BFG RV/1100517/2013

In der Beschwerdevorlage des FA betreffend u.a. die Beschwerde gegen E 2011 hat das Finanzamt lediglich gemeint, die Tätigkeit werde in Österreich ausgeübt und verwertet. Mit diesem Vorbringen wird lediglich das vom steuerlichen Vertreter des Bf ohnedies nicht in Abrede gestellte Vorliegen von beschränkt steuerpflichtigen Einkünften iSd. § 98 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 dargetan. Zum Einwand der steuerlichen Vertretung des Bf, gem. Art. 14 Abs. 1 DBA komme Österreich kein Besteuerungsrecht an diesen Einkünften zu, hat das FA weder in der Begründung zum Einkommensteuerbescheid 2011 noch in der Beschwerdevorlage Stellung bezogen. Aus der der Aktenvorlage angeschlossenen Korrespondenz des FA mit dem BMF bzw. mit dem steuerlichen Vertreter des Bf ist aber zu entnehmen, dass das FA für die Einkünfte aus der Gesellschafter-Geschäftsführer-Tätigkeit des Bf die Zuteilungsregel des Art. 15 Abs. 4 DBA Liechtenstein als maßgeblich erachtet. Das Finanzamt begründet die Besteuerung der Einkünfte im Einkommensteuerbescheid 2011 im Wesentlichen damit, dass die Einkünfte der Pflichtveranlagung (§ 102 Abs. 1 Z 2 EStG 1988) unterliegen würden und dementsprechend nach dem Tarif zu besteuern seien. Diesbezüglich ist festzustellen, dass die Besteuerung der Gesellschafter-Geschäftsführerbezüge auch wenn sie innerstaatlich Einkünfte iSd. § 98 EStG 1988 darstellen, dennoch ausgeschlossen sein kann, wenn das anzuwendende Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat (hier: Liechtenstein) zuweist oder das DBA das Besteuerungsrecht Österreichs einschränkt. Aus verfassungsrechtlicher Sicht stellen DBA gesetzesändernde Staatsverträge dar (vgl. JAKOM EStG 2014, § 98 Rz 11). Ein DBA kann kein Besteuerungsrecht begründen, sondern nur ein bestehendes einschränken (VwGH 25.9.2001, 99/14/0217). Art. 14 Abs. 1 (SELBSTÄNIGE ARBEIT) des DBA Liechtenstein, den der steuerliche Vertreter auf den gegenständlichen Sachverhalt angewendet haben möchte, lautet für die Beschwerdejahre wie folgt: „Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit ähnlicher Art bezieht, dürfen nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit in dem anderen Staat regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt. Verfügt sie über eine solche feste Einrichtung, so dürfen die Einkünfte in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können.“ Eine Prüfung der Frage, ob der Bf 2011 über eine feste Einrichtung verfügt hat und diesfalls Österreich das Besteuerungsrecht insoweit zukäme, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können, kann unterbleiben, da der VwGH im Erkenntnis vom 19.12.2006, 2005/15/0158, klar zum Ausdruck gebracht hat, dass für die Einkünfte eines wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers trotz geänderter innerstaatliche Rechtslage (Anmerkung der Richterin: trotz innerstaatlicher Beurteilung als Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit) nicht die Zuteilungsnorm für selbständige Tätigkeit iSd Art. 14 DBA-Liechtenstein, sondern jene für unselbständige Arbeit iSd Art 15 zur Anwendung kommt. Er hat dies damit begründet, dass im Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Liechtenstein das Geschäftsführerentgelt eines Gesellschafters ungeachtet der Höhe seiner Beteiligung an der GmbH grundsätzlich den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu subsumieren war. Bei Einmanngesellschaften, bei denen der Gesellschafter auch Geschäftsführer gewesen sei, seien ebenfalls grundsätzlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorgelegen (vgl. die im Erkenntnis des VwGH an dieser Stelle angeführten