BFG RV/5101035/2011

Mit inhaltlich gleichlautenden Schriftsätzen vom 20.5.2011 und 24.5.2011 wurde gegen die oben unter Punkt B angeführten Forderungspfändungen Berufung erhoben und in der Begründung zunächst wörtlich die Begründung der Berufung gegen den Sicherstellungsauftrag bzw. des Antrages auf Aufschiebung der Vollstreckung wiederholt. Ergänzend wurde ausgeführt, die Pfändungen hätten zur Folge, dass die Beschwerdeführerin aller Geldmittel beraubt würde. Eine solche massive Form der Vorverurteilung, die den Ruin der Beschwerdeführerin zur Folge hätte, stehe in unauflösbarem und eindeutigem Widerspruch zu den Prinzipien unserer Rechtsordnung. Der Gedanke, dass ein bloßer Verdacht, dessen bescheidmäßige Manifestationen noch nicht in Rechtskraft erwachsen sind, zum wirtschaftlichen Untergang des Abgabepflichtigen führen könnte, sei schlicht als unerträglich zu bezeichnen. Es möge daher der Vollzug des Sicherstellungsauftrages, insbesondere die Pfändung der Geldforderungen der Beschwerdeführerin bis zur rechtskräftigen Entscheidung über die Vorwürfe aufgeschoben werden. E) Abweisung des Antrages auf Aufschiebung der Vollstreckbarkeit Mit Bescheid vom 14.7.2011 wies das Finanzamt den im Zuge der Berufung gegen den Sicherstellungauftrag gestellten Antrag auf Aufschiebung der Vollstreckung gemäß § 18 Zif. 1 AbgEO ab. In der Begründung wurde ausgeführt: "Gem. § 78 Abs.1 AbgEO kann aufgrund eines Sicherstellungsauftrages (§ 232 BAO) zur Sicherung von Abgaben und Abgabenstrafen schon vor Eintritt der Rechtskraft oder vor Ablauf der für die Leistung bestimmten Frist die Vornahme von Vollstreckungshandlungen angeordnet werden. Dabei sind gem. Abs. 3 die Bestimmungen des I. Teiles des Gesetzes sinngemäß anzuwenden. Sicherstellungsaufträge sind Exekutionstitel für das finanzbehördliche und gerichtliche Sicherungsverfahren (Ritz, BAO3, Tz 1 zu § 232). Das Ziel des Sicherungsverfahrens besteht darin, dem Abgabengläubiger bereits zu einem Zeitpunkt, in dem sein Anspruch zwar dem Grunde nach feststeht, er aber noch nicht realisierbar ist, wegen Drohung der Gefährdung oder Erschwerung der Einbringung ein Pfandrecht zu verschaffen. Der Sicherstellungsauftrag ist mit Berufung anfechtbar, der allerdings gem. § 254 BAO keine aufschiebende Wirkung zukommt (Ritz, BAO3, Tz 11 zu § 232). Gem. § 18 AbgEO kann die Aufschiebung der Vollstreckung auf Antrag aus den in dieser Gesetzesstelle taxativ aufgezählten Gründen bewilligt werden. Hierbei bleiben alle Vollstreckungsakte, sofern das Finanzamt nicht etwas anderes anordnet, einstweilen bestehen, welche zur Zeit des Ansuchens um Aufschiebung bereits in Vollzug gesetzt waren (§ 19 Abs.1 AbgEO). Die Aufschiebung der Vollstreckung liegt im Ermessen der Vollstreckungsbehörde. Der Ermessensspielraum wird durch § 19 Abs. 2 AbgEO eingeschränkt. Demnach hat die Bewilligung der Aufschiebung zu unterbleiben, wenn die Vollstreckung begonnen oder fortgeführt werden kann, ohne dass dies für denjenigen, der die Aufschiebung verlangt, mit der Gefahr eines unersetzlichen oder schwer zu ersetzenden Vermögensnachteiles verbunden wäre. Wie bereits erwähnt, dient der Sicherstellungsauftrag dazu, mittels raschen Zugriffs auf das Vermögen des Abgabenschuldners einer Gefährdung oder Erschwerung der Einbringlichkeit der voraussichtlichen, noch bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben entgegenzuwirken. Wie im konkreten Fall kann dies u.a. durch Pfändung grundbücherlich nicht sichergestellter Geldforderungen erfolgen (§ 78 Abs.2 AbgEO). Eine Aufschiebung der Vollstreckung im Fall der Einbringung einer Berufung gegen einen erlassenen Sicherstellungsauftrag würde die Erlassung des Sicherstellungsauftrages ad absurdum führen, da damit der einzige Zweck des Sicherstellungsauftrages (rascher Vermögenszugriff zur Sicherung des Abgabenanspruchs) vereitelt würde. Auch im Hinblick darauf, dass einer Berufung gegen einen Sicherstellungsauftrag keine aufschiebende Wirkung zukommt, erscheint die möglichst zeitnahe Vornahme von Sicherungsmaßnahmen in derartigen Fällen geboten. Durch Hinterlegung des im Sicherstellungsauftrag genannten Betrages könnten seitens des Abgabenschuldners Maßnahmen zur Vollziehung des Sicherstellungsauftrages verhindert bzw. die Aufhebung bereits vollzogener Maßnahmen bewirkt werden. Auch im Fall der Bewilligung der Aufschiebung der Vollstreckung könnte die Abgabenbehörde diese Bewilligung von zumutbaren Bedingungen wie Stellung eines Bürgen, Leistung einer Sicherheit u.ä. abhängig machen (Liebeg, AbgEO - Kommentar, Tz. 3 zu § 19). Liegen wie im vorliegenden Fall gewichtige Anhaltspunkte für eine Gefährdung oder Erschwerung der Einbringlichkeit vor (sonst hätte es keinen Anlass für die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages gegeben), wäre eine Aufschiebung der Vollstreckung mit Sicherheit nur unter der Bedingung der Beibringung entsprechender Sicherheiten bewilligt worden. Damit wäre der Abgabenschuldner auch bei Bewilligung der Aufschiebung der Vollstreckung (nämlich unter der Bedingung der Beibringung von Sicherheiten) praktisch in der gleichen Situation wie ohne Bewilligung der Aufschiebung der Vollstreckung (auch in diesem Fall könnte die Hinterlegung des im Sicherstellungsauftrag genannten Betrages die Vollziehung des Sicherstellungsauftrages verhindern). Dass die Vollziehung von Vollstreckungsmaßnahmen trotz einer noch bekämpften Abgabenfestsetzung durchaus unbedenklich ist, zeigt auch die Rechtsprechung des OGH, wonach die Erhebung einer Beschwerde an den VwGH oder den VfGH keinen Grund darstellt, eine Exekution aufzuschieben (Liebeg, AbgEO - Kommentar, Tz. 3 zu § 18). Anders stellt sich die Situation natürlich dar, wenn der Gerichtshof der Beschwerde aufschiebende Wirkung zuerkennt. Betrachtet man die hinsichtlich einer Aufschiebung der Vollstreckung in weiten Bereichen vergleichbaren Bestimmungen der Exekutionsordnung (EO), ergibt sich ein weiteres Argument, das gegen die Bewilligung des auf Aufschiebung der Vollstreckung gerichteten Antrags spricht. Nach § 44 Abs.1 EO (entspricht § 19 Abs. 2 AbgEO) hat die Bewilligung der Aufschiebung der Vollstreckung zu unterbleiben, wenn die Vollstreckung begonnen oder fortgeführt werden kann, ohne dass dies für denjenigen, der die