BFG RV/6100556/2011

Was die Ermittlung des Zeitpunktes der Beseitigung der Ungewissheit betrifft, so folgt das BFG zunächst der dazu ergangenen Judikatur des VwGH (Zl. 83/14/0188, 195 bzw. Zl. 83/14/0046, 0048) wonach es gerade bei der Prüfung ob eine Einkunftsquelle vorliegt, einen längeren Beobachtungszeitraum brauche um Ungewissheiten zu beseitigen. Im Erkenntnis Zl. 83/14/0188, 195 wird dafür ein Zeitraum von bis zu acht Jahren angesprochen. Auch wenn dieser Zeitraum von acht Jahren nicht schematisch betrachtet werden darf, so erscheint ein Zeitraum von etwa dieser Dauer gerade bei den hohen Investitionskosten in Immobilen, auf Grund des geplanten Amortisationszeitraumes einer derartigen Investition und auch auf Grund der Dauer des Prognosezeitraums für die Vermietung von Immobilien nach der L-VO generell angemessen. Dies zeigt sich auch deutlich bei der im gegenständlichen Fall vorliegenden Sachlage. Berücksichtigt man den von den BF im Verfahren wiederholt vorgebrachten Umstand, dass erst mit der Fertigstellung des Haupthauses ab dem Jahr 2008 abschätzbar war, ob und in welchem Umfang eine Steigerung der Einnahmen (und damit ein Aufholen der bis in das Jahr 2007 erzielten Mindereinnahmen) möglich gewesen ist, ist ein Zeitraum von etwa acht Jahren zur Klärung der Frage, ob eine Einkunftsquelle vorliegt, nicht zu lang, sondern wohl bestenfalls ausreichend bemessen. Bereits dieses von den BF im Beschwerdeverfahren nachdrücklich thematisierte Problem des fehlenden Haupthauses erscheint dem BFG für sich so wesentlich, dass ein Beobachtungszeitraum von acht Jahren, beginnend mit dem Jahr 2003 (dem ersten Jahr, in dem Einnahmen erzielbar waren) sicher nicht zu hoch gegriffen ist und aus Gründen der Zweckmäßigkeit jedenfalls einer vorläufigen Veranlagung der Umsatzsteuern und Feststellung der Einkünfte ab dem Jahr 2002 der Vorzug zu geben war, hinter denen die Rechtssicherheit für die BF durch eine endgültige Veranlagung zurückzutreten hatte. Aufgrund dieses Umstandes ist es für die Beurteilung auch unerheblich, dass das BFG der implizit vom FA in der Replik vom 24. Juni 2014 vertretenen Ansicht, wonach die Erlangung der Kenntnis der tatsächlichen Umstände durch die Nachschau für die Beseitigung der Unsicherheit entscheidend war, nicht folgen kann. Es ist dem FA zuzugestehen, dass die BF ab 2006 durch die nicht mehr angesetzten Fremdfinanzierungskosten das dem FA dargelegte Bild verfälscht haben. Richtig ist auch, dass das FA erst durch die im Jahr 2011 durchgeführte Nachschau jene Unterlagen vollständig kannte die notwendig waren, um die tatsächliche Entwicklung der Kosten und der Ergebnisse ab 2006 nachvollziehen zu können. Dennoch bleibt im Vordergrund, dass der Zeitpunkt, in dem das FA subjektiv Kenntnisse für die Einschätzung der Ertragsfähigkeit erlangte, für die Frage des Beginnes der Verjährungsfrist bei vorläufiger Veranlagung nicht entscheidungswesentlich ist. In rechtlicher Hinsicht ist zur Frage der Verjährung bei diesem Sachverhalt auszuführen, dass gemäß § 200 Abs. 2 BAO, wenn die Ungewissheit beseitigt ist, die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzten ist. Gemäß § 207 Abs. 2 BAO beträgt die Verjährungsfrist bei … allen übrigen Abgaben, zu denen auch die Umsatzsteuer gehört, fünf Jahre. Gemäß § 208 Abs. 1 lit. d BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des § 200 mit Ablauf des Jahres, in dem die Ungewissheit beseitigt wurde. Absolut begrenzt ist diese Frist durch die Bestimmungen des § 209 Abs. 3, wonach das Recht auf Festsetzung der Abgabe jedenfalls zehn Jahr nach dem Entstehen des Abgabenanspruches verjährt. Daher ist der Verjährungseinrede der BF kein Erfolg beschieden, wonach eine Endgültigerklärung der Bescheide betreffend die Umsatzsteuer und die Feststellung der Einkünfte für die Jahre ab 2002 im Jahr 2011 nicht mehr erfolgen könne, da bereits Verjährung eingetreten sei. Die Ungewissheit, ob eine Einkunftsquelle vorliegt, wurde nach dem oben Gesagten frühestens ab 2011 beseitigt. 