gebäudes auf Grund eines Mietvertrages mit der Eigentümergemeinschaft und bezahlt er ein fremdübliches Entgelt, dann ist der selbst genutzte Gebäudeteil bei den (anderen) Miteigentümern weiterhin Bestandteil der Einkunftsquelle (Keppert/Schilling, ÖStZ 1984, 226; Quantschnigg/Schuch, § 28 EStG, Tz 89.2; VwGH E 25.6.1980, 1303/78, 1981, 79). Nutzt dagegen der Miteigentümer einen Teil des Gebäudes auf Grund einer schlichten Gebrauchsregelung unter den Miteigentümern, dann ist sein Anteil aus der Einkünfteermittlung insgesamt auszuscheiden. (für viele: VwGH E 9.7.1997, 93/13/0002, 1998, 337; alles zitiert bei Doralt, EStG Kommentar, § 28 Tz. 243). Die Vereinbarung der Gebrauchsüberlassung gegen Entgelt begründet unter Miteigentümern grundsätzlich noch kein Mietverhältnis, auch nicht bei fremdüblichem Entgelt. Der Abschluss eines Mietvertrages ist vielmehr nur dann anzunehmen, wenn die Parteien eindeutig ihren Willen zum Ausdruck bringen, mehr als eine bloße Gebrauchsüberlassung zu begründen. Die Einhebung eines Erhaltungsbeitrages begründet daher kein Mietverhältnis, ebensowenig die Bemessung des Benützungsentgelts nach den gesetzlichen Regelungen der Zinsbildung oder die Bezeichnung des Entgelts als Miete (für alles Doralt, aaO, Tz 244 und die dort verwiesene Rechtsprechung des VwGH). Wird ein Gebäude ausschließlich von Miteigentümern bewohnt, dann besteht keine Einkunftsquelle, es liegen keine steuerlich beachtlichen Mietverhältnisse zwischen Miteigentümergemeinschaft und den jeweiligen Miteigentümern vor. Die Nutzung erfolgt im Rahmen der privaten Lebensführung, die gemäß § 20 EStG unbeachtlich ist. Ebenso wenig liegt ein steuerlich beachtliches Mietverhältnis vor, wenn nicht der Miteigentümer selbst, sondern eine ihm nahe stehende Person die Wohnung mietet. Dies bedeutet freilich nicht, dass bei Vermietung nur einer Wohnung an eine fremde Person alle anderen Mietverhältnisse an Miteigentümer auf jeden Fall steuerlich anzuerkennen wären. Entscheidend ist vielmehr, ob fremdübliche Mietverträge vorliegen und ob kein Missbrauch vorliegt. Ob ein steuerlich anzuerkennendes Mietverhältnis oder eine schlichte Gebrauchsüberlassung zwischen den Miteigentümern und dem einzelnen Miteigentümer bzw. einem nahen Angehörigen des Miteigentümers (der Miteigentümergemeinschaft) besteht, richtet sich nach den Grundsätzen für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen. Mietverträge zwischen nahen Angehörigen müssen nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und fremdüblich sein (VwGH 1.7.2003, 97/13/0215). Dies ist u. a. dann zu verneinen, wenn - die Verträge nicht nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kommen und keinen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben; diesfalls muss Fremdüblichkeit nicht mehr geprüft werden (VwGH 17.12.2001, 98/14/0137); - die Mietzinse zu niedrig angesetzt werden (UFS 7.1.2004, RV/0153-G/03 und 23.10.2006, RV/0758-S/02; VwGH 20.10.2004, 2000/14/0114); - der Mietvertrag nicht offen gelegt wird (UFS 24.7.2008, RV/0462-K/06); - die (allenfalls nur mündlich abgeschlossene) Mietvereinbarung zwischen dem nahen angehörigen Bestandnehmer und der Miteigentümergemeinschaft wichtige Vertragsbestandteile - etwa: Bestandgegenstand, zeitlicher Geltungsbereich, Höhe des Bestandzinses, allfällige Wertsicherungsklausel, Vereinbarung über Mieterinvestitionen, Instandhaltungspflichten und Tragung der Betriebskosten - nicht enthält (UFS 27.3.2009, RV/0705-L/07). Gemäß § 45 Abs. 1 MRG idF 3. WÄG ist der Vermieter berechtigt, vom Mieter einen Erhaltungs- und Verbesserungsbeitrag zu verlangen, um die Wertbeständigkeit des Mietzinses zu sichern. Dieser Beitrag ist als Bestandteil des Hauptmietzinses anzusehen und unterliegt wie dieser der Verrechnungspflicht (§ 20 MRG). Abs. 3 regelt näher, wann und wie der Vermieter diesen Anspruch bei sonstiger Unwirksamkeit geltend zu machen hat. Voraussetzung dafür ist u. a., - dass der Mietvertrag vor dem 1.3.1994 abgeschlossen wurde; - dass der HMZ bei Wohnungen der - Kategorie C oder D in brauchbarem Zustand niedriger als der Höchstwert/qm Nutzfläche, - Kategorie D in nicht brauchbarem Zustand niedriger als der Höchstwert/qm Nutzfläche ist. Der Unterschiedsbetrag zwischen diesen Beträgen und dem bisherigen HMZ darf als Beitrag verlangt werden. Der bei Altmieten einhebbare Beitrag richtet sich nach der jeweiligen Kategorieeinstufung der Wohnung und dem jeweils gültigen Kategoriemietzins. Am 1.1.1982 (Tag des Inkrafttretens des MRG) galt gemäß § 16 Abs. 2 Z. 3 MRG folgender monatlicher Höchstwert pro qm Nutzfläche: "11 S für eine Wohnung der Ausstattungskategorie C, das ist eine Wohnung in brauchbarem Zustand, die zumindest über eine Wasserentnahmestelle und ein Klosett im Inneren verfügt." Gemäß Abs. 3 richtete sich die Ausstattungskategorie (Abs. 2) nach dem Ausstattungszustand der Wohnung im Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages. ... Gemäß Abs. 4 unterlagen die im Abs. 2 genannten Beträge der Indexierung, die sich aus der Veränderung des vom damaligen Österreichischen Statistischen Zentralamt verlautbarten Verbraucherpreisindex 1976 oder des an seine Stelle tretenden Index gegenüber dem Zeitpunkt des Inkrattretens des MRG ergab bzw. ergeben würde (Sprungklausel von 10%, Aufrundung auf volle 10 Groschen). Gemäß § 45 Abs. 1 MRG (Stammfassung) war Erhaltungsbeitrag der Unterschiedsbetrag, der sich wie folgt berechnete: Z. 1 "Für eine Wohnung: Von zwei Drittel des Betrages, der sich für die Wohnung bei Zugrundelegung der Berechnungsvorschriften des § 16 Abs. 1 bis 4 als zulässigerweise zu vereinbarenden Hauptmietzins errechnet (Anm.: Kat. C: 2/3 von 11 S = 7,33 S) ist der Betrag in Abzug zu bringen, der für die Wohnung als Hauptmietzins ... entrichtet wird." Abs. 2 "Ist der Hauptmietzins, den der Hauptmieter für einen vor dem Inkrafttreten dieses Bundesgesetzes gemieteten Gegenstand auf Grund der bisherigen Vorschriften oder einer vorher geschlossenen Vereinbarung zu entrichten hat, so niedrig, dass sich bei Anwendung des Abs. 1 ein Erhaltungsbeitrag errechnet, so darf der Vermieter im Interesse einer rechtzeitigen und vorausschauenden Sicherstellung der Finanzierung der Kosten der jeweils erkennbaren und in absehbarer Zeit notwendig werdenden Erhaltungsarbeiten vom Hauptmieter die Entrichtung des nach Abs. 1 errechneten Erhaltungsbeitrages neben dem bisherigen Hauptmietzins oder erhöhten Hauptmietzins verlangen, sofern der Mietgegenstand in einem Gebäude gelegen ist, für das die Baubehörde den Abbruch weder bewilligt noch aufgetragen hat. Der Vermieter muss sein Verlangen dem Hauptmieter spätestens einen Monat vor dem Zionstermin, zu dem er die Entrichtung des Erhaltungsbeitrages fordert, schriftlich mit der Verpflichtung bekannt geben, dass er den so geforderten Erhaltungsbeitrag innerhalb von fünf Jahren ab der jeweiligen Entrichtung zur Finanzierung von Erhaltungsarbeiten, deren Kosten durch die anrechenbare