BFG RV/7102680/2012

  IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Ri in der Beschwerdesache der Stadtgemeinde X, GASSE, PLZ X, vertreten durch NÖ Steuer- und WirtschaftsberatungsgesmbH, Neue Herrengasse 10/4, 3100 Sankt Pölten gegen die Bescheide des Finanzamtes für Gebühren Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 25. Juni 2012 zu ErfNr.***1 und ErfNr***2, jeweils betreffend Rechtsgebühren nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: Die Bescheidbeschwerden werden als unbegründet abgewiesen. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.   Entscheidungsgründe Entscheidungsgründe I. Verfahrensablauf 1. Verfahren vor dem Finanzamt 1.1. Gebührenanzeige Am 21. Dezember 2006 zeigte die rechtsfreundliche Vertreterin der Stadt X (der nunmehrigen Bescherdeführerin, kurz Bf. oder Stadt) dem (damaligen) Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien (nunmehr Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel - kurz Finanzamt) zwei Fruchtgenussverträge, abgeschlossen am 25. Oktober 2006 zwischen der Bf. und der ***GMBH (deren Firmenwortlaut zwischenzeitig auf ***GMBH-neu geändert wurde, kurz GMBH) an. Dabei wurde geltend gemacht, dass eine Ausgliederung iSd Artikel 34 Budgetbegleitgesetz 2001 vorliege. Diese Verträge stünden in Zusammenhang mit den dem Finanzamt bereits bekannten Kaufverträgen. Die Stadt habe ihre Liegenschaften an die in ihrem Eigentum stehende GMBH verkauft und sich zugleich ein entgeltliches Fruchtgenussrecht einräumen lassen. Es falle daher keine Rechtsgeschäftsgebühr an. Die aufschiebende Bedingung der Fruchtgenussverträge sei eingetreten; das Land habe am 21. November 2006 die Verträge zu AKTENZEICHEN genehmigt. Die beiden Fruchtgenussverträge wurden vom Finanzamt unter den Geschäftszahlen ErfNr.***1 und ErfNr***2 erfasst. 1.2. Ermittlungen durch das Finanzamt Nach Erhalt eines Vorhaltes teilte die Bf dem Finanzamt mit Schreiben vom 4. Mai 2007 ua. mit, dass seitens der Stadt X im Zuge der Ausgliederung die Aufgabe der "Immobilienverwaltung und Immobilienbewirtschaftung" an die GMBH übertragen worden sei. Dies werde im Gemeinderatsbeschluss vom 25. Oktober 2006 auch explizit zum Ausdruck gebracht. Da dieser Gemeinderatsbeschluss von einem einheitlichen Willen getragen einerseits den Kaufvertrag betreffend die Liegenschaften mit der GMBH und anderseits die Einräumung eines Fruchtgenusses beinhalte, sei die von Art 34 BBG 2001 verlangte Unmittelbarkeit auch für die Fruchtgenussverträge gegeben. Die Fruchtgenussverträge seien aber auch durch § 1 Abs 2 des Art 34 BBG 2001 erfasst, weil dieser auf Nutzungsverträge generell abziele. Im Steuerrecht werde ein Fruchgenussvertrag wie ein Miet- oder Pachtvertrag behandelt. 1.3. Zustellung unwirksamer Gebührenbescheide Mit "Bescheiden" vom 24. Mai 2007 bzw. vom 9. Mai 2007 forderte das Finanzamt von der Bf. für die beiden Fruchtgenussverträge Rechtsgebühr in Höhe von € 1.520.762,46 bzw. € 702,93 an. Da beide "Bescheide" direkt an die Bf. und nicht an die ausgewiesene rechtsfreundliche Vertretung zugestellt wurden, wies der UFS die dagegen eingebrachten Berufungen mit Berufungsentscheidung vom 22. Juni 2009, RV/0505-W/08 und RV/0488-W/08 gemäß § 273 Abs. 1 BAO (in der damals geltenden Fassung) als unzulässig zurück. 1.4 weitere Vorhalteverfahren Über weiteren Vorhalt übersandte die steuerliche Vertreterin der Bf. dem Finanzamt eine Kopie des Gemeinderatsbeschlusses vom 25. Oktober 2006 und des Protokolls über die Sitzung des Gemeinderates vom 25. Oktober 2006. Weiteres teilte die steuerliche Vertreterin der Bf. dem Finanzamt mit Schriftsatz vom 26. April 2012 samt Ergänzung vom 31. Mai 2012 mit, dass zu den beiden Fruchtgenussverträgen durchschnittlich jährlich folgende Kosten anfallen: |   | ErfNr.***1 | ErfNr***2 | Instandhaltung | 773.794,22 | 65.764,76 | Betriebskosten | 1.973.314,44 | 20.601,66 | Instandsetzung | 554.403,94 | 24.484,78 | Versicherung | 162.163,59 | 4.532,34 1.5. Gebührenbescheide Mit den nunmehr angefochtenen Bescheiden vom 25. Juni 2012 setzte das Finanzamt gegenüber der Bf. für die zwei Fruchtgenussverträge mit der GMBH Rechtsgebühr in Höhe von € 2.767.685,89 (2% vom Wert des bedungenden Entgelts von € 138.384.294,48 - Verfahren zu ErfNr.***1) sowie in Höhe von € 72.466,91 (2% vom Wert des bedungenden Entgelts von € 3.623.345,28 - Verfahren zu ErfNr***2) fest. Die gesonderte Begründung zu ErfNr.***1 hat folgenden Inhalt: "Bemessungsgrundlage für 35 J. best. Zeit + 9 J. unb. Zeit = 44 J. höchstens jedoch 18 J gem. § 15 (2) BewG. | € 184.870.967,60 | Entgelt für 44 J | +€ 1.000.000,00 | Entgelt für 10 J | = € 185.870.967,60 | : 44 J. = € 4.224.340,17 | € 4.224.340,17 | durchschn. jährl. Entgelt | + € 773.794,22 | durchschn. jährl. Instandhaltugnskosten | + € 1.973.314,44 | durchschn. jährl. Betriebskosten | + € 554.403,94 | durchschn. jährl. Instandsetzungskosten | + € 162.163,59 | durchschn. jährl. Versicherung | = € 7.688.016,36 | x18 J. = € 138.384.294,48 Art. 34, § 1 Abs. 2 des Budgetbegleitgesetzes befreit Miet- und Pachtverträge, die zwischen der juristischen Person des privaten Rechts oder der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) als Vermieterin und der übertragenden Körperschaft öffentlichen Rechts als Mieterin unmittelbar anlässlich der Ausgliederung bezüglich der übertragenen Objekte abgeschlossen werden, von den Stempel- und Rechtsgebühren. Dem gegenständlichen Abgabenerfahren liegt ein Fruchtgenussvertrag zu Grunde. Mit diesem räumt die juristische Person des privaten Rechts der übertragenden Körperschaft öffentlichen Rechts ein Fruchtgenussrecht iSd §§ 509 ff ABGB ein. Ein Fruchtgenussrecht ist jedoch von der Befreiung nach Art 34 nicht umfasst. Wegen der eindeutigen an zivilrechtliche Begriffe anknüpfenden Regelung ist eine verfassungskonforme Interpretation nicht durchzuführen, hätte es so jeder Normunterworfene in der Hand, eine bestimmte Abgabenbefreiung für seine Zwecke extensiv zu interpretieren. Gebührenrechtlich ist der Vertrag nach seinem Inhalt einzuordnen. Da Gegenstand des Vertrages das Recht des Fruchtgenusses iSd §§ 509 ff ABGB ist, ist auch klargestellt, dass hier kein gemischter Vertrag vorliegt. Dass