BFG RV/7103619/2014

Betreffend Vertrauensschutz: Der Verfassungsgerichtshof habe in jüngster Rechtsprechung in einem Urteil über die Abzugsfähigkeit von Fremdfinanzierungskosten ausgesprochen, dass "der Gesetzgeber aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht gehindert sei, die Abzugsfähigkeit der Fremdfinanzierungsaufwendungen bei Beteiligungserwerben pro futuro zur Gänze zurückzunehmen. Ebenso wenig sei er gehindert, die Abzugsfähigkeit einzuschränken, sofern für diese Einschränkung sachliche Gründe ins Treffen geführt werden können. Auch würde es zu einem „doppelten“ Vorsteuerabzug kommen, erstens durch die Pauschalierung und zweitens durch die Regelbesteuerung. Das Bundesfinanzgericht hat nach mündlicher Verhandlung erwogen: Die Bf. sind pauschalierte Landwirte, die einen landwirtschaftlichen Betrieb mit Ackerbau (ca. 10 % des Gesamtumsatzes) und sogenannter „Pensionspferdehaltung“ (ca. 90 % des Gesamtumsatzes) führen. Die aus der Pensionspferdehaltung (ca. 35 Pferde) erzielten Umsätze (ca. 280 € pro Pferd pro Monat exkl. USt) stammen von Pferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport oder selbständigen oder gewerblichen, nicht land- und forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden. Mit der Verpflichtung zur unmittelbaren Anwendung von Unionsrecht und dessen Vorrang steht das Gebot der gemeinschaftsrechtskonformen – nunmehr unionsrechtskonformen – Auslegung in engem Zusammenhang. Dieses Gebot ist ein Unterfall der rechtskonformen Auslegung, zu der etwa auch die verfassungskonforme Interpretation, aber auch die Auslegung sekundären Unionsrechts im Lichte des Primärrechts, gehört. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist das Gebot der unionsrechtskonformen Auslegung des nationalen Rechts dem System des AEUV (Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union) „immanent, da dem nationalen Gericht dadurch ermöglicht wird, im Rahmen seiner Zuständigkeit die volle Wirksamkeit des Unionsrechts sicherzustellen“. Die Verpflichtung zur unionsrechtlichen Auslegung gilt allerdings nicht nur für Gerichte, sondern für „alle Träger öffentlicher Gewalt der Mitgliedstaaten“. Anders als bei der unmittelbaren Anwendung von Unionsrecht stützt der Rechtsanwender aber bei der unionsrechtskonformen Auslegung seine Entscheidung nicht auf Unionsrecht, sondern letztlich auf innerstaatliches Recht. Da jedoch die Abgrenzung zwischen Auslegung und Rechtsfortbildung fließend ist, besteht auch keine scharfe Trennung zwischen dem Gebot zur unionsrechtskonformen Auslegung und der Verpflichtung zur unmittelbaren Anwendung von Unionsrecht. Wird allerdings eine staatliche Vorschrift durch nationale Gerichte entgegen dem Gebot unionsrechtskonformer Auslegung interpretiert, so würde dies eine Vertragsverletzung bewirken (vgl. Öhlinger/Potacs EU-Recht und staatliches Recht, 5. Aufl., S 88f). Nationale Verfahrensvorschriften können Bestimmungen enthalten, welche die Durchsetzung von Unionsinteressen behindern. Aus diesem Grunde hat im Verfahren gegen Österreich der EuGH in seiner Entscheidung vom 12.5.2011, C-441/09, festgehalten, dass die Regelung im österreichischen Umsatzsteuerrecht, wonach die Lieferung und die Einfuhr sowie die Aufzucht, das Mästen und das Halten – also auch die Einstellgebühr – von Pferden den ermäßigten