VwGH-Erkenntnisse). Die aufgrund des hg. Erkenntnisses eines verstärkten Senates vom 9. Dezember 1980, 1666, 2223, 2223, 2224/79, erfolgte Novellierung des § 22 EStG 1972, wonach zu den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit stets die Gehälter und Vergütungen jeder Art gerechnet werden, die der an der Kapitalgesellschaft zu mehr als 25 % beteiligte Gesellschafter erhalte, sei erst mit 1. Jänner 1982 (BGBl. Nr. 620/1981) in Kraft getreten. Der Beschwerdeführer sei somit nicht dadurch in seinen Rechten verletzt worden, dass die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid die Zuteilungsregelungen des Art. 15 des DBA-Liechtenstein angewandt habe (vgl. zur historisch /statischen Interpretation des DBA Liechtenstein auch JAKOM, EStG 2014, § 98 Rz 12). Artikel 15 UNSELBSTÄNDIGE ARBEIT des DBA-Liechtenstein lautet: (1) Vorbehaltlich der Artikel 16, 18, 19 und 20 Absatz 2 dürfen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden. (2) Ungeachtet des Absatzes 1 dürfen Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person für eine in dem anderen Vertragstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur in dem erstgenannten Staat besteuert werden, wenn a) der Empfänger sich in dem anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Steuerjahres aufhält, und b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht in dem anderen Staat ansässig ist, und c) die Vergütungen nicht von einer Betriebstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber in dem anderen Staat hat. (3) Regelmäßig wiederkehrende Bezüge oder Unterstützungen die von den österreichischen Bundesbahnen an liechtensteinische Staatsangehörige, die ihren Wohnsitz in Liechtenstein haben, mit Rücksicht auf ihre gegenwärtige oder frühere Dienst- oder Arbeitsleistung gewährt werden (Besoldungen, Löhne, Ruhe- oder Versorgungsgenüsse u. dgl.), unterliegen der Besteuerung nur in Liechtenstein. (4) Einkünfte aus unselbständiger Arbeit solcher Personen, die in einem Vertragstaat in der Nähe der Grenze ansässig sind und im anderen Staat in der Nähe der Grenze ihren Arbeitsort haben und sich in der Regel an jedem Arbeitstag von ihrem Wohnort dorthin begeben (Grenzgänger), werden in dem Vertragstaat besteuert, in dem sie ansässig sind. Der Staat des Arbeitsortes ist jedoch berechtigt, von den erwähnten Einkünften eine Steuer von höchstens vier vom Hundert im Abzugsweg an der Quelle zu erheben. Im Schlussprotokoll ist zu Artikel 15 Abs. 4 angeführt, dass die Abgabenbehörden des Vertragsstaates, in dem der Arbeitsort liegt, den Grenzgängern jährlich eine Bestätigung über die Höhe der im Abzugsweg einbehaltenen Steuern ausstellen. In Art. 23 (METHODEN ZUR VERMEIDUNG DER DOPPELBESTEUERUNG) Abs. 3 DBA-Liechtenstein ist bestimmt: „Bezieht eine in Liechtenstein ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und dürfen diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen in Österreich besteuert werden, so nimmt Liechtenstein, vorbehaltlich des Absatzes 4, diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteuerung aus; Liechtenstein darf aber bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder das Vermögen dieser Person den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn die betreffenden Einkünfte oder das betreffende Vermögen nicht von der Besteuerung ausgenommen wären. (4) Bezieht eine in Liechtenstein ansässige Person Einkünfte, die nach den Artikeln 10, 11, 12 und 15 Abs. 4 in Österreich besteuert werden dürfen, so rechnet Liechtenstein auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in Österreich gezahlten Steuer entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die