BFG RV/7103097/2011

Wie der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen hat, ist unter technischer Abnutzung der materielle Verschleiß eines Wirtschaftsgutes, somit sein Substanzverzehr, unter wirtschaftlicher Abnutzung hingegen die Verminderung oder das Aufhören der Verwendungsmöglichkeit eines Wirtschaftsgutes für den Steuerpflichtigen zu verstehen. Im gegenständlichen Fall ist die technische Nutzungsdauer von ca. 66 Jahren genauso unbestritten wie die Möglichkeit der Erzielung von Mieteinnahmen über diesen Zeitraum hinaus (VwGH 8.8.1996,92/14/0052). Das (spekulative) Vorbringen des Betriebsprüfers, dass die Garage und die Parkplatzanlage nur 50 Jahre genutzt werden können, kann nicht gefolgt werden, da dazu keine Begründung aus dem Bericht zu entnehmen ist. Eine Massivgarage (Stahlbetonwände mit 25 cm Stärke) unterliegt keiner Entmodung. Zudem trifft die wirtschaftliche Nutzungsdauer nicht die Rechtssphäre des Vermieters, sondern die der Mieter. Die Massivgarage und die Parkplatzanlage können nämlich auch nach Ablauf der für den Betrieb realistischen wirtschaftlichen Nutzungsdauer vom technischen Zustand noch länger genutzt werden (VwGH 9.9.2004, 2002/15/0192). Warum der Betriebsprüfer bei der Sachwertermittlung von den Quadratmeter- bzw. Kubikmeterpreisen gegenüber den Schätzgutachten abgewichen ist, kann nicht nachvollzogen werden. Bei der Ertragwertermittlung hat der Betriebsprüfer für die Garage einen Preis pro m2 von € 2,- und bei den PKW-Stellplätzen einen Preis von € 20,- zum Ansatz gebracht, ohne dass es dazu eine Begründung gibt. Da die Garagen als Lagerräume genutzt werden, ist ein Preis von € 4,27 je m2 gerechtfertigt (siehe dazu "Lagerräume" Anhang 10). Zur Höhe des Entgeltes für Autostellplätze wird ein Vertragsabschluss von August 2010 vorgelegt (Anhang 12), aus dem hervor geht, dass pro Stellplatz netto € 25,- zu entrichten sind. Es wird auch darauf hingewiesen, dass die PKW-Stellplätze derzeit, wegen der schlechten wirtschaftlichen Lage, billiger angeboten werden als im Juni 2007. Der Ansatz von netto € 25,- pro Stellplatz ist daher gerechtfertigt." Der Berufung angeschlossen waren verschiedene Mietanbote, Mietverträge und Fotos der streitgegenständlichen Liegenschaft. Aus der Stellungnahme der Betriebsprüfung ist hierzu Folgendes zu entnehmen: "...Berufungsgegenstand: Mit 30. 6. 2007 wurde von Herrn B A. das Mietrecht für die betrieblich genutzten Büroräumlichkeiten in 9876 D., D-Gasse um den Betrag von netto € 1.566.000,-- an die A. Real GmbH verkauft. Das Finanzamt hat im Zuge der Außenprüfung gem. § 150 BAO nur einen Teil von € 624.174 als Kaufpreis anerkannt und den Differenzbetrag als verdeckte Ausschüttung qualifiziert. Gegen diese Feststellung (Höhe des fremdüblichen Kaufpreises und die Qualifizierung als verdeckte Ausschüttung) richtet sich die Berufung. Ermittlung des fremdüblichen Kaufpreises Bezüglich der Ermittlung des fremdüblichen Kaufpreises wird auf die ausführlichen Darstellungen im Betriebsprüfungsbericht vom 14.7.2010 (Textziffern 1 bis 7) verwiesen. Nutzungsdauer Hauptgebäude: Die gewöhnliche Nutzungsdauer wird von der technischen und wirtschaftlichen Nutzbarkeit beeinflusst. Die technische Nutzbarkeit wird durch den Materialverschleiß und Nutzungsintensität bestimmt. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer richtet sich insbesondere danach, ob und in welcher Zeitspanne die Objekte und ihre Anlagen unmodern werden und durch bessere Anlagen überholt werden können. Die wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer wird durch jenen Zeitraum bestimmt, in dem das Gebäude wirtschaftlich nutzungsfähig ist. Sie wird durch den Zeitraum der marktlichen Verwertbarkeit der Gebäude entsprechend ihrer Zweckbestimmung vorgegeben. Die wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer hat sich in den vergangenen Jahrzehnten aufgrund gewachsener Ansprüche im Durchschnitt deutlich vermindert. Die gewöhnliche Lebensdauer wird durch die technische Lebensdauer zum einen und durch die wirtschaftliche Nutzungsdauer zum anderen begrenzt. Die technische Lebensdauer und die wirtschaftliche Nutzungsdauer sind an sich voneinander unabhängigen Begriffe, können aber nicht losgelöst voneinander gesehen werden, weil sie sich sehr wohl gegenseitig beeinflussen. Die technische Lebensdauer ist zum einem von der Güte des verwendeten Baumaterials und zum anderen von dem Ausmaß der jeweiligen Instandhaltungsarbeiten abhängig. Diese Instandhaltung wird aber nur dann zeitgerecht durchgeführt werden (können), wenn die zu erzielenden Erträge dies zulassen. Zum anderen werden entsprechende Erträge nur erzielt werden können, wenn das Gebäude entsprechend instandgehalten wurde. Die Literatur sieht daher für vergleichbare Gebäude eine gewöhnliche Nutzungsdauer von: Verwaltungs- und Bürogebäude 50-80 Jahre (Kleiber-Simon-Weyers) Verwaltungsgebäude in Massivbauweise 80-100 Jahre (Rössler-Langner-Simon-Kleiber) Einzelgebäude Industrie massiv 60 Jahre (Troll-Simon) Einzelgebäude Büro Verwaltung 60 - 80 Jahre (Ross-Brachmann) Verwaltungsgebäude 40 - 80 Jahre (Kranewitter) Laut Kranewitter, Liegenschaftsbewertung, 4. Aufl., S 80 beschreibt die wirtschaftliche Nutzungsdauer die Zeitspanne, in der die Gebäude zu den jeweils herrschenden wirtschaftlichen Bedingungen entsprechend ihrer Zweckbestimmung allgemein wirtschaftlich nutzbar sind. Gründe für eine Verkürzung sind z.B. technische und wirtschaftliche Entwicklung von Branchen, modernen Bedürfnissen nicht entsprechende Aufbauten, Konstruktionen, Zurückbleiben hinter allgemeinen Erfordernissen etc. Laut der Berufung ist die wirtschaftliche Nutzungsdauer praktisch unbegrenzt, da das Gebäude ursprünglich als Hotel genutzt wurde und in den Jahren 1988/89 bei der Generalsanierung speziell als Büro umgebaut wurde. Dieser Meinung kann keinesfalls gefolgt werden und steht im Widerspruch zur einschlägigen Literaturmeinung. Im Hinblick auf das hohe Alter des Hauptgebäudes und die damit erbundenen höheren Erhaltungskosten wurde die wirtschaftliche sowie die technische Restnutzungsdauer von der Betriebsprüfung mit 30 Jahren angenommen. Die längere rechtliche Laufzeit des Mietrechtes kann die Restnutzungsdauer der dem Mietrecht zugrunde liegenden Gebäude nicht verlängern. Kostspielige Sanierungen können unter Umständen die technische Restnutzungsdauer dieser Gebäude auf 75 Jahre verlängern, sie wären aber bei einer fremdüblichen Miethöhe unwirtschaftlich und können die wirtschaftliche Restnutzungsdauer (Geschmackswandel etc.) nur unzureichend verlängern. Verwiesen wird auch auf die Tz. 14 des Betriebsprüfungsberichtes vom 8. Juni 2000 zur StNr. ... B A.: "Im Zuge der Betriebsprüfung wurde vom geprüften Unternehmen nachgewiesen, dass die Restnutzungsdauer der Gebäude ab Entnahmezeitpunkt (Anmerkung: 31. 