Umsatzsteuersatz von 10 Prozent unterliegt, der EU-Mehrwertsteuersystemrichtlinie widerspricht. Nach der Rechtsansicht des EuGH ist ein ermäßigter Umsatzsteuersatz nur dann zulässig, wenn das einzelne Pferd zum menschlichen Verzehr oder zur Futtermittelherstellung vorgesehen ist. Aufgrund dieser EuGH-Entscheidung musste der österreichische Gesetzgeber eine europarechtskonforme Änderung im Umsatzsteuergesetz vornehmen (siehe AbgÄG 2011, BGBl. I 2011/76 ab 1.1.2012). Ab 1. Jänner 2012 ist daher auf Umsätze mit Pferden nur dann der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 10 Prozent anwendbar, wenn diese zur Schlachtung bestimmt sind, um für die Zubereitung von Nahrungs- oder Futtermitteln verwendet zu werden. Auf alle anderen Umsätze, z.B. Unterbringung, Fütterung, Pflege von Reit- oder Rennpferden bzw. Pensionsviehhaltung, ist der Normalsteuersatz von 20 Prozent anzuwenden. Demzufolge wurde die Rz 2877 der Umsatzsteuerrichtlinien wie folgt geändert: Ungeachtet der ertragsteuerlichen Beurteilung fallen Umsätze ab 1.1.2014 aus der Pensionshaltung von Pferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport oder selbständigen oder gewerblichen, nicht land- und forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden, nicht unter die Durchschnittssatzbesteuerung (vgl. auch BFH vom 13.1.2011, V R 65/09, BStBl. II 2011, 465 mit Verweis auf Art. 295 Abs. 1 Z 5 MwSt-RL 2006/112/EG). Dies gilt entsprechend für die Vermietung von eigenen Pferden zu Reitzwecken. Das heißt, dass bis zum 31. Dezember 2013 diese Umsätze der Durchschnittssatzbesteuerung gem. § 22 UStG 1994 unterlagen, wenn diese Umsätze von nicht buchführungspflichtigen Unternehmen im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes erzielt wurden und nicht auf die Anwendung dieser Bestimmung verzichtet wurde. Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2012, BGBl. I 112/2012, hat der Nationalrat gem. Artikel 5 (Änderung des Umsatzsteuergesetzes 1994) beschlossen, dass in § 28 nach Abs. 38 folgende Ziffer 4 des Abs. 39 angefügt wird: Z 4: Die Änderungen in § 12 Abs. 12 sowie in § 22 Abs. 1 und Abs. 2 sind ab dem Veranlagungsjahr 2014 anzuwenden. Zusätzliche Voraussetzung ist, dass die erstmalige Verwendung oder Nutzung durch den Unternehmer in seinem Unternehmen als Anlagevermögen nach dem 31. Dezember 2013 (geändert durch BGBl. I 63/2013) erfolgt. Diese Bestimmung hat zur Folge, dass obwohl grundsätzlich § 12 Abs. 10 und 11 UStG 1994 eine Vorsteuerberichtigungsmöglichkeit bei einer Änderung der Verhältnisse (z.B. Wechsel von der Durchschnittssatzbesteuerung zur Regelbesteuerung) vorsieht, dies nun aufgrund der o.a. gesetzlichen Bestimmung des § 28 Abs. 39 Z 4 UStG 1994 nicht zulässig ist. Die Bf. sehen diese gesetzliche Bestimmung, wonach eine Vorsteuerberichtigungs-möglichkeit für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die vor dem 1.1.2014 in Betrieb genommen wurden, nicht zulässig ist, für verfassungswidrig an. Insbesondere weil diese Übergangsbestimmung zwar zum Schutz der in der Regelbesteuerung befindlichen Landwirte eingeführt wurde (d.h., dass diese Landwirte beim Wechsel in die Pauschalierung ab 1.1.2014 die bereits in Abzug genommene Vorsteuer der Vorjahre nicht „zurückzahlen“ müssen), nicht aber nach Ansicht der Bf. zum Schaden jener Landwirte führen dürfe, die