BFG RS/7100015/2012

PV: Dem ist nicht zuzustimmen, weil eine effektive Diskriminierung anhand der bezahlten Steuern und Abgaben gegenüber dem Konzessionär gemäß § 14 vorliegt. Der Konzessionär gemäß § 14, der VLTs anbietet, ist ausschließlich als Vergleichsmaßstab aus europa- und verfassungsrechtlicher Sicht heranzuziehen. Die Automaten aus dem Spielbankbetrieb sind nicht als Vergleich heranzuziehen. Das Gesetz normiert ja die unterschiedlichen Begrifflichkeiten des Glücksspielautomaten und der Video Lotterie. Das ist dadurch ersichtlich, dass die Bf. 2011 bis 2013 mit einer zusätzlichen Abgabenlast von Vergnügungssteuern und Glücksspielabgabe mit 400.000 Euro in diesem Zeitraum mehr belastet war als der Konzessionär gemäß § 14. Somit kann einer Argumentation, dass eine Gleichbehandlung vorliege und die Abgabenbelastungen im Wesentlichen vergleichbar wären, nicht entsprochen werden. FAGVG: Das FA führte in der Stellungnahme zur Vorlage aus, dass es dem Gesetzgeber frei steht, unterschiedliche Sachverhalte auch einer unterschiedlichen Besteuerung zu unterwerfen, insbesondere wenn nicht vergleichbare Voraussetzungen und Auflagen erfüllt werden müssen. Aus der geringfügig unterschiedlichen Besteuerung eines Konzessionierten, der strengsten Regelungsgrundlagen unterliegt, aus denen ihm etliche Kosten entstehen, kann daher keine Gleichheitswidrigkeit abgeleitet werden. Sollte man zu dem Ergebnis kommen, dass eine allfällige Auswirkung zwischen Monopol und Abgabe gegeben sei. PV: Dem ist jedoch nur insofern beizupflichten, sofern das zugrundeliegende Monopol, das unmittelbare Auswirkung auf die unterschiedliche Besteuerung hat, dem vom EuGH vorgegebenen Kriterien entspricht. Dazu wird auf die ausführliche Eingabe zum Erörterungstermin verwiesen und zusätzlich folgendes ausgeführt: Bezugnahme auf den Zeitraum vor 30.9.2012: In seiner Rechtsprechung zu den Rechtssachen Engelmann hat der EuGH ausgeführt, dass das österreichische Glücksspielmonopol aufgrund der intransparenten Vergabe 1997 europarechtswidrig ist und daher ausländische Anbieter dem inländischen Konzessionär in jeder Hinsicht gleichzustellen sind. Dadurch dass diese Anbieter jedenfalls bis 30.9 2012 in Österreich legal anbieten durften, kann auch die Steuerlast im Inland nicht höher sein - aus europarechtlicher Sicht - als jene die der Konzessionär zu tragen hatte. Etwaige Kosten, die im Zusammenhang mit dem europarechtswidrigen Monopol stehen, können keine Auswirkungen auf die Steuerbelastung der Bf. im Zeitraum vor 30.9.2012 haben. Dies ergibt sich auch daraus, dass der EuGH in seiner Rechtsprechung C-72/10 16.2.2012 klargestellt hat, dass Wirtschaftsteilnehmer, die rechtswidrig von der Vergabe ausgabeschlossen waren, nicht dadurch benachteiligt werden dürfen, dass dadurch dem Konzessionär ein Wettbewerbsvorteil (zu niedrige Besteuerung) verschafft wird. Dem Argument des "späteren" Eintretens im Vorhalt wird nicht beigepflichtet, da gerade das Urteil Engelmann sich auf Sachverhalte 2004 bis 2006 bezog. Daher liegt hier durch die Besteuerung eine Beschränkung des Unionsrechtes vor. Auch Dickinger/Ömer – der Sachverhalt fand ungef. 2006/2007 statt. Aus unserer Sicht ist aufgrund der ständigen Rechtsprechung des EuGH diese Auslegung nicht möglich. FAGVG: Das FA verweist auf die Stellungnahme zur Vorlage, wo es die Rechtsprechung des EuGH ausführlich anführt. Ergänzend ist dazu auszuführen, dass der EuGH die Zulässigkeit des österreichischen Monopols in jeder seiner Entscheidungen bestätigt hat. Die Aussage, dass aufgrund der Rechtsprechung Rs Engelmann jeder Nichtkonzessionierte dem Konzessionierten aufgrund der intransparenten Vergabe in jeder Hinsicht gleichzustellen ist, ist schlichtweg falsch. In der Rs Engelmann wurde die fehlende Transparenz und das inländische Sitzerfordernis kritisiert. Dies führt jedoch nicht bei Wegdenken dieser Voraussetzungen, dass alle anderen Mindestanforderungen des § 14 nicht erfüllt werden müssen. Werden diese nicht erfüllt, wie im gegenständlichen Fall, kann daher eine abgabenrechtliche Gleichstellung mit dem konzessionierten Betreiber nicht in Betracht kommen. PV: Der Auffassung, dass der EuGH die Zulässigkeit des österreichischen Glücksspielmonopols in seiner Gesamtheit bestätigt hat, ist nicht beizupflichten. Wie bereits ausgeführt, hat der EuGH die Rechtswidrigkeit des österreichischen Monopols mit seiner Ausgestaltung bis zum 30.9.2012 festgestellt. Der EuGH hat festgestellt, dass die Errichtung eines Monopols als explizite Ausnahme von den Grundfreiheiten nur unter bestimmten spezifisch festgelegten Kriterien möglich ist. Aufgrund der intransparenten Vergabe wurden diese Kriterien vom EuGH als nicht erfüllt angesehen. Die Fragestellung wie die Judikatur des EuGH auf das innerstaatlichen Monopol stattzufinden hat, wurde in der Literatur ausführlich diskutiert und durch die mittlerweilige Rechtsentwicklung klargestellt. Demgemäß hat der OGH (2013) 2Ob 243/12t (Oberlandesgericht Linz) klargestellt, dass sofern das Monopol unionsrechtswidrig ist, die gesamten Bestimmungen, die das Monopol normieren aufgrund des Vorranges des Unionsrechtes, unanwendbar machen. Demgemäß ist unter Berücksichtigung der Judikatur Engelmann, dass bis zum 30.9.2012 die Bestimmungen unanwendbar zu bleiben haben eine höhere Besteuerung der Bf. nicht anzuwenden. FAGVG: Zur Frage der Europarechtswidrigkeit des österreichischen Glücksspielmonopols hat sich zuletzt auch das Landesverwaltungsgericht Wien beschäftigt und kommt zum Schluss, dass die EU-Konformität gegeben ist. Es wird auf die Entscheidung 12.8.2014, Zl. VGW – 001/023/5739/2014 -13 verwiesen. Das betraf Sachverhalte 2012, 2013. PV: Dem ist entgegenzuhalten, dass derzeit nicht ersichtlich ist, ob sich die Entscheidung auf Sachverhalte vor oder nach dem 30.9.2012 beziehen. Dem ist das Erkenntnis des Landesverwaltungsgerichtes Oberösterreich vom 12.5.2014 entgegenzuhalten, das eine Rechtswidrigkeit des österreichischen Glücksspielmonopols darlegt. Somit ist die diesbezügliche Rechtsprechung unklar. Unabhängig davon wird sich gemäß den Vorgaben des EuGH jedes Gericht – sohin auch BFG – damit selbst auseinanderzusetzen haben, ob unter Annahme der gegebenen Präjudizialität das österreichischen Monopol in seiner Ausprägung vor dem 30.9.2012 und