BFG RV/7101273/2010

Nach eingehender rechtlicher Würdigung des dem Gutachten zugrunde liegenden Sachverhaltes kam der Gutachter zusammenfassend zu dem Ergebnis, daß die entgeltliche Vergabe von Wildabschüssen im Gatterrevier X umsatzsteuerlich als Lieferung anzusehen wäre. Sie sei, sofern die Voraussetzungen des § 7 UStG 1972 vorlägen, als steuerfreier Umsatz (Ausfuhrlieferung) anzusehen, in den übrigen Fällen komme in aller Regel der ermäßigte Steuersatz gemäß Z. 50 der Anlage zum Umsatzsteuergesetz 1972 zum Zug. Für dieses Ergebnis seien folgende Überlegungen entscheidend: 1) Beim fraglichen Revier handle es sich um ein Gatterrevier (Tiergarten im Sinne des § 5 Steiermärkisches Jagdgesetz 1954). Das im Tiergarten befindliche Wild sei nicht herrenlos, der Jagdherr besitze umsatzsteuerlich die Verfügungsmacht über das Wild und sei daher auch in der Lage, die Verfügungsmacht über einzelne Tiere einem anderen (Abnehmer) zu verschaffen. 2) In der Leistungsbeziehung würden Elemente einer Lieferung (nämlich die Überlassung der Trophäen des erlegten Tieres) und einer sonstigen Leistung (die Einräumung der Abschußmöglichkeit) aufeinanderstoßen. Eine Teilbarkeit der Leistungsbeziehung könne ausgeschlossen werden, es handle sich um einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, der umsatzsteuerlich nicht aufgespalten werden könne, sondern nach dem objektiven wirtschaftlichen Gehalt entweder zur Gänze als Lieferung oder zur Gänze als sonstige Leistung einzustufen sei. Das entscheidende Kriterium sei hiebei der Wille der Parteien, der seinen deutlichen Ausdruck in der Entgeltsvereinbarung finde. 3) Die Entgeltsvereinbarung sei im Gutachtensfall ausschließlich erfolgs- und objektbezogen. Der Jagdgast habe nur dann zu zahlen, wenn ein Tier erlegt werde, und immer nur jenen Betrag, der sich nach der Art des Tieres und der Qualität seiner - nach internationalen Regeln zu bewertenden - Trophäen ergebe. Das Entgelt richte sich somit ausschließlich nach der Güte des letztlich gelieferten Gegenstandes (der Trophäen), nicht hingegen nach dem Umfang der sonstigen Leistung des Jagdherrn, der Intensität des Jagderlebnisses und dgl. Der Gutachtensfall liege somit völlig anders als etwa ein Jagdpachtvertrag, bei dem das Entgelt unabhängig vom tatsächlichen Erfolg fixiert werde und zu entrichten sei. 4) Die Dominanz des Lieferungselements gegenüber der sonstigen Leistung ergebe sich ferner aus der Überlegung, daß der Jagdgast aller Voraussicht nach nicht bereit wäre, ein Entgelt zu entrichten, wenn ihm die Mitnahme der Trophäen des erlegten Tieres verwehrt wäre. Es sei vielmehr so, daß allein die Möglichkeit, die Trophäen des erlegten Tieres mit sich zu nehmen, die Bereitschaft des Jagdgastes zur Entrichtung der im Gutachtensfall geforderten Entgelte erkläre. 5) Der Einwand, daß der Jagdgast gleichartige Trophäen auch im Handel zu einem wesentlich geringeren Preis erwerben könnte und demgemäß offenbar doch nicht (allein) für eine Lieferung, sondern primär für eine sonstige Leistung (Einräumung der persönlichen Abschußmöglichkeit) zahle, könne folgendermaßen entkräftet werden: Die Einräumung der Abschußmöglichkeit (Rechtseinräumung) vermöge die Entgeltshöhe nicht zu erklären, weil in diesem Fall der Jagdgast bereit sein müßte, für einen Abschuß ohne Mitnahme der Trophäen einen Betrag zu bezahlen, der etwa der Differenz zwischen dem bloßen Marktwert der Trophäen und den derzeit tatsächlich verlangten Abschußentgelten entspricht. Eine solche Bereitschaft könne aber im Normalfall mit Sicherheit ausgeschlossen werden. Die besondere Entgeltshöhe habe somit offenbar einen anderen Grund, der in der Sphäre des Jagdgastes und nicht in der des Jagdherrn liege. Nach weidmännischen Gepflogenheiten und Konventionen würden Trophäen von Tieren, die der Besitzer selbst erlegt habe, eine ungleich höhere Wertschätzung genießen als im Handel erworbene Trophäen. Nach dieser Konvention sei der Jagdinteressent daher auch bereit, für eine bestimmte (beschwerlichere) Erwerbsart der Trophäen mehr zu zahlen als für eine andere Erwerbsart. An parallel liegenden Beispielsfällen lasse sich aber zeigen, daß durch eine besondere Erwerbsart der umsatzsteuerliche Gehalt des Vorganges nicht verändert wird: der Jagdinteressent zahle zwar ein höheres Entgelt für die Möglichkeit, das Tier selbst zu erlegen, das Lieferungselement dominiere aber dessen ungeachtet. Wäre dem Jagdgast nämlich die Mitnahme der Trophäen verwehrt, so wäre er aller Voraussicht nach nicht bereit, überhaupt ein Entgelt zu entrichten. 6) Die gegenständlichen Trophäen seien Sammlungsstücke im Sinne der zitierten einschlägigen Vorschrift, weil sie in der Regel mit anderen Gegenständen gleicher Art nach einem systematischen Zusammenhang aufbewahrt und gepflegt werden. Der VwGH hat hierzu unter anderem ausgeführt: ... Nach diesem Sachverhalt ist in den umstrittenen Leistungen des Beschwerdeführers - wie immer man sie letztlich umsatzsteuerlich qualifiziert - jeweils ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang zu erblicken, wovon zutreffend auch beide Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens ausgehen. Es ist weiters keine der von diesen Parteien in bezug auf die umsatzsteuerliche Beurteilung der Leistungen des Beschwerdeführers vertretenen Auffassungen (Lieferungen laut Beschwerdeführer, sonstige Leistungen laut belangter Behörde) von vornherein von der Hand zu weisen; vielmehr enthalten diese Leistungen sowohl Merkmale einer Lieferung als auch Merkmale einer sonstigen Leistung, mag man diese in einem Dulden der Jagd oder eines Abschusses oder im Sinne der belangten Behörde im Einräumen (der Möglichkeit) eines Abschusses erblicken. Bilden nun aber die Leistungen des Beschwerdeführers einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, dann kommt eine Zerlegung in einzelne Komponenten - teils Lieferung, teils sonstige Leistung - nicht in Betracht. Es ist eine einheitliche Beurteilung entweder als Lieferung oder als sonstige Leistung geboten, und zwar je nach dem, ob die Merkmale der Lieferung oder der sonstigen Leistung überwiegen (siehe z.B. Plückebaum-Malitzky, Umsatzsteuergesetz, 10. Auflage, RZ 846/7 zu §§ 1 - 3). Unabdingbare Voraussetzung für die Annahme