auch die Parteien von einem Fruchtgenussrecht ausgehen, ergibt sich aus der Verbücherung im Grundbuch." Die gesonderte Begründung zu ErfNr***2 unterscheidet sich nur in der rechnerischen Darstellung der Bemessungsgrundlage, die dort wie folgt lautet: | "€ 85.913,42 | durchschn. jährl. Entgelt | + € 65.764,76 | durchschn. jährl. Instandhaltugnskosten | + € 20.601,66 | durchschn. jährl. Betriebskosten | + € 24.484,78 | durchschn. jährl. Instandsetzungskosten | + € 4.532,34 | durchschn. jährl. Versicherung | = € 201.296,96 | x18 J. = € 3.623.345,28" 1.6. Berufungen (nunmehr Bescheidbeschwerden) Gegen beide Bescheide wurde fristgerecht Berufung erhoben und die ersatzlose Aufhebung der Bescheide beantragt. Weiters beantragte die Bf. für den Fall der Vorlage der Berufungen an den Unabhängigen Finanzsenat, die Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem/der EinzelsentorIn (kein voller Senat). Die nachgereichte Begründung hat auszugsweise folgenden Inhalt: "I. Sachverhalt; bisheriger Verlauf des Abgabenverfahrens a) Beteiligte Körperschaften und Gesellschaften 1. Wir, die Stadt X (Gebührenschuldnerin), sind eine Gebietskörperschaft. 2. Unsere Vertragspartnerin beim Vertragsgeflecht vom 25.10.2006 war unsere (teils direkte, teils indirekte) Tochtergesellschaft ****GMBH (GMBH). ... b) Sachverhalt; Außerstreitstellung 1. Unser Immobilienbesitz - vermietete Gemeindewohnungen in unserem Stadtgebiet - war Gegenstand eines Vertragskonvoluts mit GMBH: Wir haben mit ihr am 25.10.2006 zwei Kaufverträge (./A und ./B), zwei Fruchgenussverträge (./C und ./D) abgeschlossen. Die beiden Kaufverträge als solche spielen hier keine wie auch immer geartete Rolle. Sie sind darum nicht Gegenstand dieser Berufung, in deren Mittelpunkt deshalb nur mehr die beiden Fruchtgenussverträge stehen (genauer: deren gebührenrechtliche Beurteilung). Der Gemeinderat hat dieses Vertragsgeflecht samt flankierenden Maßnahmen in der Sitzung vom 25.10.2006 genehmigt (./E). Wir haben für die Rücküberlassung die Befreiung des Art 34 § 1 Abs 2 BBG 2001, BGBl I 2000/142, in Anspruch genommen, zumal diese Verträge über die Rücküberlassung (./C und ./D) "unmittelbar anlässlich der Ausgliederung" abgeschlossen worden sind. 2. Dieser Sachverhalt ist unserer Einschätzung nach ebenso unspektakulär wie unstrittig (wohl wissend, dass die BAO ein förmliches Außerstreitstellen nach dem Vorbild der ZPO nicht kennt: VwGH 7.6.2005, 2001/14/0086). Meinungsunterschiede bestehen damit nur über diverse Rechtsfragen, so insbesondere die Folgenden: - Ist die Rücküberlassung tatsächlich als Fruchtgenuss zu werten oder handelt es sich dabei in Wirklichkeit nicht doch um Verträge sui generis? - Wenn Letzteres auszuschließen ist (wenn also Fruchtgenuss doch vorliegt): Wie ist dann der mit§ 33 TP 5 GebG 1957 noch mit den verba legalia des§ 1090 ABGB abgestimmte Begriff "Miet- und Pachtverträge" in Art 34 § 1 Abs 2 BBG 2001 auszulegen? - Wenn man Art 34 § 1 Abs 2 BBG 2001 auf den Bestandvertrag reduziert: Wie ist dann die Benachteiligung des Fruchtgenusses sachlich zu rechtfertigen? - Wenn nicht (davon ist auszugehen), dann geht es darum, den Versuch zu unternehmen, die Norm (Art 34 § 1 Abs 2 BBG 2001) über eine verfassungskonforme Auslegung doch noch zu retten. Sie ist geboten und möglich: Kein Mensch versteht, dass zB Abbauverträge (Rz 667 der GebR 2007) besser gestellt sind als der dem Bestandvertrag weit näher stehende Fruchtgenuss. Damit ist der Rahmen dieser Berufung bereits abgesteckt, die darauf abzielt, eine vernünftige (sachgerechte) Lösung zu finden. c) Bisheriger Verlauf des Abgabenverfahrens .... II. Maßgebliche Rechtslage Dem angefochtenen Bescheid liegt folgende Rechtslage zu Grunde: a) Art 34 Budgetbegleitgesetz 2001 1. Art 34 § 1 BBG 2001, BGBl I 2000/142, hat bei Abschluss des Vertragsgeflechts vom 25.10.2006 folgenden Wortlaut gehabt: "§ 1 (1) Die durch die Ausgliederung und Übertragung von Aufgaben der Körperschaften öffentlichen Rechts an juristische Personen des privaten oder öffentlichen Rechts sowie an Personenvereinigungen (Personengemeinschaften), die unter beherrschendem Einfluss einer Körperschaft öffentlichen Rechts stehen, unmittelbar veranlassten (anfallenden) Schriften, Rechtsvorgänge und Rechtsgeschäfte sind von der Gesellschaftsteuer, Grunderwerbsteuer, den Stempel- und Rechtsgebühren sowie von den Gerichts- und Justizverwaltungsgebühren befreit. Derartige Vorgänge gelten nicht als steuerbare Umsätze. Ist die juristische Person des privaten oder öffentlichen Rechts im Rahmen der Aufgabenerfüllung als Unternehmer tätig, gelten für Zwecke der Umsatzsteuer die Rechtsverhältnisse für diese Tätigkeit als Unternehmer weiter. (2) Miet- und Pachtverträge, die zwischen der juristischen Person des privaten oder öffentlichen Rechts oder der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) als Vermieterin und der übertragenden Körperschaft öffentlichen Rechts als Mieterin unmittelbar anlässlich der Ausgliederung bezüglich der übertragenen Objekte abgeschlossen werden, sind von den Stempel- und Rechtsgebühren befreit". 2. Die Materialien zur Entstehung zeigen folgendes Bild: 2.1. Die Regierungsvorlage trifft zu Art 34 BBG 2001 - damals war Abs 2 noch nicht vorgesehen - folgende Aussage (311 BlgNR XXI. GP; die optische Hervorhebung durch Fettdruck im Text erfolgt aber durch uns, die Einschreiterin): "Durch dieses Bundesgesetz sollen die bisher in diversen Bundesgesetzen enthaltenen Steuerbefreiungen für Ausgliederungsvorgänge des Bundes auch auf Ausgliederungen anderer Gebietskörperschaften ausgedehnt werden. Weiters wird dadurch die Aufnahme von Steuerbefreiungen in künftige Ausgliederungsgesetze des Bundes entbehrlich". Der Bericht des Budgetausschusses (369 BlgNR XXI. GP) enthält dazu weder eine Aussage noch eine Ergänzung. 