Mietzinsreserve nicht gedeckt sind, verwenden und hierüber jeweils zum 30. Juni eines Kalenderjahres eine gesonderte Abrechnung (§ 20 Abs. 3) legen werde; die schriftliche Aufforderung hat ferner die Höhe des für den Mietgegenstand zu entrichtenden Hauptmietzinses oder erhöhten Hauptmietzinses, die Nutzfläche und bei Wohnungen auch die Ausstattungskategorie im Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages zu enthalten." Abs. 5 lautete: "Verwendet der Vermieter die von den Hauptmietern entrichteten Erhaltungsbeiträge nicht innerhalb der Frist von fünf Kalenderjahren zur Finanzierung einer Erhaltungsarbeit, deren Kosten durch die anrechenbare Mietzinsreserve nicht gedeckt sind, so hat der Vermieter die vom Hauptmieter entrichteten Erhaltungsbeiträge zuzüglich einer angemessenen Verzinsung unverzüglich zurückzuerstatten." Mit dem 3. Wohnrechtsänderungsgesetz (3. WÄG), BGBl. 800/1993, Artikel II, erfuhr das MRG unter anderem hinsichtlich der Kategoriebeträge (§ 15a neu), der zulässigen Höhe des Hauptmietzinses (§ 16) und der Höhe der Erhaltungsbeiträge (§ 45) eine Wertanpassung an aktuelle Gegebenheiten der Reisentwicklung und des Wohnungsmarktes. § 15a (3) "Der Kategoriebetrag je Quadratmeter der Nutzfläche und Monat wird für die Ausstattungskategorie 1. A mit 29,60 S, ... 3. C mit 14,80 S 4. D mit 07,40 S festgesetzt und entsprechend der Regelung des § 16 Abs. 6 valorisiert." Anm.: siehe dort: Idexierung nach VPI 1986, Sprungklausel 10%, kaufmännische Rundung auf volle 5 Groschen. (4) "Der BMfJ hat diese Beträge sowie alle ab 1. Jänner 1982 wirksam gewordenen Kategoriebeträge samt ihrer jeweiligen Geltungsdauer im Bundesgesetzblatt kundzumachen; ..." § 45 (1) Ist der Hauptmietzins, den der Hauptmieter für einen vor dem 1. März 1994 gemieteten Gegenstand auf Grund der bisherigen Vorschriften oder einer vorher geschlossenen Vereinbarung zu entrichten hat, ... bei einer Wohnung der Ausstattungskategorie C oder bei einer Wohnung der Ausstattungskategorie D in brauchbarem Zustand niedriger als 9,90 S je Quadratmeter der Nutzfläche und Monat und ..., so darf der Vermieter den Unterschiedsbetrag zwischen diesen Beträgen und dem bisherigen Hauptmietzins als Erhaltungs- und Verbesserungsbeitrag verlangen; diese Beträge valorisieren sich entsprechend der Regelung des § 16 Abs. 6. Der Vermieter darf einen Erhaltungs- und Verbesserungsbeitrag neben dem bisherigen Hauptmietzins aber nur verlangen, wenn der Mietgegenstand in einem Gebäude gelegen ist, für das die Baubehörde den Abbruch weder bewilligt noch aufgetragen hat. (2) Der Erhaltungs- und Verbesserungsbeitrag dient dem Interesse einer rechtzeitigen und vorausschauenden Sicherstellung der Finanzierung der Kosten der jeweils erkennbaren und in absehbarer Zeit notwendig werdenden Erhaltungsarbeiten sowie von nützlichen Verbesserungsarbeiten. Der Vermieter muss sein Verlangen dem Hauptmieter spätestens einen Monat vor dem Zinstermin, zu dem er die Entrichtung des Erhaltungs- und Verbesserungsbeitrages fordert, schriftlich mit der Verpflichtung bekannt geben, dass er den so geforderten Erhaltungs- und Verbesserungsbeitrag zur Finanzierung von Erhaltungs- und Verbesserungsarbeiten, deren Kosten durch die anrechenbare Mietzinsreserve nicht gedeckt sind, verwenden werde; die schriftliche Aufforderung hat ferner die Höhe des für den Mietgegenstand zu entrichtenden Hauptmietzinses, die Nutzfläche und bei Wohnungen auch die Ausstattungskategorie zum Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages zu enthalten." Der Gesetzgeber des 3. WÄG bestimmte somit die für die Errechnung des von Altmietern geforderten Erhaltungs- und Verbesserungsbeitrages relevante Messgröße neu: nunmehr stellte das Gesetz den vollen (leicht abgeminderten) Höchstbetrag der bisherigen Hauptmiete gegenüber, z. B.: Kategorie C+D ATS 9,90/qm abzüglich bisheriger HMZ = Erh.