einer Lieferung wäre nach der aufgezeigten Rechtslage, daß der Beschwerdeführer an Gegenständen wie Wild oder Teilen desselben die Verfügungsmacht verschaffen und nicht (als sonstige Leistung) bloß Rechte einräumen konnte. Diese Voraussetzung erscheint im Beschwerdefall erfüllt. Die in Rede stehenden Tiere lebten nicht in freier Wildbahn, sondern wurden in einem Tiergarten im Sinne des § 5 Steiermärkisches Jagdgesetz 1954 gehalten. Auf die Erlegung des in solchen Tiergärten gehegten Wildes findet dieses Gesetz nach seinem § 54 keine Anwendung. Die in Tiergärten gehaltenen Tiere sind nicht herrenlos (vgl. Kaan-Sedmak-Schwarz, Steiermärkisches Jagdgesetz, Seite 311, Gschnitzer, Sachenrecht, Seite 73, Ehrenzweig, Privatrecht, 2. Auflage, Band I/2, Sachenrecht, Seite 172, und Klang-Kommentar zum Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuch, 2. Auflage, Band II, Seite 245), sondern stehen in der Verfügungsmacht des Unternehmers (Tiergartenbesitzers); auch die einschlägige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (Erkenntnisse vom 9. Juni 1965, Zl. 2274/64, vom 22. Dezember 1965, Zl. 1291/65, und vom 2. Juni 1966, Zl. 1991/65) stellte bisher bei Lösung der Frage, ob der Unternehmer über lebendes Wild die Verfügungsmacht besitzt, ausdrücklich darauf ab, ob es sich um Wild in freier Wildbahn handelt (für diesen Fall verneinte der Gerichtshof die Frage). Ist aber davon auszugehen, daß der Beschwerdeführer als Tiergartenbesitzer die Verfügungsmacht über das dort gehaltene Wild besaß, so konnte er diese auch anderen (den Jagdgästen) verschaffen. Die bei der Jagd in freier Wildbahn mögliche Überlegung, es handle sich in vergleichbaren Fällen um den Verzicht auf das Aneignungsrecht (sonstige Leistung), scheidet hier aus. Aus der Feststellung, daß der Beschwerdeführer an den gegenständlichen Tieren die Verfügungsmacht verschaffen konnte, folgt allerdings allein noch nicht, daß die Verschaffung der Verfügungsmacht im Sinne einer Lieferung den wesentlichen Inhalt des Leistungsaustausches zwischen dem Beschwerdeführer und den Jagdgästen bildete. Trotz trophäenabhängiger Entgeltsberechnung könnte entsprechend den Überlegungen der belangten Behörde die Leistung des Beschwerdeführers gegenüber dem Jagdgast im Einräumen der Möglichkeit bestehen, eine Trophäe auf bestimmte Art, nämlich durch eigenen Abschuß des Wildes, zu erwerben. Dies wäre dann der Fall, wenn nur der geringere Teil des Entgeltes der Trophäe (allenfalls auch dem Fleisch) zugerechnet werden könnte, die Höhe des Entgeltes mit dem Erwerb der Trophäe also noch keinesfalls erklärbar wäre und die Trophäe lediglich einen Anknüpfungspunkt bei der Berechnung des Entgeltes für die Jagdmöglichkeit bildete. Die belangte Behörde hat nun zwar im angefochtenen Bescheid ein Überwiegen der Merkmale einer sonstigen Leistung gegenüber denen einer Lieferung behauptet, aber keine ausreichenden Sachverhaltsfeststellungen in dieser Richtung getroffen. Es fehlen nach dem Gesagten konkrete Feststellungen, daß nur ein unbedeutender - der geringere - Teil des Entgeltes als für die Trophäe aufgewendet angesehen werden kann. Für letzteres spräche, wenn der objektive Wert der Trophäen und allenfalls mitbezogenen Wildbrets (Marktwert, Handelswert) weniger als die Hälfte des vom Jagdgast aufzuwendenden Entgeltes ausmacht. Dahin gehend blieb der Sachverhalt jedoch ergänzungsbedürftig... VwGH 13. 5. 1982, 81/15/0013 Die im Beschwerdeverfahren, das zum Erkenntnis VwGH 14. 3. 1980, 2045/79 führte, belangte Behörde erließ in weiterer Folge einen Ersatzbescheid, der wiederum beim VwGH angefochten wurde und das Erkenntnis VwGH 13. 5. 1982, 81/15/0013, nach sich zog (im RIS sind nur die Rechtssätze hierzu veröffentlicht): ... Im fortgesetztenVerwaltungsverfahren hielt die belangte Behörde in einem an den Beschwerdeführer gerichteten Vorhalt zusammengefaßt den vom Verwaltungsgerichtshof in seinem Vorerkenntnis vertretenen Rechtsstandpunkt fest und forderte den Beschwerdeführer auf, die Trophäen der hier in Rede stehenden Abschüsse so zu beschreiben, daß ein Vergleich mit im Handel erhältlichen Trophäen ermöglicht werde. Es werde dem Beschwerdeführer gleichzeitig anheimgestellt, entsprechende Beweismittel über den Handelswert vergleichbarer Trophäen vorzulegen bzw. zweckdienliche Beweisanträge zu stellen. Hierauf teilte der Beschwerdeführer der belangten Behörde im wesentlichen mit, daß ein Vergleich mit im Handel erhältlichen Trophäen nicht möglich bzw, nicht zielführend scheine, Für das Kennerauge gleiche keine Trophäe der anderen. Abgesehen davon komme dem Sekundärhandel (Trophäenlieferant und Zulieferar für die Knopfhersteller etc) mit seinen vergleichsweise nur verschwindend geringen Umsätzen lediglich eine sehr untergeordnete Bedeutung zu. Einen objektiven Wert der Trophäen böten nur die Abschußtaxen, das jagdliche Vergnügen lasse sich nicht einschätzen, zumal dieses in einem Jagdgatter in den Hintergrund trete. Der steuerliche Vertreter des Beschwerdeführers nahm ebenfalls zum Vorhalt der belangten Behörde Stellung und wies darauf hin, daß der Marktpreis im Umsatzsteuerrecht auch aus der nichtunternehmerischen Tätigkeit abgeleitet werde, bei der es nicht allein auf die objektiven, sondern auch auf die subjektiven Merkmale ankomme. Der Marktwert der Trophäe aus dem Wildgatter, in dem das Jagderlebnis fast fehle und die Möglichkeit zum Abschuß eines genau bezeichneten Wildes bestehe, lasse sich nicht mit dem Preis für die Trophäe aus freier Wildbahn vergleichen. Bei Abschüssen im Wildgatter komme der Verschaffung der Verfügungsmacht über die Trophäe eindeutig Priorität zu, der dafür bezahlte Preis richte sich nicht nach objektiven, sondern nach subjektiven Gesichtspunkten. Der Beschwerdeführer legte der Behörde zudem eine weitere gutachtliche Äußerung des Universitätsprofessors DDr. Hans Georg R und eine gutachtliche Äußerung des gerichtlich beeideten Jagdsachverständigen Ing. Markus T vor. R faßte seinen Standpunkt selbst dahingehend zusammen, daß der objektive Wert von Trophäen der hier in Rede stehenden Art keineswegs anhand der im Rohstoffhandel gezahlten Preise für Stangen usw, (Materialwert) ermittelt werden könne. Man würde hier unzulässigerweise Güter ganz unterschiedlicher