2.2. Abs 2 des Art 34 § 1 BBG 2001 geht auf den Abänderungsantrag (AA - 7 4 XXI GP) der damaligen Abgeordneten (und aktuellen Finanzministerin) Dr. Fekter zurück, die unter anderem eine Ergänzung des Art 34 § 1 BBG 2001 um einen neuen Abs 2 beantragt hatte. Dieser Ergänzungsantrag wurde mit folgender Begründung in der Sitzung des Nationalrates vom 23.11.2000 eingebracht und dort beschlossen (die optische Hervorhebung durch Fettdruck erfolgt aber auch hier durch uns, die Einschreiterin): "In Anlehnung an vergleichbare Ausgliederungsgesetze im Bereich des Bundes wird auch für Ausgliederungen von Ländern und Gemeinden eine Gebührenbefreiung für Bestandverträge im Zusammenhang mit Ausgliederungen vorgesehen. Überdies sollen auch - im Interesse einer möglichst flexiblen Handhabung- Ausgliederungen in Personengesellschaften jeder Art in die Regelung aufgenommen werden." 3. Der Anwendungsbereich des Abs 2 des Art 34 § 1 BBG 2001 wurde durch die AbgÄG 2001 (BGBl I 2001/144) und 2002 (BGBl I 2002/84) sukzessive erweitert und hat seither die für das Jahr 2006 maßgebliche Fassung erhalten. Die Materialien (827 bzw 1031 BlgNR XXI. GP) erläutern diese Novellierungen dahin, dass in Anlehnung an vergleichbare Ausgliederungsgesetze des Bundes auch für Ausgliederungen von Ländern und Gemeinden eine Gebührenfreiheit für Bestandverträge im Zusammenhang mit Ausgliederung vorgesehen ist (und dass die Begünstigung Personengesellschaften aller Art betreffen soll) bzw, dass auch eine Ausdehnung auf Körperschaften öffentlichen Rechts erfolgt, die nicht Gebietskörperschaften sind. 4. Aus der Gesetzesentwicklung und den aber nur bedingt aussagekräftigen Materialien ist zweierlei ersichtlich: Zum einen wollte der Gesetzgeber für die Ausgliederung von Aufgaben durch KöR eine möglichst umfassende abgabenrechtliche Befreiung schaffen. Zum anderen ist diese Entlastungsnorm langfristig ausgerichtet, um solcherart zu verhindern, dass nicht mehr jedes Sondergesetz - anders als bisher - die Befreiung eigenständig regelt. Die bisherigen gesetzlichen Regelungen sollten für zukünftige Fälle generell inhaltlich unverändert weitergeführt werden, wobei durch die AbgÄG 2001 und 2002 noch eine Ausweitung des Anwendungsbereichs erfolgt ist. Zusätzlich zur generellen Befreiungsbestimmung für alle durch die Ausgliederung "unmittelbar veranlassten" Rechtsgeschäfte von der Rechtsgebühr § 1 Abs 1 des Art 34 BBG 2001 hat der Gesetzgeber (in Abs 2 des § 1 Art 34 BBG 2001) "in letzter Minute" auch eine Sonderbestimmung für Miet- und Pachtverträge geschaffen, deren Anwendungsbereich durch die AbgÄG 2001 und 2002 erweitert worden ist (wobei die Materialien zum erstgenannten Gesetz wiederum von einer Befreiung für "Bestandverträge im Zusammenhang mit Ausgliederungen" sprechen). 5. Der Gesetzestext ist unbefriedigend: Bei wörtlicher Lesart des Art 34 § 1 Abs 2 BBG 2001 wäre nicht einmal die Rückpacht begünstigt, weil die Körperschaft öffentlichen Rechts (KöR) "Mieter" sein muss, was bei einer Pacht begrifflich ausgeschlossen ist. Dieses Beispiel belegt eindrucksvoll, dass der Gesetzgeber bei dieser Regelung trotz ihres Zukunftsbezuges gehörig geschludert hat. Damit ist auszuschließen, dass er bei der hier auf dem Prüfstand stehenden Formulierung "Miet- und Pachtverträge" mit höchster Akribie ans Werk gegangen ist. In diesem Fall hätte er eine auf§ 33 TP 5 GebG 1957 abgestimmte Terminologie gewählt und solcherart Klarheit geschaffen anstatt Rechtsunsicherheit zu verbreiten. b) Gebührengesetz 1957 1. § 33 GebG 1957, BGB11957 /267, hat in der für 2006 maßgeblichen Fassung zusammen mit der einleitenden Überschrift auszugsweise folgenden Wortlaut: "§ 33. Tarif der Gebühren für Rechtsgeschäfte. [ ..... ]. Tarifpost 5 Bestandverträge (1) Bestandverträge (§§ 1090 ff. ABGB) und sonstige Verträge, wodurch jemand den Gebrauch einer unverbrauchbaren Sache auf eine gewisse Zeit und gegen einen bestimmten Preis erhält, nach dem Wert 1. im allgemeinen ...................................................................... 1 v.H.; 2. beim Jagdpachtvertrag .......................................................... 2 v.H. (2) Einmalige oder wiederkehrende Leistungen die für die Überlassung des Gebrauches vereinbart werden, zählen auch dann zum Wert, wenn sie unter vertraglich bestimmten Voraussetzungen auf andere Leistungen angerechnet werden können. (3) [ ..... ]. " "Tarifpost 9 Dienstbarkehen Dienstbarkeiten, wenn jemandem der Titel zur Erwerbung einer Dienstbarkeit entgeltlich eingeräumt oder die entgeltliche Erwerbung von dem Verpflichteten bestätigt wird, von dem Werte des bedungenen Entgeltes ............................. 2 v.H. [ .... .]. " 2. Diese Rechtslage erlaubt bereits einige Feststellungen: 2.1. Der VwGH hat in der Entscheidung vom 5.3.1990, 89/15/0014, VwSlg 6.483/F, zur Abgrenzung zwischen Miete/Pacht und Fruchtgenuss folgende Kernaussage getroffen (doch erfolgt die optische Hervorhebung durch Fettdruck durch uns, die Einschreiterin): "Verträge, die die Überlassung des Gebrauches einer Wohnung gegen Entgelt zum Gegenstand haben, sind mit Rücksicht auf§ 1090 ABGB in der Regel als Mietverträge zu werten, wenn sie die für einen Bestandvertrag typischen und charakteristischen Merkmale aufweisen. Steht jedoch bei einem zwischen Hauseigentümer und Nutzungsberechtigtem, der auf seine Kosten neue Wohnungen errichtet, geschlossenen Vertrag nicht die Benützung durch den Berechtigten selbst im Vordergrund, sondern die Möglichkeit, innerhalb eines bestimmten Zeitraumes die aufgewendeten Kosten mit Gewinn durch Weitergabe an Dritte wieder hereinzubringen, so ist die Stellung des Nutzungsberechtigten jener eines Fruchtnießers wesentlich ähnlicher als der eines Mieters." bzw an anderer Stelle: "Wird eine zur Nutzung überlassene Wohnung nach dem Willen der Vertragsparteien nicht zur Befriedigung eines Wohnbedürfnisses des Nutzungsberechtigten, sondern zur Erzielung von Erträgnissen verwendet, spricht dies eindeutig für eine Qualifikation des Rechtsverhältnisses als Fruchtgenußrecht." Das wird auch im Schrifttum so gesehen (Arnold/Arno/d GebG9 § 33 TP 9 Rz 3b und Rz 8). 