ab 1.1.2014 zur Regelbesteuerung „gezwungen“ werden und die die Vorsteuer der Vorjahre aufgrund der o.a. Übergangsbestimmung nicht „lukrieren“ dürfen. Nach Ansicht der Bf. sei dem Parlament anlässlich der Beschlussfassung des Abgabenänderungsgesetzes 2012 die negativen Auswirkungen der o.a. Übergangsbestimmung nicht bewusst gewesen. Daher sei der Gleichheitsgrundsatz verletzt worden. Das Bundesfinanzgerichtes kann aber im gegenständlichen Fall aus folgenden Gründen keine Verfassungswidrigkeit der Bestimmung des § 28 Abs. 39 Z 4 UStG 1994 erkennen: Der Anregung der Bf. an das Bundesfinanzgericht, wegen der Verfassungswidrigkeit des § 28 Abs. 39 Z 4 UStG 1994 beim Verfassungsgerichtshof eine Gesetzesprüfung zu veranlassen wird nicht nähergetreten, weil das erkennende Bundesfinanzgericht dieser Rechtsansicht nicht folgen kann, da insbesondere aus den erläuternden Gesetzesmaterialien nicht hervorgeht, dass im Begutachtungsverfahren verfassungsrechtliche Bedenken geäußert worden wären. Durch eine neue gesetzliche Bestimmung oder Abänderung einer bestehenden Norm wird nicht rückwirkend eine Verschlechterung oder Verbesserung der Rechtsposition eines Abgabepflichtigen bewirkt, daher treten Verbesserungen oder Verschlechterungen für einen Abgabepflichtigen auch erst mit Inkrafttreten der neuen oder abgeänderten Bestimmung ein, weshalb die Bestimmung des § 28 Abs. 39 Z 4 UStG 1994 nicht als verfassungswidrig angesehen werden kann. Das heißt, dass durch die Übergangsregelung eine Vorsteuerberichtigung sowohl zu Gunsten als auch zu Lasten der Land- und Forstwirte für Anlagevermögen, das vor dem 1.1.2014 erstmalig als Anlagevermögen durch den Unternehmer in seinem Unternehmen verwendet oder genutzt wird, nicht zulässig ist. Dem Gesetzgeber steht es frei Regelungen zu erlassen, ohne dabei auf jeden erdenklichen Einzelfall Bedacht nehmen zu müssen (vgl. Öhlinger, Verfassungsrecht, 7. Aufl., Rz 768). Kommt es zu Härtefällen, ist ein Gesetz oder Teile davon nicht gleichermaßen gleichheitswidrig (vgl. VfGH vom 30.9.1995, B 1535/94). Das Bundesfinanzgericht schließt sich im gegenständlichen Fall den Ausführungen der Finanzverwaltung wie folgt an: Durch die Verhinderung der positiven Vorsteuerberichtigung kommt es – entgegen den Vorbringen der Bf. – auch zu keiner Gleichheitswidrigkeit in der Besteuerung. Denn zur Prüfung einer etwaigen Gleichheitswidrigkeit bedarf es eines Vergleichspaares, also die Auswahl von Vergleichsobjekten, denen gegenüber die zu prüfende Rechtsnorm eine Ungleichbehandlung vornehmen könnte (vgl. Gassner, Gleichheitssatz und Steuerrecht (1970) 3 ff; Öhlinger/Eberhard, Verfassungsrecht10 (2014) Rz 762; Staringer, Verfassungsfragen des Abzugsverbots für Managergehälter, ÖStZ 2014, 369 (374 mwN in FN 56)). Das zu betrachtende Vergleichspaar muss demnach aus zwei Landwirten bestehen. Der erste Landwirt, der freiwillig aus der Pauschalbesteuerung ausscheidet. Der zweite Landwirt, der aufgrund der eindeutigen unionsrechtlichen Behandlung von Pensionspferdeumsätzen zu Freizeitzwecken nicht unter die Pauschalbesteuerung fällt. Für beide Unternehmer gilt, dass sie während ihrer Unterwerfung unter die Pauschalbesteuerung Investitionen vorgenommen haben, für die im Rahmen des § 22 UStG Vorsteuerbeträge abgezogen werden konnten, die in gleicher Höhe wie deren Umsätze anfielen. Wechseln nun beide Unternehmer aus der Pauschalbesteuerung heraus und kommt es dadurch im Rahmen des § 12 Abs. 12 iVm § 28 Abs. 39 Z 4 UStG 1994 zu keiner Anwendung der Vorsteuerberichtigung, kann eine ungleiche Behandlung nicht erblickt werden. Denn für beide Unternehmer ist vor 1. 