Marktgängigkeit miteinander vergleichen. Überdies sei zu bezweifeln, ob für ganze Trophäen überhaupt ein Sekundärmarkt existiere, auf dem sich objektive Werte herausbilden. Der objektive Wert von Trophäen werde vielmehr durch ihre nach internationalen Punktesystemen bewertete Qualität bestimmt. Aus der Tatsache, daß auf einem völlig anderen Markt für bestimmte Güter niedrigere Preise bezahlt würden, könne nicht auf die umsatzsteuerrechtliche Qualifikation der Vorgänge auf dem zu untersuchenden Markt geschlossen werden. Umsatzsteuerlich müßte dies zu einer völligen Verschiebung der Grenze zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen führen. Im Beschwerdefall orientierte sich die Entgeltsberechnung stets am objektiven Marktwert (Seltenheitswert, Sammelwert) der Trophäen. Die Intensität des Jagderlebnisses, die bloße Einräumung einer Abschußmöglichkeit sei für die Entgeltshöhe nicht bestimmend. Das trophäenabhängige Entgelt sei vielmehr auch zu entrichten, wenn irrtümlich ein anderes Tier als beabsichtigt erlegt werde oder wenn auf die Möglichkeit des eigenen Abschusses verzichtet werde, während umgekehrt niemand bereit wäre, das Entgelt in der geforderten Höhe zu entrichten, wenn ihm die Mitnahme der Trophäe verwehrt wäre. Im Sinne der Fragestellung des Verwaltungsgerichtshofes ergebe sich daraus, daß der objektive Wert der Tophäe keineswegs weniger als die Hälfte des vom Jagdgast aufzuwendenden Entgeltes ausmache. Nach den Ausführungen von T werden entgeltliche Abschüsse in größeren Eigenjagdrevieren, in Revieren größerer Jagdgesellschaften, aber auch in gut gehegten Gatterrevieren vergeben und wegen der Höhe der Abschußtaxen überwiegend von Ausländern in Anspruch genommen. Für den vollzogenen Abschuß eines Trophäenträgers erfolge die Abrechnung durchwegs nach einem genau festgelegten Punktesystem oder nach Gewicht entsprechend einem international anerkannten System. Der eine sammle Bilder, deren Preis von der Qualität, der Kunstrichtung und dem Geschmack des Sammlers abhänge. Der passionierte Jäger sammle Jagdtrophäen, deren Preis von den Punktezahlen bzw. Gewichtsklassen bestimmt werde. Der Berechnung einer Abschußtaxe habe eine objektive Feststellung über Qualität und Stärke der Trophäe vorauszugehen. Das jagdliche Erlebnis bei Erbeutung eines Trophäenträgers sei in jedem Einzelfall unterschiedlich, in keiner wie immer gearteten Weise meßbar oder gar objektiv einschätzbar und daher für den Wert einer erbeuteten Trophäe völlig sekundär. Sehr groß sei z.B. schon der Unterschied in der Jagdausübung in einem Gatterrevier oder in freier Wildbahn. Im Gatter gebe es zumeist eintöniges Terrain, kurze Pirschgänge, vertrautes Wild - daher zumeist kurze Schußdistanz - bei Erlegung eines bereits vorher genau bestimmten Trophäenträgers und keinen großen Zeitaufwand. Die Jagdausübung in freier Wildbahn unterscheide sich hievon wesentlich. Von den Begleitumständen abgesehen bestehe dort kaum eine Möglichkeit, genau das vorher bestimmte Stück zu erlegen. Nur günstige Umstände ermöglichten dies mitunter. Wenngleich auch die Trophäe in freier Wildbahn für deren Preis primär sei und nicht das jagdliche Erlebnis, so treffe dies in ganz besonderem Fall in Gatterrevieren zu. Anders wäre es nicht verständlich, daß die Erlegung eines kapitalen Hirsches dem Abschußnehmer bei gleichem jagdlichen Erlebnis weit mehr koste, als der· Abschuß eines gleichalten Rottieres im gleichen Revier. Es sei eben die Trophäe und nicht das Erlebnis ausschlaggebend. Bei der entgeltlichen Abschußvergabe werde der Preis für die erbeutete Trophäe nur von der objektiven Feststellung der Trophäenstärke diktiert. Mit dem Knopfwert eines Hirschhornes für eine Abwurfstange oder dem Altwarenwert eines verwitterten, ausgelaugten schädelechten Hirschgeweihs könne kein Vergleich gezogen werden. Handle es sich in diesen Fällen doch nur um anonyme Fälle und Sekundärwerte, die kaum ein Prozent von dem erreichten, was die Abschußtaxen einbringen. Den Versuch, gefundene Abwurfstangen auf künstliche Hirnschalen aufzusetzen, durchschaue jeder Fachmann auf den ersten Blick. Für Trophäen aus Nachlässen bestehe kein Marktwert. Schließlich übermittelte der Beschwerdeführer der belangten Behörde im fortgesetzten Verwaltungsverfahren auch eine Abschußtaxentabelle mit beigeschlossenen Richtlinien. In einem weiteren, an den Beschwerdeführer gerichteten Vorhalt hielt die belangte Behörde fest, daß er der im ersten Vorhalt ausgesprochenen Einladung, die Trophäen der im Beschwerdefall in Rede stehenden Abschüsse zu beschreiben, um damit einen Vergleich mit im Handel erhältlichen Trophäen zu ermöglichen, nicht nachgekommen wäre. Die hier in Betracht kommenden Trophäen beträfen solche von Muffelwidder, Damhirsch und Rothirsch. Bei einer (namhaft gemachten) Grazer Fachfirma seien für derartige Trophäen, welche nicht auf Kunsthaupt aufgesetzt seien, folgende Höchstpreise festgestellt worden: Muffelwidder bis zu S 3.500,-- Damhirsch, zehnjährig bis zu S 4.000,-- Rothirsch (ungerader 14er, Geweihgewicht 15 kg!) S 4. 900,--. Ungeachtet der Rechtsauffassung des Beschwerdeführers würden ihm diese Preise mit der Einladung mitgeteilt, hiezu Stellung zu nehmen bzw. konkrete Beweisanträge über im Handel erhältliche Trophäen jener Güte zu stellen, welche den im Gatterrevier des Beschwerdeführers gewonnenen Trophäen entsprächen. Zu diesem Vorhalt gab der Beschwerdeführer durch seinen steuerlichen Vertreter bekannt, die angeführten Preise entsprächen nicht dem einheitlichen Rechtsgeschäft für Abschuß und Trophäen. Gegenständlich sei der Marktpreis nicht gleichzusetzen mit dem Preis, der sich für Trophäen im Fachhandel ergebe. Der Markt- oder Handelswert der·Abschuß-Trophäe, der sich im gewöhnlichen Geschäftsverkehr ergebe, könne nicht mit Preisen für Trophäen verglichen werden, die in einem Ladengeschäft zu erwerben seien. Zur Veranschaulichung, daß bei der Lieferung der Trophäe aus einem vereinbarten Abschuß ein höherer Preis bezahlt werde, als er im Ladengeschäft erzielbar wäre, sei darauf hingewiesen, daß sich im Jahre 1976 der deutsche Jagdgast Fritz H. für einen konkret ausgesuchten Hirschabschuß angemeldet habe. Etwa zwei Wochen vor seiner Ankunft im Gatterrevier sei der