2.2. Diese Judikatur bringt zwei wichtige Aspekte auf den Punkt: 2.2.1. Die Abgrenzung zwischen Miete/Pacht und Fruchtgenuss ist überaus eng. Im Kern geht es (nur) darum, ob davon eigene oder fremde Wohnbedürfnisse betroffen sind. Damit ließe sich der Fruchtgenussvertrag bei Fehlen einer eigenständigen Regelung problemlos unter die TP 5 des § 33 GebG1957 subsumieren, weil darunter neben den klassischen Bestandverträgen (§§ 1090 ff ABGB) auch solche Verträge fallen, "wodurch jemand den Gebrauch einer unverbrauchbaren Sache auf eine bestimmte Zeit und gegen einen bestimmten Preis erhält". Damit ist Art 34 § 1 Abs 2 BBG 2001 zu kurz geraten: Zum einen kann- siehe oben - ein Abbau- oder Deponievertrag Miete oder Pacht sein, ein Immobilienleasing-Vertrag trotz der ihm immanenten Finanzierungskomponente und seines starken bankspezifischen Bezuges (§ 1 Abs 2 Z 1 BWG: "Leasinggeschäft") ebenfalls, während der Fruchtgenuß durch den Rost fallen soll. Zum anderen tut das Finanzamt bei den Nebenleistungen so, als ginge es hier um Miete oder Pacht. Anders herum: Wenn § 33 TP 5 GebG 1957 nicht nur "lupenreine", sondern Bestandverträge im weiteren Sinn erfasst (VwGH 11.3.2010, 2008/16/0182), wenn es also selbst nach Ansicht des BMF (GebR 2007 Rz 667) einen "Darüber-hinaus"-Bereich gibt (Arnold/ArnoldRechtsgebühren9 § 33 TP 5 Rz 3), so wäre es geradezu unverständlich, würde Art 34 § 1 Abs 2 BBG 2001 zurückbleiben. 2.2.2. Die Abgrenzung zwischen beiden Vertragstypen ist weit enger als die Formel des VwGH es vermuten ließe: Zum einen kann Gegenstand eines Fruchtgenusses auch eine Wohnung bzw ein Geschäftslokal sein (grundlegend: OGH 29.4.1970, 5 Ob 50/70, SZ 43/83 = EvB11971/1, 14; ebenso 15.10.1992, 8 Ob 551/91, ImmZ 1992, 22). Zum anderen wird auch die Fremdvermietung in aller Regel mit Gewinnabsicht betrieben. Daher verwundert es nicht, dass selbst zwischen (Finanzierungs-)Leasing und Fruchtgenuss Übereinstimmungen bestehen können (OGH 30.4.1996, 4 Ob 2074/96w, SZ 69/109; 12.11.2009,6 Ob 217/09v). Das gilt erst Recht im Verhältnis zur klassischen Miete/Pacht. Das setzt sich bereits im Zivilrecht munter fort: So wie es - siehe oben - auch Bestandverträge im weiteren Sinn gibt, gibt es auch einem Fruchtgenuss ähnliche Rechtsverhältnisse (OGH 6.4.1965, 8 Ob 84/65, SZ 38/56). Selbst wenn man gewisse Unterschiede anerkennt (sonst läge ja Identität vor), bleibt festzuhalten, dass beide Vertragstypen angesichts der fließenden Übergänge alles andere als wesensfremd sind. Einer der Unterschiede besteht etwa darin, dass der Fruchtgenuss dinglich (OGH 27.4.1994, 5 Ob 89 /93), der Bestandvertrag hingegen obligatorisch ist. Da allerdings auch er im Grundbuch eingetragen werden kann, ist auch dieses Unterscheidungsmerkmal alles andere als stark. Zumal es für gebührenrechtliche Zwecke wiederum nicht darauf ankommt, ob die Dienstbarkeit verbüchert ist (VwGH 21.12.1959, 905/59, VwSlg 2.145/F; 24.6.2010, 2010/16/0053). 2.3. Alleine schon (aber nicht nur) angesichts der im Gebührenrecht vorherrschenden rechtlich-formalen Anknüpfung (zB VwGH 18.6.1979, 2330/78; 15.11.1984, 83/15/0181 f, VwSlg 5.930/F) wäre es richtig und wichtig gewesen, bei der Handhabung des Art 34 § 1 Abs 2 BBG 2001 stärker auf das Zivilrecht einzugehen als das Finanzamt es getan hat. Zudem hätte auch die Judikatur des EuGH Anlass zu einer solchen Betrachtung geboten: 2.3.1. Für den EuGH ist Fruchtgenuss und Vermietung in ständiger Rechtsprechung seit mehr als zehn Jahren ein und dasselbe. Im Klartext: Was im gesamten EU-Raum für Zwecke der Umsatzsteuer (USt) recht ist, kann für die rein Österreichischen Gebühren nach dem GebG 1957 nur billig sein. Bezogen auf Österreich: Was für Zwecke der USt keine Rolle (mehr) spielt, kann nicht ausgerechnet bei Art 34 § 1 Abs 2 BBG 2001 zu einer Unterscheidung wie Tag und Nacht führen. Ausgangspunkt ist das Urteil vom 4.10.2001, Rs C-326/99, Stichting "Goed Wonen", Slg 2001, I -6831. Der nachfolgende Streifzug durch die Schlussanträge des Generalanwalts und die Entscheidung des EuGH zeigt folgendes Bild(die optische Hervorhebung durch Fettdruck erfolgt aber durch uns, die Einschreiterin): Auszug aus den Schlussanträgen des Generalanwaltes Jacobs "84 Unter "Vermietung und Verpachtung" im Sinne des Art 13 Teil B Buchstabe b fallen meines Erachtens Verträge, durch die eine Partei der anderen das Recht einräumt, ein bestimmtes Grundstück während der vereinbarten (bestimmten oder unbestimmten) Dauer gegen Zahlung eines von der Dauer abhängigen Entgelts wie ein eigenes zu besitzen und zu nutzen sowie auch dessen Früchte zu ziehen. 85 Bei Anwendung dieser Auslegung auf den vorliegenden Fall kann die Begründung des Nießbrauchs, wie sie im Ausgangsverfahren in Frage steht, in der Tat als von der Steuer befreite "Vermietung und Verpachtung von Grundstücken" angesehen werden. 86 Es sei daran erinnert, dass die Klägerin der Stichring den Nießbrauch an den neuen Gebäuden für die Dauer von zehn Jahren einräumte. Es gab demnach einen Vertrag, durch den eine Partei der anderen das Recht einräumte, ein bestimmtes Grundstück zu besitzen und zu nutzen sowie auch dessen Früchte zu ziehen. Dieses Recht wurde gegen Zahlung eines Entgelts und für einen vereinbarten Zeitraum eingeräumt. 87 Die Besonderheiten des Nießbrauchs, auf die die Klägerin und die Kommission hingewiesen haben, können an diesem Ergebnis nichts ändern. 88 Dass der Nießbrauch dem Berechtigten ein dingliches Recht gewährt, während Mietverträge nur obligatorische Rechte begründen, ist ohne Belang. Selbst in den kontinentaleuropäischen Rechtsordnungen sind die praktischen Unterschiede zwischen Nießbrauch und Mietvertrag sehr viel geringer, als es die abstrakte und theoretische Unterscheidung zwischen persönlichen Rechten und dinglichen Rechten nahe legt. Im Zivilrecht der meisten Länder zB verliert der Mieter seine Ansprüche aus dem Mietvertrag - die nach der Theorie nur schuldrechtlicher Natur sind - nicht, wenn der Eigentümer das Grundstück an einen Dritten veräußert. Umgekehrt kann ein Nießbrauch (eine persönliche Dienstbarkeit) selten frei auf Dritte übertragen werden und kann beim Tod des ursprünglichen Nießbrauchers nicht bestehen bleiben. Dies ist wahrscheinlich der Hauptgrund, weshalb die Einstufung der Rechte aus dem Mietvertrag als persönliche Rechte und die Einstufung des Nießbrauchs als dingliches Recht rechtsgeschichtlich erörtern wurde. Es ist auch daran zu erinnern, dass im Common law die Vermietung den Zweck sowohl des Mietvertrages als auch des Nießbrauchs erfüllt und dem Mieter Rechte gewähren kann, die stärker als beschränkte dingliche Rechte sind. 89 Der von der Kommission erwähnte Umstand, dass Nießbrauch mit dem Tod des ursprünglichen Nießbrauchs erlischt, während ein Mietvertrag grundsätzlich mit den Erben des Mieters fortbesteht, bestätigt nur meine Auffassung, dass die abstrakte Unterscheidung zwischen den Rechtsfolgen eines Mietvertrags und denen eines Nießbrauchs ohne Belang ist. Die theoretische Unterscheidung zwischen dinglichen und persönlichen Rechten würde genau das Gegenteil erwarten lassen. 