Aufschiebung verlangt, mit der Gefahr eines unersetzlichen oder schwer zu ersetzenden Vermögensnachteiles verbunden wäre. Daraus ergibt sich, dass die Aufschiebung überdies ein geeignetes Mittel sein muss, dieser Gefahr zu begegnen. Trotz zweifellos gegebener Gefahr ist daher die Aufschiebung der Vollstreckung nicht zu bewilligen, wenn z.B. eine Gehaltsexekution dazu führt, dass der Verpflichtete aufgrund der Verminderung seines laufenden Einkommens auf das Existenzminimum nun nicht mehr in der Lage sein wird, seine offenen Verbindlichkeiten zu bedienen und damit Gefahr läuft, dass gegen ihn ein Konkursantrag eingebracht wird. Denn das dem Drittschuldner gem. § 294 Abs.1 EO (§ 65 Abs.1 AbgEO) auferlegte Zahlungsverbot bliebe von der Aufschiebung nach § 43 Abs.1 EO (§ 19 Abs.1 AbgEO) unberührt, weshalb dem Verpflichteten auch während der Dauer der Aufschiebung kein höheres laufendes Einkommen zuflösse und damit die Aufschiebung kein geeignetes Mittel wäre, diese Gefahr zu beseitigen (Jakusch in Angst, Kommentar zur Exekutionsordnung, Tz 1 zu § 44)." F) Berufung gegen den Abweisungsbescheid vom 14.7.2011 Gegen diesen Abweisungsbescheid vom 14.7.2011 wurde mit Eingabe vom 16.8.2011 Berufung erhoben und die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt. In der Berufungsbegründung wurde ausgeführt: "Gem. § 65 Abs. 3 AbgEO ist mit Zustellung des Zahlungsverbotes an den Drittschuldner die Pfändung als bewirkt anzusehen. Die Aufschiebung der Vollstreckung kann gem. § 18 Z 1 AbgEO auf Antrag bewilligt werden, wenn die Aufhebung des über den Abgabenanspruch ausgestellten Exekutionstitels beantragt wird. Allerdings bleiben bei Aufschiebung der Vollstreckung ... alle Vollstreckungsakte einstweilen bestehen, welche zur Zeit des Ansuchens um Aufschiebung bereits in Vollzug gesetzt waren (§ 19 Abs. 1 leg. cit.). Fraglich ist nun zu allererst, ob "Bewirktsein" im Sinne des § 65 Abs. 3 AbgEO gleichbedeutend ist mit "in Vollzug gesetzt sein" im Sinne des § 19 Abs. 1 leg. cit. Wäre dies der Fall, könnte im Falle einer gleichzeitigen Zustellung von Sicherstellungs- und Pfändungsbescheid kein wirksames Rechtsmittel gegen eine die Existenz des Steuerpflichtigen bedrohende Pfändung ergriffen werden. Der Steuerpflichtige hätte lediglich die Möglichkeit, in einem vermutlich jahrelangen Verfahren die Feststellung der Rechtswidrigkeit zu erreichen, um so via Amtshaftung seinen Schaden ersetzt zu erhalten. Es ist ausgeschlossen, dass dies dem Sinn des Gesetzes entspricht. Hinsichtlich des gleichlautenden § 43 EO entspricht es herrschender Lehre und Rechtsprechung, dass (erst) "nach bewilligter Überweisung zur Einziehung ... der Drittschuldner dem betreibenden Gläubiger den gepfändeten Betrag nicht mehr überweisen [darf], sondern ... ihn zurückzubehalten [hat]..." (LGZ Wien EFSlg 57.903; EFSlg 69.961, Heller/Berger/Stix, E04 559). Nichts anderes entspricht dem Sinn des Gesetzes: Wie von der belangten Behörde richtig festgestellt, bliebe es für den Steuerpflichtigen egal, ob der Schuldner bloß nicht an ihn leisten dürfte, oder an das Finanzamt leisten müsste. Allerdings wäre der Anwendbarkeit des Rechtsmittels des § 18 Z 1 AbgEO hinsichtlich einer Forderungspfändung der Boden entzogen, wenn die Wirkung des erstinstanzliche Bescheides, der das Zahlungsverbot ausspricht, nicht effektiv aufgeschoben werden könnte. Dies würde einen absoluten Systembruch darstellen: Bezüglich jedes Steuerbescheides kann aufschiebende Wirkung begehrt werden - ein solcher Bescheid ergeht aber erst nach umfangreichen Ermittlungen als Endpunkt des erstinstanzlichen Verfahrens. Wie in den Berufungen gegen die gegenständlichen Pfändungsbescheide ausführlich erörtert wurde, war die Erlassung eines Sicherstellungsbescheides im vorliegenden Fall grob überschießend. Eine Aufschiebung der Vollstreckung im Fall der Einbringung einer Berufung gegen einen erlassenen Sicherstellungsauftrag würde die Erlassung des Sicherstellungsauftrages dann ad absurdum führen, wenn die Berufung unbegründet oder unsubstantiiert erfolgte (wie auch einem Antrag gem. § 212a BAO nur dann entsprochen werden muss, wenn die Berufung nicht aussichtslos erscheint). Mit den Argumenten der Berufung setzt sich die belangte Behörde im vorliegenden Fall aber erst gar nicht auseinander, sondern sie verweist darauf, dass es ohne gewichtige Anhaltspunkte für eine Gefährdung oder Erschwerung der Einbringlichkeit keinen Anlass für die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages gegeben hätte. Dieser Zirkelschluss, der dem Rechtsschutzgedanken gröbstens zuwiderläuft, verstößt sowohl gegen die Offizialmaxime des § 115 BAO, als auch gegen fundamentale Rechtsgrundsätze ("in dubio pro reo"!). Der Sinn eines Rechtsmittels besteht ja gerade darin, den Sachverhalt von einer weiteren Instanz untersuchen bzw. die rechtliche Beurteilung erneut überprüfen lassen zu können. Dem Argument, wonach es sich bei § 18 Z 1 AbgEO um eine Ermessensentscheidung handle, muss ebenso widersprochen werden: Zwar würde der Wortlaut ("kann") diese Beurteilung nahe legen, allerdings ist nach dem heutigen Verständnis des Legalitätsprinzips einer Auslegung der Vorzug zu geben, die dieses "kann" als "muss" liest: Sind die im Gesetz genannten Voraussetzungen der Aufschiebung erfüllt, ist die Aufschiebung zu gewähren, ohne dass der Behörde für ein darüber hinausgehendes Ermessen Raum bliebe (Angst/Jakusch/Mohr E014 § 42 Anm 2a; Holzhammer, 118 zum gleichlautenden § 42 EO). Da mit den vorgenommenen Berufungen die Aufhebung des über den Abgabenanspruch ausgestellten Exekutionstitels beantragt wurde, sind die Voraussetzungen des § 18 Z 1 AbgEO erfüllt. Da die Pfändungen jedenfalls noch nicht in Vollzug gesetzt waren, als diese Berufungen erhoben wurden (bezüglich der S-gmbH war noch nicht einmal die Zustellung des Zahlungsverbotes erfolgt), möge dem Antrag auf Aufschiebung Folge gegeben werden." G) Mängelbehebungsverfahren Da die gegenständlichen Beschwerden von der steuerlichen Vertreterin eingebracht worden waren, ohne dass sich diese durch eine schriftliche Vollmacht ausgewiesen oder auf eine erteilte Vollmacht berufen hätte, und ein Mitarbeiter der steuerlichen Vertreterin im Zuge der durchgeführten Betriebsprüfung am 19.3.2013 und 11.6.2013 