danach dem vom EuGH vorgegebenen Kriterien entspricht oder nicht. FAGVG: Zum Erkenntnis des LVwG OÖ ist auszuführen, dass dieses nicht rechtskräftig ist, sondern dass es mit Revision an den VwGH bekämpft wurde. Obwohl das Gericht selbst die Anfrage an den EuGH gestellt hat, befolgt es nicht die Ausführungen in seinem Erkenntnis. So unterlässt das LVwG OÖ die vom EuGH zitierte Gesamtwürdigung aller Umstände. Eine Heranziehung dieses Erkenntnisses für den gegenständlichen Fall ist daher nicht zielführend. PV: Zu den Ausführungen des FA sei auf das Schreiben an das BFG vom 3.9.2014 in Bezug auf den EÖT verwiesen, wo dargelegt wird, warum das LVwG zur EUrechtswidrigkeit des Monopols gelangt. Dazu sei auf die in diesem Schreiben angeführten letztinstanzliche Urteile verschiedener Landesgerichte zur Unionsrechtswidrigkeit des Monopols verwiesen. .... PV: Zeitraum nach dem 30.9.2012, wo die neue Lotterienkonzession ausgeschrieben und ausgeübt wurde: Bis dato wurde noch keine europarechtliche Prüfung der Vergabe der Lotterienkonzession durchgeführt. Diskriminierend ist aus unserer Sicht, das Erfordernis einer vergleichbaren ausländischen Lizenz sowie einer Bescheinigung einer ausländischen Glücksspielbehörde für Bewerber, die sich mittels einer inländischen Zweigniederlassung für eine Konzession nach § 14 GSpG bewerben. Die laufende Ausübung des Monopols ist anhand der vom EuGH angeführten Kriterien (kriminelle und betrügerische Aktivitäten, Geschäftspolitik des Konzessionärs, Kohärenz des Gesamtsystems der innerstaatlichen Monopolregelung) zu prüfen – das wäre vom BFG zu prüfen. Das wäre von Seiten des Konzessionärs als auch von Seitens des Hoheitsträgers zu untersuchen, der das Monopol überwacht. In diesem Zusammenhang wird verwiesen auf die ausführlichen Darlegungen vom 3.9., wo die Bf. entsprechende Darlegungen macht, und zum Schluss kommt, dass weder die Vergabe noch die Ausübung des Monopols in der derzeitigen Form den Kriterien des EuGH entspricht, wodurch die Bf. wiederum berechtigt ist, ihre Dienstleistungen in Österreich rechtmäßig anzubieten und nicht mit einer höheren Abgabenlast als der Konzessionär – aus unionsrechtlicher Sicht - belastet werden darf. FAGVG: Das FA verweist auf Erläuterungen in der RV zu BGBl. I 111/2010, wo ausgeführt wird, dass die Erfordernis eines Sitzes im Inland bzw. der vergleichbare Nachweis durch eine Konzession in einem anderen Land gewährleisten sollen, dass das Kontrollsystem welches ein Monopol zulässig macht, auch im Falle eines ausländischen Bewerbers weiterhin gewährleistet ist. Darüber hinaus wird auf das Beschwerdeverfahren vor der Europäischen Kommission, welches im Zusammenhang mit der Rs Pfleger steht, verwiesen. In diesem Verfahren wurde vorgebracht, dass die Organisation und die Durchführung der Vergabe der Spielbankkonzession in die Dienstleistungs- und Niederlassungsfreiheit eingreifen, diese Verfahren wurde zugunsten der Rep Österreich eingestellt. Betreffend der Eukonformen Ausübung des Monopols durch den Konzessionsinhaber wird auf die Ausführungen im Glücksspielbericht 2010-2013 des BMfF verwiesen. Insbesondere auf die Ausführungen betreffend dem verantwortungsvollen Werben der Konzessionäre und dem vom BMfF vorgegebenen Maßstäben an den Konzessionär. PV: Im Zusammenhang mit der Neuvergabe der Lotteriekonzession ist festzuhalten, dass ein zu installierendes Kontrollsystem das auf die in Österreich im Rahmen der Konzession durchgeführten Ausspielungen anzuwenden wäre, ebenso im Rahmen der Errichtung einer Zweigniederlassung gewährleistet werden könnte und die zwingende Erfordernis einer inländischen Kapitalgesellschaft als diskriminierend anzusehen ist. Hinsichtlich der Ausübung des Monopols ist darauf hinzuweisen, dass der EuGH in der Rs Pfleger unmissverständlich klargelegt hat, dass die Beweislast hinsichtlich der Einhaltung der vom EuGH definierten Kriterien, die die Dienstleistungs- und Niederlassungsfreiheit durch die Errichtung eines Monopols einschränken, nachzuweisen hat. Dieser Nachweis wurde bisher nicht erbracht und ist auch durch den Glücksspielbericht 2010-2013 als nicht erbracht anzusehen. Das betrifft insbesondere die kontinuierlich andauernde aufreizende Werbung seitens des Monopolisten (beispielhaft und ausführlich dargestellt im Schreiben vom 3.9.2014). Diesbezüglich ist nicht ersichtlich, dass die zuständige Aufsichtsbehörde im gegenständlichen Verfahrenszeitraum Maßnahmen ergriffen hat, um eine derartige Werbung in diesem Zeitraum zu verhindern, bzw. dem Monopolisten diese Art von Werbung untersagt hat. Aufgrund der Tatsache, dass die angeführte Werbung vom Konzessionär durchgeführt wurde und werden konnte, ergibt sich eine Verletzung der vom EuGH vorgegebenen Kriterien und somit eine EUrechtswidrigkeit der Monopolbestimmungen und in diesem Zusammenhang der höheren Besteuerung der Bf. in diesem Zusammenhang. FAGVG: In der Rs Pfleger hat der EuGH den nationalen Gerichten eine Gesamtwürdigung der Umstände vorgegeben. Das Gericht hat daher alle Umstände zu würdigen, die für die Prüfung notwendig sind. Eine ausschließliche Beweispflicht einer staatliche Stelle, ob die Maßnahmen den aus der Verhältnismäßigkeit sich ergebenden Anforderungen genügen, lässt sich nicht aus dem EuGH-Urteil ableiten. Betreffend der Werbestandards ist ergänzend zu erwähnen, dass diese als Bescheide des BMfF gegenüber dem Konzessionär erlassen wurden. PV: Festzuhalten ist, dass sämtliche Kriterien des EuGH kumulativ erfüllt sein müssen. Ist dies nicht der Fall, sind die Bestimmungen des Monopols nicht anwendbar. Wird eine Gesamtwürdigung vorgenommen, ist jedenfalls festzuhalten, dass die nach Rechtsauffassung der Bf. zuständige Behörde ihren Aufsichtspflichten betreffend Werbemaßnahmen nicht nachgekommen ist, was zu einem Verstoß gegen die Grundfreiheiten führt. Gemäß Urteil Pfleger Rz 50 ist der Mitgliedstaat, der sich die vom EuGH vorgegeben Ziele hinsichtlich der kohärenten systematischen Ausgestaltung des Monopols also der Einschränkung der Grundfreiheiten berufen möchte, verpflichtet, dem Gericht alle Umstände darzulegen, dass das Monopol den Kriterien entspricht. Kommt er dem nicht nach, kann er sich nicht auf die Einschränkungen der Grundfreiheiten berufen. Wir haben die verfassungsmäßigen Prinzipien wie Erwerbsfreiheit