90 Der Umstand, dass ein Nießbrauch unentgeltlich bestellt werden kann, ist ebenfalls ohne Belang. Zwar kann ein Nießbrauch, der zB in Vereinbarungen unter Familienangehörigen unentgeltlich bestellt wird, einer Vermietung und Verpachtung nicht gleichgestellt werden. Es ist jedoch daran zu erinnern, dass unentgeltliche Lieferungen jedenfalls nicht in den Geltungsbereich der Sechsten Richtlinie fallen. 91 Schließlich bin ich nicht überzeugt, dass die Auffassung der Kommission, dass der Nießbraucher das Grundstück jederzeit an Dritte überlassen könne, während der Mieter im Rahmen eines Mietvertrags die Zustimmung des Eigentümers benötige, zutrifft. Das Recht des Nießbrauchers auf Überlassung an Dritte kann gleichfalls durch Vertrag beschränkt werden. Es kann jedenfalls für die Einstufung des Nießbrauchs als "Vermietung und Verpachtung" nicht entscheidend sein, ob die Überlassung an Dritte vorbehaltlich vertraglicher Beschränkungen erlaubt oder vorbehaltlich vertraglicher Zustimmung verboten ist. 92 Angesichts der vorstehenden Erwägungen komme ich zu dem Ergebnis, dass ein Mitgliedstaat die Begründung eines Nießbrauchs an einem Grundstück für eine beschränkte Zeit (zB zehn Jahre) in der Tat als Vermietung und Verpachtung von Grundstücken im Sinne des Art 13 Teil B Buchstabe b und Teil C Buchstabe a der Sechsten Richtlinie behandeln kann." Auszug aus dem Urteil des EuGH "53 Es entspricht jedoch ebenfalls dem allgemeinen Zweck der Sechsten Richtlinie, dass ein Grundstück, das einem Steuerpflichtigen durch Vermietung und Verpachtung als Mittel zur Herstellung von Gegenständen oder zur Erbringung von Dienstleistungen zur Verfügung gestellt worden ist, deren Kosten in ihren Preis eingehen, im Wirtschaftskreislauf verbleibt oder in ihn zurückkehrt und zu steuerbaren Umsätzen führen können muss. Gemeinsames Merkmal der Umsätze, die nach Art 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie vom Anwendungsbereich der Steuerbefreiung ausgenommen sind, ist nämlich gerade, dass diese Umsätze eine aktivere Nutzung der Grundstücke zur Folge haben, was eine zusätzliche Besteuerung :rechtfertigt, die zu derjenigen hinzutritt, der der ursprüngliche Verkauf des Gegenstands unterworfen war. 54 Das gilt entsprechend auch für die Begründung eines dinglichen Rechts, das seinem Inhaber ein Nutzungsrecht an einem Grundstück gibt, wie dies bei dem im Ausgangsverfahren fraglichen Nießbrauch der Fall ist. 55 Das grundlegende Merkmal eines solchen Umsatzes, das er mit einer Vermietung teilt, besteht nämlich darin, dass dem Betreffenden auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. 56 Daher führen die Beachtung des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer und das Erfordernis einer kohärenten Anwendung der Bestimmungen der Sechsten Richtlinie, insbesondere der korrekten, einfachen und einheitlichen Anwendung der vorgesehenen Befreiungen (vgl Urteil vom 11. Juni 1998 in der Rechtssache C-283/95, Fischer, Slg 1998, I-3369, Randru. 28), dazu, die Gewährung eines Rechts wie des Nießbrauchs, um das es im Ausgangsverfahren geht, im Rahmen der Anwendung des Art 13 Teil B Buchstabe b und Teil C Buchstabe a der Sechsten Richtlinie der Vermietung und Verpachtung gleichzustellen. 57 Denn wie die niederländische Regierung zu Recht festgestellt hat, kann dadurch, dass eine solche Form der Nutzung von Grundstücken der Vermietung gleichgestellt wird, die missbräuchliche Begründung eines Rechts auf Abzug der für Grundstücke gezahlten Vorsteuer verhindert werden, was einem in Art 13 der Richtlinie ausdrücklich genannten Ziel entspricht. 58 Dem steht auch nicht entgegen, dass der Nießbrauch, wie die Stichring "Goed Wanen" und die Kommission geltend machen, im Zivilrecht mehrerer Mitgliedstaaten Merkmale aufweist, die ihn von der Vermietung oder der Verpachtung abheben. Wie der Generalanwalt in den Nummern 87 bis 91 seiner Schlussanträge festgestellt hat, handelt es sich hierbei um Gesichtspunkte, die für die Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits unerheblich sind. Die fraglichen Besonderheiten, die sich aus der Zugehörigkeit dieser Rechtsfiguren zu unterschiedlichen rechtlichen Kategorien ergeben, sind nämlich zweitrangig gegenüber dem Umstand, dass ein Recht wie der Nießbrauch, um das es im Ausgangsverfahren geht, und die Vermietung und Verpachtung in wirtschaftlicher Hinsicht das in Randnummer 55 dieses Urteils bezeichnete wesentliche gemeinsame Merkmal aufweisen. 59 Infolgedessen ist auf die zweite Frage zu antworten, dass Art 13 Teil B Buchstabe b und Teil C Buchstabe a der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Rechtsvorschrift wie Art 11 Abs 1 Buchstabe b Nummer 5 des Mehrwertsteuergesetzes nicht entgegensteht, die es bei der Anwendung der Mehrwertsteuerbefreiung zulässt, dass die Begründung - für eine vereinbarte Dauer und gegen Vergütung - eines dinglichen Rechts, das wie der im Ausgangsverfahren fragliche Nießbrauch seinem Inhaber ein Nutzungsrecht an einem Grundstück gibt, der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken gleichgestellt wird." Diese Entscheidung ist kein Einzelfall geblieben (für alle: EuGH 9.10.2001, C-409 /98, Mirror Group, Slg 2001, I-7175, Rn 31; 6.12.2007, C-451/06, Wa/derdorff, Slg 2006, I-10649, Rn 17). Der Kerngedanke des EuGH - derselbe wirtschaftliche Effekt - ist weit bedeutsamer, als es auf den ersten Blick erscheinen mag: Er findet sich bereits in der Grundsatzentscheidung des VfGH zum Verhältnis von Darlehen/Kredit zueinander wieder (VfSlg 8.806/1980): Nach Ansicht des VfGH seien die Unterschiede bei den Befreiungskatalogen mit der "rechtlichen Affinität" und "wirtschaftlichen Gleichartigkeit" beider Vertragstypen nicht in Einklang zu bringen und damit verfassungswidrig. Genauso ist die Situation hier: Der Ausschluss des Fruchtgenusses von Art 34 § 1 Abs 2 BBG 2001 ist in Anbetracht seiner "rechtlichen Affinität" und "wirtschaftlichen Gleichartigkeit" mit der Miete/ Pacht als unsachliche Benachteiligung (Diskriminierung) zu werten. Zumal der Fruchtgenuss -wäre für ihn aus rein historischen Gründen nicht eine eigene TP reserviert - als Bestandvertrag im weiteren Sinn zu werten wäre, der dann unter die TP 5 fiele. 