angegeben hatte, dass diese keine Vollmacht für die Vertretung der Beschwerdeführerin habe, wurde der steuerlichen Vertreterin mit Beschluss vom 11.3.2014 aufgetragen, den vorliegenden Vollmachtsmangel zu beheben. Dieser Mangel wurde mit Eingabe der steuerlichen Vertreterin vom 28.3.2014 behoben. Darin berief sich diese gemäß § 88 Abs. 9 WTBG ausdrücklich auf die ihr erteilte Bevollmächtigung in den gegenständlichen Verfahren. Eine allgemeine Vollmacht umfasst auch die Zustellungsbevollmächtigung. Dies gilt auch dann, wenn sich ein Vertreter (z.B. gemäß § 88 Abs. 9 WTBG) auf die ihm erteilte Vollmacht beruft (Ritz, BAO, 5. Auflage, § 9 ZustellG, Tz 20 und 21 mit Judikaturnachweisen). H) Mündliche Verhandlung In der am 27.5.2014 durchgeführten mündlichen Verhandlung wurde vom steuerlichen Vertreter der Beschwerdeführerin ergänzend lediglich ausgeführt, dass bereits im Auftrag zur Hausdurchsuchung Textpassagen enthalten gewesen wären, die dann auch im Sicherstellungsauftrag enthalten gewesen wären. Daraus sei eine eindeutige Vorverurteilung durch das Finanzamt abzuleiten, die eine Mangelhaftigkeit des Verfahrens begründe. Es hätte für die Beschwerdeführerin, vertreten durch den damaligen Geschäftsführer M keine Möglichkeit gegeben, entsprechend zu reagieren. Die Hausdurchsuchung habe am 5.5.2011 um 09:00 Uhr begonnen, am selben Tag wäre um 10:00 Uhr der damalige Geschäftsführer M am FA vorgeladen gewesen, um Vorhalte des Finanzamtes zu beantworten. Dieser Termin wäre auch wahrgenommen worden, die Unterlagen dafür wären schon gesammelt gewesen, dann habe es aber auf einmal geheißen "nicht um 10:00 Uhr beim Finanzamt, sondern schon um 09:00 Uhr wegen der Hausdurchsuchung". Aus dieser Vorverurteilung werde abgeleitet, dass die Gründe des § 232 BAO für den späteren Sicherstellungsauftrag nicht gegeben gewesen seien.   Über die Beschwerden wurde erwogen: Gemäß § 323 Abs. 38 BAO sind die am 31.12.2013 beim unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängig gewesenen Berufungen vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinne des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. A) Sicherstellungsauftrag Gemäß § 232 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den die Abgabenvorschriften die Abgabepflicht knüpfen, selbst bevor die Abgabenschuld dem Ausmaß nach feststeht, bis zum Eintritt der Vollstreckbarkeit (§ 226) an den Abgabepflichtigen einen Sicherstellungsauftrag erlassen, um einer Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung der Abgabe zu begegnen. Der Abgabepflichtige kann durch Erlag eines von der Abgabenbehörde zu bestimmenden Betrages erwirken, dass Maßnahmen zur Vollziehung des Sicherstellungsauftrages unterbleiben und bereits vollzogene Maßnahmen aufgehoben werden. Der Sicherstellungsauftrag hat gemäß § 232 Abs. 2 BAO zu enthalten: die voraussichtliche Höhe der Abgabenschuld (lit. a); die Gründe, aus denen sich die Gefährdung oder Erschwerung der Einbringung der Abgabe ergibt (lit. b); den Vermerk, dass die Anordnung der Sicherstellung sofort in Vollzug gesetzt werden kann (lit. c); die Bestimmung des Betrages, durch dessen Hinterlegung der Abgabepflichtige erwirken kann, dass Maßnahmen zur Vollziehung des Sicherstellungsauftrages unterbleiben und bereits vollzogene Maßnahmen aufgehoben werden (lit. d). Ein Sicherstellungsauftrag ist nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kein abschließender Sachbescheid im Sinne des § 183 Abs. 4 BAO, sondern eine dem Bereich der Abgabeneinbringung zuzuordnende "Sofortmaßnahme", die dazu dient, selbst vor Feststellung des Ausmaßes der Abgabenschuld Einbringungsmaßnahmen setzen zu können, wenn Grund zu der Annahme besteht, dass die spätere Einbringung der Abgabe gefährdet oder wesentlich erschwert wäre. Es liegt in der Natur einer solchen Maßnahme, dass sie nicht erst nach Erhebung sämtlicher Beweise, sohin nach Abschluss des Ermittlungsverfahrens, gesetzt werden kann, sondern dass es genügt, dass die Abgabenschuld dem Grunde nach mit der Verwirklichung des abgabenrechtlich relevanten Sachverhaltes entstanden ist und gewichtige Anhaltspunkte für ihre Höhe sowie für die Gefährdung bzw. wesentliche Erschwerung ihrer Einbringung gegeben sind (z.B. VwGH 31.1.2002, 96/15/0271). Im gegenständlichen Beschwerdeverfahren ist dabei nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes allein zu prüfen, ob im Zeitpunkt der Erlassung des erstinstanzlichen Sicherstellungauftrages die diesbezüglichen Voraussetzungen gegeben waren, somit nicht, ob sie im Zeitpunkt der Beschwerdeerledigung noch vorliegen. Auf im Beschwerdeverfahren der Behörde zur Kenntnis gelangte neue Tatsachen und Beweise ist nur insoweit Bedacht zu nehmen, als sie im Zeitpunkt der Erlassung des angefochtenen Sicherstellungsauftrages objektiv gegeben waren. Nach Erlassung des Sicherstellungsauftrages eingetretene Umstände sind im Rahmen der Rechtsmittelentscheidung nicht zu berücksichtigen (Ritz, BAO, 5. Auflage, § 232 Tz 11 mit zahlreichen Judikaturnachweisen). Neue Beweisaufnahmen kommen im Beschwerdeverfahren gegen einen Sicherstellungsauftrag daher nicht in Betracht (UFS 19.11.2010, RV/1258-L/09). Zu den in der Beschwerde im Zusammenhang mit der Erlassung des Sicherstellungauftrages eingewendeten Verfahrensmängeln wird bemerkt, dass im gegenständlichen Beschwerdeverfahren ausreichend Gelegenheit war, zu den vom Finanzamt getroffenen Sachverhaltsfeststellungen, die unter anderem auf den im Sicherstellungsauftrag zitierten Zeugeneinvernahmen beruhten, Stellung zu nehmen. Ein allfälliger, dem erstinstanzlichen Verfahren anhaftender Verfahrensmangel ist damit jedenfalls saniert. Im Beschwerdeverfahren wurden keine von den erstinstanzlich getroffenen Sachverhaltsfeststellungen abweichenden Feststellungen getroffen. Auch der in der mündlichen Verhandlung erhobene Vorwurf der Voreingenommenheit des Finanzamtes im Zuge der Erlassung des Sicherstellungsauftrages begründet keinen für die Beschwerdeentscheidung relevanten Verfahrensmangel. Ebenso wie etwa die Erlassung eines Bescheides durch einen befangenen Organwalter der erstinstanzlichen Behörde nur dann zur Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes führt, wenn sich gegen diesen sachliche Bedenken ergeben (Ritz, BAO, 5. Auflage, § 76 Tz 17 mit Judikaturnachweisen; eingehend Stoll, BAO, 759), kann auch einer (behaupteten) Voreingenommenheit der entscheidenden Organe des Finanzamtes im Beschwerdeverfahren nur dann Bedeutung zukommen, wenn diese zu einer inhaltlichen Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakt geführt hat. Eine solche inhaltliche Rechtswidrigkeit des Sicherstellungsauftrages wurde im gegenständlichen Beschwerdeverfahren jedoch nicht aufgezeigt. Abgesehen davon gelten derartige Verfahrensmängel - sollten sie in erster Instanz tatsächlich bestanden haben - durch die Abführung eines auf Sacherledigung abzielenden Rechtsmittelverfahrens als behoben (vgl. neuerlich Stoll, a.a.O., mit Judikaturnachweisen). 