-u Verbess.-Beitrag. Die Bestimmung des § 45 Abs. 5 MRG/Stammfassung betreffend 5 Jahres-Frist für die Durchführung und Rückzahlungsverpflichtung bei Nichtdurchführung von Erhaltungsarbeiten entfiel. Der mit "Vereinbarungen über die Höhe des Hauptmietzinses" übertitelte § 16 MRG idF 3. WÄG lautet: (1) (Freie Vereinbarungen, ohne die in Abs. 2 bis 5 geregelten Beschränkungen) (2) Liegen die Voraussetzungen des Abs. 1 nicht vor, so darf der zwischen dem Vermieter und dem Mieter für eine gemietete Wohnung der Ausstattungskategorien A, B oder C vereinbarte Hauptmietzins je Quadratmeter der Nutzfläche und Monat den angemessenen Betrag nicht übersteigen, der ausgehend vom Richtwert (§ 1 RichtWG) unter Berücksichtigung allfälliger Zuschläge und Abstriche zu berechnen ist. Für die Berechnung des demnach zulässigen Hauptmietzinses sind im Vergleich zur mietrechtlichen Normwohnung (§ 2 Abs. 1 RichtWG) entsprechende Zuschläge zum oder Abstriche vom Richtwert für werterhöhende oder wertvermindernde Abweichungen vom standard der mietrechtlichen Normwohnung nach der allgemeinen Verkehrsauffassung und der Erfahrung des täglichen Lebens vorzunehmen, wobei die folgenden, für die Bewertung einer Wohnung bedeutsamen Umstände im Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages zu berücksichtigen sind: 1. die Zweckbestimmung der Wohnung, ihre Stockwerkslage, ihre Lage innerhalb eines Stockwerks, ihre über oder unter dem Durchschnitt liegende Ausstattung mit anderen Teilen der Liegenschaft, beispielsweise mit Balkonen, Terrassen, Keller- oder Dachbodenräumen, Hausgärten oder Abstellplätzen, ihre sonstige Ausstattung oder Grundrissgestaltung, eine gegenüber der Normwohnung bessere Ausstattung oder Grundrissgestaltung, jedoch nur, wenn sie nicht allein auf Kosten des Hauptmieters vorgenommen wurde, 2. die Ausstattung der Wohnung (des Gebäudes) mit den in § 3 Abs. 4 RichtWG angeführten Anlagen, Garagen, Flächen und Räumen, wobei die jeweiligen Zuschläge mit den bei der Ermittlung des Richtwertes abgezogenen Baukostenanteilen begrenzt ist, 3. die Verpflichtung des Vermieters zur Erhaltung einer Etagenheizung, die er errichtet oder deren Errichtungskosten er übernommen hat, durch einen entsprechenden Zuschlag, 4. die Lage (Wohnumgebung) des Hauses, 5. der Erhaltungszustand des Hauses, 6. die gegenüber der mietrechtlichen Normwohnung niedrigere Ausstattungskategorie bei einer Wohnung der Ausstattungskategorie B und ... C durch entsprechende Abstriche." (3) Für werterhöhende oder wertmindernde Abweichungen gemäß Abs. 2 Z. 4 sind je Quadratmeter der Nutzfläche und Monat Zuschläge oder Abstriche bis zur Höhe von 0,33 vH der Differenz zwischen dem der Richtwertermittlung zugrunde gelegten Grundkostenanteil (§ 3 Abs. 2 und 5 und § 6 RichtWG) und den der Lage des Hauses entsprechenden Grundkostenanteilen je Quadratmeter der Nutzfläche zulässig, die unter Berücksichtigung der nach der Bauordnung zulässigen Bebaubarkeit für die Anschaffung von bebauten Liegenschaften, die überwiegend Wohnzwecken dienen, in dieser Lage (Wohnumgebung) üblicherweise