1. 2014 in Betrieb genommene Anlagevermögen von der Vorsteuerberichtigung ausgenommen. Letztlich gehen auch die Ausführungen der Bf. betreffend die Änderungen der „Arbeitsmediziner“ ab 1.1.2014 ins Leere, da diese nicht mit den pauschalierten Landwirten, die nun ab 1.1.2014 der Regelbesteuerung unterliegen verglichen werden können. Fallen Arbeitsmediziner seit 1. 1. 2014 nicht mehr unter die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994, konnten diese bis dahin für ihre Eingangsleistungen gar keinen Vorsteuerabzug vornehmen (§ 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 verwehrt als „unechte Steuerbefreiung“ den Vorsteuerabzug gem. § 12 Abs. 3 UStG 1994). Werden die Umsätze von Arbeitsmedizinern nun nichtmehr unter diese Befreiung subsumiert und unterliegen mit ihren Umsätzen auch keinen anderen Umsatzsteuerbefreiungen, sind deren Umsätze steuerpflichtig. Es entspricht der herrschenden Ansicht und vor allem auch Systematik der Umsatzsteuer, dass gerade solche Situationen zur Anwendung des § 12 Abs. 10 ff UStG 1994 führen (vgl. Ruppe/Achatz, UStG4 (2011) § 12 Rn 302). Damit ist die Vergleichbarkeit eines Land- und Forstwirtes, der aufgrund einer unionsrechtskonformen Interpretation des § 22 UStG 1994 nicht mehr unter die Pauschalbesteuerung fällt und eines Arbeitsmediziners, der keine unecht befreiten Umsätze tätigt, ausgeschlossen. Denn dem Land- und Forstwirt stand auch im Zeitraum der Pauschalbesteuerung ein Recht auf Vorsteuerabzug zu. Nämlich in Höhe der angefallenen Umsatzsteuer. Dementgegen ist einem unecht befreiten Arbeitsmediziner der Vorsteuerabzug verwehrt. Tätigt dieser Arbeitsmediziner nunmehr steuerpflichtige Umsätze, ist im Rahmen des § 12 Abs. 10 UStG 1994 eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen. Dieses Ergebnis entspricht auch den Zielen der Vorsteuerberichtigung als solchen. Denn das Ziel besteht darin, dass der Vorsteuerabzug getreu der dauerhaften Verwendung der Eingangsumsätze für die Zwecke der „besteuerten“ Umsätze widergespiegelt wird (vgl. EuGH 15. 12. 2005, Rs C.63/04, Centralan Property, Rn 77). Im Falle des Wechsels von einer unechten Steuerbefreiung zur Normalbesteuerung muss also eine Berichtigung erfolgen, um die Ziele der Berichtigungsvorschriften zu erreichen. Die Umsätze aus der Einstellung von Pferden, die von ihren Eigentümern zu Freizeitzwecken, nicht aber für land- und forstwirtschaftliche Zwecke genutzt werden, sind in unionsrechtskonformer Interpretation keine Umsätze, die der Pauschalbesteuerung des § 22 UStG 1994 zugänglich sind. Durch die Änderungen des § 12 Abs. 12 UStG 1994 kommt es beim Wechsel von der Pauschalbesteuerung zur Normalbesteuerung zur Vorsteuerberichtigung, um unbefriedigende Ergebnisse – sowohl für den Fiskus als auch für den Unternehmer – beim Wechsel zu vermeiden. Die dazu beschlossene Übergangsregelung nimmt Anlagevermögen, das vor dem 31. 12. 