BFG RV/7100049/2012

Die umsatzsteuerliche Neutralität, die ein Grundpfeiler der EU-Mehrwertsteuerrichlinie ist, darf nicht durch nationale steuerliche Vorschriften gefährdet werden. Es muss dem Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinn unbenommen bleiben, ob er eine umsatzsteuerliche Pauschalierung oder eine Ermittlung nach allgemeinen Vorschriften vornimmt. Er darf durch die Wahl der Ermittlung der Umsatzsteuer nicht benachteiligt werden. Dies bedeutet, dass - wie oben ausgeführt - sowohl bei der Nettomethode als auch bei der Bruttomethode der ertragsteuerliche Gewinn letztlich - über mehrere Gewinnermittlungsperioden bezogen - letztlich gleich bleiben muss, Unterschiede sich isoliert in den einzelnen Veranlagungsjahren ergeben können. Als Durchführungsverordnung zum EStG ist daher § 8 der LuF PauschVO so zu verstehen, dass diesen Grundprinzipien Rechnung getragen wird. Der Wortlaut der Verordnung fordert zur Ermittlung der Höhe des Betriebsausgabenpauschales von 70% die Erfassung aller Betriebseinnahmen einschließlich Umsatzsteuer - durch die in Klammer beigesetzte Formulierung (einschließlich Umsatzsteuer) zum Ausdruck gebracht. Dies bedeutet aber nicht, dass Umsatzsteuergutschriften bei dieser Form der Gewinnermittlung zwingend zu erfassen sind. Die Neutralität der Umsatzsteuer, die durch das EStG gefordert wird, ist auch bei der Anwendung der LuF PauschVO zu beachten. Das Einkommensteuerrecht sieht eine derartige Belastung auch nicht vor: Bei der "Bruttomethode" sind zwar die erhaltenen Vorsteuerbeträge Einnahmen, allerdings die bezahlten Umsatzsteuerlastschriften auch zur Gänze Ausgaben. Dadurch wird die ertragsteuerliche Neutralität der Umsatzsteuer gewahrt. Durch die sechste Mehrwertsteuerrichtlinie und die Mehrwertsteuersystemrichtlinie ist die von der Richtlinie geforderte und auch durch den Europäischen Gerichtshof in seinen Entscheidungen bestätigte Neutralität der Umsatzsteuer bei Anwendung der abgabenrechtlichen Vorschriften zu berücksichtigen. Eine innerstaatliche Regelung darf diesem Grundsatz nicht widersprechen. Im gegenständlichen Beschwerdefall ermittelt der Beschwerdeführer die Umsatzsteuer nach den allgemeinen Regeln des österreichischen UStG. Zur Ermittlung des einkommensteuerlichen Gewinnes nimmt er eine pauschale Gewinnermittlung in Anspruch. Auch diese pauschale Gewinnermittlung muss - wie oben ausgeführt - die Umsatzsteuer ertragsteuerlich neutral behandeln, dies bedeutet, dass für dieselbe Einkunftsart durch die Wahl der Umsatzsteuermittlung auch ertragsteuerlich keine Nachteile entstehen dürfen. Die Neutralität der Umsatzsteuer gebietet sohin, dass ein Steuerpflichtiger, der seine Umsatzsteuerbelastung nach den allgemeinen Regeln des UStG 1994 ermittelt ertragsteuerlich nicht schlechter gestellt wird als derjenige, der eine pauschale Form der Umsatzbesteuerung wählt - die regelmäßig eine Vereinfachung für den Unternehmer - im gegenständlichen Fall für einen Land- und Forstwirt - ist. Ein Grundsatz der Mehrwertsteuerrichtlinie ist, dass Unternehmer durch die Umsatzsteuer als indirekte Steuer nicht belastet werden sollen (vgl BFH 24.10.2013 V R 31/12). Der Gleichheitsgrundsatz, der sich in der Neutralität der Umsatzbesteuerung findet (vgl BFH 24.10.2013 V 13/12 zu der Frage Gleichheitsgrundsatz zwischen Ist-Besteuerung und Sollbesteuerung in Anlehnung an die Mehrwertsteuerrichtlinie und die Rechtsprechung des EUGH dazu) verbietet es denjenigen Unternehmer, der nach allgemeinen Regeln ermittelt schlechter zu stellen als denjenigen, der pauschal ermittelt. Eine Schlechterstellung erfolgt zwar nicht in der Festsetzung der Umsatzsteuer, aber indirekt wenn die ertragsteuerliche Neutralität nicht mehr gewährleistet wird. Durch die Einbeziehung von Umsatzsteuergutschriften eines nach den allgemeinen Regeln des UStG versteuernden Landwirtes in der Gewinnermittlung gemäß § 8 Abs. 1 und 2 der LuF PauschVO wird dieser gegenüber einem nach § 22 Abs 5 UStG versteuernden Landwirt benachteiligt. Nun entspricht es nicht der Neutralität der Umsatzsteuer, dass derjenige der eine pauschale Form der Umsatzsteuer wählt ertragsteuerlich besser gestellt wird als derjenige der nach den allgemeinen Umsatzsteuerregeln ermittelt. Es kann nicht eine außerhalb des Umsatzsteuergesetzes bestehende Bestimmung in der Gewinnermittlung, die lediglich für die Gewinnermittlung eine Vereinfachung darstellen soll, indirekt einen Unternehmer durch die Umsatzsteuer belasten. Da ein Unternehmer mit der Umsatzsteuerpauschalierung lediglich eine umsatzsteuerliche Begünstigung generieren soll, aber keine Begünstigung für eine außerhalb des UStG im Vergleich zu einem nach allgemeinen Regeln ermittelnden Unternehmer haben soll, kann § 8 Abs. 2 LuF PauschVO im Sinne einer Durchführungsverordnung zu § 4 Abs. 3 EStG und der ertragsteuerlichen Neutralität der Umsatzsteuer sowie der Neutralität der Umsatzsteuer als Vorrang in der Auslegung der Mehrwertsteuerrichtlinien unionsrechtskonform nur so verstanden werden, das die Umsatzsteuergutschriften bei den Einnahmen gemäß § 8 Abs. 2 LuF PauschVO nicht anzusetzen sind. Lediglich die Einnahmen mit Umsatzsteuer - womit nicht Umsatzsteuergutschriften erfasst sind - sind daher bei der Gewinnermittlung nach der Teilpauschalierung anzusetzen. Exemplarisch wird dies in gegenständlichen Fall anschaulich aufgezeigt: Gegenüberstellung der Erfassung von Betriebseinnahmen gemäß § 8 LuF PauschVO (die außer Streit gestellten Feststellungen - Tz 1 des BP-Berichtes - werden mitberücksichtigt) bei folgenden Varianten der Umsatzsteuererfassung in der Landwirtschaft: a) Umsatzsteuerpauschalierung gemäß § 22 Abs. 5 UStG (somit Bruttoeinnahmen ohne Umsatzsteuergutschriften, da keine Gutschriften entstehen) b) Versteuerung der Umsätze nach den allgemeinen Grundsätzen des Umsatzsteuergesetzes und im Sinne der Auslegung des Finanzamtes Erfassung der Umsatzsteuergutschriften als Betriebseinnahmen (wie von der Betriebsprüfung beurteilt) c) Versteuerung der Umsätze nach den allgemeinen Grundsätzen des Umsatzsteuergesetzes und Erfassung der Bruttoeinnahmen ohne Umsatzsteuergutschriften | Jahr | | a) | b) | c) | Differenz | | | | | | | 2007 | Erklärte Einnahmen netto | 88.260,87 | 88.260,87 | 88.260,87 | | | Tz 1 BP-Bericht | 1.208,66 | 1.208,66 | 1.208,66 | | | Umstellung Brutto | 8.826,09 | 8.826,09 | 8.826,09 | | | USt-Gutschrift | | 7.357,96 | | | Summe 2007 | | 98.295,62 | 105.653,58 | 98.295,62 | 7.357,96 | | | | | | | 2008 | Erklärte Einnahmen netto | 133.234,43 | 133.234,43 | 133.234,43 | | | Tz 1 BP-Bericht | 5.748,66 | 5.748,66 | 5.748,66 | | | Umstellung Brutto | 13.323,44 | 13.323,44 | 13.323,44 | | | USt-Gutschrift | | 8.333,43 | | | Summe 2008 | | 152.306,53 | 160.639,96 | 152.306,53 | 8.333,43 | | | | | | | 2009 | Erklärte Einnahmen netto | 87.901,72 | 87.901,72 | 87.901,72 | | | Tz 1 BP-Bericht | 5.118,66 | 5.118,66 | 5.118,66 | | | Umstellung Brutto | 8.794,76 | 8.794,76 | 8.794,76 | | | USt-Gutschrift | | 15.428,41 | | | Summe 2009 | | 101.815,14 | 117.243,55 | 101.815,14 | 15.428,41 | | | | | | | 2010 | Erklärte Einnahmen netto | 72.134,01 | 72.134,01 | 72.134,01 | | | Umstellung Brutto | 7.213,40 | 7.213,40 | 7.213,40 | | | USt-Gutschrift | | 11.251,30 | | | Summe 2010 | | 79.347,41 | 90.598,71 | 79.347,41 | 11.251,30 Nur durch die Nichterfassung der Umsatzsteuergutschriften in der LuFPauschVO trägt man einerseits der Neutralität der Mehrwertsteuer und andererseits der periodengerechten Abgrenzung der Erfassung der Umsatzsteuer in der Einkommensteuer Rechnung. Dem Vorrang der Neutralität des Umsatzsteuerrechts, vorgegeben durch das Gemeinschaftsrecht, wird auch in Entscheidungen des Unabhängigen Finanzsenates (Vorgänger des Bundesfinanzgerichtes) Rechnung getragen. In einer Entscheidung des UFS Linz vom 27. 11. 2006, RV/0480-L/05 führt dieser u.a. aus: „….Der Vorrang des Gemeinschaftsrechtes gegenüber nationalem Recht verpflichtet jedoch den erkennenden Senat darüber hinaus, den gegenständlichen Berufungsfall auch am Maßstab des Gemeinschaftsrechts zu prüfen und eine Beurteilung nach der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie und der dazu ergangenen Rechtsprechung des EuGH vorzunehmen. Gemäß Art 25 Abs. 10 der Sechsten Richtlinie hat jeder Pauschallandwirt nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten und Voraussetzungen das Recht, für die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Art 24 Abs. 1 zu optieren. Der österreichische Gesetzgeber hat unter Bedachtnahme auf Art 249 Abs. 3 EG-Vertrag der Zielvorgabe aus Art 25 Abs. 10 Rechnung getragen und mit der Bestimmung des § 22 Abs. 6 UStG 1994 ein Optionsrecht für land- und forstwirtschaftliche Unternehmer geschaffen. Materiellrechtliche Voraussetzung für die Inanspruchnahme dieses Rechts ist eine fristgerechte Abgabe der Verzichtserklärung. Grundsätzlich befindet sich diese Bestimmung nach ihrem Wortlaut im Einklang mit der Richtlinie, sie ist allerdings derart auszulegen, dass sie in richtlinienkonformer Interpretation dem Sinn und Zweck des Gemeinschaftsrechts entspricht (Achatz, in: Achatz/Tumpel (Hrsg.), EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis, 31f)…..“ In einer Entscheidung des UFS Wien vom 29.04.2010 RV/0339-W10 wird dazu ebenso im Hinblick auf die Mehrwertsteuerichtlinie ausgeführt : „…Unterstützt wird diese Auffassung auch durch die Auslegung der EuGH-Rechtsprechung. Es ist die Rechtsprechung zur 6. Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern weiterhin für das Jahr 2008 zur Auslegung heranzuziehen. Die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem geht in der Präambel unter Punkt 3 davon aus, dass die Neufassung zu keinen inhaltlichen Änderungen des bis dahin geltenden Rechts führen soll. Auch hat Art 296 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem keine inhaltliche Änderung zu Art 25 Abs 10 der 6. Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuer gebracht. Der österreichische Gesetzgeber sah auch keine Veranlassung diesbezüglich § 22 Abs 6 UStG zu ändern. Daher ist die Auslegung des Gemeinschaftsrechts weiterhin anzuwenden…..“ Dieser Auffassung folgt auch die Entscheidung des UFS Graz vom 15. 09. 2010, RV/0244-G/10. Auch die Literatur betont den Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer sowie den Vorrang des Gemeinschaftsrechts vor dem nationalen Recht. In Achatz/Tumpel, EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis, Seite 62 wird u.a. ausgeführt: „…Bei der Auslegung von Steuerbefreiungs-Vorschriften durch den EuGH zeigen sich einige Neutralitätsaspekte besonders deutlich……. . Wenn die Tatbestandsmerkmale zum Anwendungsbereich der MwSt weit auszulegen sind, so folgert daraus, dass Ausnahmetatbestände, also Steuerbefreiungen eng auszulegen sind. Die enge Auslegung von Steuerbefreiungen, die auf die Neutralität im Sinn einer möglichst umfassenden Mehrwertbesteuerung beruht, darf aber zu keinem Verstoß gegen die zur Gleichbehandlung zwingende Neutralität führen….“ sowie auf Seite 191 als Grundprinzip des EuGH ausgeführt wird, dass das Recht auf Vorsteuerabzug ein Grundprinzip des durch das einschlägige Gemeinschaftsrecht geschaffenen Mehrwertsteuersystem ist. In Ruppe/Achatz (Hrsg) Umsatzsteuergesetz Kommentar 4 (2011) wird dazu ausgeführt: Rn 22: Richtlinien sind gem Art 249 EGV (Art 288 AEUV) für jeden Mitgliedstaat hinsichtlich der zu erreichenden Ziele verbindlich, überlassen jedoch die Wahl der Form und der Mittel der Umsetzung den Mitgliedstaaten. In der Praxis geht die Bedeutung der Richtlinien gerade bei der Mehrwertsteuer weit über die bloße Funktion einer Grundsatzgesetzgebung hinaus. Dies beruht zum einen darauf, dass die Mehrwertsteuer-Richtlinien zum Teil so detailliert sind, dass ein Umsetzungsspielraum kaum verbleibt. Zum anderen ergibt sich die Bedeutung der Richtlinien aus der Rsp des EuGH, die vom Gedanken des Vorranges des Gemeinschaftsrechtes geprägt ist. Im Einzelnen lassen sich aus dieser Rsp folgende Grundsätze zum Verhältnis Unionsrecht - innerstaatliches Recht (im Allgemeinen und speziell zur MWSt-RL) entnehmen: Rn 23:(1) Ein Mitgliedstaat kann sich nicht auf Bestimmungen, Übungen oder Umstände seiner internen Rechtsordnung berufen, um die Nichtbeachtung von Verpflichtungen und Fristen zu rechtfertigen, die in den Richtlinien der Union festgelegt sind (EuGH 24.11.1987, Rs 124/86 „Kommission/Italien“, Slg 4661). Rn 24: (2) Die Durchführung einer Richtlinie erfordert nicht notwendigerweise den Erlass besonderer Rechtsvorschriften in jedem Mitgliedstaat. Ihr Erlass kann aber nur dann als überflüssig angesehen werden, wenn die geltenden Vorschriften des nationalen Rechts tatsächlich die vollständige Anwendung der Richtlinie gewährleisten und die sich ergebende Rechtslage, soweit die Richtlinie Ansprüche einzelner begründet, hinreichend bestimmt und klar ist (zB EuGH 23.5.1985, Rs 29/84 „Kommission/Deutschland“, Slg 1661; 2.2.1989, Rs 22/87 „Kommission/Italien“, Slg 143). Die Unvereinbarkeit von nationalem Recht mit Unionsrecht lässt sich letztlich nur durch verbindliche nationale Bestimmungen ausräumen, die denselben rechtlichen Rang haben wie die zu ändernden Bestimmungen. Eine bloße Verwaltungspraxis kann nicht als rechtswirksame Erfüllung der unionsrechtlichen Verpflichtungen angesehen werden (zuletzt EuGH 10.3.2005, Rs C-33/03 „Kommission/Großbritannien“, mwN in Rn 25). Rn 25: (3) Richtlinien können keine Verpflichtung für die einzelnen Bürger, sondern nur für die Mitgliedstaaten begründen. Der einzelne Bürger (Steuerpflichtige) kann sich jedoch in allen Fällen, in denen Bestimmungen einer Richtlinie inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber dem Staat auf diese Bestimmungen berufen, wenn dieser die Richtlinie nicht fristgemäß oder nur unzulänglich in innerstaatliches Recht umsetzt (Grundsatz der unmittelbaren Wirkung von Richtlinien; zB EuGH 1.2.1977, Rs 51/76 „Nederlandse Ondernemingen“, Slg 113; 19.1.1982, Rs 8/81 „Becker“, Slg 53; 8.10.1987, Rs 80/86 „Kolpinghuis Nijmegen“, Slg 3969; 27.6.1989, Rs 50/88 „Kühne“, Slg 1925). Rn 26: (4) Soweit Richtlinien eine unmittelbare Wirkung zukommt, sind Verwaltung und Gerichte der Mitgliedstaaten verpflichtet, jene Bestimmungen des nationalen Rechts unangewendet zu lassen, die mit den Richtlinien nicht in Einklang stehen; eine Beseitigung der Vorschrift muss weder beantragt noch abgewartet werden (Anwendungsvorrang des Unionsrechts ; zB EuGH 9.3.1978, Rs 106/78 „Simmenthal II“, Slg 629; 22.6.1989, Rs 103/88 „Fratelli Costanzo“, Slg 1839 ua). Dieser Anwendungsvorrang besteht nach hA auch gegenüber dem innerstaatlichen Verfassungsrecht. Im Hinblick auf den Anwendungsvorrang kann daher der Einzelne etwa auch das Recht auf Vorsteuerabzug unmittelbar auf die MWSt-RL stützen, wenn das nationale Recht entgegen einer klaren Richtlinienvorschrift für bestimmte Leistungen eine (unechte) Steuerbefreiung vorsieht ( EuGH 18.1.2001, Rs C-150/99 „Stockholm Lindöpark AB“, Slg I-493). Ist im Einzelfall das nationale Recht für den Steuerpflichtigen günstiger als das Richtlinienrecht, so gilt, da die RL keine unmittelbare Verpflichtung der einzelnen Bürger begründen kann, der Anwendungsvorrang des nationalen Rechts (vgl a BFH 8.10.1991, BStBl 1992 II 209; 19.5.1993, BStBl II 779, 781). IdR werden in diesem Fall allerdings die Voraussetzungen für ein Vertragsverletzungsverfahren nach Art 226 bzw 227 EGV (Art 258 bzw 259 AEUV) vorliegen. Rn 27: (5) Die nationalen Gerichte und Verwaltungsbehörden haben bei der Anwendung des nationalen Rechts, insb der Vorschriften eines speziell zur Durchführung einer Richtlinie erlassenen Gesetzes, die Auslegung im Lichte des Wortlauts und des Zwecks der Richtlinie vorzunehmen (Grundsatz der richtlinienkonformen Auslegung; zB EuGH 10.4.1984, Rs 14/83 „Sabine v. Colsen“, Slg 1891, 1908 f; 8.10.1987, Rs 80/86 „Kolpinghuis Nijmegen“, Slg 3969). Ebenso wie die verfassungskonforme Interpretation findet die richtlinienkonforme Auslegung ihre Grenze im möglichen Wortsinn des nationalen Gesetzes. Rz 48: „Der Verwirklichung der Neutralität dient neben der umfassenden Definition der subjektiven und objektiven Steuerpflicht in erster Linie der Vorsteuerabzug. Im System der Bruttoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug gewährleistet der Vorsteuerabzug die Kostenneutralität der USt im Unternehmensbereich, die Neutralität der USt in Bezug auf die Zahl der Umsatzakte, die exakte Entlastung der Ausfuhr und die exakte Belastung der Einfuhr im Sinne des Bestimmungslandprinzips.“ F. Das Verhältnis der Umsatzsteuer zu anderen Steuern: 1. Umsatzsteuer und Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) Rz 59: USt und ESt sind von der Belastungskonzeption her als komplementäre Steuern zu verstehen: Die ESt erfasst (auf direktem Weg) die Erzielung des Einkommens, die USt (auf indirektem Weg) die Verwendung des Einkommens (Tz 39). Rz 60: Rechtstechnisch (tatbestandsmäßig) bestehen auf den ersten Blick erhebliche Unterschiede. Die ESt stellt als Personensteuer den Einkommensbezieher und sein Einkommen in den Mittelpunkt, die USt als indirekte Objektsteuer den Unternehmer und die von ihm erbrachten Leistungen. Der ustl Tatbestand wird durch die Begriffe Unternehmer, Leistung und Entgelt geprägt, der estl durch Einkunftsarten, Betrieb und Einkünfte. Die ESt ist als Personensteuer vom Universalitätsprinzip beherrscht, die USt als Objektsteuer vom Territorialitätsprinzip. Rz 61: In der Besteuerungspraxis treten diese Unterschiede in den Hintergrund. Der Schuldner der USt, der Unternehmer, ist idR auch Subjekt der Einkommensbesteuerung. Lieferungen und sonstige Leistungen gegen Entgelt führen idR zu steuerpflichtigen Einnahmen. Vorleistungen sind bei der USt unter dem Aspekt des Vorsteuerabzugs, bei der ESt unter dem Aspekt der Betriebsausgaben (Werbungskosten) von Bedeutung. Wertabgaben aus der Betriebssphäre in die Privatsphäre werden im Umsatzsteuerrecht mit dem Tatbestand des Eigenverbrauchs (§ 3 Abs 2, § 3a Abs 1a), bei der ESt mit dem der Entnahme erfasst. Die „Selbständigkeit“ des Unternehmers hat ihre estl Parallele und führt zur Ausblendung der Arbeitnehmer aus dem Geltungsbereich der USt. Die Bemessungsgrundlagen beider Steuern werden in der Praxis demselben Zahlenwerk entnommen (Helsper, USt und ESt, UStKongrRep 1982/83, Köln 1983, 167). Auch die Steuererklärung und -veranlagung werden zeitlich und sachlich miteinander verknüpft. Rz 64: Behandlung der USt bei der Einkünfteermittlung (vgl dazu auch EStR 2000 Rz 731 ff ): Die USt in der Form der Mehrwertsteuer führt bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich grundsätzlich zu keiner Erfolgsauswirkung: der USt-Forderung gegen den Abnehmer steht eine USt-Verbindlichkeit gegen das FA gegenüber. Der USt-Verbindlichkeit gegenüber dem Lieferanten entspricht die USt-Forderung aus dem Titel des Vorsteuerabzugs gegen das FA. Das gilt nach dem UStG 1994 auch für geleistete Anzahlungen. Erfolgswirksam sind (zB) nicht abzugsfähige Vorsteuerbeträge (zB Zusammenhang mit unecht steuerfreien Umsätzen; anders bei Vorsteuerbeträgen, die im Zusammenhang mit Vorsteuerbetrug nicht zum Abzug zugelassen werden; hiezu Zepitsch, RdW 1997, 628 ); USt-Beträge, die vom Leistungsempfänger nicht gefordert werden können (zB USt auf steuerpflichtige Sachbezüge an Arbeitnehmer, nachträgliche Annahme eines unechten Schadenersatzes oder von unechten Mitgliedsbeiträgen); USt-Beträge, die in Rechnung gestellt und vereinnahmt werden, aber nicht abzuführen sind (zB § 22). Rz 67: Bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht, die geschuldeten USt-Beträge und die abziehbaren Vorsteuerbeträge entweder als Betriebseinnahmen bzw Betriebsausgaben (Bruttomethode) oder als durchlaufende Posten (Nettomethode) zu behandeln ( § 4 Abs 3 EStG ). Das gilt entsprechend für die außerbetrieblichen Einkünfte (§ 15 Abs 1 letzter Satz, § 16 Abs 1, 2. Satz EStG). Bei der Bruttomethode ist die mit den Entgelten vereinnahmte USt (Betriebs-)Einnahme, die mit den Entgelten für Vorleistungen verausgabte USt Betriebsausgabe (Werbungskosten). Überdies sind die an das FA abgeführten USt-Beträge als Betriebsausgaben (Werbungskosten), USt-Gutschriften als (Betriebs-)Einnahmen zu behandeln. Bei der Nettomethode werden sowohl die Einnahmen (Betriebseinnahmen) als auch die Aufwendungen für die erhaltenen Vorleistungen (Betriebsausgaben, Werbungskosten) ohne USt angesetzt, die an das FA entrichteten Zahlungen (Vorauszahlung, Zahllast) sind keine Betriebsausgaben (Werbungskosten). Eine endgültige Belastung von aus Vorsteuerüberschüssen resultierenden Gutschriften des Finanzamtes mit Einkommensteuer - wenn die Gutschriften zur Gänze als Einnahmen erfasst werden, die Zahllasten aber nur teilweise ausgabenwirksam sind - wäre unmittelbar eine Besteuerung von dem Unternehmer ungekürzt zustehenden Vorsteuerbeträgen. Eine derartige Besteuerung wäre nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts als Verstoß gegen die Neutralität der Umsatzsteuer mit dem Unionsrecht nicht vereinbar. Von der Frage der "Brutto-" oder "Nettoverrechnung" zu unterscheiden ist jedoch, in welcher Höhe in Anwendung des § 8 Abs. 2 LuF PauschVO 2006 der Gewinn pauschaliert ist. Auch hier darf die Anwendung der "Nettomethode" ertragsteuerlich zu keinem anderen Ergebnis als die Bruttomethode führen. Der Gewinn bei der "Nettomethode" darf kein geringerer als bei der "Bruttomethode" sein (siehe dazu - mit Berechnungsbeispiel - Wanke in Wiesner/Grabner/WAnke, EStG 16. EL § 17 Anm. 61). Bei angenommenen Nettoeinnahmen von 100 und hierauf entfallender Umsatzsteuer (10%) von 10 ergäben sich Bruttoeinnahmen von 110. Das Betriebsausgabenpauschale gemäß § 8 Abs. 2 LuF PauschVO 2006 beträgt in diesem Fall 77, der pauschalierte Gewinn 33. Dies ist das der Verordnung zugrunde liegende Grundprinzip. Bei der "Nettomethode" wäre jedoch bei Nettoeinnahmen von 100 nicht das Pauschale mit 70 (70% von 100) anzusetzen, da sich dann ein geringerer Gewinn (30) als bei der "Bruttomethode" ergäbe. Bei der "Nettomethode" wäre vielmehr, um ein gesetzeskonformes Ergebnis zu erreichen, der auf die "Bruttomethode" abstellende Betriebsausgabenpauschalsatz um die darin enthaltene Vorsteuer zu kürzen, also um 10% der Nettoeinnahmen. Bei Nettoeinnahmen von 100 sind dies 10. Es ist somit ein Betriebsausgabenpauschale von 67 anzusetzen, sodass der Saldo aus Einnahmen und Ausgaben, also der Gewinn wiederum - wie bei der "Bruttomethode" - 33 ist. Dies setzt aber voraus, dass sämtliche Erlöse des Steuerpflichtigen dem Steuersatz von 10% unterliegen. Ist dies nicht der Fall, kommt es zu Differenzen, wie auch das gegenständliche Verfahren zeigt: | Jahr | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 | Brutto | 98.295,61 | 152.306,54 | 101.815,14 | 79.347,41 | div 110 | 89.359,65 | 138.460,49 | 92.559,22 | 72.134,01 | Netto | 89.268,08 | 138.024,99 | 92.167,27 | 72.134,01 | Differenz | 91,57 | 435,50 | 391,95 | 0,00 Diese Differenzen schlagen sich auch in der pauschalen Gewinnermittlung nieder, lediglich im Jahr 2010 wäre das Ergebnis gleich. Bruttomethode | Jahr | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 | Bruttoeinnahmen ohne Umsatzsteuer- gutschriften | 98.295,61 | 152.306,54 | 101.815,14 | 79.347,41 | davon 70% | 68.806,93 | 106.614,58 | 71.270,60 | 55.543,19 | Gewinn | 29.488,68 | 45.691,96 | 30.544,54 | 23.804,22 Nettomethode | Jahr | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 | Nettoeinnahmen | 89.268,08 | 138.024,99 | 92.167,27 | 72.134,01 | davon 67% | 59.809,61 | 92.476,74 | 61.752,07 | 48.329,79 | Gewinn | 29.458,47 | 45.548,25 | 30.415,20 | 23.804,22 Kontrollrechnung | Kontrollrechnung | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 | Differenz | -30,22 | -143,72 | 129,34 | 0,00 Es kann dem Verordnungsgeber nicht unterstellt werden, hier einen sachlich nicht gerechtfertigten Unterschied bei der Besteuerung herbeiführen zu wollen. Um zu einem gleichen Ergebnis zu gelangen, ist daher der Gewinn stets entsprechend § 8 Abs. 2 LuF PauschVO 2006 mit 70% der Bruttobetriebseinnahmen anzusetzen. Aus diesen Bruttobetriebseinnahmen herauszurechnen sind jedoch, um nicht einer unionsrechtswidrigen Ertragssteuerbelastung der Umsatzsteuer zu kommen allfällige Umsatzsteuergutschriften des Finanzamtes. Die angefochtenen Bescheide erweisen sich somit als rechtswidrig (Art. 134 Abs 1 Z 1 B-VG), diese sind gemäß § 279 BAO abzuändern: Die umsatzsteuerpflichtigen Einnahmen aus Land- und Forstwirtschaft (Teil der KZ 9690 der Einkommensteuererklärung) für die Jahre 2007, 2008, 2009, 2010 sind daher gemäß § 8 LuF PauschVO 2006 wie folgt anzusetzen: | Jahr | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 | Bruttoeinnahmen ohne Umsatzsteuergutschriften | 98.295,62 | 152.306,53 | 101.815,14 | 79.347,41 | Davon 30% Gewinn | 29.488,68 | 45.691,95 | 30.544,53 | 23.804,13 Die Ermittlung der Einkommensteuer ist den beiliegenden Berechnungsblättern zu entnehmen. Zur behaupteten Verfassungswidrigkeit des § 8 Abs 2 LuF PauschVO: In seinem Leitsatz hat der Verfassungsgerichtshof am 14.03.2012 zur Zahl V113/11 ausgeführt, dass Gesetzwidrigkeit von Bestimmungen der Gaststättenpauschalierungs-Verordnung gegeben ist, dass keine Vergleichbarkeit der von der Pauschalierung erfassten Betriebe gegeben ist, dass eine Typenvielfalt im Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe gegeben ist und es keine Rechtfertigung durch den Aspekt der Verwaltungsökonomie gibt. „….Zusammenfassend ist festzustellen: Orientiert sich der Anwendungsbereich der Verordnung an ihrem weiten Wortlaut, erweist sie sich als gesetzwidrig, weil die von der Verordnung vorgegebenen Beträge an Gewinn und Vorsteuern in einer großen Anzahl von Fällen nicht den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen entsprechen und weil die Gewinn- und Vorsteuersätze vom Verordnungsgeber offensichtlich nicht auf der Grundlage von Erfahrungen über die wirtschaftlichen Verhältnisse bei 'Gaststätten- und Beherbergungsbetrieben' festgeschrieben wurden. Insbesondere hat der Verordnungsgeber aus der breiten Vielfalt von gastronomischen Betriebstypen Steuerpflichtige mit jeweils unterschiedlichen wirtschaftlichen Verhältnissen zu einer Gruppe zusammengefasst....…….. ……….Der Verfassungsgerichtshof hat in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, dass es das Gleichheitsprinzip dem Gesetzgeber jedenfalls dann nicht verbietet, pauschalierende Regelungen zu treffen, wenn sie den Erfahrungen des täglichen Lebens entsprechen und im Interesse der Verwaltungsökonomie liegen, also sachlich begründet sind (VfSlg. 4930/1965 KFZ-Pauschale, 5022/1965, 7136/1973, 7286/1974, 9624/1983, 13.726/1994). ……… Der Verwaltungsgerichtshof leitet bereits aus den bei ihm anhängigen Beschwerdefällen, die Anlass zu seinem Antrag gegeben haben, ab, dass die Abweichung des nach dieser Formel ermittelten Gewinnes vom tatsächlichen Gewinn in vielen Fällen ein solches Ausmaß erreicht, dass die Verordnung gegen § 17 Abs 4 EStG 1988 verstößt, wonach die Durchschnittssätze auf Grund von Erfahrungen über die wirtschaftlichen Verhältnisse bei der jeweiligen Gruppe von Steuerpflichtigen festzusetzen sind und zu einer den wirtschaftlichen Gegebenheiten der Gruppenmitglieder möglichst entsprechenden Besteuerung führen sollen. Die Ursache dafür sieht er darin, dass die allgemein gehaltenen Anwendungskriterien der Verordnung angesichts der im Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe bestehenden Typenvielfalt dazu führt, dass Betriebe unter die Verordnung fallen, die nicht miteinander vergleichbar sind. Das erste Bedenken des Verwaltungsgerichtshofs, die Verordnung sei gesetzwidrig, weil der auf ihrer Grundlage ermittelte Gewinnbetrag in einer großen Anzahl von Fällen nicht den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen entspricht, trifft somit zu. Die von der Pauschalierung erfasste Gruppe ist offenbar so abgegrenzt, dass sie Betriebe mit ganz unterschiedlichen betriebswirtschaftlichen Parametern, vor allem mit ganz unterschiedlichen Aufwandsstrukturen, umfasst, womit sich aber eine den wirtschaftlichen Verhältnissen gerecht werdende Pauschalierung von vornherein verbietet bzw. nur mit erheblichen Korrekturen verwirklicht werden kann. Der Verordnungsgeber hat somit der an sich verfassungsrechtlich zulässigen Pauschalierung einen gesetzwidrigen Anwendungsbereich gegeben, indem er praktisch sämtliche, eine bestimmte (Umsatz)Größe nicht überschreitende Gaststätten- und Beherbergungsbetriebe ungeachtet der unterschiedlichen wirtschaftlichen Verhältnisse zu einer Gruppe zusammengefasst und für diese einen einheitlichen Gewinnprozentsatz festgelegt hat. Im Hinblick auf die Vorsteuerpauschalierung ist die Rechtslage insofern differenzierter, als die Vorsteuern im Zusammenhang mit Getränken und im Zusammenhang mit bestimmten Aufwendungen für das Anlagevermögen von der Pauschalierung nicht erfasst sind und die besonders stark variierende Aufwandskategorie Personalaufwand ohnehin nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Andererseits ist aber zu berücksichtigen, dass die Vorsteuerpauschalierung sich - entgegen §14 Abs2 Z1 UStG 1994 - nicht nach Art und Höhe der an den Betrieb ausgeführten Umsätze richtet, sondern schematisch in einem Prozentsatz der Betriebseinnahmen festgesetzt ist. Damit hängt der Betrag der abziehbaren Vorsteuern von der Höhe der Betriebseinnahmen ab und vernachlässigt die unterschiedliche Aufwandsstruktur bei den erfassten Betrieben. Auch insoweit trifft es also zu, dass der Verordnungsgeber in gesetzwidriger Weise Betriebe zu einer Gruppe zusammengefasst hat, die sich hinsichtlich der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse nicht in der gleichen wirtschaftlichen Situation befinden. Der Verfassungsgerichtshof stimmt dem Verwaltungsgerichtshof darin zu, dass eine einschränkende Interpretation der Verordnung in dem Sinn, dass nur Betriebe mit einer "typischen Kostenstruktur" in ihren Anwendungsbereich fallen, nicht in Betracht kommt. Eine solche Einschränkung hätte zur Folge, dass die Verordnung einen ganz unbestimmten Anwendungsbereich erhielte, weil normative Vorgaben für die Ermittlung dieser Kostenstruktur notwendigerweise fehlen würden. …….Der Verfassungsgerichtshof übersieht nicht, dass es im Wesen einer Pauschalierung liegt, zum Zwecke der Vereinfachung der Steuererhebung von den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalles abzusehen und Durchschnittswerte zugrunde zu legen. Nicht jede Abweichung vom tatsächlichen Ergebnis erfordert daher ein Abgehen von der Pauschalierung. Andernfalls wäre die von einer Pauschalierung erwartete Vereinfachung sowohl auf Seiten des Steuerpflichtigen als auch auf Seiten der Verwaltung von vornherein nicht erreichbar. Den Vorgaben des Verfassungsrechts und auch des §17 Abs4 EStG 1988 bzw. des §14 UStG 1994 entspricht eine Pauschalierung aber nur dann, wenn sie sich auf eine unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten einigermaßen homogene Gruppe von Betrieben bezieht und die Pauschalierung für die Mehrzahl der Fälle ein Resultat erbringt, das den tatsächlichen Ergebnissen zumindest im mehrjährigen Durchschnitt entspricht....... .. Ergebnis und damit zusammenhängende Ausführungen. Die angefochtenen Bestimmungen sind daher als gesetzwidrig aufzuheben…….“ Im Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 30.09.2008 V349/08 ua. hebt der VfGH Bestimmungen über die Bewertung des als Sachbezug überlassenen Wohnraumes in den Sachbezugsverordnungen 1992 und 2001 wegen Widerspruchs zum EStG 1988 mangels Differenzierung der Quadratmeterpreise nach Verbrauchsorten bzw wegen Festlegung von Pauschalsätzen weit unter den Mittelpreisen auf. In seinem Rechtssatz führt er aus, dass die von den Sachbezugsverordnungen festgelegten Quadratmeterpreise den Vorgaben des § 15 Abs 2 EStG 1988 widersprechen, weil einerseits nicht nach regionalen oder lokalen (Wohnungsmarkt)Verhältnissen differenziert wird und andererseits die gewählten Werte generell weit unter den üblichen Mieten liegen. Die Verwaltungsgerichte sind zur Aufhebung von Verordnungen nicht zuständig, diese Kompetenz kommt allein dem Verfassungsgerichtshof zu (Art. 139 B-VG). Der Antrag, „die Pauschalierungsverordnung (LuF PauschVO 2006). BGBl II 2005/258 in § 8 (2) insoweit aufzuheben, als die Betriebseinnahmen einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen sind, ohne dass auf die Differenzierung zwischen nach den Vorschriften des § 22 UStG pauschalierten und nicht pauschalierten Betrieben Bedacht genommen wird“, ist daher als unzulässig zurückzuweisen. Da nach den vorstehenden Ausführungen § 8 Abs. 2 LuF PauschVO 2006 gesetzeskonform interpretiert werden kann, sieht sich das Bundesfinanzgericht nicht zu einer Antragstellung nach Art. 139 Abs. 1 Z 1 B-VG veranlasst. Gegen dieses Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG die Revision zulässig, da zu der gegenständlichen Rechtsfrage eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes - soweit im Rechtsinformationssystem des Bundes ersichtlich – fehlt. Beilage: 5 Berechnungsblätter Wien, am 6. Oktober 2014