3. 1995) 50 Jahre beträgt, da diese weit vor 1915 errichtet wurden und die alte Bausubstanz die Nutzungsdauer verringert. Angemerkt wird, dass die Garagen und die befestigten Parkplätze nicht länger als das Hauptgebäude genutzt werden können, da eine separate Vermietung kaum möglich ist. Nutzungsdauer ist nicht gleich Abschreibungsdauer Laut den Ausführungen des Berufungswerbers ist bei Altbauten in Massivbauweise von einer Gesamtnutzungsdauer von 200 Jahren und mehr auszugehen. Diese Meinung wurde nicht begründet und ist konträr zur einschlägigen Literatur. Weiters führt der Berufungswerber folgendes aus: „Sollte dem Gutachten eines Sachverständigen über die Nutzungsdauer des Gebäudes von der Behörde nicht gefolgt werden, so ist ein Gegengutachten eines anderen Sachverständigen einzuholen (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Wien 1993, Tz 22 zu § 8 EStG)“. Stellungnahme des Betriebsprüfers: Hingewiesen wird, dass es bei dieser Literaturmeinung nicht um die technische und wirtschaftliche Nutzungsdauer, sondern um die Absetzung für Abnutzung (Abschreibungsdauer) geht. Überdies wurden in den beiden vom Berufungswerber vorgelegten Gutachten über die Nutzungsdauer der Gebäude keine Angaben gemacht, somit kann auch nicht davon gesprochen werden, dass die Behörde dieser Nutzungsdauer nicht gefolgt ist. Substanzwert: Auf der Seite 17 der Berufung wird folgendes ausgeführt: „Bei der Berechnung des Substanzwertes ist der Betriebsprüfer von den Richtpreisen nach Kranewitter, 5. Auflage ausgegangen. Dabei wird vom Betriebsprüfer überhaupt nicht auf die Bauart und Ausstattung des Gebäudes eingegangen. Bei der Generalsanierung wurde der Fußboden im Erdgeschoß mit polierten Granitplatten ausgelegt. Diese haben eine Lebensdauer von 200 Jahren und mehr. Außerdem wurde der Speisesaal, der eine Größe von 100 m2 bei der Generalsanierung mit einer teilweise geschnitzten Sturztramdecke, die speziell aus Tirol angeliefert wurde, ausgestattet. Dies verleiht dem Gebäude einen besonderen Wert. Würde man jetzt eine derartige Decke einbauen, so müssten dafür Kosten von mindestens € 100.000,-- aufgewendet werden. Der Betriebsprüfer nimmt dazu wie folgt Stellung: Bei der Berechnung des Substanzwertes ist der Betriebsprüfer von den Richtpreisen für Massivbauweise nach Kranewitter, 5. Auflage ausgegangen. Der Betriebsprüfer ist auf die Bauart und Ausstattung des Gebäudes eingegangen. Dies ergibt sich auch aus den Ausführungen in der Textziffer 2 des Betriebsprüfungsberichtes. Unter anderem wurde hier folgendes ausgeführt: „…Der Betriebsprüfer besichtigte am 25. 6. 2009 das Hauptgebäude in Begleitung von Frau I. (Sachbearbeiterin der Steuerberatungskanzlei) und kam zu folgenden Erkenntnissen: Das Dachgeschoss ist nur durch eine herabziehbare Stiege (in Leiterform) erreichbar. Das DG ist nicht ausgebaut und dient als Archiv. Die Höhe des Dachgeschosses würde einen Ausbau ermöglichen. Obergeschoss: im Gang gibt es Risse an der Decke. Die Türen im Obergeschoss sind alte Holztüren. Die alten Holzfenster, sowohl im OG, als auch im EG führen zu einem höheren Energieverlust (Heizung). Diese Erkenntnisse wurden dem geprüften Unternehmen mitgeteilt. Herr B. A. teilte mit Schreiben vom 3. 11. 2009 folgendes mit: "...Die Risse, soweit es sie überhaupt gibt, stammen aus dem doppelten Verputz der Innenwände..." "Es ist richtig, dass im Gebäude Kastenfenster von einer älteren Bauart vorhanden sind, die eine etwas schlechtere Wärmedämmung haben als andere Fenster. Aus diesem Grund war auch geplant, dass die Fenster im Jahr 2009 durch neue ersetzt werden..." "Dazu wurde schon ein Angebot für die Erneuerung der Fenster eingeholt. Der Einbau von neuen Fenstern kostet (ohne Rolläden) netto € 36.983,--, zieht man von diesem Betrag die 30 %ige Förderung ab, so kostet ein Austausch der Fenster rund € 25.888,--..." Zur Argumentation, dass der Wert des Gebäudes durch die teure Sturztramdecke erhöht würde, ist anzumerken, dass diese nicht zu einer besseren Nutzung des Speisesaales führt und höchstens einen repräsentativen Wert darstellt, welcher eventuell bei einem Hotel oder in der Gastronomie sinnvoll wäre. Es ist aber schwer vorstellbar, dass ein fremder Erwerber des Bürogebäudes einen höheren Kaufpreis wegen dieser Sturztramdecke bieten würde. Auch die Granitplatten und Marmorfliesen würden sich nur geringfügig auf den Kaufpreis auswirken. Die Granitplatten mögen eine lange Nutzungsdauer haben, dies nützt aber auch wenig, wenn der Unterbau wegbricht. Berufungstext: „Vom Betriebsprüfer wurde auch die Terrasse im Ausmaß von 95 m2 nicht in die Berechnung bei dem Sachwert einbezogen…“. Stellungnahme Betriebsprüfer: Der Betriebsprüfer ist von den Raummaßen laut Gutachten der H. Wirtschaftsprüfung GmbH ausgegangen. Die Fläche der Terrasse beträgt laut diesem Gutachten 65,48 m2. Beim Gutachten wurde die Terrasse bei der Wertermittlung ebenfalls nicht berücksichtigt, was daran liegen dürfte, dass die Terrasse für Bürozwecke nicht genutzt werden kann und den Gesamtwert des Gebäudes höchstens unwesentlich erhöht. Massivgarage: „Warum der Betriebsprüfer bei der Sachwertermittlung von den Quadratmeter- bzw. Kubikmeterpreisen gegenüber den Schätzungsgutachten abgewichen ist, kann nicht nachvollzogen werden.