2.3.2. Ähnlich ist die Situation auch bei der Umsatzsteuer (USt): Dort wurde das Begriffspaar Vermietung und Verpachtung (§ 6 Abs 1 Z 16 UStG 1972) anfangs noch formal iS des bürgerlichen Rechts gesehen (VwGH 14.3.1974, 1629/73, VwSlg 4.657 /F; 5.3.1990, 88/15/0080, VwSlg 5.147 /F). Für das UStG 1994 - somit ab 1995 - ist demgegenüber zu berücksichtigen, dass nach der Judikatur des EuGH auch die Bestellung eines Fruchtgenusses an einem Grundstück der Vermietung und Verpachtung gleichzustellen ist (Ruppe/Achatz UStG 19944 § 6 Tz 357). Das trifft auch hier den Punkt: Nichts zwingt dazu, den in einem Gesetz mit Breitenwirkung und Zukunftsbezug verwendeten, hochgradig diffusen Begriff "Miet- und Pachtverträge" auf lupenreine Bestandverträge zu reduzieren. Bei einem solchen Verständnis bliebe die Reichweite dieser Begünstigungsnorm (Art 34 § 1 Abs 2 BBG 2001) sogar hinter jener des § 33 TP 5 GebG 1957 zurück, was mit Sicherheit nicht im Interesse des Gesetzgebers gelegen ist bzw sein kann. c) Frühere Sondergesetze 1. Als Beispiel aus dem Kreis der früheren Sondergesetze sei vorerst das (aus kompetenzrechtlichen Gründen notwendige Bundes-)Gesetz über Maßnahmen anlässlich der Ausgliederung der Wiener Stadtwerke (BGBl I 1999/ 68) erwähnt. § 3 Abs 3 leg cit hat nachstehenden Wortlaut (die optische Hervorhebung durch Fettdruck erfolgt aber durch uns, die Einschreiterin): "§ 3. (3) Die Einbringungsvorgänge sind von allen bundesgesetzlich geregelten Steuern, Abgaben und Gebühren, die mit der Gründung sowie mit der Vermögensübertragung verbunden sind, befreit; die Einbringungsvorgänge gelten nicht als steuerbare Umsätze. Dies gilt auch für anlässlich der Einbringung allfällig begründete Rechtsverhältnisse zwischen der Gemeinde Wien und den an den Einbringungen beteiligten Gesellschaften. Im Übrigen gelten die Bestimmungen des Umgründungssteuergesetzes, BGBl Nr. 699/1991." Die Rechtsnatur dieser - Objekt der Befreiung bildenden - "Rechtsverhältnisse" (dieser "Rechtsgeschäfte" aus dem Blickwinkel des GebG) ist nicht auf bestimmte Typen von Rechtsgeschäften, etwa auf Bestandverträge beschränkt. 2. Die korrespondierende (ältere) Bestimmung im BIG-Gesetz (BGBl 1992/419)- um ein zweites Beispiel anzuführen - hat nachstehenden Wortlaut (die optische Hervorhebung durch Fettdruck erfolgt aber auch hier durch uns, die Einschreiterin): "§ 4. Der Erwerb von Gesellschaftsrechten anlässlich der Gründung der Bundesimmobiliengesellschaft mbH, der Gründung von Gesellschaften, die im unmittelbaren oder mittelbaren Alleineigentum der Bundesimmobiliengesellschaft mbH stehen, die Einbringung von Grundstücken im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes, die im Eigentum des Bundes stehen, in diese Gesellschaften und entgeltlicher Erwerb solcher Grundstücke durch diese Gesellschaften sowie Vorgänge gemäß § 3 Abs 1 sind von der Gesellschaftsteuer, der Grunderwerbsteuer und den Stempel- und Rechtsgebühren sowie den Gerichts- und Justizverwaltungsgebühren befreit. Die bundeseigenen Liegenschaften im Sinne des § 3 Abs 1 gelten für Zwecke des § 8 Z 1 Gewerbesteuergesetz als eigener Grundbesitz. Die rechtsgeschäftliche Festlegung der Mietverhältnisse gemäߧ 5 Abs 2 ist von den Stempel- und Rechtsgebühren befreit." Der solcherart bezogene § 3 Abs 1 leg cit hat seinerseits nachstehenden Wortlaut (die optische Hervorhebung durch Fettdruck erfolgt aber durch uns, die Einschreiterin): "§ 3. (1) Der Bundesminister für Finanzen hat im Einvernehmen mit dem Bundesminister für wirtschaftliche Angelegenheiten der Gesellschaft das Recht der Fruchtnießung (§§ 509 ff ABGB) an den in der Anlage A angeführten bundeseigenen Liegenschaften entgeltlich oder im Wege der Sacheinlage zu übertragen." 3. Als inkonsequent ist es angesichts der Absicht, dass Steuerbefreiungen "in künftigen Ausgliederungsgesetzen des Bundes entbehrlich" sein sollen, zu beurteilen, wenn der Gesetzgeber im § 12 MG, BGBl I 2002/83, angeordnet hat, dass für die iZm der Errichtung der MRB stehenden Vorgänge die steuerlichen Sonderregelungen nach Art 34 BBG 2001 Anwendung finden. 4. Zusammenfassend ist festzuhalten: Die "Vorgängergesetze", die als legistische Vorbilder für Art 34 BBG 2001 dienen sollten, haben umfassende (auch Dienstbarkeiten und damit Fruchtgenussverträge erfassende) Befreiungen enthalten. Nichts deutet darauf hin, dass der Fruchtgenuss dann ausgerechnet hier unberücksichtigt bleiben sollte. d) Zivilrechtliche Grundlagen 1. Nach § 478 ABGB ist die "Fruchtnießung" eine der persönlichen Servituten. Sie ist das Recht, "eine fremde Sache, mit Schonung der Substanz ohne alle Einschränkung zu genießen." Der Fruchtgenuss ist also das dingliche Recht auf volle Nutzung einer fremden Sache unter Schonung der Substanz (OGH 27.4.1994, 5 Ob 89/93; 18.4.2001, 7 Ob 66/01h). Der Bestandvertrag wird in § 1090 ABGB legaldefiniert wie folgt: "Der Vertrag, wodurch jemand den Gebrauch einer unverbrauchbaren Sache auf eine gewisse Zeit und gegen einen bestimmten Preis erhält, heißt überhaupt Bestandvertrag." Damit schließt sich der Kreis ein erstes Mal: Beide Vertragstypen sind einander zum Verwechseln ähnlich. Daher lassen sie sich in der Theorie stärker trennen als in der Praxis, wo sich die Unterschiede mehr oder minder aufheben. Das gilt nicht nur- siehe oben- bei der USt, sondern auch bei den Ertragsteuern. Dort werden Mieter/Pächter und Fruchtnießer de facto gleich behandelt. Vor diesem Hintergrund des übrigen Steuerrechts ist die künstlich am Leben gehaltene Unterscheidung (nur) bei den Rechtsgebühren und damit bei Art 34 § 1 Abs 2 BBG 2001 kritisch zu hinterfragen. Dabei geht es nicht nur um die Frage, ob diese Differenzierung überhaupt noch zeitgemäß ist, sondern vor allem darum, ob sie sachlich zu rechtfertigen ist und - wenn ja - wie. Dass eine Regelung (hier: eine Differenzierung) bei ihrer Erlassung sachgerecht gewesen ist, bedeutet noch lange nicht, dass dies auf ewig so bleiben muss. Schließlich hat ein Gesetz während seiner gesamten Geltungsdauer den übergeordneten Maßstäben zu genügen (VfSlg 13.777/94). 