1) Abgabenanspruch Die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages setzt zunächst die Verwirklichung jenes Tatbestandes voraus, an den die Abgabepflicht geknüpft ist. Die Verwirklichung dieses Tatbestandes muss im Hinblick auf die auch für Sicherstellungsaufträge geltende Begründungspflicht im Sinne des § 93 Abs. 3 lit. a BAO in der Begründung des Sicherstellungsauftrages entsprechend dargetan werden. Dabei ist nur zu prüfen, ob gewichtige Anhaltspunkte für die Entstehung des Abgabenanspruches und dessen Höhe gegeben sind. Ob der Abgabenanspruch tatsächlich entstanden ist, ist in einem Sicherstellungsverfahren nicht zu entscheiden (VwGH 10.7.1996, 92/15/0115; VwGH 30.10.2001, 96/14/0170; Ritz, BAO, 5. Auflage, § 232 Tz 8 mit Hinweis auf VwGH 4.6.2008, 2005/13/0041; VwGH 4.2.2009, 2006/15/0204; VwGH 4.6.2009, 2007/13/0056). Diese Frage bleibt dem Abgabenfestsetzungsverfahren vorbehalten. Die Begründung eines Sicherstellungsauftrages muss somit erkennen lassen, aus welchen Erwägungen die Behörde annimmt, dass der Abgabenanspruch dem Grunde nach entstanden ist, und welche Umstände für die Entscheidung betreffend die voraussichtliche Höhe der Abgabenschuld maßgebend sind. a) Unbeschränkte Steuerpflicht der Beschwerdeführerin betreffend Körperschaftsteuer Gemäß § 1 Abs. 2 KStG sind Körperschaften, die im Inland ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz (§ 27 BAO) haben, unbeschränkt steuerpflichtig. Die inhaltliche Bestimmung der Begriffe "Geschäftsleitung" und "Sitz" erfolgt dabei durch Verweis auf § 27 BAO. Zur Begründung der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht reicht es aus, wenn eines der beiden Anknüpfungsmerkmale im Inland gegeben ist; die Begriffe "Geschäftsleitung" und "Sitz" stehen somit alternativ und gleichwertig nebeneinander (Lang, KStG, § 1 Tz 47 mwN). Als Ort der Geschäftsleitung ist nach § 27 Abs. 2 BAO der Ort anzunehmen, "an dem sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet". Folglich kann eine Körperschaft immer nur einen Ort der Geschäftsleitung haben; dies ergibt sich bereits aus der gesetzlichen Definition als "Mittelpunkt" der geschäftlichen Oberleitung. Das ist der Ort, an dem der für die (laufende) Geschäftsführung entscheidende Wille gebildet wird, d.h. die für die Führung des Unternehmens notwendigen und wichtigen Maßnahmen getroffen werden. Dabei handelt es sich jedoch nicht um die Entscheidungen in grundsätzlichen Angelegenheiten der Geschäfts- und Unternehmenspolitik, sondern vielmehr um die wichtigen Entscheidungen für den "normalen" laufenden Geschäftsbetrieb. Ausschlaggebend sollen hierfür die für das Tagesgeschäft bedeutsamen Entscheidungen sein (Lang, KStG, § 1 Tz 48 ff mwN). Im gegenständlichen Sicherstellungsverfahren ist nur zu prüfen, ob das Finanzamt genügend gewichtige Anhaltspunkte dafür hatte, dass sich der Ort der Geschäftsleitung der Beschwerdeführerin in Österreich befand, und diese damit in Österreich unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig war. Vom Finanzamt wurden dazu umfangreiche Feststellungen getroffen und im Sicherstellungsauftrag detailliert angeführt. Die Begründung dieses Bescheides geht über das übliche Ausmaß einer erstinstanzlichen Erledigung im Sicherstellungsverfahren weit hinaus. Das Finanzamt konnte im Rahmen der vorgenommenen Beweiswürdigung jedenfalls mit hinreichender Wahrscheinlichkeit davon ausgehen konnte, dass sich der Ort der Geschäftsleitung der Gesellschaft in Österreich befand. Es wurde in den Beschwerdeausführungen keine Unschlüssigkeit der Zeugenaussagen aufgezeigt. Für die Frage, wo sich der Ort der Geschäftsleitung der Beschwerdeführerin im oben aufgezeigten Sinn befindet, ist es völlig unerheblich, ob diese an ihrem Sitz in Tschechien über ein angemietetes Büro verfügt und dafür Miete bezahlt oder nicht. Der Feststellung, dass die für das Personalleasinggeschäft benötigte Datenbank bei der Hausdurchsuchung in Adr7 beschlagnahmt worden ist, wurde nicht bestritten. Auch die Abrechnungen mit den Kunden und den Arbeitern wurden ebenso wie Bankkontounterlagen sowie sonstiger Schrift- und Emailverkehr in Adr7 gefunden. Unbestritten blieb auch die Feststellung, dass auf den Ausgangsrechnungen der Beschwerdeführerin "Niederlassung Austria, Adr3 x, A-4x20 Adr7" samt inländischer Telefon- und Faxnummer angeführt wurde. Zum dazu erstattete Beschwerdevorbringen, wonach sich "dieser Text auf den Rechnungen aus dem dichtgedrängten Tagesablauf" des damaligen Geschäftsführers M "erkläre" und "Niederlassung Austria professioneller klinge als ebenfalls erreichbar unter …" erübrigt sich jede Kommentierung bzw. nähere Auseinandersetzung. Der Einwand, bei den Recherchen des KSV müsse es sich um "ein bedauerliches Missverständnis" handeln, entkräftet die Feststellungen desselben in keiner Weise. Unverständlich ist die in diesem Zusammenhang vorgebrachte Anregung eines Auskunftsersuchens an die tschechischen Abgabenbehörden bzw. die Beschaffung eines Jahresabschlusses der Beschwerdeführerin um den "äußerst belastenden Vorwurf der Nicht- bzw. Scheinexistenz" ausräumen zu können. Die rechtliche Existenz der Beschwerdeführerin wurde nie in Abrede gestellt, andernfalls wäre der gegenständliche Sicherstellungsauftrag ins Leere gegangen. Da das Finanzamt somit gewichtigte Anhaltspunkte für einen inländischen Ort der Geschäftsleitung festgestellt hatte, konnte es auch von einer unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht der Beschwerdeführerin ausgehen. Gegen die in einer Beilage