2. Einordung der Tätigkeit der BF ertragssteuerlich bzw. nach der L-VO: Die von den BF ausgeübte Tätigkeit wurde von den Verfahrensparteien im Laufe des Verfahrens unterschiedlich qualifiziert. Im Fragebogen anlässlich des Beginnes der steuerlich relevanten Tätigkeit bezeichneten die BF die Tätigkeit als Vermietung einer Ferienwohnung, was nach dem Verständnis des BFG – wie oben dargestellt – in Verbindung mit der Abgabe einer Prognoserechnung bereits zu diesem Zeitpunkt den Schluss nahelegt, dass die Tätigkeit als Tätigkeit im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 L-VO angesehen wurde und mit dem ermäßigten Steuersatz für die Vermietung von Wohnraum behandelt wurde. Auch das FA führte im Vorlagebericht aus, dass eine Tätigkeit im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 L-VO vorliege. In der Berufung und dem Schriftsatz vom 12. Februar 2012 führten die BF aus, dass es sich nicht um die Vermietung einer Ferienwohnung, sondern um eine Beherbergungsleistung der BF handle, die ebenfalls mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern sei und die als Tätigkeit nach § 1 Abs. 1 L-VO einzustufen sei. Im Schriftsatz vom 12. Februar 2012 und im Schriftsatz vom 24. Juni 2014 bezeichneten die BF die Tätigkeit als Geschäftsraumvermietung, die im Wege der Option zur Steuerpflicht nicht unecht steuerbefreit, sondern mit dem Normalsteuersatz der Umsatzsteuer zu unterwerfen sei. Diese Tätigkeit sei im Sinne zweier Erkenntnisse des UFS zur Umsatzsteuer als Geschäftsraummiete einzustufen (RV/0016-I/11) bzw. wonach bei einem reinen Ferienhaus mit Betreibervertrag ebenfalls eine reine Geschäftsraummiete festgestellt worden sei. (RV/0066-S/10) Die BF leiteten daraus ab, dass die Vermietung von Geschäftsräumen eine Tätigkeit nach § 1 Abs. 1 L-VO bedinge. Nach dem Verständnis des BFG kann den Überlegungen der BF, wonach die umsatzsteuerliche Einstufung der Vermietung und die daraus resultierenden unterschiedlichen Steuersätze notwendig die ertragsteuerliche Beurteilung einer Tätigkeit im Sinne der L-VO determiniere so nicht gefolgt werden. Es ist den BF zwar zuzugestehen, dass im gegenständlichen Verfahren die größten wirtschaftlichen Auswirkungen im Bereich der Umsatzsteuer eintreten würden. Im gegenständlichen Verfahren geht es aber im ersten Schritt nicht um die umsatzsteuerliche Einstufung der Leistungen, sondern um die im Ertragssteuerrecht zu klärende Frage, welche Tätigkeit die BF ausüben, ob diese Tätigkeit unter § 1 Abs. 1 oder § 1 Abs. 2 L-VO einzustufen ist und ob diese Tätigkeit nach den jeweiligen Kriterien eine Einkunftsquelle darstellt. (Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, § 2 (LVO) Tz 527/2 mwN) Wenn ertragssteuerlich keine Einkunftsquelle vorliegen sollte, dann ist in einem zweiten Schritt die Festlegung ob die Tätigkeit nach § 1 Abs. 1 oder § 1 Abs. 2 L-VO einzustufen ist, von wesentlicher Bedeutung für den Bereich der Umsatzsteuer, da aus der unterschiedlichen Einstufung unterschiedliche Konsequenzen resultieren. Gemäß § 6 L-VO kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinne (interpretiert als unechte Umsatzsteuerbefreiung ohne Optionsmöglichkeit) nur bei Tätigkeiten nach § 1 Abs.2 L-VO vorliegen. Zu klären ist also zunächst, unter welche Bestimmung der L-VO die Überlassung des verfahrensgegenständlichen Appartements durch die BF einzustufen ist. Folgenden Sachverhalt dazu nimmt das BFG als erwiesen an: Die BF überlassen mit einem Bestandsvertrag dem Betreiber ein vollständig eingerichtetes