nur aus der Grundrechtscharta abgeleitet. Überlegungen aus unserer Seite war, dass den verfassungsmäßigen Prinzipien europarechtlich zum Durchbruch verholfen werden sollte. Grundsätzlich sind die im Vorhalt aufgezählten Fragen 1. bis 6. teilweise für uns nicht nachvollziehbar. Kernpunkt der Fragestellung ist, ob die Übergangsregelung des § 60 Abs. 25 Z 2 anzuwenden ist, und falls nicht, ob die Bf., sofern sie auf Grundlage der Nichtanwendung der Monopolbestimmungen im Zeitraum vor und nach dem 30.9.2012, sofern die Bf. aufgrund der Monopolrechtswidrigkeit ihre Dienstleistungen in Österreich legal anbieten darf, unterschiedlich besteuert werden darf (Glücksspielabgabe, Vergnügungssteuer) - aus unionsrechtlicher Sicht – ja oder nein. Replik zum Vorhalt, dass In- und Ausländer im Hinblick auf die Glücksspielabgabe gleichgestellt sind: Es liegt hier eine unterschiedslose Beschränkung von § 57 Abs. 3 im Hinblick auf § 57 Abs. 4 vor, aber eine EUrechtswidrige. Es liegt eine indirekte unterschiedslose Diskriminierung vor: C-153/08, 6.10.2010, 13.11.2003, C-42/02 – hier ging es um die Fragestellung der unterschiedslosen Diskriminierung, wo bestimmte Einrichtungen steuerbegünstigt wurden, währenddessen andere, die diese Kriterien nicht erfüllten, diese Begünstigung nicht erlangen konnten. Diese unterschiedslose Diskriminierung stellt einen Verstoß gegen die unionsrechtlichen Grundfreiheiten dar, wobei die Bescheide laut EuGH aufzuheben waren. Legt man die Sachverhalte auf die vorliegenden Sachverhalte um, ergibt sich, dass die Bf. a) durch die höhere Besteuerung in ihren Grundfreiheiten beschränkt ist und b) die Auflösung dieser Beschränkung nur dadurch erfolgen kann, indem die Bescheide dahingehend aufzuheben sind bzw. die Entscheidung der Festsetzung der Devolutionsanträge nur dahingehend getroffen werden kann, dass für die Bf. dieselben Steuersätze zur Anwendung kommen, die auch für den Konzessionär gemäß § 14 zur Anwendung kommen. Falls trotz der eindeutigen EuGH Judikatur der unterschiedslosen Beschränkung in Steuerangelegenheiten und keine Verletzung der Grundfreiheiten vorliegt, dennoch der Schluss gezogen werden sollte, dass Glücksspielabgabepflicht von 30% zur Anwendung kommt, stellt jener Betrag, den der Konzessionär im Vergleichszeitraum zu bezahlenden geringeren Glücksspielabgaben bzw. Vergnügungssteuern eine verbotene Beihilfe iSd Art 107 AEUV dar. FAGVG: Selbst wenn dies eine verbotene Beihilfe darstellen würde, so hat dies keine Auswirkung auf die Besteuerung der Bf., sondern beträfe lediglich den Konzessionär.“ Am Ende des Erörterungsgespräches übergab für die Bf. der Parteienvertreter persönlich die Stellungnahme zum Vorhalt, welche auch dem Finanzamt weitergereicht wurde. 3. Sachverhalt Die Bf. ist ein Unternehmen mit Sitz in Z. Sie bot im Zeitraum Februar 2011 bis Dezember 2013 Glücksspiele im Internet an, welche von österreichischen Vermittlern über Terminals, die in Burgenland, Niederösterreich, Oberösterreich und Wien aufgestellt worden und den Spielteilnehmern zugänglich waren, an. Diese Geräte gehören nach dem von der Bf. vorgelegten Gutachten zu dem DET-System („Dezentrale Eingabe Terminal“), welches aus einem Eingabeterminal als eine Art Fernbedienung und mehreren Spielautomaten und Routern, die die Spielautomaten mit den Eingabeterminals verbinden, besteht. Die Eingabeterminals sind interaktive Videoterminals, die ausschließlich als Ein- und Ausgabegeräte für den Spielteilnehmer fungieren. Der Spielterminal verbindet sich über den Router mit einem „freien Spielautomaten“. Das Spiel wird dann über diesen Spielautomaten gespielt, der auch die Entscheidung über das Spielergebnis trifft. Das heißt, die Entscheidung über das Spielergebnis erfolgt nicht in einem zentralen Rechner, sondern in einem sich im Netzwerk befindlichen „klassischen“ Spielautomaten. Das Spielergebnis wird dann vom Spielautomaten auf den Eingabeterminal übertragen und angezeigt. Z.B. kann durch Antippen des entsprechenden Logos am Touch-Screen-Bildschirm oder Tastenbedienung das gewählte Glücksspiel zur Durchführung aufgerufen werden. Der Spielteilnehmer kann nur einen Einsatz und den dazugehörenden Gewinnplan auswählen und die Start-Taste bestätigen. Bei dem dadurch ausgelösten Walzen- oder Kartenspiel werden für die Dauer einer Sekunde die am Bildschirm dargestellten Symbole ausgetauscht oder ihre Lage verändert. Bei den Zahlenratespielen werden Zahlen eingeblendet, die mit den vom Spieler durch Antippen der entsprechenden Bildschirmfelder zuvor ausgewählten Zahlen übereinstimmen konnten oder nicht, wodurch ein Gewinn oder Verlust des Einsatzes feststand. Die Spiele können an den Geräten nur nach Eingabe von Geld durchgeführt werden. Die möglichen Einsätze betragen zwischen 0,25 Euro und 9,50 Euro pro Einzelspiel. Für jedes Spiel wird ein Mindesteinsatz bedungen, der durch Tastenbetätigung gesteigert werden kann. Im jeweiligen Gewinnplan werden die mit dem gesteigerten Einsatz gestiegenen Gewinne in Verbindung mit bestimmten Symbolkombinationen in Aussicht gestellt. Mit jeder Spielauslösung durch Betätigung der Start-Taste wird der gewählte Einsatz vom Spielguthaben abgezogen. Die Bf. besitzt keine Konzession gemäß § 14 GSpG. Die Eingabeterminals haben keine landesrechtliche Bewilligung gemäß § 4 Abs. 2 GSpG idF vor und nach der Novelle 2008. 4. Glücksspielgesetzliche Bestimmungen Nach der grundsätzlichen Regelung unterliegen gemäß § 57 Abs. 1 GSpG Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, einer Glücksspielabgabe. Gemäß § 57 Abs. 3 GSpG beträgt die Glücksspielabgabe für Ausspielungen mit Glücksspielautomaten und für elektronische Lotterien über Video-Lotterie-Terminals – vorbehaltlich Abs. 4 – 30% der um die gesetzliche Umsatzsteuer verminderten Jahresbruttospieleinnahmen. Gemäß § 57 Abs. 4 GSpG beträgt die Glücksspielabgabe für Ausspielungen mit Glücksspielautomaten und für elektronische Lotterien über Video-Lotterie-Terminals 10% der um die gesetzliche Umsatzsteuer verminderten Jahresbruttospieleinnahmen (Bundesautomaten- und VLT- Abgabe) wenn sie - im Falle von Glücksspielautomaten auf Basis einer landesgesetzlichen Bewilligung nach § 5 oder - im Falle von Video-Lotterie-Terminals auf Basis einer Konzession des Bundesministers für Finanzen nach § 14 durchgeführt