für ihn zum Abschuß bestimmte Hirsch geforkelt worden. Bei Eintreffen des Jagdgastes sei diesem der Vorfall mitgeteilt und ihm ein anderer Hirsch zum Abschuß angeboten worden. H. habe jedoch diesen Abschuß abgelehnt und darauf bestanden, das Geweih des geforkelten Hirsches zu erwerben. Dieses Geweih sei ihm daraufhin um s 30.000,-- verkauft worden. Dieses Ereignis habe sich bei der Forstverwaltung S.C.G. in Niederösterreich abgespielt. Der Preisvergleich für Trophäen aus vereinbarten Abschüssen mit Trophäen des Fachhandels sei sohin nicht zielführend. Der Markt-oder Handelswert der Trophäe wäre gegenständlich vom Preis bestimmt, der sich aus einer einheitlichen Lieferung und Leistung ergebe. Dieser Preis müsse zufolge des auch leistungsbezogenen Abschusses zwangsläufig höher sein, als der Lieferpreis des Fachhandels. Mit dem nunmehr beim Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung des Beschwerdeführers abermals keine Folge. Sie sah die Streitfrage darin, ob die Vergabe von Wildabschüssen im Gatterrevier des Beschwerdeführers als Lieferung von Trophäen oder als sonstige Leistung (Einräumung der Möglichkeit, durch eigenen Abschuß des Wildes eine Trophäe zu erwerben) anzusehen wäre. Der rechtlichen Lösung dieser Streitfrage legte die belangte Behörde folgende Erwägungen zugrunde: Wenn der Beschwerdeführer auch eine Beschreibung der hier in Rede stehenden Trophäen unterlassen habe, so sei doch aus einem Vergleich der von ihm erzielten Abschußtaxen mit den von der belangten Behörde ermittelten Höchstpreisen für Trophäen im Handel zu erkennen, daß der objektive Wert der Trophäen jedenfalls bedeutend weniger als die Hälfte des vom Jagdgast aufgewendeten Entgeltes betrage. Diese Tatsache ergebe sich auch aus dem Gutachten des Ing. T., worin unter anderem ausgeführt werde, daß "die Sekundärwerte kaum ein Prozent von dem erreichen, was die Abschußtaxen einbringen'' und daß "für Trophäen aus Nachlässen kein Marktwert" bestehe. Es könne daher keine Rede davon sein, daß der "objektive Wert" der Trophäen durch die Abschußtaxen bestimmt werde. Der Betrag, den der abschußberechtigte Jagdgast entrichte, könne im Hinblick auf den bei einem bloßen Kauf von Trophäen (laut Gutachten) aufzuwendenden Betrag nicht als objektiver Wert der Trophäe angesehen werden. Gerade die große Diskrepanz zwischen der Höhe der Abschußtaxen und den für Trophäen im Handel erzielbaren Preisen lasse erkennen, daß die Leistung des Beschwerdeführers darin bestehe, dem Jagdgast die Möglichkeit einzuräumen, eine Trophäe auf bestimmte Art, nämlich durch eigenen Abschuß des Wildes zu erwerben. "Marktwert" und "Handelswert" seien entgegen der Auffassung des steuerlichen Vertreters des Beschwerdeführers keine Begriffe des Umsatzsteuerrechtes. Der Verwaltungsgerichtshof habe diese Begriffe zur Verdeutlichung des Begriffes "objektiver Wert" verwendet, die Berücksichtigung subjektiver Merkmale scheide daher aus. Die gutächtliche Äußerung R enthalte eine Wiederholung der schon in seinem ersten Gutachten angestellten Überlegungen. Der in der Äußerung angeführte Fall, daß ein Abnehmer den Abschuß selbst nicht vornehmen könne oder wolle, liege im gegenständlichen Verfahren nicht vor. Dies gelte auch für den niederösterreichischen Beispielsfall. In den hier in Rede stehenden Fällen seien die Abschüsse vom Jagdgast selbst getätigt worden. Auch das seinerzeitige Gutachten R habe ausgeführt, daß es die Absicht des Jagdgastes sei, ein Tier zu erlegen und dessen. Trophäen mit sich zu führen. Abgesehen davon ändere es nichts an der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung, wenn etwa derjenige, der mit dem Beschwerdeführer einen Abschuß vereinbart habe, diesen in der Folge nicht selbst vornehme, sondern einem Dritten überlasse. Der gegen die Annahme der belangten Behörde, daß als Marktwert der Trophäen jener Preis anzusehen sei, den ganze Trophäen im Handel (z.B. als Dekorationsmaterial) erzielten, vorgebrachte Einwand, daß dabei Produkte mit verschiedener Marktgängigkeit verglichen würden, erscheine nicht zielführend, da gerade der von R verwendete Begriff des "Sammelwertes" (Seltenheitswert) nichts über den hier festzustellenden objektiven Wert der Trophäe aussage. Dieser Wert sei nämlich, wenn die Trophäe vom Jäger weiterverkauft werde bzw. in den Nachlaß gelange, nach dem Gutachten von T mit "kaum ein Prozent" der Abschußtaxen anzusetzen. Die von der belangten Behörde im Handel festgestellten Preise zeigten die Richtigkeit dieser Feststellung. Dem Einwand R in seiner gutachtlichen Äußerung, daß - wollte man "aus den auf Sekundärmärkten erzielbaren Preisen auf die Qualifikation des Erstumsatzes schließen" - die (Werk)Lieferung eines Maßanzuges durch einen Schneider deswegen als Werkleistung eingestuft werden müßte, weil für Anzüge im Altkleiderhandel nur mehr Preise erzielt würden, die sehr viel weniger als die Hälfte des ursprünglichen Preises ausmachten, hielt die belangte Behörde die Sonderbestimmung des § 3 Abs. 4 UStG 1972 entgegen. Der Sonderfall einer Werklieferung nach dieser Bestimmung liege aber bei der Vergabe von Wildabschüssen nicht vor. Im Beschwerdefall sei nach dem Vorerkenntnis vielmehr entscheidend, welche Elemente - die einer Lieferung oder die einer sonstigen Leistung - unter Berücksichtigung des Willens der Beteiligten überwiegen und sich infolgedessen als hauptsächlicher wirtschaftlicher Gehalt des Geschäftes darstellen. Ein Überwiegen der Merkmale einer sonstigen Leistung sei bei der Vergabe von Wildabschüssen in Ansehung des geringfügigen Marktwertes von Trophäen als gegeben anzusehen. Zu den Zweifeln R an einem "echten Sekundärmarkt" für Trophäen in seiner gutachtlichen Äußerung verwies die belangte Behörde auf die eigenen diesbezüglichen Ausführungen des Genannten in seinem ursprünglichen Gutachten. Daß der Verwaltungsgerichtshof (in diesem Sinne) im Handel erworbene Trophäen gemeint habe, gehe aus der Erläuterung des Begriffes "objektiver Wert" mit den Worten "Marktwert, Handelswert" eindeutig hervor. Der Marktwert der hier in Rede stehenden Trophäen (Muffelwidder, Damhirsch, Rothirsch) sei auch nach dem vom Beschwerdeführer vorgelegten Gutachten derart geringfügig, daß die Leistung des Beschwerdeführers zum weitaus überwiegenden Teil in der Einräumung der Abschußmöglichkeit bestehe und damit in ihrer Gesamtheit als sonstige Leistung zu beurteilen wäre. In der gegen diese Berufungsentscheidung erhobenen Beschwerde werden sowohl inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides als auch dessen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht... Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen: Im Vorerkenntnis ging der Verwaltungsgerichtshof davon aus, daß die strittigen Umsätze sowohl Merkmale einer Lieferung als auch die einer sonstigen Leistung aufweisen. Trotz trophäenabhängiger Entgeltsberechnung wäre aber keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung des Beschwerdeführers gegenüber dem Jagdgast durch Einräumen der Möglichkeit zum Erwerb der Trophäe durch eigenen Abschuß des Wildes anzunehmen, wenn nur der geringere Teil des Entgeltes der Trophäe (allenfalls auch dem Fleisch) zugerechnet werden könnte, die Höhe des Entgeltes mit dem Erwerb der Trophäe also noch keinesfalls erklärbar wäre und die Trophäe lediglich einen Anknüpfungspunkt bei der Berechnung des Entgeltes für die Jagdmöglichkeit bildete. Auf Grund dieser Erwägung hielt der Verwaltungsgerichtshof noch konkrete Feststellungen in der Richtung für erforderlich, daß nur ein unbedeutender - der geringere Teil des Entgeltes als für die Trophäe aufgewendet angesehen werden könne; für letzteres spräche, wenn der objektive Wert der Trophäen und allenfalls mitbezogenen Wildbrets (Marktwert, Handelswert) weniger als die Hälfte des vom Jagdgast aufzuwendenden Entgelts ausmacht. Die vom Verwaltungsgerichtshof in Betracht gezogene sonstige Leistung - das Einräumen der Möglichkeit zum Erwerb der Trophäe durch eigenen Abschuß [Hervorhebung durch den Gerichtshof] des Wildes - und die von ihm für notwendig erachtete Feststellung eines objektiven Wertes der Trophäen unabhängig vom Gesamtentgelt für den "Abschuß" lassen erkennen, daß der Gerichtshof die Ermittlung des Wertes von Trophäen für wesentlich erachtete, die nicht durch eigenen Abschuß des Wildes, sondern auf andere Weise gegen Entgelt erworben werden. Den objektiven Wert von Trophäen sah der Verwaltungsgerichtshof in ihrem Markt- bzw. Handelswert repräsentiert. Die belangte Behörde verkannte entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers keinesfalls das Thema der von ihr im fortzusetzenden Verwaltungsverfahren zu treffenden Feststellungen über den objektiven Wert (Marktwert, Handelswert) , wenn sie die im einschlägigen Fachhandel für vergleichbare Trophäen zu zahlenden Preise zu ermitteln versuchte. Den Vergleich zwischen den durch eigenen Abschuß des Wildes erworbenen Trophäen und den im Handel erworbenen Trophäen bezog übrigens obzwar mit anderen rechtlichen Folgerungen als der Verwaltungsgerichtshof - auch Univ.Prof. DDr. R. in seinem ursprünglichen Gutachten in seine Überlegungen ein. So hielt er bei Annahme einer Lieferung den Einwand für möglich, daß für Trophäen am Markte keinesfalls das vom Jagdgast bezahlte Entgelt erzielt werden könnte bzw. daß der Jagdgast vergleichbare Trophäen im Handel wesentlich billiger erwerben könne und daß eben für eine Lieferung allein - wie die vergleichbaren Preise im Handel zeigen - nicht ein derart hohes Entgelt erzielt werden könne (Seite 21). An anderer Stelle sprach R. davon, ohne Recht zur Mitnahme der Trophäen wäre der Jagdgast sicher nicht zur Enttichtung eines Entgeltes "in Höhe der Differenz zwischen dem reinen Marktwert (!) der Trophäen und dem Abschußentgelt" bereit (Seite 22). Nach weidmännischen Gepflogenheiten besitze eine im Handel erworbene Trophäe keinen weidmännischen Wert, eine durch eigenen Abschuß gewonnene Trophäe werde ganz anders eingeschätzt als eine im Handel erworbene, der Abnehmer (Jagdgast) sei auf Grund bestinunter weidmännischer Konventionen bereit, für die Trophäen eines selbst erlegten Tieres mehr zu zahlen als für im Handel erworbene (Seite 23). Berücksichtigt man, daß der Verwaltungsgerichtshof im Vorerkenntnis ausdrücklich von den dem Gutachten R zugrunde liegenden Sachverhaltsannahmen ausging, die eben dargelegten Uberlegungen R. in ihren wesentlichen Aussagen festhielt und in den rechtlichen Erwägungen des Vorerkenntnisses erkennbar an von R. verwendete Wertbegriffe anknüpfte, so zeigt auch dies, daß die belangte Behörde den Verwaltungsgerichtshof nicht mißverstand, wenn sie sich um einen Vergleich der im Beschwerdefall von Jagdgästen des Beschwerdeführers durch eigenen Abschuß erworbenen Trophäen mit im Handel erhältlichen Trophäen bemühte. Sollte dieser Vergleich mit Mängeln behaftet sein, hätte sich dies der Beschwerdeführer selbst zuzuschreiben. Er hat der Aufforderung der belangten Behörde, die "Abschuß-Trophäen" näher zu beschreiben, nicht entsprochen. Den ihm bekannt gegebenen Handelspreisen einschlägiger Trophäen hielt er im Verwaltungsverfahren nur den rechtlichen Einwand entgegen, daß ein Vergleich mit Trophäen des Fachhandels nicht zielführend wäre. Irgendwelche Tatsachen, daß etwa die von der belangten Behörde erhobenen Handelspreise unrichtig wären, brachte der Beschwerdeführer nicht vor. Alles, was nunmehr in der Beschwerde in dieser Richtung eingewendet wird, erweist sich unter Bedachtnahme auf § 41 Abs. 1 VwGG 1965 als verspätet. Im einzelnen sei zu den diesbezüglichen Ausführungen der Beschwerde nur so viel bemerkt, daß der Beschwerdeführer in bezug auf die Umsatzsteuervoranmeldung für November 1977 drei Rechnungen vorlegte, von denen eine auf einen "Muffelwidder-Abschuß" lautete; ein Muffelwidder stand daher sehr wohl zur Diskussion. Auf dem Boden des Vorerkenntnisses geht es, wie ausgeführt, darum, festzustellen, in welcher Preisrelation zueinander eine durch eigenen Abschuß des Wildes erworbene und eine nicht durch eigenen Abschuß erworbene Trophäe stehen. Die Feststellung der Preise der zweiten Art von Trophäen ist dort zu treffen, wo diese im allgemeinen erhältlich sind, nämlich im Fachhandel. Daß es einen zur Preisfeststellung geeigneten Fachhandel gibt, zeigen die Erhebungen der belangten Behörde; auch R ging in seinem ursprünglichen Gutachten schlüssig davon aus. Daß dieser Fachhandel im Sinne der Beschwerde (nur) ein "Sekundärhandel" ("Sekundärmarkt") ist, ändert