2. Es soll trotz aller Nähe zwischen Miete/Pacht und Fruchtgenuss nicht unerwähnt bleiben, dass die Rechtsstellung des Fruchtgenussberechtigten eine wesentlich stärkere ist als die eines Bestandnehmers. So hat (nur) Ersterer das ausschließliche Recht auf Ausübung der Nutzungs- und Verwaltungsrechte (zB OGH 10.2.2004, 5 Ob 262/02v, SZ 2004/23) sowie auf Abwehr Eingriffe Dritter (OGH 14.7.2005, 6 Ob 140/05i, SZ 2005/104). Er - nicht der Eigentümer (und erst recht nicht der Mieter/Pächter) - ist befugt, Kündigungen (OGH 3.3.1970, 4 Ob 517/70, MietSlg 22.165) und Räumungsklagen einzubringen.(OGH 26.4.1950, 3 Ob 3/50, SZ 23/118) oder Mietverträge abzuschließen (OGH 29.1.1980, 5 Ob 714/79). Bezogen auf diesen Fall: Eine solche Rechtsstellung wäre mit einer - theoretisch möglichen - klassischen Rückmiete nicht zu erzielen gewesen. Vor diesem zivilrechtliehen Hintergrund erweckt Art 34 § 1 Abs 2 BBG 2001 ernste verfassungsrechtliche Zweifel: Bestimmte Konstellationen werden ohne triftigen Grund von dieser Begünstigung ferngehalten. So ist die klassische Rückmiete einer zuvor ausgelagerten Amtsstube begünstigt, die Rücküberlassung eines oder mehrerer Wohnhäuser hingegen nicht. Es bedarf nicht mehr vieler Worte, um zu erkennen, dass eine Rechtsvorschrift mit einem solchen Inhalt mit dem dem Gleichheitssatz innewohnenden Sachlichkeitsgebot nicht in Einklang zu bringen ist. III. Verfassungsrechtliche Problematik a) Allgemeines und Überblick 1. Die Sachlage ist einfach, übersichtlich, klar: Wir haben, soweit hier bedeutsam, mit unserer Tochtergesellschaft GMBH am 25.10.2006 zwei als "Fruchtgenussverttäge" bezeichnete Vereinbarungen abgeschlossen (./ C und ./D) und dafür die Gebührenbefreiung nach Art 34 § 1 Abs 2 BBG 2001 in Anspruch genommen, die uns bisher - wie wir meinen: zu Unrecht versagt geblieben ist. Da nicht die von den Parteien gewählte Bezeichnungen, sondern der Urkundeninhalt bestimmen, welchem gebührenrechtlichem Vertragstypus ein Rechtsgeschäft zuzuordnen ist (VwGH 15.12.1976, 2005/74, VwSlg 5.059/F; 15.11.1984, 83/15/0181, VwSlg 5.930/F), ist zu prüfen, ob es sich bei diesen Verträgen auch tatsächlich um Fruchtgenuss handelt und nicht etwa um Verträge sui generis mit einem hohen (überwiegenden) Anteil an Miete/Pacht. 2. Grundlegend anders ist hingegen die Rechtslage: 2.1. Dem Finanzamt ist zuzugestehen, dass es die verba legalia hinter sich hat: In Art 34 § 1 Abs 2 BBG 2001 ist in der Tat von "Miet- und Pachtverträge" die Rede. Allerdings deckt sich dieser Begriff weder mit der Terminologie des § 33 TP 5 GebG 1957 ("Bestandverträge" noch mit jener des § 1090 ABGB ("Bestandvertrag"). Zudem kennt die TP 5 nicht nur "lupenreine", sondern auch "Bestandverträge" im weiteren Sinn (VwGH 15.11.1984, 83/15/0181, VwSlg 5.930/F; 2.4.1990, 89/15/0147; 5.11.2009, 2008/16/0084; 11.3.2010, 2008/16/0182; 10.5.2010, 2009 /16/0316). Dazu würde auch der Fruchtgenuss zählen, wenn ihm nicht eine eigene Tarifpost gewidmet wäre (§ 33 TP 9 GebG 19 57). 2.2. Art 34 § 1 Abs 2 BBG 2001 ist nicht Selbstzweck, sondern dazu da, eine an sich bestehende Gebührenpflicht unter bestimmten Voraussetzungen zu unterdrücken. Das hätte eine an § 33 GebG 1957 orientierte Terminologie erwarten lassen, auf die der Gesetzgeber (aus nicht näher dargelegten Gründen) aber nicht zurückgegriffen hat. Damit ist Rechtsunsicherheit und - mit Blick auf diesen Fall - Ungerechtigkeit vorprogrammiert: Kein Mensch versteht, dass Immobilien-Leasingverträge besser gestellt sind als Fruchtgenussverträge, obwohl beide V ertragstypen mit klassischer Miete/Pacht genauso viel (wenig trifft die Sache besser) zu tun haben. Dass Erstere gebührenrechtlich wie Mietverträge zu behandeln sind (VwGH 15.12.1976, 2005/74, VwSlg 5.059/F; 15.11.1984, 83/15/0181, VwSlg 5.930/F), letztere hingegen unter eine eigene Tarifpost fallen, ist eine Eigentümlichkeit des GebG 1957, über die sich Art 34 § 1 Abs 2 BBG 2001 so ohne weiteres hinwegsetzt. Mit anderen Worten: Es ist auch angesichts des Schweigens der Materialien alles andere als restlos klar, was Art 34 § 1 Abs 2 BBG 2001 unter "Miet- und Pachtverträgen" versteht: Sind damit nur "lupenreine" Bestandverträge gemeint oder zählen dazu auch solche Verträge, die dem "Darüber-hinaus"-Bereich des § 33 TP 5 GebG 1957 zuzuordnen sind (Arnold/Arnold Rechtsgebühren9 § 33 TP 5 Rz 3). Dazu zählen bspw (BMF GehR 2007 Rz 667): - Fischereipachtverträge, bei denen es nach Ansicht des EuGH jedoch auf die Verhältnisse des Einzelfalles ankommt (6.12.2007, C-451/06, Walderdodf, Slg 2006, I-10649). - Safeverträge, mit denen Bankschließfachet zur Nutzung überlassen werden, - Verträge über das Aufstellen von (zB Musik-, Kopier-, Spiel-)Automaten, - Abbauverträge, sofern sich das Entgelt nach der Dauer bemisst. Richtet es sich hingegen nach der Menge des gewonnenen Materials, so handelt es sich um Kauf (VwGH 17.2.1983, 82/15/0046; Arnold/Arnold Rechtsgebühren9 § 33 TP 5 Rz 3c). Das Gleiche gilt auch für Deponieverträge. - Mietdienstverträge als Mix aus Miet- und Dienstvertrag. Die simple Kontrollfrage, ob der Fruchtgenuss dem klassischen Bestandvertrag nicht doch näher steht als bspw ein Abbau- oder ein Mietdienstvertrag, genügt, um zu erkennen, wie schwammig Art 34 § 1 Abs 2 BBG 2001 in Wirklichkeit ist. 2.3. Ein wichtiges Kriterium sind die Breitenwirkung und der Zukunftsbezug, die von dieser Regelung ausgehen sollen. Das spricht eher für eine "weite" Auslegung des hochgradig unscharfen Begriffes "Miet- und Pachtverträge" in Art 34 § 1 Abs 2 BBG 2001, zumal der Fruchtgenuss in Sondergesetzen bereits begünstigt gewesen ist. 3. Die Situation ist sehr einfach. Es gibt hier nur drei Möglichkeiten: 3.1. Entweder handelt es sich bei den Verträgen, um die es hier geht (./C und ./D), entgegen ihrer Bezeichnung als "Fruchtgenussverträge" in Wirklichkeit um Verträge sui generis oder gar um Bestandverträge; dann ist der Berufung aus diesem Grund stattzugeben. 