Appartement zur Bewirtschaftung. Die Bewirtschaftung des Appartements erfolgt in der Form, dass dieses dem Betreiber für einen Zeitraum von 20 Jahren zur touristischen Nutzung überlassen wird. Die Beschwerdeführer erteilten dem Betreiber den unwiderruflichen Auftrag, das Appartement auf eigenen Namen während der Vertragsdauer Dritten touristisch zu vermieten. Der Verwaltungsvertrag wurde für die bestimmte Dauer von 20 Jahren geschlossen und ist für die BF unkündbar. Dies ergibt sich aus dem von den BF abgeschlossenen Verwaltungsvertrag vom 6. Februar 2002. Das Appartement befindet sich in einer Anlage, die als (Groß)Hotelanlage geführt wird. Die Beschwerdeführer können ihr Appartement ohne ausdrückliche Zustimmung des Betreibers nicht betreten. Es ist Ihnen nicht erlaubt, Ihr Appartement selbst oder über andere Firmen und/oder Privatpersonen zu vermieten, außer im Einverständnis und in Zusammenarbeit mit dem Betreiber. Dies ergibt sich aus den Ausführungen der BF sowie den vorgelegten Verträgen. 2.1. Erbringung einer Beherbergungsleistung: Der Betreiber tritt als Anbieter des Ferienparks C am Markt auf, setzt die Mietpreise fest und gestaltet die Saisoneinteilung. Der Betreiber sorgt während der Vertragszeit für Werbung in jeder Form. Den Gästen gegenüber treten nicht die Beschwerdeführer als Vertragspartner auf, sondern der Betreiber. Dieser nimmt die Reservierungen der Gäste entgegen. Der Beherbergungsvertrag in all seinen Ausformungen (Zusatzarrangements, Hausordnung, Kündigung des Mietvertrages aus schwerwiegenden Gründen) kommt zwischen dem Gast und dem Betreiber zustande. Der Betreiber übernimmt die finanzielle Gebarung (Vereinnahmung von Anzahlungen, Rechnungsstellung, Vereinnahmung der Barbeträge) gegenüber den Gästen, den Behörden und den Reiseveranstaltern, die Verwaltung der Appartements von der Schlüsselverwaltung bis zur Reinigung und der administrativen Verarbeitung der Abrechnungen für die Eigentümer des Appartements. Beschwerden in Bezug auf den Aufenthalt (Reklamation) müssen die Gäste an erster Stelle direkt und vor Ort der Parkleitung melden. Es besteht auch die Möglichkeit, die Beschwerde schriftlich beim Gästeservice des Betreibers einzureichen. Dies ergibt sich aus dem von den BF abgeschlossenen Verwaltungsvertrag, der Homepage des Betreibers, dem Vorbringen der BF und den Feststellungen des FA. Bei dieser Sachlage ergibt sich, dass die Beherbergungsleistung im Sinne einer gewerblichen Beherbergung ab dem Jahr 2002 eindeutig vom Betreiber durchgeführt wird. Die BF haben die Ausführungen, dass sie die Beherbergungsleistungen erbringen würden, im Laufe des Verfahrens relativiert bzw. sie haben die Tätigkeit als Vermietung von Geschäftsräumen an den Betreiber eingestuft. Auch die obige Darstellung zeigt nochmals deutlich, dass bei dieser Konstellation die (gewerbliche) Beherbergungsleistung vom Betreiber erbracht wird und kein Raum für eine Beherbergungsleistung der BF bleibt. 2.2. Qualifikation der Tätigkeit der BF: Wie oben dargestellt, stellen die BF dem Betreiber die Räumlichkeiten im Wege eines zivilrechtlichen Bestandsvertrages für die vom Betreiber erbrachte Beherbergungsleistung zur Verfügung. Die Einnahmen ergeben sich daraus, dass der Betreiber den Umsatz unter den Appartements nach Vermietungsgruppen verteilt, wobei die tatsächliche Belegung der einzelnen Appartements in der Gruppe nicht berücksichtigt wird. Abgerechnet und verteilt wird der erzielte Gruppenertrag. Dem jeweiligen Eigentümer wird sein Anteil am Gruppenertrag unter Einbehalt der aufgewendeten Kosten, Provisionen und Kosten überwiesen. Kosten der Instandhaltung werden aus einem Pool getragen, der sich aus den Eigentümern der Objekte einer Vermietungsgruppe ergeben. Dies ergibt sich aus dem Verwaltungsvertrag zwischen den BF und dem Betreiber. Das BFG qualifiziert diese Tätigkeit aus der Überlassung des Appartements als Vermietung und Verpachtung im Sinne der Bestimmungen des § 28 Abs. 1 Z 1 EStG 1988. Dass die Mieteinnahmen unabhängig von der tatsächlichen Auslastung des einzelnen Appartements in verschiedenen Pools verteilt werden und de facto wie eine Art "Umsatzpacht" vom Erfolg des Betreibers abhängen; die Kosten im jeweiligen Pool ebenfalls gleichmäßig verteilt werden, ist auch bei Modellen für Vorsorgewohnungen der Fall und steht der Annahme der Vermietung nicht entgegen. Dass aus diesen Vereinbarungen eine gewerbliche Tätigkeit der BF resultiere, wie dies vom steuerlichen Vertreter in der mündlichen Verhandlung vom 15. Mai 2014 ausgeführt wurde, kann das BFG nicht erkennen. Es liegen lediglich besondere Vereinbarungen hinsichtlich der Berechnung des Mietentgeltes vor. 2.3. Vermietung einer Wohnung oder von Geschäftsräumlichkeiten durch die BF: Die von den BF wiederholt angesprochene Ansicht, wonach im gegenständlichen Fall keine Wohnung im Sinne des WEG sondern Geschäftsräume vermietet würden da dieses Appartement für Zwecke der Beherbergung durch den Betreiber verwendet werde, kann das BFG nicht folgen. Unbestritten handelt es sich beim gegenständlichen Appartement um ein Objekt im Sinne des § 2 Abs. 2 WEG 2002. Das WEG unterscheidet dabei Wohnungen von sonstigen selbständigen Räumen wie zB Geschäftsräumlichkeiten, die einen baulich abgeschlossenen, nach der Verkehrsauffassung selbständigen Teil eines Gebäudes darstellen, dem nach seiner Art und Größe eine erhebliche wirtschaftliche Bedeutung zukommt. (Ausstellungs-, Lager-, Büroräumlichkeiten, Produktionsflächen udgl.) Die BF haben im Verfahren nachdrücklich darauf verwiesen, dass es sich bei der Ferienanlage um einen Großbeherbergungsbetrieb handle und haben daraus geschlossen, dass die Vermietung des einzelnen Appartements der BF damit notwendig eine Vermietung von sonstigen selbständigen Räumen ( Geschäftsräumen) im Sinne des WEG darstelle, weswegen eine Einstufung der Tätigkeit nach § 1 Abs. 2 Z. 3 L-VO (Vermietung von Eigentumswohnungen) nicht in Frage käme. Begründet wird dies im Wesentlichen unter Verweis auf zwei Entscheidungen des UFS (RV/0066-S/10, RV/0016-I/11) damit, dass die Leistungen des Betreibers eine Beherbergungsleistung darstellten. Nach Sicht des BFG sind diese Überlegungen nicht zutreffend. Die Beurteilung, ob eine Wohnung oder ein sonstiger selbständiger Raum im Sinne des WEG vorliegt, kann sich nur auf die im gegenständlichen Verfahren zu beurteilende Einheit (= das Appartement der BF) beziehen. Ob andere Wohnungseigentumsobjekte in dieser Anlage als sonstige selbständige Räume im Sinne des § 2 Abs. 2 WEG zu qualifizieren sind und wie diese Räume gewidmet sind ist dafür ebenso unwesentlich wie die Überlegung, wie die Gesamtanlage zu beurteilen wäre, wenn keine Unterteilung in einzelne Einheiten nach dem WEG erfolgt wäre. Im konkreten Fall besteht die insgesamt von einem dritten Betreiber als Hotelanlage genutzte Fläche nicht aus einem großen Hotelkomplex, sondern aus einer Vielzahl von Appartements und dem Haupthaus in der Hand verschiedener Eigentümer. Das Appartement der BF ist nach dem Verständnis des BFG als Wohnung im Sinne des § 2 Abs. 2 WEG zu qualifizieren, da es sich um einen b aulich abgeschlossenen, nach der Verkehrsauffassung selbständigen Teil eines Gebäudes handelt, der nach seiner Art und Größe geeignet ist, der Befriedigung eines individuellen Wohnbedürfnisses von Menschen zu dienen. Auch wenn ein derartiges Appartement im Beherbergungsfall nur kurzfristig als Ferienwohnung genutzt wird, ist diese Räumlichkeit von ihrer Funktion her nicht nur geeignet individuelle Wohnbedürfnisse zu befriedigen, sondern wird (kurzfristig) auch dafür verwendet. Als s onstige selbständige Räume im Sinne des WEG können derartige Appartements nicht eingestuft werden. 