werden. Die Regelung von Zuschlägen der Länder (Gemeinden) zur Bundesautomaten- und VLT- Abgabe bleibt den jeweiligen Finanzausgleichsgesetzen vorbehalten. Gemäß § 57 Abs. 7 GSpG gilt abweichend von § 57 Abs. 4 GSpG für die Glücksspielabgabe für elektronische Lotterien über Video-Lotterie Terminals in den Ländern Kärnten, Niederösterreich, Steiermark und Wien auf Basis einer Konzession des Bundesministers für Finanzen nach § 14 bis zum Ablauf des 31. Dezember 2014 bzw. 31. Dezember 2015 (§ 60 Abs. 25 Z 2 GSpG) folgendes: 1. Wenn das Land keine Bewilligung gemäß § 5 vergeben hat, beträgt der Steuersatz 25%. § 57 Abs. 4 GSpG verweist auf § 5 GSpG mit der Überschrift „Landesausspielungen mit Glücksspielautomaten“: Gemäß § 5 Abs. 1 GSpG sind Landesausspielungen mit Glücksspielautomaten nach § 2 Abs. 3 GSpG an ortsfesten, öffentlich zugänglichen Betriebsstätten unter Einhaltung ordnungspolitischer Mindestanforderungen an Bewilligungswerber (Abs. 2) sowie besonderer Begleitmaßnahmen der Spielsuchtvorbeugung (Abs. 3 bis 5), der Geldwäschevorbeugung (Abs. 6) und der Aufsicht (Abs. 7) 1. in Automatensalons mit mindestens 10 und höchstens 50 Glücksspielautomaten oder 2. in Einzelaufstellung mit höchstens drei Glücksspielautomaten. Gemäß § 5 Abs. 7 Z 8 GSpG sind als Aufsicht sichernde Maßnahmen zumindest vorzusehen dass während der Übergangszeit nach § 60 Abs. 25 Z 2 Landesauspielungen mit Glücksspielautomaten nur insoweit ausgeübt werden können , als im selben Ausmaß aufrechte und zum 15. März 2010 tatsächlich ausgeübte landesrechtliche Bewilligungen für Glücksspielautomaten nach § 4 Abs. 2 in der Fassung vor diesem Bundesgesetz in diesem Bundesland in der Übergangszeit auslaufen oder vorzeitig unwiderruflich zurückgelegt werden, wobei für neue Bewilligungen die höchstzulässige Anzahl an Glücksspielautomaten gemäß Abs. 1 nicht überschritten werden darf. § 5 Abs. 1 GSpG verweist auf § 2 mit der Überschrift „Ausspielungen“. § 2 Abs. 1 GSpG definiert Ausspielungen als Glücksspiele, die ein Unternehmer veranstaltet, organisiert, anbietet oder zugänglich macht und bei denen Spieler oder andere eine vermögenswerte Leistung im Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbringen (Einsatz) und bei denen vom Unternehmer, von Spielern oder von anderen eine vermögenswerte Leistung in Aussicht gestellt wird (Gewinn). § 2 Abs. 2 GSpG enthält die Definition des glücksspielgesetzlichen Unternehmers. Gemäß § 2 Abs. 3 GSpG liegt eine Ausspielung mit Glücksspielautomaten vor , wenn die Entscheidung über das Spielergebnis nicht zentralseitig, sondern durch eine mechanische oder elektronische Vorrichtung im Glücksspielautomaten selbst erfolgt. Der Bundesminister für Finanzen ist ermächtigt, durch Verordnung bau- und spieltechnische Merkmale von Glücksspielautomaten näher zu regeln sowie Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten festzulegen. Glücksspielautomaten gemäß § 5 sind verpflichtend an die Bundesrechenzentrum GmbH elektronisch anzubinden. Der Bundesminister für Finanzen kann im Wege einer Verordnung den Zeitpunkt dieser Anbindung festlegen. Darüber hinaus kann der Bundesminister für Finanzen zu den Details der elektronischen Anbindung und den zu übermittelnden Datensätzen in dieser Verordnung Mindeststandards festsetzen, wobei auch der Zugriff der Behörden auf einzelne Glücksspielautomaten (§ 5) zu regeln ist. Die auf 10 Jahre verteilten Kosten für die Errichtung eines Datenrechenzentrums bei der Bundesrechenzentrum GmbH sowie die Kosten für dessen laufenden Betrieb sind durch die konzessions- und bewilligungserteilenden Behörden den Konzessionären und Bewilligungsinhabern auf Grundlage einer von der Bundesrechenzentrum GmbH durchzuführenden Abrechnung über die durch die Konzessionäre und Bewilligungsinhaber verursachten Kosten jährlich bescheidmäßig vorzuschreiben und für die Bewilligungsinhaber von Landesausspielungen mit Glücksspielautomaten (§ 5) dem Bund zu erstatten. Im Rahmen des laufenden Betriebes des Datenrechenzentrums kann der Bundesminister für Finanzen ferner jederzeit eine technische Überprüfung von Glücksspielautomaten, der auf diesen befindlichen Software sowie einer allfälligen zentralen Vernetzung vornehmen oder die Vorlage eines unabhängigen technischen Gutachtens über die Einhaltung der glücksspielrechtlichen Bestimmungen verlangen. Mit der Errichtung des Datenrechenzentrums und der elektronischen Anbindung sind dem Bundesminister für Finanzen Quellcodes oder Referenzprogramme der daran anzubindenden Glücksspielautomaten gesondert vorab zu hinterlegen. Aufgrund der § 2 Abs. 3, § 5 und § 59 Abs. 3 GSpG, sowie aufgrund des § 131 BAO erging die Verordnung der Bundesministerin für Finanzen über die technischen Merkmale von Glücksspielautomaten und Video Lotterie Systemen, deren Anbindung an ein Datenrechenzentrum sowie über die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten ( Automatenglücksspielverordnung) BGBl. II 2012/69 idF BGBl. II 2013/234 ab 1.8.2013. Verbotene Ausspielungen sind gemäß § 2 Abs. 4 GSpG Ausspielungen, für die eine Konzession oder Bewilligung nach diesem Bundesgesetz nicht erteilt wurde und die nicht vom Glücksspielmonopol des Bundes gemäß § 4 ausgenommen sind. Die Übergangsbestimmung des § 60 Abs. 25 Z 2 GSpG, auf welche § 5 Abs. 7 Z 8 GSpG verweist, lautet: Nach erfolgter Notifikation im Sinne der RL 98/34/EG (Nr.2010/228/A) und nach am 16. Juli 2010 abgelaufener Sperrfrist des Art. 8 RL 98/34/EG treten die Änderungen jeweils in der Fassung des Bundesgesetzes, BGBl. I Nr. 73/2010, am Tag nach Kundmachung dieses Bundesgesetzes, BGBl. I Nr. 73/2010, im Bundesgesetzblatt in Kraft. Dabei gelten jedoch folgende Sonderbestimmungen: Glücksspielautomaten, die aufgrund landesgesetzlicher Bewilligung gemäß § 4 Abs. 2 in der Fassung vor diesem Bundesgesetz zugelassen worden sind, dürfen längstens bis zum Ablauf des 31. Dezember 2014 betrieben werden (Übergangszeit). Wenn in einem Bundesland die nach § 5 Abs. 1 höchstzulässige Anzahl an Glücksspielautomaten zum 31. Dezember 2009 um mehr als das Doppelte überschritten worden ist, dürfen in diesem Bundesland Glücksspielautomaten, die aufgrund landesgesetzlicher Bewilligung gemäß § 4 Abs. 2 in der Fassung vor diesem Bundesgesetz zugelassen worden sind, längstens bis zum Ablauf des 31. Dezember 2015 betrieben und bis dahin an bereits bestehenden Standorten und im bestehenden Ausmaß auch verlängert werden. § 12a Abs. 2 GSpG definiert Video Lotterie Terminals als „Zugang zu elektronischen Lotterien über zentralseitig vernetzte Terminals (Video Lotterie Terminals – VLT) an ortsfesten öffentlich zugänglichen Betriebsstätten“. 