aufgewendet werden. (4) Ein Zuschlag nach Abs. 3 ist nur dann zulässig, wenn die Liegenschaft, auf der sich die Wohnung befindet, eine Lage aufweist, die besser ist als die durchschnittliche Lage (§ 2 Abs. 3 RichtWG), und wenn die für den Lagezuschlag maßgebenden Umstände dem Mieter in Schriftform bis spätestens bei Zustandekommen des Mietvertrages ausdrücklich bekanntgegeben worden sind. (5) Liegen die Voraussetzungen des Abs. 1 nicht vor, so darf der für eine Wohnung der Ausstattungskategorie D vereinbarte Hauptmietzins je Quadratmeter der Nutzfläche und Monat 7,40 S nicht übersteigen; befindet sich diese Wohnung jedoch in brauchbarem Zustand, so darf ein Hauptmietzins bis zu einem Betrag von 14,80 S je Quadratmeter der Nutzfläche und Monat vereinbart werden. (6) Anm.: Wertsicherung nach dem VPI 1986, Sprungklausel 10% und kaufmännische Rundung auf volle 10 Groschen. Die Richtwerte nach dem RichtWG betrugen laut jeweiliger Verordnung des Bundesministers für Justiz: - am 1.1.2000 = 55,00 S - am 1.1.2001 = 55,80 S - am 1.1.2002 = 57,20 S - am 1.1.2003 = 4,24 Euro Erwägungen Spruchpunkt 1.: Die Beschwerde erweist sich im Umfang der Anfechtung der Wiederaufnahme hinsichtlich Umsatzsteuer 1999 und 2000 als berechtigt, sodass ihr insoweit mittels Aufhebung Folge zu geben war. Spruchpunkt 2.: Durch die Aufhebung der o. a. Bescheide sind die in Verbindung damit erlassenen Steuerbescheide aus dem Rechtsbestand fortgefallen, und die ursprünglich erlassenen Umsatzsteuerbescheide gehören wieder dem Rechtsbestand an. Sie sind zwar vorläufig erlassen worden, doch steht ihrer Endgültigerklärung die bereits eingetretene Verjährung des Rechtes auf Festsetzung der Abgabe(n) entgegen. Im Übrigen erleiden die Bf dadurch keine Beeinträchtigung ihrer Rechtsposition, weil diese Umsatzsteuerbescheide dem in den Steuererklärungen zum Ausdruck gebrachten Begehren der Bf Rechnung tragen. Es war daher die Beschwerde insoweit gemäß § 261 Abs. 1 lit. a BAO mit Beschluss (§ 278 BAO) als gegenstandslos zu erklären. Spruchpunkt 3.: Auf Grund des oben dargestellten Sachverhaltes, der darauf Bezug habenden Beweiswürdigung und der maßgeblichen Rechtslage (insbesondere MRG idF 3. Wohnrechtsänderungsgesetz, BGBl. Nr. 800/1993) erscheint die Beschwerde im Umfang der Anfechtung der Wiederaufnahme hinsichtlich Umsatzsteuer 2001 bis 2006 und Einkünfte-Feststellung für 1999 bis 2006 unbegründet, sodass ihr insoweit keine Folge zu geben war. Zulässigkeit einer Revision Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nicht zulässig. Im vorliegenden Beschwerdefall wird keine Rechtsfragen aufgeworfen, deren Lösung grundsätzliche Bedeutung zukommt: Einerseits handelt es sich um Streitthemen, die auf Ebene der Sachverhaltsermittlung Beweis würdigend zu lösen waren (Vorliegen von Wiederaufnahmegründen). Andererseits bereiten die aufgeworfenen Rechtsfragen (Ermessensübung; Spruchauswirkung des festgestellten Sachsubstrates auf die neuen Abgaben- und Feststellungsbescheide; mietrechtliche Zinsvorschriften; steuerrechtliche Kriterien für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen; schlichte Gebrauchsregelung zwischen Vermieter und Mietern, welche zugleich Miteigentümer oder nahe Angehörige der Vermieter sind) weder besondere Schwierigkeiten bei der Anwendung verfahrensrechtlicher Bestimmungen oder des Umsatzsteuer- und Ertragsteuerrechtes, noch fehlt es, wie oben ausgeführt, an einschlägiger Rechtsprechung des VwGH. Wien, am 11. Mai 2015