nichts an seiner Eignung, die Preise von Trophäen eines selbst nicht erlegten Wildes zu bestimmen. Nicht die Vergleichbarkeit der Märkte ist auf Grund der durch das Vorerkenntnis vorgezeichneten Fragestellung das Entscheidende, sondern die Feststellung, was für eine vergleichbare, nicht durch eigenen Abschuß des Wildes erworbene Trophäe dort aufzuwenden wäre, wo sie in der Regel erhältlich ist. Die belangte Behörde hatte bei der rechtlichen Beurteilung des Beschwerdefalles vom konkreten Sachverhalt und der für einen solchen Sachverhalt typischen Gestaltung der Leistungsbeziehungen auszugehen. Der konkrete Sachverhalt ist dadurch gekennzeichnet, daß der Beschwerdeführer Jagdgästen "Abschüsse" von Wild in Rechnung stellte. Daß "Abschüsse" an Jagdgäste vergeben und trophäenabhängig in Rechnung gestellt werden, entspricht der für einen solchen Sachverhalt typischen Gestaltung der Leistungsbeziehungen. Dies zeigen nicht nur die Sachverhaltsannahmen R in seinem ursprünglichen Gutachten, sondern auch Beweismittel, die der Beschwerdeführer der belangten Behörde im fortgesetzten Verwaltungsverfahren vorlegte. Das Gutachten des Ing. T bringt deutlich zum Ausdruck, daß es dem Jagdgast (nicht anders als in freier Wildbahn) auch in einem Wildgatter regelmäßig darum geht, eine Trophäe um ein nach ihrem "Wert" bemessenes Entgelt durch eigenen Abschuß des Wildes zu erwerben. Gleiches erweisen die durch den Beschwerdeführer beigebrachten Richtlinien zu seiner "Abschußtaxentabelle" (die Abschußtaxen werden vom Pirschführer berechnet; mit Erlegung der Abschußtaxe geht das Gehörn in den Besitz des Schützen über; die Abschußtaxen beinhalten unter anderem kostenlose Pirschführung und freie Benützung aller Jagdeinrichtungen für die Dauer des Jagdaufenthaltes; Jagdgäste, die das Wildgatter das erste Mal besuchen, haben bei Buchung eines Steinbockes bzw. eines Muffelwidders eine Anzahlung zu leisten, die bei Stornierung auf einen späteren Abschuß angerechnet werden kann; es dürfen nur jene Stücke beschossen werden, die der Pirschführer zum Abschuß freigibt; angeschweißtes Wild gilt als erlegtes Wild; falls das Stück bei der Nachsuche nicht zustande gebracht werden kann, wird die Abschußtaxe nach den Schätzwerten des Pirschführers errechnet; die nach der Abreise des Schützen gefundenen Trophäen werden mit der entsprechenden Endabrechnung unverzüglich nachgesandt). Zieht man hiezu noch in Betracht, daß die von der belangten Behörde festgestellten Handelswerte gleichartiger Trophäen im Verhältnis zu den Abschußtaxen, wie in der Beschwerde nicht bestritten wurde, nur unbedeutend im Sinne des Vorerkenntnisses sind, dann sind in den fraglichen Umsätzen SonstigeLeistungen zu erblicken. Dem Jagdgast geht es um den Trophäenerwerb durch eigenen Abschuß des Wildes und der Jagdherr räumt ihm die Möglichkeit hiezu ein, indem er den Abschuß duldet. In der von der Güte und dem Zustand der Trophäe abhängigen Entgeltsberechnung kann im Sinne des Vorerkenntnisses lediglich ein Anknüpfungspunkt bei der Berechnung des Entgeltes für den geduldeten Abschuß gesehen werden. Weder dem konkreten Sachverhalt noch der für einen solchen Sachverhalt typischen Gestaltung der Leistungsbeziehungen entspricht hingegen der (neues Vorbringen enthaltende) Fall, in dem der Tiergartenbesitzer lebende Tiere liefert, oder der Fall, in dem jemand die Trophäe eines Wildes aus dem Wildgatter erwirbt, bei dem ein anderer den Abschuß vornahm. Aus diesen Fällen kann keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides abgeleitet werden. Zur Verfahrensrüge des Beschwerdeführers betreffend den ermäßigten Steuersatz für "Sammlungsstücke" (Z. 50 der Anlage zu § 10 Abs. 2 Z. 1 UStG 1972) verweist der Verwaltungsgerichtshof auf sein Vorerkenntnis, in dem ausgeführt ist, daß dieser Steuersatz dem Beschwerdeführer nach der Lage des Beschwerdefalles nur bei Annahme von Lieferungen zuteil werden könnte (s.a. § 10 Abs. 2 Z. 1 UStG 1972). Aus dem Umstand, daß die belangte Behörde das Gutachten des Ing. T im angefochtenen Bescheid nicht in allen Punkten wiedergab, kann, wenn überhaupt, jedenfalls kein wesentlicher Verfahrensmangel erblickt werden, weil die belangte Behörde auch bei vollständiger Wiedergabe nach dem Gesagten zu keinem anderen Bescheid gekommen wäre. Dem Beschwerdeführer sei abschließend nochmals bescheinigt, daß die strittigen Umsätze auch Merkmale einer Lieferung tragen. Der Charakter der sonstigen Leistung überwiegt jedoch. Damit entspricht aber der angefochtene Bescheid der Rechtslage. Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 als unbegründet abzuweisen... Literatur Ruppe/Achatz In der Literatur wird diese Auffassung von Ruppe/Achatz bestritten, wobei anzumerken ist, dass offensichtlich einer der Autoren der Gutachter des Bf in den den beiden Erkenntnissen des VwGH zugrundeliegenden Verwaltungsverfahrens war: Ruppe/Achatz, UStG4, § 3 Tz 133 gehen anders als der VwGH von einer Lieferung aus: Der Jagdpachtvertrag führt zu einer sonstigen Leistung. Die vom Pächter erlegten Tiere werden als Ausfluss der eigenen Berechtigung gewonnen. Die Verfügungsmacht daran wird nicht vom Eigentümer verschafft. - Anders ist die Situation in Gatterrevieren, wenn Abschüsse vergeben werden und der Jagdgast das Entgelt lediglich nach Maßgabe des tatsächlich geschossenen Wildes (Wert der Trophäe) zu entrichten hat. Diese Modalität der Entgeltsentrichtung deutet darauf hin, dass es den Parteien um die Verschaffung der Verfügungsmacht an einem Gegenstand geht. AA jedoch VwGH 13. 5. 