“ Stellungnahme Betriebsprüfer: Laut Kranewitter 5. Auflage, Seite 286 betragen die Richtpreise für Garagen rund 45 bis 60 % der Richtpreise für Vollausstattung. Ausgehend von den Richtpreisen für Herstellungskosten bei Mehrwohnhäusern bei voller Ausstattung für Wohnzwecke für das Jahr 2007 (Tabelle Seite 286, einfach, Raumhöhe 2,6 m) ermittelte die Betriebsprüfung den Kubikmeterpreis mit 60 % von € 330,-- = € 198,--/m3 aufgerundet auf € 200,--/m3. Fremdübliche Miete: Ausgehend vom Immobilienpreisspiegel der Wirtschaftskammer Österreichs für das Jahr 2008 und Vergleichswerten (siehe unten), sowie unter Berücksichtigung der Tatsache, dass der Anteil für Grund und Boden nicht vom geprüften Unternehmen, sondern vom Alleingesellschafter B. A. vereinnahmt wird, kam die Betriebsprüfung zu einer fremdüblichen Jahresgesamtmiete in Höhe von € 52.482,--. Die Vergleichswerte stammen aus dem Jahr 2010. Laut Immobilienpreisspiegel haben sich die Mietpreise im Bezirk Melk bei Gegenüberstellung der Jahre 2006 und 2009 kaum verändert. Daher sind die Vergleichswerte durchaus für einen Fremdvergleich tauglich. Der Berufungswerber führt auf der Seite 21 der Berufung (unten) folgendes aus: „Ein Einkaufszentrum im Raum St. Leonhard (Bezirk Melk) hat im Mai 2007 Geschäftsflächen zu einem Mietpreis von € 8,70 je m2 (Anhang 7) angeboten. Diese Räumlichkeiten werden jetzt um € 5,50 je m2 angeboten (Anhang 11). Das ist eine Preisreduktion um 37 % gegenüber dem Mai 2007“. Der Betriebsprüfer nimmt dazu wie folgt Stellung: Wie im Anhang 11 der Berufung (Mietvorvertrag) ersichtlich, beträgt der Mietpreis nur im 1. Jahr € 5,50. Im 2. Jahr müssen € 6,50 und im 3. Jahr € 7,50 bezahlt werden. Überdies ist bei diesem Mietvorvertrag angeführt, dass dies Sonderkonditionen auf Grund eigener Anbautätigkeit der M. GmbH sind. Überdies handelt es sich beim Anbot vom 8. Mai (Anhang 7 der Berufung) um Büroflächen im Gebäude E-Straße1, mit dem Passus, dass über das genaue Ausbaustadium noch separat verhandelt werden muss (hätte sicherlich Auswirkungen auf dem Mietpreis) während es beim Mietvorvertrag vom 2. Juli 2010 um Handels- Fertigungs und Büroräumlichkeiten im M- Center, Hauptstrasse 33 mit der Vereinbarung, dass Ausbauarbeiten an Boden-Wand-Decke-Innenportalen und Zugängen, Komplettierungen und Adaptierungen an Elektro-, Heizung-, (gegebenenfalls Lüftung-), Sanitäre- und Klimaarbeiten sowie Ein- und Ausgangsportale zur Mall/Passage durch den Mieter zu erfolgen hat, geht. Abgesehen von der oben erwähnten unterschiedlichen Vertragsgestaltung kann von Einzelfällen nur sehr bedingt auf generelle Trends (niedrigerer Mietpreise im Jahr 2010 als im Jahr 2007) gefolgert werden. Nicht nur im Jahr 2010, sondern im jeden Jahr würden sich Einzelbeispiele für Mietreduktionen finden lassen, da zuerst vom Vermieter immer versucht wird, einen möglichst hohen Mietpreis zu lukrieren. Findet sich kein Mieter wird der Mietpreis eben solange heruntergesetzt, bis ein Mieter gefunden wird. Nicht selten wird das erste Angebot des Vermieters durch den Mieter nicht angenommen und es wird ein niedrigerer Mietpreis vereinbart. Objektiver ist hier auf jeden Fall der Immobilienpreisspiegel der WKO, da hier eine hohe Zahl von Mietobjekten erfasst wird. Auf der Seite 26 des Berufungsschreibens steht, dass laut § 115 (3) BAO die Abgabenbehörden auch Umstände zu würdigen hat, die zu Gunsten des Abgabepflichtigen sprechen. Entgegen der Meinung des Berufungswerbers wurde dieser Grundsatz im gegenständlichen Verfahren nicht missachtet. In der Textziffer 3 des Betriebsprüfungsberichtes wurde erläutert, warum die anlässlich der Schlussbesprechung vom Alleingesellschafter B. A. vorgelegten Mietanbote zu keinem anderen Ertragswert geführt haben. Hingewiesen wird, das es sich bei diesen Vergleichswerten um Angebote handelt, die wie auch jene vom Berufungswerber genannten Anbote Höchstbeträge beinhalten, dass heißt bei einer tatsächlichen Mietvereinbarung kann die tatsächliche Miete im Zuge von Verhandlungen noch vermindert werden. Die Mietpreise in der Stadt Amstetten sind auf Grund höherer Grundstückspreise und einer anderen wirtschaftlichen Entwicklung höher, als jene im ländlichen Bereich des Bezirkes Melk (D.). Überdies ist bei sämtlichen Vergleichswerten (sowohl jene, die vom Steuerberater genannt wurden, als auch jene die die Betriebsprüfung ermittelt hat) der Mietanteil für Grund und Boden enthalten, während das gekaufte Mietrecht nur die Gebäude selbst beinhaltet und der Mietpreis für Grund und Boden von Herrn B. A. selbst verrechnet wird (€ 263,80 pro Monat). Vergleichswerte der Betriebsprüfung lt. Textziffer 3 des Betriebsprüfungsberichtes: Zum Vergleichsobjekt Büro Nähe Autobahnabfahrt in Melk ( Punkt a): Hier beträgt die monatliche Miete für 190 m2 € 665,--, was eine Miete pro m2 von € 3,50 entspricht (siehe Anhang 1 der Stellungnahme). Warum die Miete lt. Anhang 1 der Berufung und auch bei Immobilien.net (unter mehr Informationen) auf € 4,--/m2 lautet entzieht sich der Kenntnis des Betriebsprüfers. Ähnlich verhält es sich beim Bürolokal in zentraler Lage in Melk (siehe Anlage 4). Zu den Vergleichsobjekten Büro Persenbeug (Punkte e) und Büro Klein Pöchlarn (Punkt d): Der Berufungswerber hat hier unter Immobilien.net keine Angebote gefunden. Diese werden als Anlage 2 und 3 der Stellungnahme angefügt. Beschreibung Büro Klein Pöchlarn: Ein ca. 200 m² großes neuwertiges Büro unweit der Pöchlarner Donaubrücke am nördlichen Donauufer, nur wenige km von der A1 entfernt. Das Objekt umfasst 6 große, helle Räume, Küche, Bad, 2 WCs und Abstellraum auf einer Ebene im 1. Obergeschoß über einer Tankstelle. Von dem vorgelagerten Balkon hat man einen schönen Ausblick. In der Miete inkludiert sind Wasser und Kanal. Die Heizkosten (Ölzentralheizung), Strom und Müllgebühren sind vom Mieter zu tragen. Bei Bedarf können Abstellflächen im Keller, ein Schauraum im Erdgeschoß sowie ca. 10 Parkplätze dazugemietet werden. Anmerkung Betriebsprüfung: Dieses Objekt (neuwertig! Zustand: sehr gut) ist verkehrsmäßig mit der Liegenschaft in D. vergleichbar und es können auch Parkplätze dazugemietet werden. In der Miete ist Wasser und Kanal bereits inkludiert. Vergleichsobjekt: Büros mit Stil und Ambiente am Alten Gericht, Melk Auf Seite 23 der Berufung wird folgendes ausgeführt: „Der durchschnittliche Preis pro Quadratmeter für die Büroräumlichkeiten in 9876 D./Melk, D-Gasse betragen € 6,53 je m2…“ Stellungnahme der Betriebsprüfung: Auf diesen m2-Preis kommt man