zum Sicherstellungsauftrag umfangreich dargestellte Berechnung des voraussichtlichen Ausmaßes dieser Abgabe wurden in der Beschwerde keine Einwände vorgebracht. b) Betriebsstätte im Sinne des UStG Gemäß § 19 Abs. 1 UStG ist Steuerschuldner in den Fällen des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 der Unternehmer, in den Fällen des § 11 Abs. 14 der Aussteller der Rechnung. Bei sonstigen Leistungen (ausgenommen die entgeltliche Duldung der Benützung von Bundesstraßen und die in § 3a Abs. 11a genannten Leistungen) und bei Werklieferungen wird die Steuer vom Empfänger der Leistung geschuldet, wenn der leistende Unternehmer im Inland weder sein Unternehmen betreibt noch eine an der Leistungserbringung beteiligte Betriebsstätte hat und der Leistungsempfänger Unternehmer im Sinne des § 3a Abs. 5 Z 1 und 2 ist oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, die Nichtunternehmer im Sinne des § 3a Abs. 5 Z 3 ist. Eine Definition der Betriebsstätte ist aus der MwSt-Syst-RL nicht zu entnehmen. In der MwSt-SystRL wird nicht der Ausdruck Betriebsstätte, sondern "feste Niederlassung" verwendet (Art. 192 a MwSt-Syst-RL). Ob im Inland eine Betriebsstätte vorliegt, ist daher nach der Rechtsprechung des EuGH zur "festen Niederlassung" zu beurteilen. Danach muss es sich um eine feste Einrichtung für eine gewisse Dauer handeln, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung einer Leistung ermöglicht (z.B. Berger, UStG-ON, §19 Rz 10 mit Hinweis auf EuGH 17.7.1997, C-190/95, ARO Lease BV). Dass die Beschwerdeführerin über eine feste Niederlassung in diesem Sinn und damit eine Betriebsstätte gemäß § 19 Abs. 1 UStG im Inland verfügt hat, wurde vom Finanzamt ausreichend festgestellt. Auf die obigen Ausführungen unter Punkt 1a wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen. c) Lohnabgaben Es wurden ausreichende Feststellungen getroffen, die für eine Arbeitgebereigenschaft der Beschwerdeführerin im Sinne des § 47 EStG sprachen. Es trifft nicht zu, dass nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes einfache Hilfstätigkeiten wie das Verlegen von Fliesen per se nicht als selbständige Tätigkeit erbracht werden könnten. Beispielhaft sei auf die Entscheidung VwGH 16.9.2009, 2009/09/0150, verwiesen. Darin betont der Verwaltungsgerichtshof, dass der bloß formale Umstand des Besitzes einer Gewerbeberechtigung nicht maßgeblich für die Beurteilung der Frage ist, ob eine Beschäftigung nach dem Ausländerbeschäftigungsgesetz vorliegt und führt weiter aus: "Bei den gegenständlichen Arbeiten handelt es sich nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt (§ 2 Abs. 4 AuslBG) um Hilfsarbeiten bzw. einfache manipulative Tätigkeiten. Wenn jemand bei der Erbringung von Dienstleistungen arbeitend unter solchen Umständen angetroffen wird, die nach der Lebenserfahrung üblicherweise auf ein Dienstverhältnis hindeuten (wie dies bei Hilfsarbeiten auf einer Baustelle der Fall ist), dann ist die Behörde berechtigt, von einem Dienstverhältnis im üblichen Sinn auszugehen, sofern im Verfahren nicht jene atypischen Umstände dargelegt werden können, die einer solchen Deutung ohne nähere Untersuchung entgegenstehen (vgl. zum Ganzen das hg. Erkenntnis vom 3. November 2004, Zl. 2001/18/0129, mwN). Außerdem hat der Verwaltungsgerichtshof bereits in zahlreichen ähnlich gelagerten Fällen ausgesprochen, dass derartige einfache Hilfsarbeiten wie die in den obigen Sachverhaltsfeststellungen der belangten Behörde beschriebenen Arbeiten, die im unmittelbaren zeitlichen Arbeitsablauf erbracht werden müssen, in der Regel kein selbständiges Werk darstellen können (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 21. Oktober 1998, Zl. 96/09/0183, mwN). Die Beschwerdeführerin hat auch nicht aufgezeigt, dass die Polen - entgegen den Feststellungen der belangten Behörde - hinsichtlich Arbeitszeit, Arbeitsort und arbeitsbezogenem Verhalten weisungsfrei gewesen seien, sondern es wurde die jeweils zu verrichtende Arbeit konkret zugewiesen und deren Ausführung überprüft. Ihre Stundenabrechnungen wurden kontrolliert. Nicht zuletzt spricht auch die Beistellung des Materials durch die Beschwerdeführerin gegen eine selbständige Tätigkeit der Polen." Wenn in der gegenständlichen Beschwerde ausgeführt wird, dass die Ausübung solcher Tätigkeiten bei Vorliegen eines diesbezüglichen Gewerbescheines durch Ein-Mann-Subunternehmer rechtmäßig erfolgen können müsse, so trifft dies durchaus zu; auch der Verwaltungsgerichthof schließt dies nicht aus. Eine vom VwGH oder EuGH zu klärende Rechtsfrage liegt daher gar nicht vor. In den vom VwGH entschiedenen Fällen lagen aber, ebenso wie im gegenständlichen Fall, tatsächlich keine selbständigen Tätigkeiten der vermittelten Arbeitskräfte vor. d) NOVA Gemäß § 1 Z 3 NovAG unterliegen der Normverbrauchsabgabe folgende Vorgänge: Die erstmalige Zulassung von Kraftfahrzeugen zum Verkehr im Inland, sofern die Steuerpflicht nicht bereits nach Z 1 oder Z 2 eingetreten ist oder nach Eintreten der Steuerpflicht eine Vergütung nach § 12 oder § 12a erfolgt ist. Als erstmalige Zulassung gilt auch die Zulassung eines Fahrzeuges, das bereits im Inland zugelassen war, aber nicht der Normverbrauchsabgabe unterlag oder befreit war sowie die Verwendung eines Fahrzeuges im Inland, wenn es nach dem Kraftfahrgesetz zuzulassen wäre, ausgenommen es wird ein Nachweis über die Entrichtung der Normverbrauchsabgabe erbracht. In den in der gegenständlichen Beschwerde zitierten Richtlinien zum NoVAG, die auch in Grabner/Sarnthein, Praxishandbuch NoVA, um Beispiele ergänzt wiedergegeben werden, wird in den Randziffern 33 und 34 zur Verwendung von Kraftfahrzeugen mit ausländischem Kennzeichen im Inland Folgendes ausgeführt: Fahrzeuge mit ausländischem Kennzeichen, die von Personen mit dem Hauptwohnsitz oder Sitz im Inland in das Bundesgebiet eingebracht oder in diesem verwendet werden, sind nach § 82 Abs. 8 Kraftfahrgesetz 1967 (KFG 1967) bis zum Gegenbeweis als Fahrzeug mit dauerndem Standort im Inland anzusehen. Die Verwendung solcher Fahrzeuge ohne Zulassung gemäß § 37 KFG 1967 ist nur während eines Monats (in begründeten Ausnahmefällen 2 Monate) ab der Einbringung in das Bundesgebiet zulässig. Nach Ablauf dieser Frist sind der ausländische