5. Rechtliche Erwägungen 5.1. Ausgangssituation Die Bf. wendet gegen die Selbstberechnung der Glücksspielabgabe ein, es verstoße nicht gegen das Glücksspielmonopol, dass die Bf. den Spielteilnehmern Spiele über Terminals, die sich mit Spielautomaten in welchen das Spielergebnis getroffen wird, verbinden, anbietet. Zudem sei das Glücksspielmonopol verfassungs- und unionsrechtswidrig, da es innerstaatlich gegen den Gleichheitsgrundsatz und die Freiheit der Erwerbstätigkeit und unionsbezogen gegen die Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit verstoße. Aus der Unionsrechtswidrigkeit folge, dass nicht nur strafrechtliche Sanktionen wegen Fehlens einer Konzession nicht verhängt werden dürfen, sondern auch nicht Glücksspielabgabe gemäß § 57 GSpG für Nicht-Konzessionäre iSd §§ 5, 14, 21 und 22 GSpG eingehoben werden dürfe, die höher sei als jene, der ein Konzessionäre iSd §§ 5, 14, 21 und 22 GSpG unterliege. Da die Einwendungen der Bf. sehr umfassend sind, wird das Bundesfinanzgericht das Glücksspielgesetz in seiner Gesamtheit untersuchen. Das von der Bf. bekämpfte Glücksspielmonopol nimmt im Glücksspielgesetz zwar einen breiten Raum ein, ist aber nur eine unter mehreren Regelungsmaterien (Agenda), die untereinander eventuell nicht untrennbar verknüpft sind. Eine Folge der unterschiedlichen Regelungsmaterien sind unterschiedliche Zuständigkeiten (Verwaltungsbehörden, Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel, ordentliche Gerichte und Verwaltungsgerichte). Da im gegenständlichen Fall über Devolutionsantrag/Säumnisbeschwerde erstmalig selbstberechnete Glücksspielabgaben gemäß § 201 BAO festgesetzt wurden, ist das Bundesfinanzgericht zuständig. Weiters soll zuerst auf die Glücksspielabgabe insgesamt und ihre Verortung im Glücksspielgesetz eingegangen werden. 5.2. Beschreibung des Glücksspielmonopols als eine von mehreren im Glücksspielgesetz geregelten Agenda Das Glücksspielgesetz enthält abgabenrechtliche Regelungen, ist aber ein Gesetz sui generis, da es auch andere Zwecke wie das Glücksspielmonopol, dessen Hauptzweck in ordnungspolitischen Aspekten liegt, die Sportförderung (§ 20 GSpG) oder den Spielerschutz regelt. (Strejcek/Bresich (Hg.), Glücksspielgesetz 2 , 24). Der Begriff Spiel ist nicht im Glücksspielgesetz definiert, sondern Spiel ist der entgeltliche Glücksvertrag iSd § 1267 ABGB. Gemäß § 3 GSpG ist das Recht zur Durchführung von Glücksspielen, soweit in diesem Bundesgesetz nichts anderes bestimmt ist, dem Bund vorbehalten (Glücksspielmonopol). Der Bund kann innerhalb eines gewissen Rahmens das ihm gemäß § 3 GSpG zustehende Recht zur Durchführung von Glücksspielen durch Erteilung von Konzessionen oder Bewilligungen an andere Personen übertragen. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 53; Strejcek/Bresich (Hg.), Glücksspielgesetz 2 § 3 Rz 6). Für die dem Bund vorbehaltenen Glücksspiele sieht das GSpG verschiedene Übertragungstatbestände zur Erteilung von Konzessionen und Bewilligungen vor. So kann der Bund - gemäß § 14 GSpG eine Konzession zur Durchführung bestimmter – taxativ aufgezählter –Lotterien (Lotterienkonzession) übertragen. Die Durchführung elektronischer Lotterien gemäß § 12a GSpG ist vom Übertragungstatbestand des § 14 GSpG ebenfalls umfasst. Unter diesen Tatbestand können nach einhelliger Auffassung nicht nur die in den §§ 6 bis 12 und 12b GSpG genannten Lotterieformen, sondern auch alle sonstigen Ausspielungen, die vom Bundesmonopol umfasst sind, somit auch typischerweise in Casinos (Spielbanken) veranstaltete Glücksspiele, wie Roulette, Poker oder Black Jack subsumiert werden. Die Veranstaltung von Glücksspielen im Internet ist allein dem Konzessionär gemäß § 14 GSpG gestattet und nicht auch dem Inhaber einer Spielbankkonzession gemäß § 21 GSpG. Letztere bezieht sich demnach lediglich auf „physische“ und nicht auf „virtuelle“ Spielbanken. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 55; Buchta, Glücksspiel in Österreich und Europarecht, 2010, 35). - gemäß § 21 GSpG Konzessionen zum Betrieb von Spielbanken (Spielbankkonzessionen) übertragen. Primärer Anknüpfungspunkt des Übertragungstatbestandes gemäß § 21 GSpG ist nicht die Art der Glücksspiele, sondern der Ort, an dem die jeweiligen Glücksspiele durchgeführt werden. Die Konzessionsinhaberin, bietet in ihren Spielbanken insbesondere Roulette, Poker und Black Jack in den verschiedensten Spielarten, sowie eine Vielzahl von Glücksspielautomaten an. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 57-58, Strejcek/Bresich (Hg.), Glücksspielgesetz 2 30). - gemäß § 22 GSpG Konzessionen zum Betrieb einer Spielbank als Pokersalon (Pokersalonkonzession) übertragen. - gemäß § 36 GSpG mehrere Bewilligungen zur Durchführung von –ebenfalls taxativ aufgezählten – Lotterien ohne Erwerbszweck durch Bewilligungen für Lotterien ohne Erwerbszweck übertragen. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 16; Strejcek/Bresich (Hg.), Glücksspielgesetz 2 § 36 Rz 1, Rz 2). Die Konzessionsinhaber unterliegen für die Dauer der Konzession der Aufsicht des Bundesministers für Finanzen. Zur Gewährleistung des ordnungspolitischen Anliegens des Glücksspielmonopols werden zahlreiche Anordnungen getroffen, die den Schutz der Spieler sichern sollen. Um die Einhaltung der Bestimmungen des Glücksspielgesetzes zu gewährleisten und somit das Glücksspielmonopol des Bundes wirkungsvoll abzusichern, sieht das Gesetz in den §§ 52 ff GSpG einen umfangreichen Katalog an Straf- und Sicherungsmaßnahmen vor. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 16). Nach dem Gesetzeswortlaut hat der Konzessionär gemäß § 17 Abs. 1 GSpG „für die Überlassung der Monopolrechte“ eine Konzessionsabgabe zu entrichten, hingegen hat gemäß § 28 Abs. 1 GSpG der Konzessionär eine Spielbankabgabe zu entrichten. Der Umfang des Monopols wird durch das Gesetz selbst eingeschränkt. In § 4 GSpG sind gewisse Glücksspiele explizit vom Bundesmonopol ausgenommen, wobei die Ausnahmetatbestände an die Form der Durchführung des Glücksspiels anknüpfen. Weitere Monopolausnahmen sind für Landesausspielungen mit Glücksspielautomaten gemäß § 5 GSpG vorgesehen, sowie unter gewissen Voraussetzungen auch für Warenausspielungen mit Glücksspielautomaten, Lebensversicherungsverträge, Glückshäfen, Juxausspielungen, Tombolaspiele und Ausspielungen mit Kartenspielen. (§ 4 Abs. 2 GSpG bis § 6 GSpG; Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 15). Eine Ausnahme vom Glücksspielmonopol gemäß § 4 GSpG sind Ausspielungen mit Glücksspielautomaten, die als „kleines Automatenglücksspiel“ der Regelungskompetenz der Länder gemäß Art. 15 Abs. 1 B-VG unterliegen. Gemäß § 4 Abs. 2 iVm § 5 GSpG sind Landesausspielungen mit Glücksspielautomaten Ausspielungen nach § 2 Abs. 3 an ortsfesten, öffentlich zugänglichen Betriebsstätten unter Einhaltung ordnungspolitischer Mindestanforderungen an Bewilligungswerber, sowie besonderer Begleitmaßnahmen der Spielsuchtvorbeugung, der Geldwäschevorbeugung und der Aufsicht. Darüber hinaus werden diverse ordnungspolitische Anforderungen an den Bewilligungsinhaber gestellt sowie die Rahmenbedingungen für spielsuchtvorbeugende Maßnahmen festgelegt. Abschließend wird der Bewilligungsinhaber verpflichtet, Vorkehrungen zur Geldwäschevorbeugung und zur Sicherung der Aufsicht zu treffen. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 49). Die Monopolbestimmungen des § 3 GSpG sagen jedoch nichts über die Rechtsverkehrsteuern auf den Abschluss von Glücksverträgen und anderer Abgaben auf Glücksspiele aus. Laut VwGH 21.10.1994, 92/17/0179, VwGH 16.12.1994, 92/17/0208 behält § 3 GSpG das Recht zur Durchführung von Glücksspielen dem Bund vor, sagt jedoch nichts über die abgabenrechtliche Seite der Durchführung von Glücksspielen aus. „Es kam daher hinsichtlich der Vergnügungssteuerpflicht nicht darauf an, ob das gegenständliche Spiel dem Glücksspielmonopol unterlag oder nicht.“ (o.A., Glücksspielgesetz 6 , 30). 5.3. Zuständigkeiten Gemäß § 50 GSpG sind für Strafverfahren und Betriebsschließungen nach dem Glücksspielgesetz die Bezirksverwaltungsbehörden bzw. die Landespolizeidirektion zuständig. Gegen diese Entscheidungen kann Beschwerde an ein Verwaltungsgericht des Landes gestellt werden. Wurde der Tatbestand des § 168 StGB verwirklicht, ist dafür im Instanzenzug die ordentliche Gerichtsbarkeit zuständig, wobei infolge BGBl. I 2014/13 durch die gänzliche Konzentration der Zuständigkeiten bei den Verwaltungsbehörden für alle Glücksspielstraftatbestände kein Anwendungsbereich für § 168 StGB verbleibt. (VGW 12.8.2014, VGW-001/023/5739/2014). Gemäß § 56b GSpG kann gegen Bescheide des BMfF in Angelegenheiten des Vollzuges des GSpG Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht erhoben werden. Im Verfahren nach den §§ 14, 21 und 22 GSpG hat die Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts durch einen Senat zu erfolgen. Für die Erhebung der Spielbankabgabe, Konzessionsabgabe und Glücksspielabgaben gilt § 19 AVOG (Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel). Die Zuständigkeit des Bundesfinanzgerichtes ergibt sich aus § 1 BFGG, ihm obliegen Entscheidungen über Beschwerden (dh auch ehem. Devolutionsanträge/Säumnisbeschwerden) in Angelegenheiten der öffentlichen Abgaben, wie hier der Glücksspielabgabe gemäß § 57 GSpG. Daher ist zu untersuchen, inwieweit das in § 3 GSpG normierte Glücksspielmonopol für die Glücksspielabgaben „präjudiziell“ ist. 5.4. § 1 Abs. 1 GSpG iVm § 2 Abs. 1 GSpG erhebt nur bestimmte Glücksverträge ieS zu seinem Regelungsinhalt und bezeichnet sie als Ausspielungen Die Glücksspielabgabe besteuert gemäß § 57 GSpG „Ausspielungen“ und verweist damit auf einen genuin glückspielrechtlichen Begriff. Der Begriff der „Ausspielung“ ist kein abgabenbezogener, sondern scheint ein primär „ordnungspolitischer“ zu sein, da ihm im Glücksspielrecht eine wesentliche Bedeutung insofern zukommt, als die Ausnahmen vom Glücksspielmonopol gemäß § 4 GSpG an diesen Begriff anknüpfen. (vgl. Strejcek/Bresich, Glücksspielgesetz 2 § 2 Rz 2). Das Glücksspielgesetz nimmt in § 1 Abs. 1 GSpG nur den Teil der bürgerlich-rechtlichen Glücksverträge ieS (Wette, Spiel, Los) in seinen Gegenstand auf, bei welchen die Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt. Dem Spielbegriff des § 1272 ABGB kommt in Bezug zu § 1 Abs. 1 GSpG zwar konstituierende Funktion zu, aber er differenziert das Rechtsgeschäft Spiel nicht in Glücksspiele und Geschicklichkeitsspiele, sondern er umfasst beide (UFS 7.10.2011, RV/0743-W/11; UFS 5.4.2013, RV/1194-W/12 ua.). Nach dem Glücksspielgesetz wird der Spielvertrag aufgrund des bürgerlichen Rechts abgeschlossen und es lässt die vertraglichen Vereinbarungen unangetastet. (Siehe auch UFS 22.3.2011, RV/2013-W/06, zur Gesellschaftsteuer: Gesellschaftsrecht – Umgründungssteuergesetz, bzw. UFS 7.10.2011, RV/0743-W/11). In § 2 GSpG heißt es, dass eine Ausspielung ein Glücksspiel ist, also das bürgerlich-rechtliche Rechtsgeschäft Spiel, dessen Ergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängig ist. Mit der Glücksspielnovelle 2008 erfolgte eine auf Parallelisierung mit dem zivilrechtlichen Spielvertrag ausgerichtete Neufassung: „Der Begriff einer Ausspielung definiert unternehmerisches Glücksspielangebot.“ (II. Besonderer Teil 658 BlgNr XXIV. GP zu Z 3 und 31 (§ 2 und § 60 Abs. 24 GSpG)). Der Begriff Ausspielung geht auf den „Spielvertrag“ Verlosung zurück, doch ist der glücksspielgesetzliche Ausspielungsbegriff nicht mehr nur mit „Lotterie“ gleichzuhalten. (Schwartz/Wohlfahrt, Der glücksspielrechtliche Ausspielungsbegriff, ÖJZ 1999, 339; Bericht des Finanzausschusses, 1427 BlgNR XVIII. GP; UFS 27.1.2009, RV/0470-W/02, UFS 9.4.2010, RV/2078-W/09 - VwGH 29.8.2013, 2010/16/0101). Das bedeutet, nach dem Glücksspielgesetz sind Ausspielungen - Glücksspiele, - bei welchen die Entscheidung über das Ergebnis des einzelnen Spiels ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängig ist (vgl. VwGH 25.7.1990, 86/17/0062), - die von „Unternehmern im weitesten Sinn angeboten“ werden - und die entgeltlich sind (vgl. VfGH 24.9.2012, G 110/11 – ein unentgeltliches Spiel fällt nicht unter den Begriff der Ausspielung). Die Passagen des § 2 Abs. 1 GSpG, wonach der Spielteilnehmer einen Einsatz erbringt und der andere Spielteilnehmer bzw. Unternehmer einen Gewinn in Aussicht stellt, verankern „die Ausspielung“ im bürgerlich-rechtlichen Spielvertrag, der allerdings entgeltlich (arg. „vermögenswerte Leistung“) sein muss. Im Ausspielungsbegriff des Glücksspielgesetzes sind daher alle Spieltypen enthalten, unter der Voraussetzung „unternehmerischer Mitwirkung“ (II. Besonderer Teil 658 BlgNR XXIV. GP, Zu Z 3 und 31 (§ 2 und § 60 Abs. 24 GSpG). § 57 Abs. 1 GSpG regelt ausgehend vom besonderen Glücksspielbegriff des § 1 Abs. 1 GSpG iVm § 2 Abs. 1 GSpG den Grundtatbestand der Glücksspielabgaben. Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, unterliegen einer Glücksspielabgabe von 16% vom Einsatz. Die Glücksspielabgabepflicht der Bf. als Anbieterin von Spielen über Video-Lotterie-Terminals gründet sich nicht auf § 57 Abs. 1 GSpG, sondern auf § 57 Abs. 3 GSpG, wonach die Glücksspielabgabe für Ausspielungen mit Glücksspielautomaten und für elektronische Lotterien über Video-Lotterie-Terminals 30% der um die gesetzliche Umsatzsteuer verminderten Jahresbruttospieleinnahmen beträgt. Insoweit ist dem Glücksspielgesetz zu entnehmen, dass das Rechtsgeschäft Glücksspiel mit unternehmerischer Mitwirkung, wenn dessen Ergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängig ist, der als Glücksspielabgabe bezeichneten Steuer gemäß § 57 GSpG unterliegt. Nunmehr ist für die Frage zu untersuchen, welchen steuerlichen Charakter die Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG bis § 59 GSpG haben. 5.5. Die Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG bis § 59 GSpG Die Glücksspielabgaben sind keine „neue Steuer“, sondern „neu geregelt“. Bereits nach den Materialien zum Glücksspielgesetz 1960 wollte man die in verschiedenen Gesetzen verstreuten Regelungen im Glücksspielgesetz und im Gebührengesetz (§ 33 TP 17 GebG) konzentrieren (165 BlgNR IX. GP; UFS 9.4.2010, RV/2078-W/09, VwGH 29.8.2013, 2010/16/0101, Varro, Glücksspielabgabe ohne Glücksspiel? RdW 2011/654). Durch Abschnitt III Art. I des Bundesgesetzes vom 13.12.1989, BGBl.661, wurde § 33 TP 17 TP 17 GebG im Zusammenhang mit dem derzeit geltenden Glücksspielgesetz 1989 geändert (1080 BlgNR XVII. GP), da alle Ausspielungen, deren Durchführung nach dem Glücksspielgesetz durch Erteilung einer Konzession übertragen werden kann, gebührenrechtlich gleichbehandelt und zusammengefasst werden sollten. Im Artikel o. A., GSpG-Novellen – steuerliche Änderungen ab 2011, ÖStZ 2010/702, 356, wird betont, dass aus steuerlicher Sicht die neu geregelten Glücksspielabgaben in §§ 57 bis 59 GSpG die bisherigen Gebühren auf Glücksspiele und Ausspielungen gemäß § 33 TP 17 Z 7 und 8 GebG ersetzen (Glücksspielgesetz-Novelle 2008, BGBl. I 2010/54 vom 19.7.2010). Die Glücksspielabgabe nach § 57 wird als die allgemeine Abgabe auf Ausspielungen, die dem bisher auf Glücksspiele anwendbaren Steuersatz des Gebührengesetzes entsprechen soll, bezeichnet. § 57 Abs. 3 „regelt die Besteuerung der Glücksspielautomaten und Video-Lotterie-Terminal, die weder auf Basis einer Landesbewilligung noch einer Bundeskonzession betrieben werden; die Abgabe soll hier jener für Glücksspielautomaten in einer Spielbank gleichgestellt werden und beträgt damit 30% der Jahresbruttospieleinnahmen abzüglich Umsatzsteuer.“ (II. Besonderer Teil 658 BlgNR XXIV. GP: Zu §§ 57 bis 59 GSpG). 5.5.1 Die Verschränkungen zwischen Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG bis § 59 GSpG und den Rechtsgeschäftsgebühren gemäß § 33 TP 17 GebG Bis 31.12.2010 verwies § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG auf „Glücksspiele (§ 1 Abs. 1 GSpG)“, was zeigt, dass die entsprechenden Rechtsgeschäftsgebühren und glücksspielgesetzlichen Regelungen schon vor der Novelle 2008 miteinander verschränkt waren. Das ging zurück bis zum Glücksspielgesetz 1960, BGBl. 1960/111 vom 21. Juni 1960, das in seinem § 25 GSpG 1960 den § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG reformulierte (Einbeziehung der Lotterietaxe aufgrund des Lottopatentes 1813 und der im § 3 des Lotteriegesetzes 1947, BGBl. Nr. 1948/27 enthaltenen Gebührenvorschriften. Näheres siehe auch UFS 27.1.2009, RV/0470-W/02 und UFS 9.4.2010, RV/2078-W/09, VwGH 29.8.2013, VwGH 2010/16/0101 ). Nach der Glücksspielnovelle 2008, BGBl. I 54/2010 sollten die Bestimmungen über die neue Glücksspielabgabe § 57 bis § 59 GSpG am 1.1.2011 in Kraft treten und § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 und 8 GebG sollten am 1.1.2011 außer Kraft treten. Neben der Konzessionsabgabe nach § 17 Abs. 6 GSpG waren auch noch die Gebühren nach § 33 TP 17 Abs. 1 Z 8 GebG in Höhe von 16% zu entrichten. Ab 1.1.2011 hatte der Konzessionär neben der Konzessionsabgabe nach § 17 Abs. 6 GSpG Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG in Höhe von 16% zu entrichten. Die damit im Zusammenhang stehenden Vorschriften wurden seither öfter geändert. Nach BGBl. I 2010/73 hat der Konzessionär gemäß § 14 GSpG für Elektronische Lotterien über Video Lotterie Terminals nach § 12a Abs. 2 GSpG gemäß § 57 Abs. 4 GSpG Glücksspielabgaben zu entrichten. (o.A. Glücksspielgesetz 6 , 67). Ein Vergleich soll nun die Ähnlichkeiten zwischen Rechtsgeschäftsgebühren und Glücksspielabgabe aufzeigen: - Steuergegenstand: Die Glücksspielabgaben § 57 GSpG bis § 59 GSpG besteuern das Rechtsgeschäft Spiel (Der Begriff Ausspielung gemäß § 57 GSpG umfasst sämtliche entgeltlichen Spielverträge mit unternehmerischer Mitwirkung), wenn daran vom Inland aus teilgenommen wurde. Während den Rechtsgeschäftsgebühren gemäß § 15 Abs. 1 GebG “Rechtsgeschäfte“ unterliegen, sind Gegenstand der Glücksspielabgabe „Ausspielungen“, also bestimmte Glücksverträge, die Rechtsgeschäfte werden auf entgeltliche Glücksverträge mit unternehmerischer Mitwirkung eingegrenzt. § 57 Abs. 3 GSpG regelt keinen neuen Steuergegenstand, sondern nur die Bemessungsgrundlage für Ausspielungen über technische Medien, wie Glücksspielautomaten und Video-Lotterie-Terminals. Das Glücksspielgesetz ist nicht in § 15 Abs. 3 GebG, der eine Gebühren- und Verkehrsteuerkumulation verhindern soll genannt, wohl aber in § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG: Wetten, die nicht dem Glücksspielgesetz unterliegen, wenn zumindest eine der am Rechtsgeschäft mitwirkenden Personen