nur, wenn man die 318 m2 Fläche des nicht ausgebauten Dachgeschosses mit einbezieht. Dies sollte man aber, wenn man Büroflächen vergleicht nicht tun. Der Quadratmeterpreis beträgt laut Aufstellung des geprüften Unternehmens im Erdgeschoss € 8,50 und im 1. Stock € 7,50. Weiters wird in der Berufung angeführt: …obwohl es in D. genug nicht gebührenpflichtige Parkplätze ohne Kurzparkzone für die Klienten und Mitarbeiter gibt. Zusätzlich sind die Büroräumlichkeiten wesentlich repräsentativer für eine Steuerberatungskanzlei“. Stellungnahme der Betriebsprüfung: Auch beim Vergleichsobjekt, welches ebenfalls repräsentativ ist, gibt es (zumindest bald) nicht gebührenpflichtige Parkplätze ohne Kurzparkzone (siehe nachfolgende Beschreibung). Beschreibung des Mietobjektes: Erstklassige BÜRO-/ORDINATIONSRÄUME im revitaliserten Bezirksgericht Altes Gericht zu vermieten. Die Liegenschaft befindet sich in bester Cottage-Lage zwischen Altstadt und Bahnhof. Die Erreichbarkeit ist daher sowohl mit öffentlichen Verkehrsmitteln als auch im Individualverkehr sehr gut. Das repräsentative Gebäude in markanter Ecklage wurde vollkommen revitalisert. In diesem wunderbaren Gebäude mit einzigartigem Ambiente befinden sich im Hochparterre gewerbliche Räume für Büros oder Ordinationen und in den Obergeschoßen Wohnungen. Das Büro 2 hat ein Ausmaß von ca. 147,33 m² und besteht aus einem großen Büroraum mit ca. 65 m², 3 Einzelbüros (18 m² und 2 x 25 m²), 2 Waschräumen und 2 WC. Parkmöglichkeiten werden direkt auf dem Grundstück geschaffen. Ein Kfz-Abstellplatz wird mitvermietet. Es besteht jedoch die Möglichkeit weitere Abstellplätze um je € 30,-- + 20% USt. anzumieten. Durch Einbau eines Aufzuges wird den Komfortansprüchen sowie Anforderungen an behindertengerechte Ausstattung Rechnung getragen. Die Beheizung erfolgt mit einer Zentralheizung, wobei die Abrechnung mittels frei zugänglichen Wärmemengenzähler erfolgen wird. Das geprüfte Unternehmen wurde mit Vorhalt vom 29. 1. 2010 u. a. die Berechnung der fremdüblichen Miete durch die Betriebsprüfung übermittelt und zur Stellungnahme betreffend der großen Differenz zu der tatsächlich verrechneten Miete aufgefordert. In der mittels Mail vom 6. 4. 2010 übermittelten Vorhaltsbeantwortung führt Herr B. A. aus, dass für das von der A. Wirtschaftstreuhand GmbH angemietete Bürolokal in Amstetten an den Vermieter J. K. pro m2 netto € 9,80 bezahlt werden. Betreffend der obigen Argumentation und der anlässlich der Schlussbesprechung von Herrn B. A. übergebenen Vergleichswerte (Büro Sengstschmied, Amstetten, € 10,70/m2, diese Angebot wurde aber bisher nicht angenommen, da ein niedrigerer Mietpreis, als der an J. K. bezahlte angestrebt wird; Mietangebot für Melk, Nutzung vermutlich Gastronomie, € 8,80 pro m2) wird angemerkt, dass die Mietpreise in der Stadt Amstetten (hohes wirtschaftliches Wachstum) höher sind, als jene in D.. Der Betriebsprüfer nimmt zu den Fremdvergleichen des Berufungswerbers wie folgt Stellung: a) Angebot von der M- GmbH, ... betreffend Büroflächen N-Straße1 und N-Straße2, 1345 O. (zentrale Lage – siehe Kartenausdruck Anhang 5): Hier handelt es sich um ein Anbot, das nicht angenommen wurde. Es ist durchaus möglich, dass der Mietpreis verhandelbar und damit tatsächlich niedriger ausgefallen wäre. Einen Hinweis darauf bietet auch die im Mietvorvertrag mit der M. ... GmbH gewährten Sonderkonditionen (siehe Anhang 11 der Berufung). Laut diesem Mietvorvertrag hätte der Vermieter überdies noch die für den Betrieb erforderlichen Pkw-Stellplätze unentgeltlich zur Verfügung gestellt. b) Mietvertrag P. Das Mietobjekt befindet sich im Stadtzentrum von Amstetten in bester Lage (siehe Lageplan Anhang 6) und kann daher unmöglich mit einem Bürogebäude außerhalb des Ortskernes von D. verglichen werden (siehe Lageplan Anhang 7). c) Mietvertrag K. GmbH – A. WTH GmbH Laut Punkt V des Mietvertrages wird das Mietlokal vom Vermieter nach den Vorgaben des Mieters errichtet. Dies und die Lage in Amstetten rechtfertigen einen höheren Mietpreis. d) Mietvertrag K. GmbH – F- GmbH Da es sich hier um keine Büroräumlichkeiten handelt, kann dieser Mietpreis nicht für einen Fremdvergleich herangezogen werden. Angemerkt wird, dass es bei großen Mietobjekten schwieriger ist einen guten Mietpreis zu erzielen, als bei kleineren Mietobjekten, da hier die Nachfrage geringer ist. Berufungswerber: „Bei der Ertragswertermittlung hat der Betriebsprüfer für die Garage einen Preis pro m2 von € 2 und bei den Pkw-Stellplätzen einen Preis von € 20,-- zum Ansatz gebracht, ohne dass es dazu eine Begründung gibt“. Stellungnahme Betriebsprüfer: Fremdübliche Miete Garagen Hier werden 2 Vergleichswerte angeführt (Beilagen 10 und 11): 3 Garagen im Stadtgebiet Liezen: durchschnittlicher m2-Preis: € 2,31 Garage in Admont: € 2,80 pro m2 Auf Grund der schlechteren Lage und der geringeren Nachfrage ist ein Ansatz von € 2,-- pro m2 gerechtfertigt. Pkw-Stellplätze In der Vorhaltsbeantwortung vom 31. 03. 2010 wurde vom Berufungswerber ausgeführt, dass die Marktpreise für PKW-Stellplätze zwischen € 20,-- und € 45,-- pro Monat betragen. Wie im Anhang 12 der Berufung, Mietvertrag zwischen A. Wirtschaftstreuhand GmbH und Herrn R. S. ersichtlich kostet ein Parkplatz in bester Lage in Amstetten € 25,-- netto pro Monat. Da bei der Preisfindung von unbedachten Parkplätzen die Grundstückspreise und die Nachfrage eine große Rolle spielen ist davon auszugehen, dass in der Stadt Amstetten aufgrund einer viel höheren Nachfrage und viel höheren Grundstückspreisen auch die Mietpreise wesentlich höher sind als jene in einer Randlage von D.. Der Ansatz von € 20,-- netto pro Parkplatz in D. erscheint daher gerechtfertigt. Die Tatsache, dass der im Gutachten zum 30. 6. 2007 ermittelte Ertragswert in Höhe von € 1.847.000,-- wesentlich höher ist, als der Sachwert (€ 1.006.000,--), stellt einen Hinweis dafür da, dass die Miethöhe zu hoch angesetzt wurde (daher höherer Ertragswert). Nutzungsdauer Massivgarage und Parkplatzanlage Auf der Seite 29 der Berufung wird folgendes angeführt: „Das (spekulative) Vorbringen des Betriebsprüfers, dass die Garage und die Parkplatzanlage nur 50 Jahre genutzt werden können, kann nicht gefolgt werden, da dazu keine Begründung aus dem Bericht zu entnehmen ist.“ Der Betriebsprüfer nimmt dazu wie folgt Stellung: Laut Immobilienbewertung Österreich (Bienert, Funk) beträgt die Nutzungsdauer von Kfz-Einstellanlagen 30 bis 60 Jahre (Garagen mit Einzelboxen 30 bis 50 Jahre, Gemeinschaftsanlagen und Tiefgaragen 40 - 60 Jahre). Die Betriebsprüfung nahm eine Gesamtnutzungsdauer von 50 Jahren an. Dieser Wert stützt sich auf die vorhin erwähnte Literatur, sowie auf Erfahrungswerte. Die Begründung für die Nutzungsdauer wurde bereits in der Textziffer 2 des Berichtes über die Außenprüfung ausgeführt. In beiden vom geprüften Unternehmen vorgelegten Gutachten wurde keine Aussage über die Restnutzungsdauer getroffen, obwohl diese für den Verkehrswert von entscheidender Bedeutung ist. Bei der Ermittlung des Realwertes wurde die Gesamtwertminderung (technische und wirtschaftliche Wertminderung) nicht näher begründet und ist somit nicht nachvollziehbar. Es wird daher hingewiesen, dass nicht beim Bericht über die Außenprüfung eine Begründung für die Nutzungsdauer fehlt, sondern bei den beiden vom geprüften Unternehmen vorgelegten Gutachten, bei denen die Nutzungsdauer weder genannt noch begründet wurde. Bezüglich des im Zuge der Berufung versuchten Begründungsversuches für eine Nutzungsdauer von ca. 66 Jahren nimmt der Betriebsprüfer wie folgt Stellung: Die Nutzungsdauer für die Ermittlung des Verkehrswertes kann, entgegen der Meinung des steuerlichen Vertreters, nicht vom § 16 Abs. 1 Z. 8 lit e EStG 1988 abgeleitet werden. Diese Gesetzesstelle dient nur der Ermittlung der steuerlichen Absetzung für Abnutzung. Überdies fehlt noch eine Berechnung, wie man mit einer Nutzungsdauer von ca. 66 Jahren zu einer Gesamtwertminderung in Höhe von 30 % bei der Garage und 20 % bei der Parkplatzanlage kommt. Nicht verwechselt werden darf die Restnutzungsdauer im Ertragswertverfahren mit der "betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer" nach § 7 Abs. 1 EStG 1988. § 7. (1) EStG 1988 Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (abnutzbares Anlagevermögen), sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen (Absetzung für Abnutzung). Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bemisst sich nach der Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung. In die für die Ertragswertermittlung (und nur für diese) maßgebliche wirtschaftliche Nutzungsdauer fließen auch die Nutzungsdauern auswechselbarer Bauteile ein. Dabei handelt es um eine Hilfskonstruktion zur Ermittlung eines angemessenen Ertragswertes. Der für die Bemessung der steuerlichen AfA maßgeblichen "betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer" des Wirtschaftsgutes sind jedoch (um Doppelabschreibungen zu vermeiden) nur jene Bauteile zugrunde zu legen, die üblicherweise im Laufe der Lebensdauer eines Gebäudes nicht erneuert werden. Die mehrmalige Erneuerung mancher Bauteile im Zuge der Lebensdauer des Gebäudes wird als Erhaltungsaufwand betrachtet, ist im Jahre der Entstehung (bzw. in 10 Jahresteilbeträgen) als Betriebsausgabe absetzbar und daher nicht in die Ermittlung der "betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer" einzubeziehen. Der steuerlichen Abschreibung nach § 7 Abs. 1 EStG 1988 liegt der Gedanke zugrunde, tragende Konstruktion und Erstausstattung als Einheit zu betrachten, auf die gesamte Nutzungsdauer der tragenden Teile aufzuteilen und alle Erneuerungen der vorzeitig verschleißenden Ausstattungselemente im Jahr der Erneuerung (bzw. in 10 Jahres-teilbeträgen) als Betriebsausgabe abzusetzen. Würde man die Meinung des Berufungswerbers von der Massivgarage auf das Hauptgebäude übertragen, wäre die dortige Nutzungsdauer 0 (50 Jahre bei Bürogebäuden – tatsächliche Nutzung ca. 100 Jahre). Miete Parkplätze Vom Berufungswerber wurde ein Mietvertrag betreffend zweier Parkplätze auf dem Grundstück Nr. 345, EZ 456, KG Amstetten vorgelegt. Das monatliche Benützungsentgelt pro Abstellplatz beträgt € 25,-- netto. Da aber ein Parkplatz in der Stadt Amstetten mit Sicherheit teuerer ist, als ein Abstellplatz am Land (D.) erscheint ein Ansatz von € 20,-- pro Abstellplatz angemessen. Gutachten Auf der Seite 19 der Berufung wird folgendes ausgeführt: „Wie auch der VwGH in seinem Erkenntnis vom 20.12.2006, 2002/13/0112 ausgeführt wird, sind vom Gutachter, im gegenständlichen Fall vom Betriebsprüfer, stichhaltige Aussagen darüber zu machen, aus welchen Grund von den vorgelegten Gutachten abgegangen wurde. Stellungnahme des Betriebsprüfers: Es gibt im Bericht über die Außenprüfung vom 14. 7. 2010 zwei eigene Textziffern (5 und 6), die erläutern, warum von den Gutachten abgegangen wurde. Begründungen dafür enthalten auch die übrigen Textziffern. Gutachten Ing. G. Der allgemein beeidete und gerichtlich zertifizierte Sachverständige für Hochbau, Baumeister Ing. B G. wurde beauftragt mit Stichtag 31. 5. 2002 eine Verkehrswertermittlung zu erstellen. Eine Kopie dieses Gutachtens wurde dem Betriebsprüfer anlässlich der Schlussbesprechung am 23. 6. 2010 übergeben. Herr Ing. G. kam zu einem Verkehrswert der Liegenschaft D-Gasse (also inkl. Grund und Boden) zum 31. 5. 2002 von € 1.330.000,--. Der Grundwert wurde mit € 584.000,-- (Realwert) beziffert. Insgesamt ermittelt Ing. G. einen Sachwert für Gebäude in Höhe von € 893.743,--. Der Ertragswert (inklusive Grund und Boden) beträgt in diesem Gutachten € 1.140.066,-- (Der im Gutachten mitberücksichtigte Mietpreis für Tennisplatz und Fischteich wurde von der Betriebsprüfung neutralisiert, da beide nicht Gegenstand des Mietrechtes sind). Bezüglich des Gutachtens wird auf folgendes hingewiesen: Bewertet wurden nicht nur die dem Mietrecht zugrunde liegenden Vermögenswerte sondern sämtliche Liegenschaftsteile der Liegenschaften EZ 12345 Grundbuch D.: Grundstückswert: € 584.000,-- Haupthaus D-Gasse: € 1.330.000,-- Villa-Haus D1-Gasse: € 313.000,-- Massivgarage: € 76.000,-- Parkplatzanlage: € 69.660,-- Weinkeller: € 17.516,-- Badehaus € 11.500,-- Freibadanlage € 165.000,-- Quellenfassung und Wasserrecht: € 110.000,-- Herr Ing. G. kommt zu einem Gesamtwert in Höhe von € 2.676.676,--. Bei diesem Wert dürfte jedoch der Grundwert in Höhe von € 584.000,-- doppelt erfasst worden sein. Einmal als Grundwert und einmal beim Haupthaus D-Gasse. Der Zeitwert Gebäude Haupthaus beträgt gerundet € 748.000,-- zuzüglich Grundwert in Höhe von € 584.000,-- ergibt sich ein Realwert in Höhe von € 1.332.000,--. Der Ertragswert (inkl. Grund und Boden und Freizeitanlagen) wurde mit € 1.320.000,-- ermittelt. Der Verkehrswert der Liegenschaft beträgt € 1.330.000,--. Im Gutachten wurde keine Aussage über die Restnutzungsdauer getroffen, obwohl diese für den Verkehrswert von entscheidender Bedeutung ist. Bei der Ermittlung des Realwertes wurde die Gesamtwertminderung (technische und wirtschaftliche Wertminderung) nicht näher begründet und ist somit nicht nachvollziehbar. Herr Ing. G. führt in seinem Gutachten an, dass die vorliegende Liegenschaftsbewertung dem Auftraggeber als Vermögensnachweis dient, jedoch der gesamte ermittelte Zeitwert der Liegenschaft nicht im vollem Umfang für eventuelle Besicherungen herangezogen werden kann. Dies daher, da die Grundstücke und Gebäude in seiner Gesamtheit mit großer Wahrscheinlichkeit nicht gesamt vermarktbar sind. Abhängig von den Umständen eines Verkaufes und der Nachfrage von Objekten dieser Größenordnung kann es weiters zu Schwankungen in den Bewertungspreisen bis zu 20 % kommen. Auf Grund, dass dieses Gutachten zum 31.12.2002 erstellt wurde, beim Ertragswert eine ewige Rente angesetzt wurde (verwiesen wird auf § 5 LBG) und der Grund und Boden zweimal berücksichtigt wurde, kann dieses Gutachten zur Verkehrswertermittlung nur bedingt herangezogen werden. Gutachten H. Wirtschaftsprüfung GmbH Bewertungsstichtag des Gutachtens von der H. Wirtschaftsprüfung GmbH (Kooperationspartner der A. Wirtschaftstreuhand GmbH) ist der 30. Juni 2007. Der Zweck des Gutachtens ist nicht angeführt. Beim Ertragswert wurden weder Mietausfallswagnis noch Verwaltungskosten berücksichtigt. Der Realwert der dem Mietrecht zugrunde liegenden Gebäude und Parkplatzanlagen wurde mit € 1.006.000,--, der Ertragswert mit € 1.847.000,-- ermittelt. Die hohe Differenz zwischen Real- und Ertragswert ist unüblich hoch. Dies wurde auch vorgehalten. Herr B A. meinte in seiner Vorhaltsbeantwortung (datiert mit 31.3.2010, mittels Mail am 6.4.2010 übermittelt), dass dies branchenüblich ist. Dieser Argumentation kann die Betriebsprüfung nicht folgen. Diese hohe Differenz kann nur durch einen Bewertungsfehler (z. B. Ansatz einer zu hohen Miete) erklärt werden. Subjektive Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung Nach der Judikatur des VwGH sowie der Verwaltungspraxis erfordert eine verdeckte Ausschüttung „eine ausdrücklich auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung – das Wissen und Wollen – der Körperschaft. Bei Vorliegen eines Irrtums in Bezug auf Grundlagen, Abschluss oder Durchführung eines Leistungsaustausches mit einem Anteilsinhaber liegt daher keine verdeckte Ausschüttung vor. In diesen Fällen wird das subjektive Kriterium des „Wissens und Wollens“ der Vorteilsgewährung als nicht verwirklicht erachtet. Im Berufungsbegehren wurden die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 insbesondere die Randziffer 988 zitiert und daraus gefolgert, dass im gegenständlichen Fall keine verdeckte Ausschüttung vorliegen kann. Veräußert ein Anteilsinhaber ein Grundstück an die Körperschaft zu einem unangemessen hohen Preis, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Wird vor dem Kauf ein Gutachten eines gerichtlich beeideten Sachverständigen eingeholt, ist dies für die Frage der subjektiven Willensentscheidung zu berücksichtigen. War der Körperschaft nicht bekannt, dass das Gutachten überhöhte Werte beinhaltet, kann eine verdeckte Ausschüttung nicht angenommen werden. Ist zudem die Liegenschaft nur für die Körperschaft sinnvoll verwertbar, könnte dies einen höheren Preis rechtfertigen, als ihn ein fremder Dritter bezahlt hätte (VwGH 27.7.1999, 94/14/0018). Von der Betriebsprüfung wird angemerkt, dass H. Wirtschaftsprüfung GmbH (Kooperationspartner der A. Wirtschaftstreuhand GmbH und Ersteller des Gutachtens zum 30. Juni 2007) kein gerichtlich beeideter Sachverständiger ist. Überdies ist der Zweck des Gutachtens nicht angeführt. Die Kenntnis des Zwecks des Gutachtens ist wichtig, weil die Haftung des Sachverständigen bei einer nicht dem angegebenen Zweck entsprechenden Verwendung stark eingeschränkt ist. Der allgemein beeidete und gerichtlich zertifizierte Sachverständige für Hochbau, Baumeister Ing. B G. wurde beauftragt mit Stichtag 31. 5. 2002 eine Verkehrswertermittlung (Zweck: Vermögensnachweis) zu erstellen. Zusammengefasst wird festgestellt, dass zum Stichtag 30. Juni 2007 kein Gutachten eines gerichtlich beeideten Sachverständigen vorliegt. Auf Seite 15 der Berufung wird angeführt, dass, wenn man das Gutachten von Herrn Ing. G. mit dem Baukostenindex vom Juli 2007 hochrechnet, ein höherer Wert, als der Kaufpreis herauskäme. Man hat hier aber darauf vergessen, dass man nicht nur eine Indexanpassung vornehmen, sondern auch eine Absetzung für Abnutzung für den Zeitraum 2002 bis 2007 berücksichtigen muss. Überdies ist beim Wert des Haupthauses (angeführt sind € 1.330.000,--) der Wert des Grund und Bodens enthalten, obwohl das Mietrecht diesen gar nicht umfasst. Verwiesen wird dazu auf die Textziffer 5 des Berichtes. Fremdüblichkeit der Vereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Alleingesellschafter Unter verdeckten Ausschüttungen versteht man alle vermögenswerten Vorteile, die eine Körperschaft einem Beteiligten oder einem ihm nahe Stehenden nur deshalb gewährt, weil er Beteiligter der Körperschaft ist, und sie einem anderen Vertragspartner in dieser Form nicht gewähren würde. Die Wertung von Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter als betrieblichen Vorgang setzt voraus, dass die Leistungsverhältnisse dem allgemeinen Geschäftsverkehr entsprechend abgewickelt werden und dass diese Leistungsbeziehungen auch zu gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgen. Allenfalls liegen Entnahme-Einlage-Vorgänge vor, auch wenn die Vorgänge in zivilrechtliche Geschäfte gekleidet werden. An die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen einer Gesellschaft und ihrem Gesellschafter sind dieselben strengen Maßstäbe wie an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen anzulegen, weil mangels eines Interessengegensatzes die Annahme nahe liegt, für eine nach außen vorgegebene Leistungsbeziehung bestehe in Wahrheit eine familienhafte Veranlassung (VwGH vom 24.9.2002, 99/14/0006). Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes setzt die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen voraus, dass sie a) nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kommen, b) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und c) auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (VwGH vom 4.6.2003, 97/13/0208). Verdeckte Ausschüttungen sind Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form außer der Dividende oder sonstigen offenen Gewinnverteilung, gleichviel unter welcher Bezeichnung gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde (z.B. VwGH 3.7.1991, 90/14/0221). Eine bereits verwirklichte verdeckte Ausschüttung kann nach Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahres nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden, es sei denn, die Körperschaft fordert diese noch vor dem Bilanzstichtag zurück und bilanziert eine Rückzahlungsforderung (vgl. VwGH 23.10.1997, 96/15/0180, 96/15/0204, und VwGH 21.12.1993, 93/14/0216). Es gilt generell ein Rückwirkungsverbot (VwGH 8.11.1983, 83/14/0101), ein nachträgliches Rückgängigmachen des Geschäftes kann den Tatbestand nicht ungeschehen machen. Allfällige Rückzahlungen des Begünstigten sind in diesem Fall gesellschaftsrechtliche Einlagen. Nach dem Bilanzstichtag eingetretene Umstände können die Rechtsfolgen der verdeckten Ausschüttung nicht mehr beseitigen. Auch im Hinblick auf verdeckte Ausschüttungen gilt das dem Steuerrecht immanente Rückwirkungsverbot (vgl. z.B. VwGH 8.11.1983, 83/14/0101). Wurde daher eine verdeckte Ausschüttung einmal bewirkt, kann sie grundsätzlich nicht mit steuerlicher Wirkung beseitigt werden. Lediglich dann, wenn die Körperschaft unmittelbar nach der Vorteilszuwendung, jedenfalls vor dem Bilanzstichtag die verdeckte Ausschüttung rückfordert, wäre keine verdeckte Ausschüttung gegeben (Bauer-Quantschnigg, Die Körperschaftsteuer, KStG 1988, zu § 8, Rz. 56 mit Hinweis auf Wiesner, SWK 1984, AI 177; Quantschnigg, ÖStZ 1985, 165 f). Wie in der Textziffer 1 des Berichtes über die Aussenprüfung vom 14. 7. 2010 ausgeführt wurde das Mietrecht selbst entgegen der Vereinbarung nicht in das Grundbuch eingetragen. Ein fremder Dritter würde sich eine Investition in Höhe von € 1.566.000,-- sicherlich durch eine Grundbucheintragung absichern lassen. Überdies gibt es bezüglich der Vereinbarung wer die Erhaltungsaufwendungen zu tragen hat, keinen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt. Zwischen fremden Dritten wäre die Frage, wer für die Erhaltung zuständig ist, eindeutig geregelt worden, zumal es sich um ein altes Gebäude (Baujahr ca. 1900) handelt, und daher die Erhaltungskosten zwangsläufig höher sind. Verwiesen wird hier auf den Schriftverkehr mit der Steuerberatungskanzlei (Vorhalt vom 29. 01. 2010 und Antwort vom 31.03.2010, welche mittels Mail am 6. 4. 2010 übermittelt wurde – siehe Beilagen 8 und 9): Punkt 2 des Vorhaltes: Mietvereinbarung Bisher wurde mir ein Aktenvermerk vom 25. 8. 1995 betreffend der Mietvereinbarung zwischen B. A. und A. WTH-STB GMBH übergeben. Ist dieser mit der im Kaufvertrag vom 1. 7. 2007 erwähnten Mietvereinbarung vom 1. 9. 2005 ident? Antwort: Punkt 3 des Vorhaltes: Erhaltungsaufwand Unter Punkt 2 Ihrer Stellungnahme vom 3. 11. 2009 schreiben Sie: „Ein geringer Ansatz für den Erhaltungsaufwand würde auch zu rechtfertigen sein, da im gegenständlichen Fall alle Aufwendungen, die nicht die Bausubstanz betreffen, durch den Mieter zu tragen sind“. Gibt es bezüglich der Erhaltungspflichten eine schriftliche Regelung? Was ist bezüglich Mieterinvestitionen vorgesehen (Ablöse…)? Antwort: Ausführungen des Berufungswerbers zum Erhaltungsaufwand (Seite 27 der Berufung, 2. Absatz): „Es ist richtig, dass bei einer Vorhaltsbeantwortung angegeben wurde, das den Erhaltungsaufwand die Mieter zu tragen haben. Dies trifft aber nur auf den laufenden Erhaltungsaufwand, wie dies im Mietrechtsgesetz geregelt ist, zu. Für die Substanzerhaltung der Liegenschaft ist jedoch der Verkäufer des Mietrechts zuständig, dafür hat er auch den Kaufpreis bekommen. Während in der Vorhaltsbeantwortung behauptet wird, dass der Vermieter (= A. Real GmbH) die substanzerhaltenden Aufwendungen zu tragen hat, wird beim Berufungsschreiben darauf hingewiesen, dass der Verkäufer des Mietrechtes (also Herr B A.) für die Substanzerhaltung zuständig ist. Wer nun tatsächlich dafür zuständig ist, ergibt sich leider weder aus dem Kaufvertrag über das Mietrecht vom 1. Juli 2007 noch wurde eine andere schrifliche Vereinbarung diesbezüglich vorgelegt. Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten: Anlässlich der Schlussbesprechung am 23. Juni 2010 wurde auch ein möglicher Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten (§§ 21 und 22 BAO) besprochen. Außersteuerliche Gründe für diese Gestaltung wurden von Herrn B A. folgendermaßen vorgebracht: Die Rückführung des Darlehens bei der Raika Region Melk war zu kurzfristig ausgelegt. Daher kam es zum Zahlungsverzug. Aus diesem Grund wurde von der Raika Region Melk ein Teil dieser Darlehen bis 30. 6. 2007 fällig gestellt. Es erfolgte eine günstigere Finanzierung bei der NÖ Hypobank. Im Zuge der Finanzierungsgespräche wurde von dem zuständigen Kreditreferenten die Bedingung aufgestellt, dass die vermieteten Liegenschaften in einer Gesellschaft zusammengefasst werden sollen (siehe auch Vorhaltsbeantwortung vom 3. 11. 2009, Punkt 1). Von der Betriebsprüfung wird darauf hingewiesen, dass die steuerlichen Auswirkungen nicht unbeträchtlich sind. So betrug der Restbuchwert zum 30. 6. 