Zulassungsschein und die ausländischen Kennzeichentafeln der Behörde, in deren örtlichem Wirkungsbereich sich das Fahrzeug befindet, abzuliefern. Ob die Anwendung des § 82 Abs. 8 KFG 1967 zur Voraussetzung hat, dass die Person mit Hauptwohnsitz oder Sitz im Inland (Verwender) der Eigentümer, Mieter (Leasingnehmer) oder Entlehner des eingebrachten oder verwendeten Fahrzeuges ist, wird aus der Tatsache, dass § 82 Abs. 8 KFG 1967 auch den (längerfristigen) Benützer eines Leihwagens oder eine Person, die ein Fahrzeug mit ausländischem Kennzeichen eines Verwandten (auf Dauer) im Inland benützt, zur Abgabe des ausländischen Kennzeichens und Zulassungsscheines verpflichtet, der Schluss gezogen, dass unter dem "Verwender" die Person zu verstehen ist, die den Nutzen aus der Verwendung des Fahrzeuges im Inland zieht. Dies ist regelmäßig der rechtmäßige Besitzer, wie z.B. der Entleiher oder Mieter (Leasingnehmer), aber auch jeder sonstige Benützer, der das Fahrzeug im Inland nicht nur vorübergehend nutzt (Rz 33). Im Falle einer Fahrzeugüberlassung seitens eines ausländischen Unternehmens an einen inländischen Dienstnehmer, (selbständigen) Handelsvertreter oder Geschäftsführer ist der oben genannte Gegenbeweis zu erbringen. Liegt jedoch eine inländische Betriebsstätte vor, dann ist das Fahrzeug jedenfalls dieser zuzurechnen, was zur Steuerpflicht nach § 1 Z 3 NoVAG 1991 führt (Rz 34). Dass das Finanzamt vom Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte der Beschwerdeführerin ausgehen durfte, wurde bereits oben erörtert. Damit lagen aber auch ausreichende Anhaltspunkte für die Entstehung des NoVA-Anspruches vor. Der Vorlage bzw. Nichtvorlage tschechischer Tankrechnungen kommt in diesem Zusammenhang keine Bedeutung zu. 2) Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung der Abgabe Wie aus der Bestimmung des § 232 BAO hervorgeht, sind Sicherstellungsmaßnahmen im Wege eines Sicherstellungsauftrages innerhalb des in dieser Bestimmung umschriebenen Zeitraumes zulässig, wenn eine Gefährdung oder Erschwerung der nachfolgenden Einbringung von Abgaben begründet zu befürchten ist. Derartige Gefährdungen oder Erschwerungen werden u.a. bei drohendem Konkursverfahren oder Ausgleichsverfahren, bei Exekutionsführung von dritter Seite, bei Auswanderungsabsicht, Vermögensverschleppung, bei Vermögensverschiebung ins Ausland oder an Verwandte oder bei dringendem Verdacht einer Abgabenhinterziehung gegeben sein. Auch schwer wiegende Mängel in den Büchern und Aufzeichnungen, welche die Annahme begründen, dass sich der Abgabepflichtige auch der Vollstreckung der noch festzusetzenden Abgaben zu entziehen trachten wird, werden, ebenso wie eine erhebliche Verschuldung des Abgabepflichtigen, die einen Zugriff anderer Gläubiger auf sein Vermögen befürchten lässt, eine Maßnahme nach § 232 BAO rechtfertigen. Dabei reicht der objektive Tatbestand einer Gefährdung oder Erschwerung aus; eine vom Abgabenschuldner selbst gesetzte Gefährdungshandlung ist nicht erforderlich. In all diesen Fällen genügt es, wenn aus der wirtschaftlichen Lage und den sonstigen Umständen des Einzelfalles geschlossen werden kann, dass nur bei raschem Zugriff der Abgabenbehörde die Abgabeneinbringung voraussichtlich gesichert erscheint (z.B. VwGH 26.7.2007, 2007/15/0131). Im angefochtenen Bescheid wurde zur Frage der Gefährdung der Einbringlichkeit unter anderem festgestellt, dass die Beschwerdeführerin die Abgabennachforderungen nach erfolgter Einstellung des Betriebes (mit 30.4.2011) bzw. Veräußerung desselben (an die Firma XY GmbH) nicht bzw. bei weitem nicht in voller Höhe bedienen werde können, sodass nur bei einem raschen Zugriff auf das noch vorhandene Vermögen (die gepfändeten offenen Forderungen) die Abgabenbehörde einer Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Abgabeneinbringung begegnen können. Die Beschwerdeführerin trat diesen Feststellungen nicht entgegen. Damit wurde eine bestehende Gefährdung der Einbringlichkeit ausreichend begründet. 3) Ermessen Das der Abgabenbehörde eingeräumte Ermessen erfordert gemäß § 20 BAO die Beachtung der Grundsätze der Billigkeit und Zweckmäßigkeit. Bei der Ermessensübung sind demnach berechtigte Interessen des Abgabepflichtigen gegenüber dem öffentlichen Interesse an der Einbringung der Abgaben unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände abzuwägen. Aus der zwingenden Tatbestandsvoraussetzung der Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringlichkeit der Abgaben erhellt nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes, dass nur durch die Sofortmaßnahme dem öffentlichen Interesse an der Einbringung der Abgaben Rechnung getragen werden kann. Die berechtigten Interessen des Abgabepflichtigen werden daher grundsätzlich in den Hintergrund treten. Nur in Ausnahmsfällen - etwa bei Geringfügigkeit des zu sichernden Betrages oder der zu erlangenden Sicherheit (vgl. Ritz, Verwaltungsökonomie als Ermessenskriterium, ÖStZ 1996, 70) - ist daher von der Erlassung eines Sicherstellungsauftrages abzusehen (vgl. neuerlich VwGH 26.7.2007, 2007/15/0131). Angesichts der voraussichtlichen Höhe des Abgabenanspruches, der dargestellten wirtschaftlichen Situation der Beschwerdeführerin sowie der Höhe der erlangten Sicherheit (der gepfändeten Forderungen) kann von einem derartigen Ausnahmefall, der die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages nicht rechtfertigt, nicht gesprochen werden. Der angefochtene Sicherstellungsauftrag erweist sich daher insgesamt als rechtmäßig. B) Forderungspfändungen § 78 AbgEO normiert: (1) Auf Grund eines Sicherstellungsauftrages (§ 232 der Bundesabgabenordnung) kann zur Sicherung von Abgaben und Abgabenstrafen schon vor Eintritt der Rechtskraft oder vor Ablauf der für die Leistung bestimmten Frist die Vornahme von Vollstreckungshandlungen angeordnet werden. (2) Zur Sicherung kann nur die Pfändung und Verwahrung beweglicher körperlicher Sachen und die Pfändung grundbücherlich nicht sichergestellter Geldforderungen und von Ansprüchen auf Herausgabe und Leistung beweglicher körperlicher Sachen vorgenommen werden. (3) Im übrigen sind die Bestimmungen des I. Teiles sinngemäß anzuwenden. Das Bundesministerium für Finanzen kann hinsichtlich der Gebühren und Kosten des Sicherstellungsverfahrens