2013 im Unternehmen genutzt oder erstmals verwendet wurde, von der der Vorsteuerberichtigung aus. § 28 Abs. 39 Z 4 UStG 1994 zieht keine verfassungsrechtlichen Bedenken nach sich. Einerseits muss beim Wechsel von den allgemeinen Vorschriften in die Pauschalierung keine Vorsteuerberichtigung des Anlagevermögens zu Lasten der Land- und Forstwirte vorgenommen werden. Im umgekehrten Fall führt die fehlende Vorsteuerberichtigung zum Ergebnis, dass eine Entlastung von der Vorsteuer in Höhe der Pauschalierung bestehen bleibt. Andererseits werden vergleichbare Sachverhalte nicht unterschiedlich behandelt. Zwei Land- und Forstwirte, die aus der Pauschalbesteuerung herauswechseln, werden durch die Übergangsregelung nicht unterschiedlich behandelt. Ein Vergleichspaar zwischen einem Land- und Forstwirt, der aus der Pauschalbesteuerung herausfällt und einem Steuerpflichtigen, der anstelle unecht befreiter Umsätze nunmehr steuerpflichtige Umsätze erbringt, kann nicht gezogen werden. Denn dem Land- und Forstwirt stand bereits in der Pauschalbesteuerung das Recht auf Vorsteuerabzug zu, das in Höhe der angefallenen Umsatzsteuer entstanden ist. Demgegenüber ist dem Steuerpflichtigen, der unecht befreite Umsätze erbringt, das Recht auf Vorsteuerabzug gänzlich verwehrt. Erbringt dieser aber nun steuerpflichtige Umsätze, muss, um den Zielen der Vorsteuerberichtigung Rechnung zu tragen und die umsatzsteuerliche Neutralität herzustellen, eine Vorsteuerberichtung stattfinden. Den Bf. stand es in den Jahren der Beschaffung der Anlagegüter offen, ihre Besteuerungsart zu ändern. Durch einen Wechsel von der Pauschalierung in die Regelbesteuerung wäre der Vorsteuerabzug zur Gänze möglich gewesen. Dass ihnen ein Antrag auf Regelbesteuerung verwehrt worden wäre wurde im Beschwerdeverfahren jedenfalls nicht behauptet oder nachgewiesen, weshalb auch die diesbezüglichen Einwendungen im Zuge der mündlichen Senatsverhandlung ins Leere gehen. Vorsteuer wurde daher im gegenständlichen Fall jedenfalls in Höhe der erzielten Umsätze angerechnet. Letztlich geht auch der Vorwurf des „schwerwiegenden und plötzlichen“ Eingriffs in erworbene Rechtspositionen ins Leere, war doch bereits seit Mai 2011 die Entscheidung des Europäischen Gerichtshof (EuGH C-441/09 vom 12.5.2011) bekannt, dass die Pensionspferdehaltung durch nationale Gesetzgebung der Regelbesteuerung zu unterziehen ist. Die unions- und auch verfassungskonforme Umsetzung dieser EuGH-Rechtsprechung erfolgte in Österreich letztlich mit der o.a. gesetzlichen Bestimmung des § 28 Abs. 39 Z 4 UStG 1994. Da somit eine Verfassungswidrigkeit nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes im gegenständlichen Fall nicht vorliegt, war ein Normenprüfungsverfahren beim Verfassungsgerichtshof nicht einzuleiten. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Zulässigkeit einer Revision: Gegen das Erkenntnis des BFG ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG iVm § 25a Abs. 1 VwGG eine Revision hinsichtlich der Verfassungswidrigkeit von § 28 Abs. 39 Z 4 UStG 1994 zulässig, da zu der diesbezüglich angesprochenen Rechtsfrage, dass ein ab 1.1.2014 zur Regelbesteuerung wechselnder bisher pauschalierter Landwirt gem. § 28 Abs. 39 Z 4 UStG 1994 keine positive Vorsteuerberichtigung durchführen darf, eine Rechtsprechung des VwGH – soweit aus dem Rechtsinformationssystem des Bundes ersichtlich – fehlt. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 27. November 2014