Unternehmer iSd § 2 Abs. 2 GSpG ist. Vergleicht man die Wettgebühren gemäß § 33 TP 17 GebG mit den Glücksspielabgaben, wurden bei den Glücksspielabgaben der Abschluss des Rechtsgeschäftes im Inland und die Teilnahme am Rechtsgeschäft vom Inland aus zu einem einzigen Tatbestand verschmolzen, nämlich zur „Teilnahme an Ausspielungen vom Inland aus“. Es gibt keine Glücksspielabgabeninländereigenschaft oder Glücksspielabgabenausländereigenschaft und kann in Analogie zum Gebührengesetz mit dem „Japanerbeispiel“ aus Arnold, Rechtsgebühren 8 , zu § 16 Rz 4 GebG [zum Entstehen der Gebührenschuld durch Urkundenerrichtung im Inland] auf den Punkt gebracht werden: „Zwei Japaner begegnen einander zufällig anlässlich ihrer Europareise in Salzburg, kommen ins Gespräch und schließen (schriftlich in Österreich) einen Bestandvertrag über ein in Tokio gelegenes Industriegelände (in japanischer Sprache mit japanischen Schriftzeichen) ab“. -Befreiungen und Ermäßigungen: Wie im Gebührengesetz sind Befreiungen (§ 57 Abs. 6 GSpG) und Ermäßigungen (§ 57 Abs. 7 GSpG und § 58 GSpG) von der Glücksspielabgabe vorgesehen, die sachlich formuliert sind. Vom Steuersatz her begünstigt sind z.B. Objektverlosungen gegen Entgelt, die keine Ausspielungen sind und sich an die Öffentlichkeit wenden (ds bestimmte entgeltliche Spielverträge zwar mit Erwerbszweck aber nicht im unternehmerischen Bereich) und Lotterien ohne Erwerbszweck (ds Sonstige Ausspielungen gemäß §§ 32 bis 35 GSpG wie Sonstige Nummernlotterien, Tombolaspiele, Glückshäfen, Juxausspielungen, bei welchen das Spielkapital pro Jahr 4.000 Euro nicht übersteigen darf. Das Recht zur Durchführung von Lotterien ohne Erwerbszweck kann der Bund durch Bewilligung auf andere Personen übertragen. Steuersatz 12%), Lotterien für gemeinnützige Zwecke und Preisausschreiben (Preisausschreiben sind bestimmte unentgeltliche Spielverträge im unternehmerischen Bereich, Steuersatz 5%, s.u.). Weitere Befreiungen und Ermäßigungen gelten für die Konzessionäre, dazu s.u. - Bemessungsgrundlage: Bei den einzelnen Rechtsgeschäftsgebühren ist Bemessungsgrundlage die Leistung eines Vertragsteiles, z.B. bei den Bestandvertragsgebühren gemäß § 33 TP 5 GebG das Entgelt, bei den Wettgebühren gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 GebG der Einsatz des Spielteilnehmers, also das Entgelt, der Preis. § 57 Abs. 1 GSpG sieht als Grundtatbestand ebenfalls vor, dass Bemessungsgrundlage die Leistung eines Vertragsteiles ist, nämlich der Einsatz. § 57 Abs. 3 GSpG, die für die Bf. maßgebliche steuerrechtliche Bestimmung, legt als der Bemessungsgrundlage „Jahresbruttospieleinnahmen“ vorgelagerten Sachverhalt ebenfalls den Einsatz des Spielteilnehmers fest. Für die Bemessungsgrundlage werden die Einsätze der Spielteilnehmer auf das Kalenderjahr hochgerechnet und die ausbezahlten Gewinne abgezogen (§ 57 Abs. 5 GSpG). Im Fall des § 57 Abs. 3 GSpG sind die Jahresbruttospieleinnahmen um die gesetzliche Umsatzsteuer zu vermindern. - Entstehen der Steuerschuld: § 59 GSpG sieht mehrere Steuerschuldentstehungstatbestände vor, z.B. im Zeitpunkt des Zustandekommens des Spielvertrages, bei Ausspielungen grundsätzlich mit Vornahme der Handlung, die den Abgabentatbestand verwirklicht. Nach § 16 Abs. 5 lit. b GebG vor dem 1.1.2011 entstand die Gebührenschuld bei Ausspielungen ebenfalls mit der Vornahme der Handlung, die den gebührenpflichtigen Tatbestand verwirklicht. Im Fall der Bf., bei elektronischen Lotterien über Video-Lotterie-Terminals ist das Glücksspielabgabenauslösemerkmal der Erhalt der Einsätze und Auszahlung der Gewinne (§ 59 Abs. 2 letzter Satz GSpG). Vergleichsweise lautet § 16 Abs. 5 GebG idgF ab 1.1.2011, dass die Gebührenschuld bei Wetten im Sinne des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG mit der Bezahlung des Spieleinsatzes entsteht. - Steuerschuldner: Gemäß § 59 Abs. 2 GSpG ist bei Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses der Vertragspartner des Spielteilnehmers, der Veranstalter der Ausspielung oder der Vermittler Schuldner der Abgabe nach § 57 GSpG. Bei den Glücksspielabgaben gilt als Vermittlung die Annahme und Weiterleitung von Spieleinsätzen und Gewinnen und darüber hinaus auch die Mitwirkung am Zustandekommen des Glücksspielvertrages auf andere Art und Weise. Vergleichsweise sind gemäß § 28 Abs. 3 GebG zur Entrichtung der Wettgebühren die Personen, die gewerbsmäßig Spielen abschließen oder vermitteln zur ungeteilten Hand verpflichtet. Die Haftung der übrigen am Rechtsgeschäft beteiligten Personen gemäß § 30 GebG findet allerdings kein Pendant bei der Glücksspielabgabe. - Entrichtung: Gemäß § 59 Abs. 3 GSpG haben die Abgabenschuldner die Glücksspielabgaben jeweils für ein Kalendermonat selbst zu berechnen und bis zum 20. des dem Entstehen der Abgabenschuld folgenden Kalendermonats (Fälligkeitstag) an das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel abzuführen. Die Bestimmungen zur Selbstberechnung der Wettgebühren sind in § 33 TP 17 Abs. 3 GebG im Wesentlichen gleichlautend geregelt. - Bewertung: § 59 Abs. 6 GSpG verweist für die Bewertung von Waren und geldwerten Leistungen für Zwecke der Glücksspielabgaben auf die Vorschriften des Bewertungsgesetzes 1955 und entspricht ansonsten dem Wortlaut des § 26 GebG. - Eingabengebühren und Gebühren für Konzessionserteilungen gemäß § 59a GSpG: nach § 59a Abs. 4 GSpG gelten für die Gebühren im Übrigen die Bestimmungen des Gebührengesetzes 1957 über Eingaben [§14 TP 6 GebG] und amtliche Ausfertigungen [§ 14 TP 2 GebG]. - Unentgeltliche Glücksspiele: § 58 Abs. 3 GSpG sieht für Preisausschreiben die ermäßigten Glücksspielabgaben von 5% vor. Preisausschreiben waren nicht von § 33 TP 17 GebG erfasst, da dieser nur entgeltliche Glücksverträge zum Gegenstand hatte und hat, wie auch die Rechtsgeschäftsgebühren grundsätzlich nur entgeltliche Rechtsgeschäfte besteuern. Preisausschreiben wurden bis 31.7.2008 als Schenkungen dem Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz unterworfen (z.B. VwGH 15.3.2001, 98/16/0205), waren aber gemäß § 15 Abs. 1 Z 6 ErbStG schenkungssteuerbefreit. Zur Abgrenzung „zwischen dem Glücksvertrag und freigebigen Zuwendungen iS des § 3 Abs. 1 Z 2 ErbStG“ befasste sich der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis VwGH 4.11.1994, 94/16/0030.