von den Grundsätzen des § 26 abweichende Anordnungen über die Voraussetzungen des Eintrittes der Zahlungspflicht treffen. § 65 AbgEO lautet: (1) Die Vollstreckung auf Geldforderungen des Abgabenschuldners erfolgt mittels Pfändung derselben. Im Pfändungsbescheid sind die Höhe der Abgabenschuld und der Gebühren und Auslagenersätze (§ 26) anzugeben. Sofern nicht die Bestimmung des § 67 zur Anwendung kommt, geschieht die Pfändung dadurch, daß das Finanzamt dem Drittschuldner verbietet, an den Abgabenschuldner zu bezahlen. Zugleich ist dem Abgabenschuldner selbst jede Verfügung über seine Forderung sowie über das für dieselbe etwa bestellte Pfand und insbesondere die Einziehung der Forderung zu untersagen. Ihm ist aufzutragen, bei beschränkt pfändbaren Geldforderungen unverzüglich dem Drittschuldner allfällige Unterhaltspflichten und das Einkommen der Unterhaltsberechtigten bekanntzugeben. (2) Sowohl dem Drittschuldner wie dem Abgabenschuldner ist hiebei mitzuteilen, daß die Republik Österreich an der betreffenden Forderung ein Pfandrecht erworben hat. Das Zahlungsverbot ist mit Zustellnachweis zuzustellen, wobei die Zustellung an einen Ersatzempfänger zulässig ist. (3) Die Pfändung ist mit Zustellung des Zahlungsverbotes an den Drittschuldner als bewirkt anzusehen. (4) Der Drittschuldner kann das Zahlungsverbot anfechten oder beim Finanzamt die Unzulässigkeit der Vollstreckung nach den darüber bestehenden Vorschriften geltend machen. (5) Ein für die gepfändete Forderung bestelltes Handpfand kann in Verwahrung genommen werden. § 71 AbgEO bestimmt: (1) Die gepfändete Geldforderung ist der Republik Österreich nach Maßgabe des für sie begründeten Pfandrechtes unter Bedachtnahme auf § 73 zur Einziehung zu überweisen. Wenn an den Drittschuldner ein Auftrag im Sinne des § 70 erging, ist mit der Überweisung bis zum Ablaufe der Äußerungsfrist zu warten. (2) Gründet sich die Forderung auf ein durch Indossament übertragbares Papier, auf eine Sparurkunde oder ist sonst deren Geltendmachung an den Besitz des über die Forderung errichteten Papiers gebunden, so ist die Überweisung nur im Gesamtbetrag der gepfändeten Forderung zulässig. Dasselbe gilt, wenn die gepfändete Forderung aus anderen Gründen in Ansehung der Übertragung oder Geltendmachung nicht teilbar ist. (3) Die Überweisung geschieht durch Zustellung des Überweisungsbescheides an den Drittschuldner, bei Forderungen aus indossablen Papieren aber, bei Forderungen aus einer Sparurkunde sowie bei Forderungen, deren Geltendmachung sonst an den Besitz des über die Forderung errichteten Papieres gebunden ist, durch Übergabe des mit der erforderlichen schriftlichen Übertragungserklärung versehenen Papiers. Diese Übertragungserklärung ist vom Finanzamt oder in dessen Auftrag vom Vollstrecker abzugeben. (4) Der Abgabenschuldner hat die zur Geltendmachung der überwiesenen Forderung nötigen Auskünfte zu erteilen und die über die Forderung vorhandenen Urkunden herauszugeben. Als Sicherungsmaßnahme nach der AbgEO kommt unter anderem die Pfändung von grundbücherlich nicht sichergestellten Forderungen in Betracht. Eine derartige Pfändung einer Forderung zur Sicherstellung einer Abgabe kann durch Zustellung des Zahlungsverbotes an den Drittschuldner vollzogen werden, noch ehe der Sicherstellungsauftrag dem Abgabepflichtigen zugestellt worden ist. Es genügt, wenn dieser spätestens gleichzeitig mit der Vornahme der Pfändung dem Abgabenschuldner zukommt (Liebeg, AbgEO, § 78 Tz 7, und Reeger/Stoll, AbgEO, 192, jeweils mit Hinweis auf VwGH 12.12.1952, 2572/50; vgl. auch VwGH 10.5.2010, 2009/16/0102 und OGH 7.9.1994, 3 Ob 56/94). Verwertungsschritte sind auf Grund eines Sicherstellungsauftrages dagegen nicht zulässig. Das Sicherungsverfahren durch Forderungsexekution findet mit der Pfändung der Geldforderung sein Ende. Eine Verwertung durch Überweisung zur Einziehung im Sinne des § 71 AbgEO hat im Sicherungsverfahren nicht stattzufinden. Umfasst der angefochtene Bescheid einen normativen Ausspruch über die Überweisung und Einziehung der Forderung, so ist dieser Ausspruch geeignet, den Abgabepflichtigen in seinen Rechten zu verletzen, da sein Schuldner diesfalls mit schuldbefreiender Wirkung an den Abgabengläubiger leisten durfte (Liebeg, AbgEO, § 78 Tz 8 mit Hinweis auf VwGH 15.12.1994, 93/15/0243). Im gegenständlichen Fall umfassen die angefochtenen Pfändungsbescheid aber keinen normativen Ausspruch über die Überweisung und Einziehung der Forderung, vielmehr wurde die Überweisung mit gesonderten, weiteren Bescheiden vom 16.5.2011 verfügt. Diese Bescheide sind - wenn auch seinerzeit rechtswidrig ergangenen - in Rechtskraft erwachsen. Im Übrigen wurde diese Rechtswidrigkeit in weiterer Folge durch die nach durchgeführter Abgabenfestsetzung erfolgte Ausstellung von Rückstandsausweisen, durch welche das Sicherungsverfahren in das Vollstreckungsverfahren übergegangen ist, saniert. Um die Pfändung einer Geldforderung zu erwirken, hat die vollstreckende Abgabenbehörde einerseits an den Drittschuldner (den Schuldner des Abgabenschuldners) einen Bescheid zu erlassen, mit dem diesen verboten wird, seine Schuld an den Abgabenschuldner zu entrichten (Zahlungsverbot) und in dem zum Ausdruck gebracht wird, dass die abgabenberechtigte Körperschaft (Bund, Land, Gemeinde) an der Forderung eine Pfandrecht erworben hat. Andererseits ergeht ein Bescheid an den Vollstreckungsschuldner (Abgabenschuldner), mit dem ihm aufgetragen wird, sich jeder Verfügung über seine Forderung zu enthalten (Verfügungsverbot), und in dem ebenfalls zum Ausdruck gebracht wird, dass die abgabenberechtigte Körperschaft ein Pfandrecht erworben hat (Reeger/Stoll, AbgEO, 155 f). Es ergehen daher zwei Bescheide: das Zahlungsverbot an den Drittschuldner und das Verfügungsverbot an den Abgabenschuldner. Dem Drittschuldner räumt § 65 Abs. 4 AbgEO ausdrücklich ein - in der Praxis kaum Bedeutung zukommendes - Berufungsrecht gegen das Zahlungsverbot ein; sinnvollerweise kann damit nur die Unpfändbarkeit der Forderung geltend gemacht werden (Näheres dazu bei Reeger/Stoll, AbgEO, 158). Dem Abgabenschuldner steht gegen das an ihn gerichtete bescheidmäßige Verfügungsverbot gemäß § 77 Abs. 1 Zif. 1 AbgEO kein Rechtsmittel zu. Er kann jedoch gemäß §§ 12 und 