1982, 82/15/0013, ÖStZB 1983, 170, der das Entgelt des Jagdgastes mit dem Handelswert der Trophäe vergleicht und wegen der Wertdiskrepanz auf eine sonstige Leistung (Duldung des Abschusses) schließt. Pernegger Pernegger in Melhardt/Tumpel, UStG, § 3 Rz 46 "Wildabschuss" teilt hingegen die Ansicht des VwGH: Wildabschuss. Wird dem Leistungsempfänger die Möglichkeit eingeräumt, in einem dem Unternehmer gehörigen Gatterrevier Wild abzuschießen und sich die Trophäe sowie das Fleisch des Wildes zuzuwenden, liegt eine einheitliche Leistung vor. Je nachdem, ob die Überlassung des Fleisches samt Trophäe einerseits oder das Dulden der Jagd und des Abschusses andererseits als Leistungsinhalt überwiegt, handelt es sich um eine Lieferung oder sonstige Leistung. Ist der Verkehrs­wert der Trophäen und des ebenso überlassenen Fleisches niedriger als die Hälfte des vom Jagdgast aufzuwendenden Entgeltes, ist von einer sonstigen Leistung auszugehen (VwGH 14.3.1980, 2045/79; VwGH 13.5.1982, 81/15/0013; Rz 345 UStR). Die Leistung stehe in engen Zusammenhang mit einem Grundstück, der Leistungsort befinde sich am Ort des Grundstücks (vgl. Reinbacher in Melhardt/Tumpel, UStG, § 3a Rz 148). Kolacny/Caganek bzw Mayr/Ungericht Kolacny/Caganek, UStG3, § 3 Anm 22 bzw. Mayr/Ungericht, UStG4, § 3 Anm 22 geben die Auffassung des VwGH wieder: Wildabschuss: Er liegt ein einheitl wirtschaftl Vorgang vor, der nicht in einzelne Komponenten zerlegt werden kann. Räumt ein Jagdherr die Möglichkeit ein, Trophäen durch eigenen Abschuss zu erwerben, indem er den Abschuss duldet, liegt eine sonstige Leistung vor (VwGH 13. 5. 1982, 81/15/0013). Eine Lieferung kann den wesentl Teil der Leistung ausmachen, wenn der Unternehmer als Tiergartenbesitzer (iSd § 5 Stmk JagdG 54) die Verfügungsmacht über das dort gehaltene Wild hat (VwGH 14. 3. 1980, 2045/79). Trotz trophäenabhängiger Entgeltsberechnung könnte auch dann der wesentl Inhalt eine sonstige Leistung sein. Das wäre der Fall, wenn nur der geringere Teil des Entgelts der Trophäe (allenfalls auch dem Fleisch) zugerechnet werden könnte. Dafür spräche, wenn der objektive Wert der Trophäen und des allenfalls mitbezogenen Wildbrets (Marktwert, Handelswert) weniger als die Hälfte des vom Jagdgast aufzuwendenden Entgelts ausmacht (VwGH 14. 3. 1980, 2045/79). Bürgler Auch Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON, § 3 Rz 345, teilt die Ansicht des Höchstgerichts: Wildabschuss Die dem Leistungsempfänger vom Unternehmer eingeräumte Möglichkeit, in einem dem Unternehmer gehörigen Gatterrevier Wild abzuschießen und sich die Trophäe sowie das Fleisch des Wildes zuzuwenden, ist eine einheitliche Leistung. Je nachdem, ob die Überlassung des Fleisches samt Trophäe einerseits oder das Dulden der Jagd und des Abschusses andererseits als Leistungsinhalt überwiegt, liegt eine Lieferung oder sonstige Leistung vor. Ist der Verkehrswert der Trophäen und des ebenso überlassenen Fleisches niedriger als die Hälfte des vom Jagdgast aufzuwendenden Entgeltes, liegt eine sonstige Leistung vor (VwGH 14. 3. 1980, 2045/79; VwGH 13. 5. 1982, 81/15/0013), die unter § 3a Abs. 9 UStG 1994 (Grundstücksort; bis 31. 12. 2009: §3 a Abs. 6 UStG 1994) fällt. Scheiner/Kolacny/Caganek Ebenso Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer UStG 1994, § 3 Abs 1 Anm 11: Wildabschuss: Räumt ein Jagdherr die Möglichkeit ein, Trophäen (Fleisch) zu erwerben, indem er den Abschuß durch den Leistungsempfänger duldet, so liegt ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang vor, der nicht in einzelne Komponenten zerlegt werden kann. Der wesentliche Inhalt könnte eine sonstige Leistung sein, wenn der objektive Wert der Trophäen und des allenfalls mitbezogenen Wildbrets (Marktwert, Handelswert) weniger als die Hälfte des vom Leistungsempfänger aufzuwendenden Entgelts ausmacht (VwGH 14.3.1980, 2045/79). Karel/Abt/Binder/Feckter/Kurahs Karel/Abt/Binder/Feckter/Kurahs, Die Umsatzsteuer im Rechnungswesen, 3.3 Ort der sonstigen Leistung sehen Wildabschüsse als sonstige Leistung (Grundstücksleistung § 3a Abs. 9 UStG) an, Leistungsort sei der Ort des Grundstücks. Bundesfinanzgericht Das Bundesfinanzgericht folgt der Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes und der nahezu einhelligen Literatur. Sonstige Leistung Wenn Ruppe/Achatz, UStG4, § 3 Tz 133 meinen, es gehe bei der Gatterjagd den Parteien um die Verschaffung der Verfügungsmacht an einem (in umsatzsteuerlichen Sicht) Gegenstand, nämlich dem tatsächlich geschossenen Wild, ist dies zwar insoweit zutreffend, als der Abnehmer (Jagdgast) an einem Teil, nämlich in erster Linie der Trophäe, des geschossenen Wildes interessiert ist und deswegen den Erwerb des gesamten Tieres - aber nur in einer bestimten Form, nämlich dem eigenen Abschuss - in Kauf nimmt. Ruppe/Achatz übersehen allerdings, dass es dem Jagdgast als Abnehmer - anders als etwa einem Tierhändler oder einem Wildbrethändler - nicht um die Lieferung eines Tieres, um die Übertragung der Verfügungsmacht im Allgemeinen, geht, sondern vielmehr ausschließlich um den jagdlichen Abschuss des Tieres im Revier des Unternehmers. Hier ist auf die umfangreiche Auseinandersetzung mit der diesbezüglichen Argumentation im Erkenntnis VwGH 13. 5. 1982, 81/15/0013, zu verweisen. Es entspricht dem Jagdbrauch, dass demjenigen, der ein Wild zur Strecke bringt, die Trophäe und bestimmte Innereien zustehen (vgl. VwGH 27. 2. 2001, 98/13/0007). Die Abnehmer würden niemals den von der Bf verlangten Preis für das Wild zahlen, wenn ihnen nicht die Bf das Recht einräumen würde, das Wild durch einen jagdlichen Abschuss im Revier der Bf zu erlegen. Nur durch den eigenen Abschuss erlangt die Trophäe den hohen ideelen Wert für den Abnehmer. Dies räumt auch die Bf ein. Eine im Wege der Jagdausübung erworbene Trophäe hat für den Erleger des Wildes - aber nur für diesen - einen gänzlich anderen Wert als jener, der im Fall einer allenfalls anschließenden Weiterveräußerung (etwa an einen Knopfhersteller oder einen Trophäensammler) erzielbar wäre (vgl. VwGH 27. 2. 2001, 98/13/0007 zu Sachbezug gemäß § 15 EStG 1988). Ob die Tiere von der Bf selbst eingekauft werden, hat keinen Einfluss darauf, ob die Vermarktung dieser Tiere mittels Abschusses durch einen Abnehmer eine Lieferung oder eine sonstigen Leistung ist. Anders als etwa die Betreiber anderer Wildgatter, die bei der Bf lebende Tiere einkaufen, sind die Jagdgäste nicht an dem Erwerb eines lebenden Tieres zur allfälligen Verbringung dieses Tieres außerhalb von Österreich interessiert, sondern an einem Abschuss durch sie selbst im Wildgatter der Bf in Österreich. Ins übrige Gemeinschaftsgebiet verbracht wird nicht das lebende Tier, sondern ein Teil des toten Tierkörpers (Kadavers), nämlich die Trophäe, für die der Jagdgast nur deswegen das hohe Entgelt zahlt, weil er das Tier - wenngleich in einem Wildgatter - selbst erlegt hat. Dem Jagdgast geht es weder um die Wild- oder die Waldhege, es geht ihm auch nicht um das Wildfleisch (Wildbret) oder die Wilddecke (Wildhaut) oder um das Geweih, die Hörner oder die Hauer als solche, sondern - und so sieht dies auch die Bf - um den Abschuss eines Tieres mit möglichst schöner Trophäe durch ihn selbst. Wie sich aus den getroffenen Sachverhaltsfeststellungen ergibt, ist der Verkehrswert der (bloßen) Trophäen (ohne eigenem Abschuss) und allenfalls weiterer Teile des getöteten Tieres wie dessen Haut oder dessen Fleisches weitaus niedriger als die Hälfte des vom Jagdgast aufzuwendenden Entgeltes für den Abschuss des Tieres im Revier der Bf in Österreich. Dies wird auch von der Bf eingeräumt. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise ist daher Gegenstand des Umsatzgeschäftes die Gewährung des Rechts auf Wildabschuss eines bestimmten Tieres oder mehrerer bestimmter Tiere im Wildgatter der Bf. Leistungsort ist somit Österreich, die Leistung wird nicht im sonstigen Gemeinschaftsgebiet erbracht. Lieferung Im Übrigen ist zu bemerken, dass auch bei einer angenommenen Lieferung eines lebenden Tieres die Lieferung in Österreich erfolgt und bei einem Abschuss im Revier der Bf in Österreich ein lebendes Tier nicht in das sonstige Gemeinschaftsgebiet verbracht wird. Der Ort einer „Lieferung von Gegenständen“ im Sinne von Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie ist der Ort, an dem die Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, vom Lieferer dem Empfänger vermittelt wird. Dies ist bei einem Abschuss des Tieres im Wildgatter der Bf in Österreich das Wildgatter in Österreich. Lebende Tiere unterscheiden sich rechtlich von Sachen (§ 285a ABGB), wozu auch der tote Tierkörper zählt, auch wenn sie im Wesentlichen den für Sachen geltenden Normen unterliegen. Lebende Tiere sind strafrechtlich (§ 222 StGB, Verbot der Tierquälerei) und verwaltungsrechtlich geschützt (Tierschutzgesetz, TSchG, BGBl I 2004/118). (Lebende) Tiere unterliegen nicht allgemein den Regelungen wie leblose Gegenstände (vgl. JAB 497 BlgNR 17. GP). Die Tötung eines Tieres ist keine Be- oder Verarbeitung. Be- oder verarbeitet wird der bereits getöte Tierkörper. Das Finanzamt verweist zutreffend darauf, das es sich bei der Ausfuhr der Trophäe nicht mehr um denselben Gegenstand eines allfälligen (von der Bf und von Ruppe/Achatz angenommenen) Liefergeschäfts des lebenden Tieres an den Jäger handelt. Liefergegenstand ist nicht die Trophäe als solche, sondern das Tier, mit dem die Trophäe zu dessen Lebzeiten verbunden ist. Verkauft von der Bf wird nicht die bloße Trophäe, sondern das gesamte lebende Tier verbunden mit dem Recht, dieses im Revier der Bf in Österreich zu erlegen. Auch die Anlage 1 zum UStG 1994 unterscheidet zwischen lebenden Tieren (Z 1) und Fleisch und Schlachtnebenerzeugnissen (Z 3), wobei der ermäßigte Steuersatz in beiden Fällen anzuwenden ist. Der - von der besonderen Vorliebe des Jägers infolge des persönlichen Abschusses des Tieres zu unterscheidende - allgemeine Handelswert der bloßen Trophäe macht nur einen geringen Bruchteil des Gesamtentgelts für das Erlegen des lebenden Tieres aus. Der ins übrige Gemeinschaftsgebiet bzw. ins Ausland verbrachte Gegenstand unterscheidet sich grundlegend von dem - nach Ansicht der Bf und von Ruppe/Achatz - in Österreich gelieferten (lebenden) Tier. Steuerfreiheit, Steuersatz Eine Steuerfreiheit als innergemeinschaftliche Lieferung oder sonstige Leistung bzw. Auslandslieferung ist nicht gegeben. Ein ermäßigter Steuersatz für Trophäen besteht ebenso wie für die Einräumung des Rechts auf einen Wildabschuss nicht. Keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheids Der angefochtene Bescheid erweist sich daher hinsichtlich der Bemessungsgrundlagen und der Abgabenfestsetzung nicht als rechtswidrig (Art. 132 Abs. 1 Z 1 B-VG), die Beschwerde ist gemäß § 279 BAO als unbegründet abzuweisen. Da ein Grund für eine Vorläufigkeit (§ 200 BAO) des angefochtenen Bescheides nicht ersichtlich ist, ist dieser dahingehend abzuändern, dass der Ausspruch der Vorläufigkeit entfällt. Die Umsatzsteuer 2008 wird somit endgültig festgesetzt. Senat, Nichtvorlage, Revisionsnichtzulassung Senatsentscheidung Die Entscheidung durch den Senat wurde nicht gemäß § 272 Abs. 1 BAO beantragt. Im Hinblick auf die ausführliche Auseinandersetzung mit der hier zu entscheidenden Rechtsfrage durch den VwGH liegt auch keine grundsätzliche Frage i. S. d. § 272 Abs. 2 Z 2 BAO vor. Nichtvorlage an den EuGH Eine Vorlage gemäß Art. 267 AEUV an den Gerichtshof der Europäischen Union ist nicht geboten, da das Bundesfinanzgericht dessen Rechtsprechung in Bezug auf die Einheitlichkeit eines Umsatzgeschäfts folgt. Die erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen sowie die Anwendung der Rechtsprechung des Gerichtshofes hierauf sind Sache des nationalen Gerichts. Nichtzulassung der Revision an den VwGH Die wiedergegebene Rechtsprechung des VwGH ist zwar zum UStG 1972 ergangen, hinsichtlich der Frage der Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung auch auf das UStG 1994 (und das diesem zugrunde liegende Unionrecht) übertragbar. Diese Auffassung wurde auch in der Literatur nahezu einhellig geteilt. Die einzige in der Literatur ersichtliche gegenteilige Auffassung hat der Gerichtshof in seiner Rechtsprechung abgelehnt. Die Bf hat in diesem Verfahren keine Gründe vorgebracht, die ein Abgehen von der Rechtsprechung des VwGH geboten erscheinen lassen. Die von ihr vorgetragenen Gründe entsprechen vielmehr im Wesentlichen jenen, mit denen sich der VwGH bereits in den zitierten Verfahren auseinandersetzen musste. Wurde die zu lösende Rechtsfrage in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bereits geklärt, liegt keine Rechtsfrage (mehr) vor, der im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme (vgl. VwGH 26. 6.2014, Ra 2014/03/0005). Eine Einzelfallbeurteilung (mag sie auch Sachverhaltskonstellation betreffen, zu der konkret bislang keine Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ergangen ist) begründet in der Regel keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung, soweit das Verwaltungsgericht dabei von den Leitlinien der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht abweicht (vgl. VwGH 1. 9. 2014, Ro 2014/03/0074).