Einkünfte entfällt, die aus Österreich bezogen werden. Dass Einkünfte eines wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers generell und unabhängig von der auf Grund eines Verständigungsverfahrens (Art. 25 Abs. 3 DBA) ergangenen Verordnung aus 2001 (BGBl. II 215/2001) der Zuteilungsregel des Art. 15 DBA Liechtenstein unterliegen, hat der VwGH bereits ausgesprochen (vgl. nochmals VwGH 19.12.2006, 2005/15/0158). Der Bf hat nicht aufgezeigt, warum dies für den gegenständlichen Fall nicht gelten sollte. Die Richterin sieht daher keine Veranlassung, von der Ansicht des VwGH abzuweichen. Im Übrigen ist auch die "Steuerverwaltung Fürstentum Liechtenstein" offensichtlich von Einkünften aus einem "unselbständigen Erwerb" ausgegangen (vgl. die vom steuerlichen Vertreter am 22. April 2014 per E-Mail übermittelte Bestätigung der Steuerverwaltung Fürstentum Liechtenstein). Der Bf ist – wovon auch das FA ausgeht - seit 1.10.2009 in der Nähe der Grenze ansässig und hat unstrittig in der Nähe der Grenze auch seinen Arbeitsort. Der steuerliche Vertreter hat im Schreiben vom 6. Oktober 2009, in dem er dem FA seinen Wohnsitzwechsel und die Verlagerung seines Mittelpunktes der Lebensinteressen nach Liechtenstein bekannt gegeben hat, selbst mitgeteilt, der Bf führe seine Geschäftsführertätigkeit bei der Firma "B" Csgesellschaft mbH in gleichem Umfang „als Grenzgänger“ aus. Der Vertreter des FA hat in der E-Mail vom 27. März 2013 an den steuerlichen Vertreter des Bf ebenfalls die Ansicht vertreten, dass die Einkünfte des Bf als wesentlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer der „B“ Csgesellschaft mbH als solche gemäß Art. 15 Abs. 4 DBA Liechtenstein anzusehen seien. Grenzgänger werden gem. Art. 15 Abs. 4 DBA Liechtenstein in dem Staat besteuert, in dem sie ansässig sind. Beide Parteien gehen - worauf bereits verwiesen wurde - einhellig davon aus, dass der Bf seit 1.10.2009 in Liechtenstein ansässig ist. Aus den vorgelegten Akten ergeben sich jedenfalls keine Anhaltspunkte für eine davon abweichende Beurteilung (also eine Ansässigkeit in Ö auch nach dem 1.10.2009). Das Besteuerungsrecht an den Einkünften aus der Tätigkeit des Bf als Geschäftsführer der "B" Csgesellschaft hatte sohin ab diesem Zeitpunkt Liechtenstein. Österreich ist nach Art. 15 Abs. 4 DBA Liechtenstein - wie der Vertreter des FA in der E-Mail vom 27. März 2013 zutreffend konstatiert hat – lediglich berechtigt, von den Einkünften eine Steuer von höchstens vier Prozent im Abzugsweg an der Quelle zu erheben. Für ausländische Gesellschaftergeschäftsführer ist in Österreich aber kein Steuerabzug vorgesehen (vgl. zu Staater Grenzgänger-Gesellschaftergeschäftsführer EAS 2692 vom 23. Jänner 2006 – BMF-010221/0027-IV/4/2006; Anmerkung der Richterin: § 15 Abs. 4 DBA Staat (Grenzgängerregelung) wurde mit BGBl. III Nr. 22/2007 aufgehoben; die in EAS 1404 zum Ausdruck kommende Ansicht, dass in der Geschäftsführertätigkeit ein Fall einer steuerabzugspflichtigen „kaufmännischen Beratung“ liege, wurde in EAS 2112 v 2.9.2002 nicht aufrecht erhalten - vgl. ÖStZ 2002, 642 unter Verweis auf BMF in SWI 2002, 466). Entgegen der Ansicht des Finanzamtes ist daher § 102 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 schon mangels Vorliegen "steuerabzugspflichtiger" Einkünfte nicht heranziehbar. Die steuerliche Erfassung der Einkünfte aus der Geschäftsführertätigkeit im Wege einer Veranlagung nach § 102 Z 1 EStG 1988 (das sind: "Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen, von denen kein Steuerabzug vom Arbeitslohn, vom Kapitalertrag oder nach den §§ 99 bis 101 vorzunehmen ist") muss nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes unterbleiben, weil Österreich (als Tätigkeitsstaat) nach Art. 15 Abs. 4 DBA ausschließlich berechtigt ist, eine auch der Höhe nach (prozentuell) beschränkte Abzugssteuer (Quellensteuer) zu erheben. Die Geltendmachung des Besteuerungsanspruches im Wege einer Pflichtveranlagung nach § 102 EStG 1988 für beschränkt Steuerpflichtige und die Besteuerung der Einkünfte nach dem Tarif (§ 33 Abs. 1 EStG 1988) widerspricht zweifelsfrei der durch die Zuteilungsnorm des Art. 15 Abs. 4 DBA klar geregelten Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen Österreich und Liechtenstein. Art 15 Abs. 4 DBA Liechtenstein beschränkt das Besteuerungsrecht Österreichs an den Einkünften in zweifacher Hinsicht (der Höhe nach und hinsichtlich der Form der Erhebung). Das Besteuerungsrecht darf nach Ansicht der Richterin aus DBA-rechtlichen Gründen weder im Wege einer Pflichtveranlagung geltend gemacht noch (dadurch) der Besteuerungsanspruch auf eine Besteuerung nach dem Tarif (§ 33 Abs. 1 EStG 1988) ausgeweitet werden. DBA-Bestimmungen treten wie negative Tatbestandsmerkmale zum nationalen Recht hinzu; sie entfalten hier ihre Schrankenwirkung gegenüber den originär innerstaatlichen Besteuerungstatbeständen und begrenzen ihre Reichweite. Würde man der Ansicht des FA (Pflichtveranlagung und Besteuerung der Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit nach dem Tarif) folgen, würde sich die Prüfung, ob und inwieweit Österreich nach dem DBA Liechtenstein ein Besteuerungsrecht zukommt, erübrigen. Die vom FA vertretene Ansicht und auf Basis derer vorgenommene Besteuerung dieser Einkünfte führt zweifelsohne zu einem abkommenswidrigen Ergebnis und ist ihr aus vorstehenden Gründen daher nicht zu folgen. Die Berechnung der Einkommensteuer 2011 ist - worauf bereits im Spruch des Erkenntnisses verwiesen wurde - dem beiliegenden Berechnungsblatt zu entnehmen. Hinweis zur Zustellung: Das Finanzamt hat mit E-Mail vom 18. September 2014 mitgeteilt, dass nach den im Abgabeninformationssystem zu findenden aktuellen Angaben keine Zustellvollmacht der steuerlichen Vertretung mehr vorliege. Sie sei von dieser am 17.4.2014 gelöscht worden. Als Abgabestelle (Ort, an dem die Zustellung einer Sendung in Papierform zu erfolgen hat) kommt nach § 2 Zustellgesetz u.a. der Arbeitsplatz des Empfängers in Betracht. Der Bf hat über telefonische Anfrage der Richterin am 6.10.2014 mitgeteilt, dass die Zustellung an die Adresse Plz Ort6, Str.5, an der er täglich anwesend sei, erfolgen soll. Es handelt sich dabei um den Sitz der "B" Csgesellschaft m.b.H., deren Gesellschafter-Geschäftsführer der Bf ist . Zulässigkeit einer (ordentlichen) Revision: Dass für die Einkünfte eines wesentlich (fallbezogen zu 90 %) beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft trotz geänderter innerstaatliche Rechtslage auf Grund der historischen Interpretation (also nach der Rechtslage im Zeitpunkt des Abschlusses des DBA Liechtenstein) nicht die Zuteilungsnorm für selbständige Tätigkeit iSd Art. 14 DBA Liechtenstein, sondern jene für unselbständige Arbeit iSd Art 15 DBA Liechtenstein zur Anwendung kommt, ist in der Rechtsprechung des VwGH geklärt (VwGH 19.12.2006, 2005/15/0158). Ein Doppelbesteuerungsabkommen kann ein nach inländischem Recht bestehendes Besteuerungsrecht einschränken (VwGH 25.9.2001, 99/14/0217). Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung war vom Bundesfinanzgericht nicht zu klären. Dass eine solche vorliege, hat im Übrigen weder der Bf noch das FA behauptet. Die Richterin ist von der Rechtsprechung des VwGH nicht abgewichen. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Feldkirch, am 6. Oktober 2014