13 AbgEO Einwendungen gegen den Anspruch und gegen die Zulässigkeit der Pfändung erheben, über die seitens der Abgabenbehörde mit rechtsmittelfähigem Bescheid abzusprechen ist (Reeger/Stoll, a.a.O.). Weiters stehen dem Abgabenschuldner aber auch die Rechtsbehelfe der §§ 15 ff AbgEO offen. Dem berechtigten Rechtsschutzbedürfnis des Abgabenschuldners wird damit ausreichend Rechnung getragen. Das von der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch dem Abgabepflichtigen eingeräumte "Berufungsrechts gegen den Pfändungsbescheid" (Judikaturnachweise bei Liebeg, § 65 Tz 22), bei dem es sich tatsächlich um ein Berufungsrecht gegen das (allein) an den Drittschuldner ergangene Zahlungsverbot handelt, wäre somit jedenfalls aus Rechtsschutzgründen nicht notwendig. Ungeachtet dessen wird die gegenständliche Beschwerde im Hinblick auf diese Judikatur und den dieser Judikatur folgenden Rechtsmittelbelehrungen auf den "Pfändungsbescheiden" und den Verfügungsverboten aber nicht als unzulässig zurückgewiesen, sondern meritorisch erledigt. Gründe, die eine Rechtswidrigkeit der Pfändungsbescheide aufzeigen würden, wurden jedoch nicht vorgebracht. Soweit die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang das gegen den Sicherstellungsauftrag erstattete Vorbringen wiederholt hat, ist darauf hinzuweisen, dass sich dieses gegen den dem Pfändungsbescheid zugrunde liegenden Exekutionstitel für das Sicherstellungsverfahren richtet und im Beschwerdeverfahren gegen den Sicherstellungsauftrag zu erörtern war. Wenn einer Beschwerde gegen einen Sicherstellungsauftrag stattgegeben und dieser Bescheid aufgehoben wird, ist die Vollstreckung unter gleichzeitiger Aufhebung aller bis dahin vollzogenen Vollstreckungsakte auf Antrag oder von Amts wegen einzustellen (§ 16 Abs. 1 Zif. 1 AbgEO). Auch das übrige Vorbringen ("Vorverurteilung" der Beschwerdeführerin) zeigt keine konkrete Rechtswidrigkeit des Pfändungsbescheides auf. Dass durch eine Pfändung der Abgabepflichtige die Forderungen von seinen Gläubigern nicht mehr einbringen kann und er dadurch dieser bzw. "aller" Geldmittel "beraubt" wird, wie dies in der Beschwerde eingewendet wurde, liegt in der Natur einer solchen Exekutionsmaßnahme. Auch liegt es im Wesen eines Sicherstellungsverfahrens, dass dieses mit Vollstreckungsmaßnahmen verbunden ist. Inwiefern die Forderungspfändungen vom 16.5.2011 zum "wirtschaftlichen Untergang" der Beschwerdeführerin führen hätten können, ist im Hinblick die vom damaligen Geschäftsführer M eingewendete Betriebseinstellung mit 30.4.2011 bzw. Veräußerung des Betriebes an die Fa. XY GmbH nicht nachvollziehbar. Die aufgrund des Sicherstellungsauftrages als Exekutionstitel für das Sicherungsverfahren erlassenen Pfändungsbescheide erweisen sich somit insgesamt gesehen als rechtmäßig. C) Aufschiebung der Vollstreckung Wird während des administrativen Rechtsmittelverfahrens, das im Wege der Berufung gegen den Sicherstellungsauftrag eingeleitet worden ist, Vollstreckung (zur Sicherung) geführt, was gemäß § 78 Abs. 1 AbgEO in Verbindung mit § 254 BAO zulässig ist, so kann der sicherungsweise herangezogene Vollstreckungsschuldner die Aufschiebung der Vollstreckung verlangen, wenn er mit seinem Rechtsmittel gegen den Sicherstellungsauftrag begründet dessen Aufhebung beantragt hat (§ 18 Z 1 AbgEO). Macht der Vollstreckungsschuldner parallel zum Rechtsmittel gegen den Sicherstellungsauftrag oder anstelle eines solchen Einwendungen nach § 12 Abs. 1 AbgEO mit der Begründung geltend, die Gefährdung, Erschwernis oder die Vollstreckungsschuld als solche seien (etwa durch Tilgung) weggefallen, macht er somit den Anspruch aufhebende oder hemmende Tatsachen geltend, und zwar Tatsachen, die nach Entstehung des Titels entstanden sind (also Oppositionsgründe), so hat hierüber die Vollstreckungsbehörde (erster Instanz) mit Bescheid zu entscheiden, wogegen die Berufung zusteht. Dringt der Vollstreckungsschuldner mit seiner Berufung gegen den Sicherstellungsauftrag durch und wird dieser aufgehoben, so ist die Vollstreckung unter gleichzeitiger Aufhebung allenfalls erworbener Pfandrechte auf Antrag oder von Amts wegen gemäß § 16 Abs. 1 Z 1 AbgEO aufzuheben (Stoll, BAO, 2403). Die im Sicherungsverfahren gemäß § 78 Abs. 3 AbgEO sinngemäß anzuwendende Bestimmung des § 18 Z 1 AbgEO normiert, dass die Aufschiebung der Vollstreckung auf Antrag bewilligt werden kann, wenn die Aufhebung des über den Abgabenanspruch ausgestellten Exekutionstitels (hier: des Sicherstellungsauftrages) beantragt wird. Bei Aufschiebung der Vollstreckung bleiben, sofern das Finanzamt nicht etwas anderes anordnet, alle Vollstreckungsakte einstweilen bestehen, welche zur Zeit des Ansuchens um Aufschiebung bereits in Vollzug gesetzt waren (§ 19 Abs. 1 AbgEO). Die Bewilligung der Aufschiebung hat zu unterbleiben, wenn die Vollstreckung begonnen oder fortgeführt werden kann, ohne daß dies für denjenigen, der die Aufschiebung verlangt, mit der Gefahr eines unersetzlichen oder schwer zu ersetzenden Vermögensnachteiles verbunden wäre (§ 19 Abs. 2 AbgEO). Soweit das Vorbringen der Beschwerdeführerin in der Berufung gegen den Abweisungsbescheid vom 14.7.2011 in die Richtung zielt, dass auch im Sicherungsverfahren gemäß § 78 AbgEO ein effektiver Rechtsschutz gegeben sein muss, kommt ihm Berechtigung zu. Der Gesetzgeber hat einen solchen auch normiert. Dass im Sicherungsverfahren ein Aufschiebungsantrag gemäß § 18 Z 1 AbgEO zulässig ist, wurde bereits von Stoll (a.a.O.) zutreffend bejaht. Grundsätzlich bleiben bei einer Aufschiebung der Vollstreckung bereits erworbene Pfandrechte aufrecht. § 19 Abs. 1 zweiter Halbsatz AbgEO schließt jedoch nicht aus, dass die Abgabenbehörde im Einzelfall eine über die Aufschiebung der Vollstreckung hinausgehende Anordnung erlässt, also auch bereits vollzogene Vollstreckungsakte aufhebt (Liebeg, AbgEO, § 19 Tz 2). Wird daher mit einem Rechtsmittel gegen einen Sicherstellungsauftrag begründet dessen Aufhebung beantragt und dieser Aufhebungsantrag mit einem Antrag gemäß § 18 Z 1 AbgEO verbunden, kann die Vollstreckung nicht nur in dem Sinne aufgeschoben werden, dass keine weiteren Sicherungsmaßnahmen mehr gesetzt werden, sondern es können auch bereits bewirkte Forderungspfändungen aufgehoben werden.