3.2. Oder es handelt sich tatsächlich um Fruchtgenuss, der nicht unter Art 34 § 1 Abs 2 BBG 2001 fällt: Dann erweckt diese Begünstigungsnorm angesichts ihrer Ungleichbehandlung zwischen Miete/Pacht und Fruchtgenuss ernste verfassungsrechtliche Bedenken. Sie gehen so weit, dass es einem Wunder gleich käme, wenn der VfGH - dorthin würden wir uns dann wenden - diese Norm nicht als Ganzes kippt. Dazu kommen noch die Ungleichbehandlungen zwischen TP 5 und TP 9 des § 33 GebG 1957, die dann ebenfalls releviert werden. Dass der VwGH daran nichts auszusetzen hat, ist angesichts des klaren Gesetzestextes nachvollziehbar (31.5.1995, 94/16/0132, VwSlg 7010/F), aber noch lange kein Garant dafür, dass auch der zusehends sensibler werdende VfGH diese Differenzierung absegnet. 3.3. Wie Variante 2 (3.2.), jedoch ist eine - gebotene - verfassungskonforme Interpretation möglich: Dann ist der Berufung wiederum stattzugeben. Darum steht dieses Szenario im Mittelpunkt des weiteren Vorbringens. 4. Zu dieser Auslegungsfigur ist mit Blick auf die Begründung des angefochtenen Bescheides vorab folgendes zu sagen: 4.1. Die verfassungskonforme Interpretation ist nur eine von mehreren Auslegungsfiguren. Darum verlangt auch sie - wie jede andere Methode (zB historische, teleologische Auslegung etc) - eine erkennbare Beschäftigung mit dem Normtext. Eine solche ist hier durch das Finanzamt unterblieben. 4.2. Diese Auslegungsfigur ist frei von Belieben, will heißen: Es geht mit ihr nicht darum, jener Interpretation das Wort zu reden, die den eigenen Überlegungen am besten ins Konzept passt. Sie ist auch nicht dem Gutdünken des Rechtsanwenders anheim gestellt, ob er davon Gebrauch machen will oder nicht. Schließlich hat der VfGH in einer Reihe von Entscheidungen klar zu verstehen gegeben, dass ein letztinstanzlicher Bescheid dann mit Gleichheitswidrigkeit belastet ist, wenn eine mögliche (und gebotene) verfassungskonforme Auslegung unterblieben ist (zB VfSlg 12.238/1989; 17.891/2006). Mit dieser Auslegungsfigur geht es einzig darum, eine Norm zu retten, die sonst von ihrer Aufhebung durch den VfGH bedroht ist. 4.3. Die Vorstellung der Behörde, eine verfassungskonforme Interpretation sei bei rechtlich-formaler Anknüpfung ausgeschlossen (§ 21 Abs 2 BAO), ist ergebnisorientiert, jedoch methodisch verfehlt. Wenn dem so wäre, dürfte es diese Auslegungsfigur bspw im Straf-Unternehmens- oder Zivilrecht von vornherein nicht geben und wäre sie im Steuerrecht auf den Bereich der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 21 Abs 1 BAO) beschränkt. Dem ist aber nicht so: Dazu sei zunächst auf die Leitentscheidung zur verfassungskonformen Auslegung des § 303 BAO verwiesen (VfGH 6.12.1990, B 783/89, VfSlg 12.566; siehe auch Ritt, BAO4 § 303 Überschrift vor Tz 22: "Wiederaufnahme in verfassungskonformer Auslegung des § 303"). Ein weiteres Beispiel ist das vom VfGH eingeforderte Gebot der verfassungskonformen Interpretation des § 212a Abs 2 lit a BAO, wenn es - wie hier - um verfassungsrechtlich motiviertes Vorbringen geht (VfGH 27.6.1996, B 131/95, VfSlg 14.548). 4.4. Es ist vorschnell vom Finanzamt, so zu tun, als verstünde es sich von selbst, dass der in Art 34 § 1 Abs 2 BBG 2001 verwendete, aber nicht näher definierte Begriff "Miet- und Pachtverträge" rechtlich-formal auszulegen und damit auf lupenreine Bestandverträge reduziert sei. Diese Beurteilung (Schlussfolgerung) kann immer nur das Ergebnis nach einer mehr oder minder intensiven Beschäftigung mit der Norm sein. Alles andere ist - wie hier - ein reines Vorurteil. 4.5. Die auch hier unterschwellig anklingende Vorstellung, Begünstigungsnormen seien eng bzw nicht extensiv auszulegen, ist zwar weit verbreitet, aus methodischen Gründen jedoch abzulehnen. Sonst hinge die Auslegung von der mehr oder minder zufälligen gesetzestechnischen Einkleidung einer Norm ab. So kann der gewünschte Rechtszustand über eine entsprechend kürzere Fassung des Haupttatbestandes oder über eine weitere Fassung des Haupttatbestandes samt expliziten Ausnahmen hergestellt werden (Ehrke-Rabe! in Doralt/Ruppe Steuerrecht Il6 Tz 98). Ob eine enge oder weite Interpretation angebracht ist, wird sich daher auch bei Ausnahmevorschriften aus deren Zweck ergeben (Tipke Steuerrechtsordnung 1269). Es gibt keine allgemeine Regel, den Haupttatbestand "so weit wie möglich" und Ausnahmen "so eng wie möglich" auszulegen (Kotschnigg Beweisrecht BAO Vor § 21 Rz 22; Larenz//Canaris Methodenlehre3, 176). Im Gegenteil: Auch Begünstigungsnormen können im Einzelfall weit auszulegen sein (zB FG Düsseldorf 1.12.1995, EFG 1996, 1128; Drüen in Tipke/Kruse AO § 4 Tz 224), ja sogar einen Analogieschluss erforderlich machen (FG Münster 18.11.1999, EFG 2000, 374 [376]; Kotschnigg Beweisrecht BAO Vor § 21 Rz 22; Larenz/Canaris Methodenlehre3, 174 f). Damit ist eine verfassungskonforme Auslegung entgegen der Ansicht des Finanzamtes auch hier nicht von vornherein ausgeschlossen. 4.6. Die verfassungskonforme Auslegung ist keine Vorbehaltsaufgabe des VfGH: Eine Berufungsbehörde belastet ihre eigene Erledigung mit Rechtswidrigkeit, wenn sie eine mögliche verfassungskonforme Interpretation unterlässt (aktuell: VfGH 13.6.2012, B 748/11, zu § 10 Abs 2 KStG 1988; ebenso zB 6.12.1990, B 783/89, VfSlg 12.566; 27.6.1996, B 131/95, VfSlg 14.548). b) Das dem Gleichheitssatz immanente Sachlichkeitsgebot 1. Gleichmäßigkeit der Besteuerung, dh eine sachgerechte, somit der wirtschaftlichen Leistungsfahigkeit entsprechende Verteilung der Steuerlasten ist ein zentrales rechtspolitisches Anliegen an die Steuerrechtsordnung (Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe Steuerrecht II6 Tz 53). Darum gilt der Gleichheitssatz der Bundesverfassung (Art 7 Abs 1 B-VG, Art 2 StGG) auch für die Steuererhebung. Er bindet Gesetzgebung und Vollziehung gleichermaßen. Dem Gesetzgeber verbietet er, Gleiches ohne hinreichenden Grund ungleich zu behandeln, dh sachlich nicht gerechtfertigte Differenzierungen zu treffen. Unterschiedliche Regelungen müssen durch Unterschiede im Tatsächlichen begründet sein (zB VfSlg 3.961/1961; 5.356/1966; 7.135/1973). Dabei ist ein doppelter Filter vorgesehen und zu beachten: