BFG RV/5100818/2009

Die Bemerkung betreffend das „Gutachten“ über die Anschaffungskosten bezieht sich auf den Abschluss der Sale and leas back-Verträge. Die Ernsthaftigkeit eines Leasingvertrages ist unter anderem am Kaufpreis zu messen. Es ist also idR der gemeine Wert (nicht Buchwert oder Teilwert) heranzuziehen. Dazu bedarf es meistens eines Sachverständigengutachtens." 2.1.8 Mit Vorhaltsbeantwortung vom 23. Oktober 2013 wurden die Fragen wie folgt beantwortet und Unterlagen beigeschlossen: "a) Der Erwerb ist jederzeit nach Ablauf der Leasingdauer möglich und auch zweckmäßig (da so vereinbart): - Dies ergibt sich einerseits aus den AGB-Bestimmungen über die Auflösung des Leasingverhältnisses (Punkt 5. C_Leasing_ und Punkt 6.3 D-Leasing). Da bei einer Auflösung des Leasingvertrages jedenfalls alle Restraten zu entrichten sind. - Weiters sind für den Fall der Beendigung folgende Regelungen vorgesehen (Punkt 6. C_Leasing_ und Punkt 7.3 D-Leasing): Der Leasinggeber kann unbeschadet sonstige Rechte verlangen, dass der LN einen allfälligen, in diesem Vertrag angeführten Restwert des Leasingobjektes (bzw. wenn kein Restwert vorhanden um das letzte Leasingentgelt = Monatsrate) bezahlt. Aus den AGBs ist eindeutig ableitbar, dass der Leassingnehmer immer das wirtschaftliche Risiko trägt. Jeder Verwertungsmindererlös unterhalb des Restwerts von einer Monatsrate, geht zu Lasten des Leasingnehmers. Bei genauerer Betrachtung der AGB's ist jedenfalls darauf zu schließen, dass der Leasingnehmer ein Optionsrecht besitzt. Selbst die aufs erste so scharfe Formulierung der C_Leasing_ "Leasingnehmer hat das Leasingobjekt zurückzustellen", ist nichts anderes, als ein Optionsrecht, da wir letztlich die Wahl haben, das Leasinggut zurückzustellen, oder um den Wert der letzten Leasingrate zu erwerben. - Konkludentes Verhalten: Der Ankauf aller Leasingmaschinen wurde in der Folge grundsätzlich zum vereinbarten Restwert (letzte Leasingrate) durchgeführt. Diese Vorgangsweise ist nicht nur bei diesen Maschinen üblich, sondern wird beim klassischen Finanzierungsleasing generell vom Leasinggeber so gehandhabt. - Beweismittel: Es gab, wie im Bereich des Finanzierungsleasings üblich, eine mündliche Zusage durch den Leasinggeber, das Leasinggut nach Ablauf der Leasingzeit um die letzte Rate zu erwerben. Dies wurde von der D auch mit einem Fax vom 2.3.2004 bestätigt (siehe Beilage I). Dieses Übereinkommen wurde im Zuge der Verhandlungen immer wieder mündlich eindeutig kommuniziert. Schon bei Anfrage, Legung der Leasingangebote und bei Unterfertigung unserer Leasinganbote wurde klargestellt, dass es sich um ein Finanzierungsleasing (volle Amortisierung) handelt. Weiters kann von den Mitarbeitern der Leasinggesellschaften bestätigt werden, dass es diese mündlichen Zusagen gegeben im Zuge der Verhandlung gegeben hat. Es wäre wirtschaftlich nicht sinnvoll, wenn der Leasingnehmer seine Kaufoption nicht ausübt. Würde diese verbindliche Ankaufsvereinbarung nicht vorliegen, hätte der Leasinggeber die Möglichkeit das Leasinggut, um einen aktuellen Verkehrswert zu verkaufen. Dieser Verkehrswert liegt normalerweise wesentlich über den Restwert (letzte Rate). Aus dieser Vorgangsweise ist eindeutig ablesbar, dass der Leasinggeber eine Verpflichtung gegenüber dem Leasingnehmer eingegangen ist und eine andere Vorgangsweise gegen jede wirtschaftliche Vernunft verstoßen würde (siehe dazu auch Stoll § 24, 294). Dies gilt auch dann, wenn die Leasingraten in ihrer Summe dem üblichen Kaufpreis des Gegenstandes entsprechen. b) Die Leasingdauer entspricht bei allen Leasinggütern den Regeln des Vollamortisationsvertrages, d.h. die Grundmietzeit entspricht annähernd der Nutzungsdauer. c) "Andienungsrecht" nicht explizit vereinbart; aber über AGBs (siehe Ausführungen zu a). Weiteres Beispiel: Wenn wir nicht kaufen, haften wir für den Verwertungsmindererlös. Bezüglich Ausführungen zu den Leasingangeboten verweisen wir ebenfalls auf a). d) In diesem Zusammenhang verweisen wir auf die letzten drei Absätze der Berufungsergänzung vom 24.6.2009. Die Begründung liegt in einer Bilanzoptimierung auf Grund der Änderungen im RATING (Basel 11). Da im Steuerrecht die wirtschaftliche Betrachtungsweise gilt, ändert sich nichts an der Zurechnung zum Leasingnehmer. e) In den Kaufvereinbarungen mit den Leasinggesellschaften wurden zivilrechtlich die Leasinggegenstände im Rahmen des Sale and lease back übertragen. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise wurde jedoch nur eine Änderung der Finanzierung durchgeführt. (Kaufvereinbarungen liegen bei)." Beilagen: - Schriftliche Zusage (Telefax vom 2. März 2004) der D mit folgendem Inhalt: "Bezüglich Ihrer Anfrage betreffend der beiden beabsichtigten sale & lease black Verträge können wir Ihnen mitteilen, dass die D natürlich dafür Sorge tragen wird, dass Ihnen nach Ablauf der Verträge die D Leasing GmbH die Wirtschaftsgüter um eine Kaufrate verkauft." - Kaufvertäge vom 14. März 2006 und 27. März 2006 betreffend die berufungsgegenständlichen Maschinen (E-Spritzgussm Classic, DMU_Fräsmaschine DMU_1 100P und DMU_Fräsmaschine DMU_2 100P) und weitere hier nicht relevante Maschinenverkäufe. 2.1.9 Mit Schreiben vom 24. Oktober 2013 wurden dem FA zur Wahrung des Parteiengehörs und Einbringung einer allfälligen Stellungnahme die Ergebnisse des bisher durchgeführten Ermittlungsverfahrens (Vorhalt vom 19.3.2013 samt Vorhaltsbeantwortung und Beilagen; Vorhalt vom 10.10.2013 samt Vorhaltsbeantwortung und Beilagen) zur Kenntnis gebracht. 2.1.10 Der Vertreter des FA teilte hierauf am 14. November 2013 telefonisch mit, dass keine Stellungnahme abgegeben werde. 2.1.11 Mit Telefax vom 26. November 2013 nahm der steuerliche Vertreter die Anträge auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung und auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat zurück. II. Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht (BFG) 1 Festgestellter Sachverhalt Dem Erkenntnis wird folgender, im Wesentlichen nach Durchführung ergänzender Erhebungen durch den UFS bekannt gewordener, Sachverhalt zu Grunde gelegt: Für die (nunmehrige) Beschwerdeführerin (in der Folge kurz: "Bf"; siehe unten, Pkt 4, "verfahrensrechtlicher Hinweis") wurde für das Jahr 2004 eine Investitionszuwachsprämie iHv insgesamt 245.102,00 (in Teilbeträgen iHv 50.645,00 € und 194.457,00 €) beantragt. Die Gewinnermittlung erfolgte nach einem abweichendem Wirtschaftsjahr (1.4. bis 31.3.). Im Zug einer Außenprüfung wurde die geltend gemachte IZP nur teilweise anerkannt. Der Prüfer stellte sich auf den Standpunkt, die Anschaffungskosten für drei im Wirtschaftsjahr 2005/2006 an Leasinggesellschaften im "sale and lease back"- Verfahren veräußerte Maschinen seien nicht mehr als die Hälfte ihrer Nutzungsdauer im Wege der AfA abgesetzt worden, weshalb insoweit die Investitionszuwachsprämie zurückzufordern sei (siehe oben, Berechnung der IZP 2004 laut Punkt I, 1.4). Das FA folgte der Ansicht des Prüfers, erließ am 31. Juli 2007 den Bescheid über die Festsetzung der Investitionszuwachsprämie 2004 und setzte die IZP 2004 mit 59.218,76 € fest. Die gegenständlichen Maschinen, deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer unbestritten 5 Jahre beträgt, wurden mit Ratenkaufverträgen im Jahr 2004 erworben. Die Vertragsdauer wurde mit 60 Monaten festgelegt. Nach einer Laufzeit von 16 bzw 20 Monaten wurden diese Maschinen im Rahmen von "sale and lease back - Verträgen" (mit Kaufverträgen vom 14. März 2006 und 27. März 2006) an Leasinggesellschaften veräußert und gleichzeitig zurückgeleast (siehe oben, Pkt I, 2.1.2.1). Die Bf verbuchte anlässlich der Errichtung der sale & lease back - Verträge einen "Buchwertabgang" der betroffenen Maschinen. Hierbei verzichtete die Bf als Leasingnehmerin auf die Dauer von 36 bzw 40 Monaten auf das Recht der Kündigung des Vertrages. Im Vorfeld der seitens der Bf vorgenommenen Leasingfinanzierungen sicherte die Leasinggesellschaft für zwei beabsichtigte sale & lease back-Verträge der Bf schriftlich zu, ihr die Wirtschaftsgüter nach Ablauf der Verträge um eine Kaufrate zu verkaufen (siehe Telefax der D AG vom 2. März 2004). Nach Ablauf der so vereinbarten Leasinglaufzeit und somit Grundmietzeit in der Dauer von 36 bzw 40 Monaten wurden zwei Leasingobjekte um einen Kaufpreis in Höhe einer Leasingrate an die Bf veräußert. Bei der dritten Maschine wurde die vorgezogene Beendigung des Leasingvertrages nach 28 Monaten mit einer Restzahlung iHv 62.283,33 € ausgeglichen. Bei einer Investitionssumme iHv 185.000,00 € (siehe oben, Pkt I; 1.2.1) ergibt sich nach Zahlung von 28 Leasingraten (iHv insgesamt 134.057,84 €) ein Restbetrag iHv 50.942,16 €, welcher durch Zahlung des Restkaufpreises iHv 62.283,33 € abgedeckt wurde. Die entsprechenden Daten sind im Detail im Punkt I; 2.1.2.2 dargestellt. In den AGB der Leasinggesellschaften D und C_Leasing_ finden sich unter anderem folgende Vertragselemente: AGB der Leasinggesellschaft der D: Sämtliche Kosten betreffend Betrieb und Reparaturen gehen zu Lasten des LN (Punkt 3.3 der AGB). Nach Pkt 3.5 trägt der LN auch die Gefahr des Untergangs bei voller Verpflichtung zur Zahlung der vereinbarten Leasingraten. Der LN verzichtet auch auf die Dauer des Leasingvertrags auf Kündigung (Pkt 6.1). Der LN hat dem LG gegebenenfalls den kalkulierten Restwert des Leasingobjektes zu ersetzen (Pkt 7.3). Schließlich ist der LN verpflichtet, eine eventuelle Differenz zwischen dem nach ordnungsgemäßer Vertragsbeendigung erzielten Verwertungserlös und dem kalkulierten Restwert zur Abdeckung der erhöhten Wertminderung nachzuzahlen. Von etwaigen Übererlösen erhält der LN 75% (Pkt 7.4). In den AGB der C_ Leasinggesellschaft finden sich unter anderem folgende Vertragselemente: Nach Pkt 4 "Gebrauch, Instandhaltung und Wiederherstellung" trägt der LN die Gefahr des Untergangs bei voller Verpflichtung zur Zahlung des Leasingentgelts. Nach Pkt 6 "Beendigung des Leasingvertrages" ist der LN bei Beendigung des Leasingvertrages verpflichtet, das Leasingobjekt unverzüglich in ordnungsgemäßem und technisch einwandfreiem Zustand, auf seine Kosten und Gefahr mit sämtlichen Papieren und Schlüsseln an einen vom LG zu bestimmenden Ort innerhalb Österreichs zurückzustellen. Andernfalls kann der LG unbeschadet sonstiger Rechte verlangen, dass der LN dem LG einen allfälligen, in diesem Vertrag angeführten Restwert des Leasingobjektes (falls kein Restwert angeführt, ein zuletzt gültiges Leasingentgelt) umgehend ersetzt….(Pkt 6.1). Der LN ist verpflichtet, einen allfälligen Verwertungsmindererlös (Differenz zwischen Restwert bzw einem zuletzt gültigen Leasingentgelt und einem allfälligen Verwertungserlös) zu ersetzen (Pkt 6.2). 2 Beweiswürdigung 2.1 Der festgestellte Sachverhalt und sämtliche damit im Zusammenhang stehenden Unterlagen wurden der Amtspartei zur Wahrung des Parteiengehörs und Abgabe einer Stellungnahme zur Kenntnis gebracht bzw. übermittelt. 2.1.1 Das FA äußerte sich dahingehend, dass es bezweifle, ob wirtschaftliches Eigentum bei der Bf verblieben sei. Außerdem sprächen insbesondere die Bestimmungen über die Beendigung des Vertrages der AGB der C_Leasing_ Gesellschaft eher für das wirtschaftliche Eigentum des LG und damit für die Auffassung des FA. Eine nähere Begründung für diesen Standpunkt führte das FA jedoch nicht an. 2.1.2 Nach Zusendung des Ergebnisses des gesamten Ermittlungsverfahrens, beinhaltend unter anderem das Telefax vom 2. März 2004 betreffend Zusage an die Bf, die Wirtschaftsgüter um eine letzte Leasingrate kaufen zu können, gab das FA keine Stellungnahme mehr ab. 2.2 Die Bf wies darauf hin, dass die in Rede stehenden Maschinen im Kalenderjahr 2004 im Wege von Mietkaufverträgen erworben und hierfür eine IZP in Anspruch genommen worden sei. Im Wirtschaftsjahr 2005/2006 seien die Maschinen im Hinblick auf "BASEL II – Überlegungen" an verschiedene Leasinggesellschaften zivilrechtlich veräußert und gleichzeitig zurückgeleast worden. Dadurch sei die Finanzierungsform der Maschinen von "Mietkauffinanzierung" auf "Leasingfinanzierung" geändert worden. Aus den vertraglichen Vereinbarungen mit den Leasinggesellschaften sei ableitbar, dass es sich bei der "sale and lease back" - Maßnahme und eine reine Finanzierungsmaßnahme handle. Bei sämtlichen Verträgen handle es sich um Vollamortisationsverträge, wobei die Leasingvertragslaufzeit (Grundmietzeit) unter der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer liege, jedoch "Übereinkommen" mit den Leasinggesellschaften bestünden, wonach die Bf die Maschinen nach Ablauf der Grundmietzeit mit Entrichtung einer letzten Leasingrate erwerben könne, auch wenn der Verkehrswert zu diesem Zeitpunkt ein wesentlich höherer und ein Einsatz dieser Maschinen im Betrieb weiterhin möglich und sinnvoll ist. Bei vier Maschinen sei ein derartiger Erwerb tatsächlich auch bereits eingetreten. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei in der Zweckbestimmung der Maschinen keine Änderung eingetreten. 2.2.1 Der Prüfer ließ in seiner Stellungnahme das Argument der Berufung, in wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei in der Zweckbestimmung der Maschinen keine Änderung eingetreten, nicht gelten, da dies nichts an der Tatsache ändere, dass die 2004 angeschafften Maschinen, deren Nutzungsdauer 5 Jahre betrage, innerhalb von 24 Monaten aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden seien. 2.3 Die Behauptung der Bf, es sei hinsichtlich des Finanzierungsleasings der einzelnen Wirtschaftsgüter jeweils eine mündliche Zusage durch den Leasinggeber erfolgt, das Leasinggut nach Ablauf der Leasingzeit um die letzte Rate zu erwerben, erscheint glaubwürdig. Die vorliegenden vertraglichen Vereinbarungen stehen mit dem offensichtlich angestrebten wirtschaftlichen Ergebnis, die Maschinen bei geänderter Finanzierungsform im Betrieb der Bf weiterverwenden zu können, im Einklang. Auf Grund der Schlüssigkeit dieser Darstellung erübrigt es sich, vom Angebot der Bf, von den Mitarbeitern der Leasinggesellschaften könne bestätigt werden, dass es diese mündlichen Zusagen im Zuge der Verhandlung betreffend die einzelnen gegenständlichen Finanzierungsleasingverträge gegeben habe, Gebrauch zu machen. 2.4 Anlässlich der Errichtung der Leasingverträge wurde kein Gutachten zur Feststellung der Höhe der Anschaffungskosten erstellt. Die für die einzelnen Maschinen angesetzten Kaufpreise wurden weder vom Prüfer, noch seitens der Amtspartei im Verfahren beeinsprucht. Von einem erheblichen Abweichen des Kaufpreises vom gemeinen Wert der Wirtschaftsgüter ist daher nicht auszugehen. Auch für die Annahme einer missbräuchlichen Gestaltung der Verträge fehlt jeglicher Anhaltspunkt. Gegen die als Restnutzungsdauer für die einzelnen Wirtschaftsgüter zum Ansatz gebrachten und direkt von der jeweiligen Nutzungsdauer abgeleiteten Werte wurden seitens der Verfahrensparteien keine Bedenken vorgebracht und werden daher als richtig angenommen. 3 Rechtliche Würdigung 3.1 Rechtsgrundlagen § 108e EStG 1988, BGBl. Nr. 400/1988 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 57/2004 lautet: § 108e Abs 1: Für den Investitionszuwachs bei prämienbegünstigten Wirtschaftsgütern kann eine Investitionszuwachsprämie von 10% geltend gemacht werden. Voraussetzung ist, dass die Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung im Wege der Absetzung für Abnutzung (§§ 7 und 8) abgesetzt werden. Abs 2: Prämienbegünstigte Wirtschaftsgüter sind ungebrauchte körperliche Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens. Nicht zu den prämienbegünstigten Wirtschaftsgütern zählen: - Gebäude. - Geringwertige Wirtschaftsgüter, die gemäß § 13 abgesetzt werden. - Personen- und Kombinationskraftwagen, ausgenommen Fahrschulkraftfahrzeuge sowie Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienen. - Wirtschaftsgüter, die nicht in einer inländischen Betriebsstätte verwendet werden, …. Abs 4: Die Prämie kann nur in einer Beilage zur Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungserklärung (§ 188 BAO) des betreffenden Jahres geltend gemacht werden. Sie kann überdies in einer bis zum Eintritt der Rechtskraft des Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides nachgereichten Beilage geltend gemacht werden. In der Beilage sind die Ermittlung der Bemessungsgrundlage und die daraus ermittelte Investitionszuwachsprämie darzustellen. Gemäß § 21 Abs 1 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. § 24 Abs 1 lit d BAO lautet: Für die Zurechnung der Wirtschaftsgüter gelten bei der Erhebung von Abgaben, soweit in den Abgabenvorschriften nicht anderes bestimmt ist, folgende Vorschriften: …… d) Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, werden diesem zugerechnet. 3.2 Judikatur und Literatur zur Investitionszuwachsprämie Eine explizit ausformulierte Behaltefrist ist dem angeführten Gesetzestext nicht zu entnehmen. Auch die parlamentarischen Materialien zur Gesetzwerdung treffen weder zur Behaltefrist noch zu einer Mindestnutzungsdauer Aussagen. Die Regelung wurde in dieser Hinsicht weder in der Regierungsvorlage noch im Ausschussbericht kommentiert [Regierungsvorlage 1277 d.B. (XXI. GP) bzw. Ausschussbericht vom 18. September 2002 ,1285 d.B. (XXI. GP)]. Die befristete steuerliche Förderung von Investitionszuwächsen in der Form einer Investitionszuwachsprämie war als Anreiz für Investitionen gedacht (siehe Ausschussbericht 1285 d.B. XXI. GP). Er sollte die Mehrung von Investitionen im Verhältnis zur Vergangenheit fördern. Ziel dieser Förderung war es, die Investitionstätigkeit der österreichischen Wirtschaft in den Jahren 2002 bis 2004 aus konjunkturellen Gründen anzukurbeln (Quantschnigg, ÖStZ 2003/239). Der Verwaltungsgerichtshof hat in verschiedenen Fällen zur Investitionszuwachsprämie (VwGH vom 28.2.2012, 26.4.2012 und 24. und 30.5.2012, Zlen 2009/15/0082, 2009/15/0139, 2010/15/0194 und 2008/13/0246) ausdrücklich darauf verwiesen, dass Wirtschaftsgüter nur dann einen Anspruch auf Investitionszuwachsprämie iSd § 108e EStG 1988 vermitteln können, wenn sie über einen längeren Zeitraum dem Betrieb als Anlagevermögen dienen, weil nur in einem solchen Fall von Absetzung "im Wege der Absetzung für Abnutzung (§§ 7 und 8)" die Rede sein kann. Unter Hinweis auf Quantschnigg, ÖStZ 2003/239, hat der Verwaltungsgerichtshof dabei auch auf den Zweck der Regelung des § 108e EStG 1988 verwiesen, aus welchem sich ebenfalls ergibt, dass Wirtschaftsgüter, die in die Berechnungsgrundlage der Investitionszuwachsprämie eingehen, über einen längeren Zeitraum dem Anlagevermögen des investierenden Unternehmens zugehören müssen. Auf Grund des ausdrücklichen Verweises auf die "Absetzung für Abnutzung (§§ 7 und 8)" in § 108e Abs 1 letzter Satz EStG 1988 ist für die Beurteilung der Widmung zur längerfristigen Betriebszugehörigkeit des Anlagegutes das Ausmaß der AfA (nicht hingegen eine monatsweise Betrachtung des tatsächlichen betrieblichen Verbleibs) des Anlagegutes heranzuziehen. Als Indiz für die maßgebliche Widmung des Wirtschaftsgutes ist dabei die tatsächliche Abschreibung im Wege der AfA im Ausmaß von 50% der AnschaffungC_ oder Herstellungskosten heranzuziehen (vgl. das Erkenntnis vom 28. Februar 2012, 2009/15/0082). 3.3 Judikatur und Literatur zur Zurechnung von Wirtschaftsgütern gemäß § 24 Abs 1 lit d BAO Das wirtschaftliche Eigentum gilt als Anwendungsfall der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (Doralt/Toifl, EStG14, § 2 Tz 110 mit weiteren Literatur- und Judikaturhinweisen). Leasingverträge enthalten Elemente eines Kauf- und eines Bestandvertrages. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bedarf das Rechtsgeschäft steuerlich von Anfang an einer eindeutigen Zuweisung unter den Anschaffungstatbestand oder unter den Gebrauchstatbestand und damit einer Zuordnung des Vertragsgegenstandes zum einen oder anderen Vertragstyp (VwGH vom 17.4.2008, 2005/15/0086 mwN). Für die Frage, ob Leasinggüter dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zuzurechnen sind, ist entscheidend, ob die entgeltliche Überlassung des Leasinggutes an den Leasingnehmer gleich einer "echten" Vermietung als bloße Nutzungsüberlassung zu sehen ist, oder ob sich die Überlassung wirtschaftlich bereits als Kauf (Ratenkauf) darstellt (vgl VwGH 17.10.1989, 88/14/0189, VwGH 17.02.1999, 97/14/0059, VwGH 28.5.2002, 98/14/0169, VwGH 17.11.2004, 2000/14/0142). Es geht letztlich darum, ob der Leasingnehmer mit der Überlassung des Leasinggutes bereits dessen wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des § 24 der Bundesabgabenordnung (BAO) geworden ist (vgl. VwGH 17.8.1994, 91/15/0083; VwGH 29.6.1995, 93/15/0107 mit weiteren Verweisen; VwGH 17.2.1999, 97/14/0059). Hierzu ist die Vertragsgestaltung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu würdigen (VwGH 5.12.1972, 2391/71). Von einer Anschaffung ist zu sprechen, wenn die Vertragsgestaltung darauf hindeutet, dass deren Ziel letztlich die Verschaffung der Verfügungsmacht über den Gegenstand unter Gewährung von Kaufpreisraten und deren Sicherung durch Vorbehalt des zivilrechtlichen Eigentums ist. Es kann davon ausgegangen werden, dass dann eine Anschaffung durch den Leasingnehmer vorliegt, wenn die Nichtausübung der eingeräumten Kaufoption geradezu gegen jede Vernunft wäre (vgl. VwGH vom 29. Juni 1995, 93/15/0107). Die Frage des wirtschaftlichen Eigentums tritt insbesondere beim so genannten Finanzierungsleasing auf. Dieses ist durch zwei wesentliche Komponenten bestimmt: Einerseits ist eine grundsätzlich unkündbare Grundmietzeit vereinbart und anderseits muss die Risikotragung bei Untergang des Leasinggegenstandes ähnlich der eines Eigentümers sein (Nidetzky/Quantschnigg/Riedl, Leasing, S 21). Die Risikotragung des Leasingnehmers steht insbesondere dann derjenigen eines Eigentümers gleich, wenn mit der Übernahme der Maschinen die Gefahr und Haftung auf den Leasingnehmer übergeht und diesen die volle oder teilweise Unbenützbarkeit, der Untergang, die Beschädigung oder der vorzeitige Verschleiß des Gegenstandes trifft und der Leasingnehmer auch in diesen Fällen die Leasingraten innerhalb der Grundmietzeit weiterbezahlen muss (vgl VwGH 17.10.1989, 88/14/0189; Quantschnigg/Schuch, § 6 Tz 21.3). Im gegenständlichen Fall wurde der Bf im Vorfeld der Leasingverträge betreffend die in Rede stehenden Wirtschaftsgüter hinsichtlich zweier Leasingverträge schriftlich die Option zum Kauf der entsprechenden Wirtschaftsgüter zugesagt (siehe Telefax vom 2. März 2004). Im Zusammenhang mit dem Finanzierungsleasing betreffend die gegenständlichen Maschinen konnte die Bf darüber hinaus glaubhaft darlegen, dass das Optionsrecht zu Beginn der Vertragsverhältnisse jeweils mündlich eingeräumt wurde. Dieser Sachverhalt wurde dem FA zur Wahrung des Parteiengehörs vollständig zur Kenntnis gebracht und ihm Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt. Eine Stellungnahme hierzu erfolgte nicht. Nach der Judikatur des VwGH würde bereits eine zwar nicht schriftlich festgelegte, aber einvernehmlich und konkludent vereinbarte Kaufoption reichen (vgl. dazu auch VwGH 22.11.2001, 98/15/0198). Würde man ausschließlich das Vorliegen einer ausdrücklichen schriftlichen Kaufoption als ausreichend werten, um die Verschaffung der Verfügungsmacht mit dem Zeitpunkt der Übergabe wirksam begründen zu können, käme es zu einer Negierung des Postulates der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Steuerrecht entgegen der gesetzlichen Normierung. Weiters könnte es allein durch das Unterlassen der Aufnahme einer tatsächlich gewährten und vorliegenden Kaufoption in den schriftlichen Vertrag zu steuerlichen Umgehungshandlungen kommen, die der Gesetzgeber durch Normierung der "wirtschaftlichen Betrachtungsweise" vermeiden wollte. Zur Frage, unter welchen Umständen eine Kaufoption angenommen werden kann, führt beispielsweise auch Mayr, RdW 2000, 508 mwN, aus, dass in der Gefahrtragung durch den Leasingnehmer bereits dessen "Option" stecke; ohne Option (iwS) wäre der Leasingnehmer gröblich benachteiligt. Ohne Option käme dem Leasingnehmer nicht das für die Gefahrtragung nötige "Nutzungspotenzial" am Leasinggut zu - die für das Finanzierungsleasing typische Gefahrtragung durch den Leasingnehmer wäre zivilrechtlich nicht zulässig. Das Zivilrecht bilde ein Korrektiv und schütze vor (steuerlich bedingter) Unvernunft. Die Option lasse sich von der Gefahrtragung nicht trennen; die Gefahrtragung durch den Leasingnehmer berge die Option. Maßgeblich ist im Übrigen nicht, ob das Optionsrecht mit Sicherheit ausgeübt wird; für die Zurechnung beim Mieter muss es vielmehr genügen, dass er das Optionsrecht mit hoher Wahrscheinlichkeit ausübt. In diese Richtung geht auch die Rechtsprechung, wenn der VwGH das Wirtschaftsgut bereits dann dem Mieter zurechnet, wenn die Nichtausübung des Optionsrechtes „gegen jede Vernunft“ wäre (E 29.6.1995, 93/15/0107, 1996, 193; dazu Doralt, RdW 1996, 80). Doralt/Toifl, EStG14, § 2 Tz 141/1 mwN. Insbesondere das Kriterium der Option, den Leasinggegenstand nach Ablauf der Grundmietzeit zu kaufen bzw weiterzuleasen, spielt in der Rechtsprechung eine bedeutende Rolle. Eine schriftliche vertraglich vereinbarte Option ist für eine Zurechnung zum Leasingnehmer nicht erforderlich. Vielmehr stellt der VwGH auf die Wahrscheinlichkeit der Optionsausübung ab, und zwar wenn die Nichtausnützung der eingeräumten Kaufoption gemessen an der Vertragslage geradezu gegen jede Vernunft wäre, insbesondere dann, wenn eine Mindestmietdauer vereinbart ist, nach deren Ablauf der Gegenstand noch einen Nutzen verspricht, und die Restzahlungen aus dieser Sicht als überaus günstig erscheinen (VwGH 29.6.1995, 93/15/0107 zu Ordinationsgebäude eines Tierarztes). Ob zwischen den Vertragsparteien (letztendlich) ein Optionsrecht vereinbart wurde, obliegt der freien Beweiswürdigung der Abgabenbehörde. Ein sich hieraus ergebendes Optionsrecht stellt ein eigenständiges, zu aktivierendes Wirtschaftsgut dar (vgl VwGH 22.11.2001, 98/15/0198). Entscheidungsrelevant ist dabei der Zeitpunkt des Abschlusses des Leasingvertrages und nicht ob idF nach Ablauf der Grundmietzeit tatsächlich eine Option ausgeübt wird (vgl VwGH 17.11.2004, 2000/14/0180). Ein Indiz für eine vereinbarte Optionsausübung stellt auch die Tatsache dar, dass eine Leasinggesellschaft keine eigenen Strukturen geschaffen hat, um Leasinggüter nach Ablauf der Leasingdauer am Markt zu verwerten (VwGH 17.4.2008, 2005/15/0086 zu Sale-and-lease-back von Maschinen). Koller/Schuh/Woischitzschläger, Handbuch zur Praxis der steuerlichen Betriebsprüfung; § 24 BAO; 3.4.4.3 Rechtsprechung (zum Leasing). Im Beschwerdefall kam der Bf die Möglichkeit der Optionsausübung nicht nur aus der ihr obliegenden Gefahrtragung, sondern aus der jeweils von vornherein abgeschlossenen mündlichen Vereinbarung zu. Nach der Judikatur des VwGH (17.4.2008, 2005/15/0098) kann darüber hinaus davon ausgegangen werden, dass dann eine Anschaffung durch den Leasingnehmer vorliegt, wenn die Nichtausübung einer eingeräumten Kaufoption geradezu gegen jede Vernunft wäre. (Mayr, RdW 2000, 507 geht noch weiter, indem er ausführt, dass ein Vollamortisationsvertrag ohne Option schon an sich "gegen jede Vernunft" wäre. Die Option sei selbstverständlich - die Anknüpfung an die Option erübrige sich. Das Investitionsrisiko und die Gefahrtragung bestimmten die Zurechnung des Leasinggutes: das Leasinggut sei dem Leasingnehmer zuzurechnen, weil er "voll" zahle sowie typischerweise die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Beschädigung trage.) Auch im vorliegenden Fall wäre die Nichtausübung der Kaufoption jedenfalls wider jede Vernunft gewesen. Der Leasinggegenstand ist über die Leasingdauer hinaus nutzbar und wurde auch genutzt. Durch Zahlung des jeweils verbleibenden Restkaufpreises iHv etwa einer Leasingrate war der Gesamtkaufpreis vollständig abgedeckt. Die Nichtausübung der Kaufoption hätte demnach geradezu jeder Vernunft widersprochen. Beim Finanzierungsleasing kommt dem Leasinggeber die wirtschaftliche Funktion eines Kreditgebers zu; die Zurechnung des Leasinggutes erfolgt dabei nach den allgemeinen Regeln des wirtschaftlichen Eigentums. Die Zurechnungsregeln beim Leasing knüpfen an die Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes an. Die Berechnung der Nutzungsdauer ist ein wesentlicher Faktor für die Zurechnung eines Leasinggutes. Soweit die Beurteilung des Leasingvertrages von der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer abhängt, ist die voraussichtliche Nutzungsdauer im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses maßgeblich, wobei sich die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nach den Verhältnissen beim Leasingnehmer richtet. Die Nutzungsdauer darf sich aber nicht allein nach rein subjektiven Umständen (besondere Nutzungsform) richten. Es ist vielmehr eine objektive betriebsindividuelle Nutzungsdauer zu ermitteln (Doralt, Kommentar, EStG, § 2, Rz 137; VwGH vom 28.5.2002, 98/14/0169). Zur Bestimmung der Restnutzungsdauer gilt, dass beim Kauf gebrauchter Wirtschaftsgüter der AfA-Berechnung die noch zu erwartende tatsächliche Nutzungsdauer unabhängig von der Nutzungsdauer des Vorgängers zu Grunde zu legen ist (vgl Winkler in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 7 Anm 9). Im gegenständlichen Fall ist durch die bloße Änderung der Finanzierungsform bei gleichbleibender Nutzung der Maschinen durch die Bf eine Neubestimmung der Restnutzungsdauer nicht erforderlich, sondern unmittelbar aus der ursprünglich bilanzierten Nutzungsdauer von 5 Jahren abzuleiten. Die jeweils bei den einzelnen Wirtschaftsgütern angenommene Restnutzungsdauer wurde auch nicht bestritten. Auch wenn der Kaufpreis erheblich vom gemeinen Wert des Wirtschaftsgutes abweicht oder ein Missbrauch gemäß § 22 BAO vorliegt, kommt es beim sale and lease back-Vertrag zu einer Zurechnung der Wirtschaftsgüter an den Leasingnehmer (Verkäufer). 3.4 Zurechnung der Leasingobjekte Vorweg kann jedoch gesagt werden, dass im gegenständlichen Fall keine Anhaltspunkte dafür erkennbar sind, dass der Kaufpreis erheblich vom gemeinen Wert abweicht oder ein Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt. Wird beim sale and lease back das Wirtschaftsgut dem Verkäufer und Leasingnehmer zugerechnet, so sind der Verkauf und die Rückmiete wirtschaftlich betrachtet ein Darlehensvertrag, zu dessen Sicherung das Wirtschaftsgut dem Leasinggeber übereignet wird. Auf Grund der festgestellten Umstände betreffend die Vertragsgestaltung (Umstellung von Ratenfinanzierung auf Leasingfinanzierung, volle Nutzung der Maschinen durch die Bf als Leasingnehmerin gegen Vollamortisation der Anschaffungskosten, umfassende Gefahrabwälzung auf die Leasingnehmerin) besteht kein Zweifel, dass ein Fall des "Finanzierungsleasings" vorliegt. Weiters ist fest zu halten (und besteht hierüber auch Einvernehmen zwischen den Parteien des Verfahrens), dass es sich bei den gegenständlichen Leasingverträgen um Vollamortisationsverträge handelt. Bei einem Vollamortisationsvertrag ist insbesondere dann von einer Anschaffung durch den "Mieter" auszugehen, wenn die Mietzahlungen bei Ausübung eines Kaufoptionsrechtes auf den von vornherein fest vereinbarten Kaufpreis angerechnet werden, ohne dass für die vorangehende Nutzung eine besondere Entschädigung gezahlt werden müsste, und wenn die Nichtausnützung der eingeräumten Kaufoption gemessen an der Vertragslage geradezu gegen jede Vernunft wäre, insbesondere dann, wenn eine Mietdauer vereinbart ist, nach deren Ablauf das Mietobjekt noch einen Nutzen verspricht und die Restzahlung (der Restkaufpreis) aus dieser Sicht als überaus günstig (weil gering) erscheint. Gestaltungen dieser Art sprechen deutlich für den "Erwerb" durch den "Mieter" (vgl. VwGH 29.6.1995, 93/15/0107). 3.5 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass im gegenständlichen Fall eine Reihe von Umständen und Indizien dafür spricht, in wirtschaftlicher Betrachtungsweise die gegenständlichen Leasingobjekte von vornherein der Bf als wirtschaftliche Eigentümerin zuzurechnen: - Die Bf ist durch den Abschluss der Ratenkaufverträge im Jahr 2004 zivilrechtliche Eigentümerin der genannten Maschinen geworden. Zwar wurde die zivilrechtliche Stellung der Bf durch die Veräußerung der Maschinen im Jahr 2006 verändert; faktisch stand aber, wie bereits dargestellt, die Finanzierung der Maschinen im Vordergrund, wobei diese weiter im Gebrauch der Bf als Verkäuferin verblieben. - Aus dem dargestellten Sachverhalt ergibt sich, dass die Bf offensichtlich die Absicht hatte, die Maschinen dauerhaft im Unternehmen zu nutzen. Dies im Gegensatz zum so genannten Operatingleasing, bei welchem die Nutzungsfunktion wie bei einem Mietvertrag im Vordergrund steht und in der Regel besonders kurzfristig angelegt ist. - Ein Indiz dafür, dass mit den vorliegenden Leasingverträgen wirtschaftliches Eigentum begründet wurde, besteht auch darin, dass die Leasingraten aus den in den Verträgen ausgewiesenen Anschaffungskosten errechnet wurden. In diesem Zusammenhang ist auch darauf hinzuweisen, dass - entgegen der üblichen Vorgangsweise - kein Gutachten über den Wert der an die Leasinggeberin zu veräußernden Wirtschaftsgüter eingeholt wurde. Auch dieser Umstand spricht eindeutig für eine Zurechnung der Maschinen an die Bf als Leasingnehmerin. - Auch die Grundmietzeit (36 bzw. 40 Monate) und betriebsgewöhnliche (Rest)Nutzungsdauer (40 bzw. 44 Monate) stimmen annähernd überein (Grundmietzeit mehr als 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer), womit auch die in den Einkommensteuerrichtlinien, Rz 137, dargestellten Voraussetzungen für die Zurechnung bei der Leasingnehmerin erfüllt sind. Diesen Kriterien liegt der Gedanke zugrunde, dass bei (annähernder) Übereinstimmung von Mietzeit und Nutzungsdauer, der wirtschaftliche Nutzen des Leasinggutes mit Vertragsende erschöpft ist und dem Mieter bis dahin bereits, gleich einem Käufer, das volle Nutzungspotential des Leasinggegenstandes zu Gute gekommen ist. - Nach der oben angeführten Judikatur des VwGH ist ein Indiz für das wirtschaftliche Eigentum auch eine Vereinbarung, wonach mit der Übernahme des Leasinggegenstandes die Gefahr und Haftung auf den Leasingnehmer übergehen und diesen die volle oder teilweise Unbenutzbarkeit, der Untergang, die Beschädigung oder der vorzeitige Verschleiß des Gegenstandes trifft. Wie oben im festgestellten Sachverhalt (Pkt II) dargestellt, wurde in den allgemeinen Geschäftsbedingungen, welche Bestandteil der Leasingverträge sind, die umfassende Gefahrabwälzung an die Bf festgelegt. - Darüber hinaus hat sich insbesondere als Ergebnis des vor dem UFS durchgeführten umfangreichen Ermittlungsverfahrens eindeutig herausgestellt, dass die Bf ihren Finanzierungleasinggeschäften im Rahmen mündlicher Vereinbarungen jeweils ein Optionsrecht auf Erwerb des Leasinggutes um den Preis einer letzten Leasingrate zu erwerben, zu Grunde gelegt hat. In Würdigung der Gesamtumstände gelangt das Bundesfinanzgericht daher zur Überzeugung, dass die Leasingnehmerin bereits mit der Belassung der Maschinen in ihrem Betrieb deren wirtschaftliche Eigentümerin im Sinne des § 24 Abs 1 lit d BAO geworden ist und das sale and lease back - Geschäft daher als Darlehensgeschäft mit Sicherungsübereignung zu beurteilen ist. In diesem Zusammenhang wird bemerkt, dass die bilanzielle Behandlung dieser Vertragsgestaltung durch die Bf zwar als ein Indiz im Zusammenhang mit der Zurechnung von Wirtschaftsgütern angesehen werden kann, dieser Umstand im konkreten Fall von einer Vielzahl anderer –oben dargelegter - Indizien überlagert wird und diese unzutreffende bilanzielle Behandlung an der erwähnten Gesamtbeurteilung keine Änderung zu bewirken vermag. Die Begründung des angefochtenen Bescheides, die prämienbegünstigten Wirtschaftsgüter seien nicht mehr als die Hälfte ihrer Nutzungsdauer im Wege der AfA abgesetzt worden, weshalb die Investitionszuwachsprämie in Höhe des Differenzbetrages iHv 185.883,07 € nicht zustehe, erweist sich somit als nicht zutreffend. Die Anschaffungskosten für die in Rede stehenden Maschinen sind der Bemessungsgrundlage für die IZP 2004 wie folgt hinzuzurechnen: | E-Spritzgussmasch Classic | -379.467,60 | DMU Fräsmasch DMU_1 | -451.575,00 | DMU Fräsmasch DMU_2 | -395.209,80 | Summe | -1.226.252,40 Somit ergibt sich folgende Berechnung der IZP (auch im Abgleich mit den Feststellungen der Außenprüfung): | | Laut FA bzw BP | Laut BFG | | Jänner bis März | April bis Dezember | Jänner bis März | April bis Dezember | Anlagenzugänge lt. Antrag | 266.082,26 | 2.080.541,84 | 266.082,26 | 2.080.541,84 | | | -70.000,00 | | -70.000,00 | Diff Einri R_Haus | -9.698,87 | | -9.698,87 | | Aktiv Eigenleistungen | -9.225,00 | | -9.225,00 | | Diff GPS 70 Paletten (Ansch 2003) | -37.204,40 | | -37.204,40 | | Abgang Maschinen | | | | | E_SpritzgusC_ maschine Classic | | -379.467,60 | | | D-M_Universal Fräsmaschine DMU_1 | | -451.575,00 | | | D-M_Universal Fräsmaschine DMU_2 | | -395.209,80 | | | Zwischensumme Jan bis März | 209.953,99 | 784.289,44 | 209.953,99 | 2.010.541,84 | Zwischensumme April bis Dez | 784.289,44 | | 2.010.541,84 | | abzügl durchschn Zugänge VglZtraum | -402.055,88 | | -402.055,88 | | Begü Invest_Zuwachs 2004 | 592.187,55 | | 1.818.439,95 | | IZP 2004 lt BP | 59.218,76 | | 181.844,00 | | IZP 2004 lt Antrag gesamt | 245.101,82 | | 245.101,82 | | Diff bzw. Nachforderung lt. Bescheid | 185.883,06 | | 63.257,82 | Eine Bescheiderlassung ist vorgesehen, wenn die zustehende Investitionszuwachsprämie von der eingereichten Beilage abweicht (§ 108e Abs. 5 EStG 1988 in Verbindung mit § 201 BAO) Im gegenständlichen Fall war daher der bekämpfte Bescheid wie in der Berechnung dargestellt, abzuändern. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. 4 Verfahrensrechtlicher Hinweis: Als Folge der Einführung der Verwaltungsgerichte, insbesondere des Bundesfinanzgerichts (BFG) an Stelle der Abgabenbehörde zweiter Instanz, traten die neuen Bestimmungen zum Rechtsschutz (§§ 243 bis 291 der Bundesabgabenordnung, BGBl I 1961/194, idF BGBl I Nr 70/2013; BAO) mit 1. Jänner 2014 in Kraft und sind, soweit sie Beschwerden (bisher Berufungen) betreffen, auch auf alle an diesem Tag unerledigten Berufungen und Devolutionsanträge anzuwenden (siehe § 323 Abs 37 BAO). Gemäß § 323 Abs 38 BAO sind die am 31. Dezember 2013 bei dem unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen und Devolutionsanträge vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art 130 Abs 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit 1. Jänner 2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht……. III. Zur Zulässigkeit einer Revision Die Revision war nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des Art 133 Abs 4 B-VG sind nicht gegeben. Der Verwaltungsgerichtshof verweist in ständiger Judikatur in verschiedenen Fällen zur Investitionszuwachsprämie ausdrücklich darauf, dass Wirtschaftsgüter einen Anspruch auf Investitionszuwachsprämie iSd § 108e EStG 1988 vermitteln können, wenn sie über einen längeren Zeitraum dem Betrieb als Anlagevermögen dienen (VwGH vom 28.2.2012, 26.4.2012 und 24. und 30.5.2012, Zlen 2009/15/0082, 2009/15/0139, 2010/15/0194 und 2008/13/0246). Diese Voraussetzung war in dem zu beurteilenden Fall erfüllt, da die Leasingobjekte auch nach Abschluss der "sale and lease back-Verträge" der Bf als Leasingnehmerin zuzurechnen waren. Auch bei der Frage der Zurechnung dieser Wirtschaftsgüter an die Bf als wirtschaftliche Eigentümerin im Sinne des § 24 BAO konnte sich das Erkenntnis auf die ständige und einheitliche Judikatur des VwGH zu diesem Themenkomplex stützen (VwGH 17.8.1994, 91/15/0083; VwGH 29.6.1995, 93/15/0107 mit weiteren Verweisen; VwGH 17.2.1999, 97/14/0059 und VwGH 5.12.1972, 2391/71).