2007 bei der StNr. .... B A. € 550.407, während der neue Anschaffungswert, welcher die neue Basis für die Absetzung für Abnutzung darstellt laut Kaufvertrag € 1.566.000,-- beträgt. Hingewiesen wird, dass B A. seine Rechnung an die A. Real GmbH mit Juli 2010 gemäß den Feststellungen der BP berichtigt hat (damit befindet er sich offensichtlich im Widerspruch zu seiner Berufung als Geschäftsführer der A. Real GmbH). Abzugsfähigkeit Zinsen: Zinsen für die Fremdfinanzierung von verdeckten Ausschüttungen sind nicht abzugsfähig (siehe VwGH 17.10.2007, 2006/13/0069). Daher können die Zinsen des Einmalbarkredites bei der Hypo-Bank (Höhe des Kredites: € 1.250.000,--) nur zum Teil als Aufwand anerkannt werden (Zinsen für einen Kredit in Höhe des fremdüblichen Verkehrswertes, € 624.174,--). Im Jahr 2007 werden daher nur 50 % der geltend gemachten Zinsen als Betriebsausgabe anerkannt (Verböserung, Gewinn 2007 + € 16.129,02). Zusammenfassung: Die Tatsache, dass der im Gutachten zum 30. 6. 2007 ermittelte Ertragswert in Höhe von € 1.847.000,-- wesentlich höher ist, als der Sachwert (€ 1.006.000,--) lässt auf einen Bewertungsfehler des Gutachtens der H. Wirtschaftsprüfungs GmbH zum 30. 6. 2007 schließen. Der tatsächliche Anschaffungswert der Gebäude betrug € 733.875,-- (siehe Anlageverzeichnis bei der StNr. ... B A., Konto Nr. 100 Betriebsgebäude auf eingenem Grund, Anschaffungsdatum: 1. 4. 1995). Der Restbuchwert zum 30. 6. 2007 betrug € 550.407,--. Der Kaufpreis des Mietrechtes in Höhe von € 1.566.000,-- ist ca. dreimal so hoch, wie dieser Buchwert. Auch dies lässt auf einen Bewertungsfehler im vorhin erwähnten Gutachten schließen. Der Kauf des Mietrechtes erfolgte zu fremdunüblichen Bedingungen sowohl bezüglich der Höhe des Kaufpreises als auch in der Gestaltung (das Mietrecht wurde trotz entsprechender Vereinbarung nicht in das Grundbuch eingetragen, keine klare Regelung betreffend Substanzerhaltung). Die Qualifizierung als verdeckte Ausschüttung erfolgte daher zu Recht. Es wird von der Betriebsprüfung vorgeschlagen, die Berufung abzuweisen und den Zinsaufwand des Jahres 2007 wie auf Seite 27 ausgeführt zu vermindern..." Die Gegenäußerung der Bf. und die weiteren im Akt aufliegenden Schriftstücke beinhalten keine neuen Ausführungen. Hingewiesen wird darauf, dass die am 31. Dezember 2013 beim Unabhängigen Finanzsenat anhängigen Berufungen gemäß § 323 Abs. 38 BAO vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen sind. Bei der am 1.7.2014 durchgeführten mündlichen Verhandlung wurde Folgendes ausgeführt: B. A.: Ich habe den Eindruck, dass das Finanzamt in diesem Beschwerdefall eine exzessive Gesetzesauslegung vorgenommen hat. Über Befragen durch den Vorsitzenden, ob der steuerliche Vertreter im vorliegenden Fall ein Sachverhalts- oder ein Rechtsproblem sieht. B. A.: Ich weiß nicht, ob die Bemessung der AfA ein Rechtsproblem darstellt. Amtsvertreter: Ich sehe vom Ergebnis her, dass sich die mögliche Abschreibung verdreifacht hat. Ansonsten sehe ich in der Geschäftsabwicklung, wie sie sich im vorliegenden Fall darstellt, keinen anderen Sinn als dass die Bemessungsgrundlage der AfA verändert werden sollte. Außersteuerlicher Grund wäre gewesen, dass die Bank die Beschwerdeführerin dazu gedrängt hätte, das Vermietungsrecht der Liegenschaft an die GesmbH abzutreten. B. A.: Die Rechtsprechung besagt seit der Einbringung des Rechtsmittels eindeutig, dass der VwGH und auch das BFG bei der Bewertung von Liegenschaften bei der Ermittlung des Gebäudewertes eindeutig den Ertragswert bevorzugt und es befürwortet, dass es das richtige Mittel ist, den Verkehrswert bzw. den Anschaffungswert festzustellen. In letzter Zeit steht der Ertragswert im Vordergrund. Ich bin der Überzeugung, dass auch ein dritter Fremder den Preis bezahlen würde. Man muss hier die Lage berücksichtigen. Man darf dort nicht mehr bauen. Die Lage ist ideal für eine Steuerberatungskanzlei (viele Parkplätze, Nähe zur Autobahn). Meines Erachtens hat diese Liegenschaft sicher diesen Wert. Vorsitzender: Die Gutachter haben den Wert niedriger angesetzt. B. A.: Der Gutachter hat den Wert mit rd. € 1,400.000,--, ohne Grund und Boden angesetzt. Vorsitzender: Laut dem Gutachten von Ing. G. vom 11.6.2002 beträgt der Gebäudewert € 748.000,--. B. A.: Auf Seite 36 des Gutachtens von Ing. G. wird der Grundstückswert mit € 584.000,-angegeben und der Gebäudewert des Haupthauses D2-Gasse mit € 1,330.000,--. Betriebsprüfer: Ich verweise auf Seite 17 des Gutachtens. Hieraus ist ersichtlich, dass der Schätzmeister den Grundwert doppelt berücksichtigt hat. Er hat nämlich den Realwert durch die Addition des Grundwertes in Höhe von € 584.000,-- mit dem Gebäudewert von € 748.000,-- ermittelt und kommt so auf einen Gesamtwert von € 1,332.000,--. Auf Seite 36 des Gutachtens hat er allerdings den Grundstückswert unter Pkt. 1.6 an erster Stelle nochmals werterhöhend angesetzt. B. A.: Bei der Beurteilung des Mietrechtes bin ich weiterhin der Überzeugung, dass der Ertragswert heranzuziehen ist und möchte auf die Missverhältnisse bei den Vergleichswerten hinweisen. Ich möchte noch einmal auf zwei Beispiele hinweisen, die ich besonders krass finde. Ich finde dabei die Vorgehensweise des Finanzamtes persönlich beleidigend. (Herr A. legt Fotos von zwei Liegenschaften dem Senat vor). Diese Vorgehensweise ist nicht objektiv. Wie aus den Fotos ersichtlich ist, sind die Liegenschaften, die der Betriebsprüfer als Vergleichsgrundstücke herangezogen hat, mit der streitgegenständlichen Liegenschaft in keiner Weise vergleichbar. Es handelt sich bei dem ersten Gebäude um eine ehemalige Tischlerwerkstatt. Der Vergleich mit einer Steuerberatungskanzlei ist unseriös. Das zweite Gebäude beinhaltet im Erdgeschoss eine Tankstelle und es stinkt. Daraus ist erkennbar, dass diese beiden Gebäude, die ich nur beispielhaft herausgreife, in keiner Weise mit der in Rede stehenden Steuerberatungskanzlei vergleichbar sind. Ich vertrete weiters die Rechtsansicht, dass für die Bewertung des Mietrechtes jedenfalls der Ertragswert maßgeblich sein muss, wie dies auch durch eine Fülle von Erkenntnissen des VwGH und des UFS bestätigt worden ist (VwGH v. 20.3.2014, 2011/15/0120, BFG v. 12.5.2014, RV/7100665/2006, UFS 11.11.2013, RV/0332-S/07 ua.) Amtsvertreter: Ich möchte darauf hinweisen, dass in Wahrheit die Abtretung des Mietrechtes als solches unter Fremden völlig unüblich wäre. Zu beachten ist ferner, dass die Transaktion teilweise (€ 1,250.000,--) fremdfinanziert wurde.