2.4. Einstufung der Tätigkeit im Regime der L-VO Als letzte noch zu klärende Frage verbleibt, ob diese Vermietung einer Wohnung für Beherbergungszwecke unter § 1 Abs. 1 oder § 1 Abs. 2 L-VO einzustufen ist. Die dazu ergangene Rechtsprechung (Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, § 2 (LVO) Tz 525 ff mwN, insbes. UFS RV/0604-L/04 und betrifft die Überlassung von Teilen eines Hauses als Büro VwGH 2006/15/0055 betrifft die Verwendung eines Teiles eines Hauses als Büro, Vorsorgewohnungen (RV/0502-F/07) qualifiziert die Vermietung von Teilen von (Privat)Häusern einer Tätigkeit gemäß § 1 Abs. 2 Z.1 L-VO und die Vermietung von einzelnen Wohnungen zB für Vorsorgezwecke als Tätigkeit gemäß § 1 Abs. 2 Z.3 L-VO. Die verfahrensgegenständliche Vermietung einer Wohnung für Beherbergungszwecke ist nach dem Wissenstand des BFG letztinstanzlich noch nicht explizit entschieden worden. Auf Ebene der Entscheidungen durch den UFS ist der Sachlage im gegenständlichen Fall am ehesten die Sachlage in der Entscheidung des UFS RV/0604-L/04 vergleichbar. Das BFG hat jedoch keine Bedenken, die Grundsätze der oben angeführten Entscheidungen in Bezug auf die Einstufung der Tätigkeit auch auf das gegenständliche Modell zu übertragen. Da eine einzelne Wohnungseigentumseinheit für Zwecke der Vermietung überlassen wird, liegt die Vermietung einer Wohnung vor, die gemäß § 1 Abs. 2 Z.3 L-VO einzustufen ist. Zusammenfassend liegt also im gegenständlichen Fall nach den Kriterien des EStG unter Berücksichtigung der einschlägigen Bestimmungen der L-VO keine (gewerbliche) Beherbergung durch die BF sondern durch den Betreiber vor. Die BF vermieten eine Wohnung, was sich als Tätigkeit im Sinne des § 1 Abs. 2 Z. 3 L-VO darstellt. 3. Umsatzsteuerliche Einstufung dieser Tätigkeit, Vermietung und Verpachtung, Beherbergungsleistung, Geschäftsraummiete: Die oben beschriebenen unterschiedlichen Tätigkeiten des Betreibers und der BF sind umsatzsteuerlich in Leistungen des Betreibers und der BF aufzuteilen und separat zu beurteilen. Bei der oben geschilderten Sachlage ist davon auszugehen, dass eine Vermietung von Grundstücken im Sinne einer Beherbergungsleistung in eingerichteten Wohn- und Schlafräumen samt den ortsüblichen Nebenleistungen im Sinne des § 10 Abs. 2 Z. 4 lit. b UStG 1994 nicht von den BF, sondern vom Betreiber erbracht wird. Die BF treten gegenüber den Gästen gar nicht in Erscheinung sondern stellen lediglich die Räumlichkeiten für diese Beherbergungsleistung zur Verfügung. Eine Beherbergungsleistung zum begünstigten Steuersatz durch die BF wie des im Laufe des Verfahrens von den BF vertreten wurde, kann das BFG bei dieser Ausgangssituation nicht erkennen. Diese Überlassung des Appartements durch die BF an den Betreiber ist in weiterer Folge aber auch nicht als Vermietung von Wohnraum im Sinne des § 10 Abs. 2 Z. 4 lit. b UStG 1994 zu sehen, wie dies von den BF am Beginn ihrer Tätigkeit dargestellt wurde. Nach dem Verständnis des BFG liegt zivilrechtlich ein Bestandsvertrag vor, der als Pachtvertrag zu qualifizieren ist, da die Räumlichkeiten an den Betreiber für Zwecke der Erzielung von Einkünften (Beherbergung) überlassen werden. Damit liegt aus Sicht des BFG eine sonstige Vermietung von Grundstücken im Sinne des § 6 Abs. 1 Z. 16 UStG 1994 vor, die sich als "Überlassung von Grundstücken zu Geschäftszwecken" darstellt, wie dies letztlich sowohl von den BF als auch vom FA dargestellt wurde. Diese Einstufung der Tätigkeit der BF hat jedenfalls eine Auswirkung auf den für die Leistung anzuwendenden Steuersatz. Der Schlussfolgerung der BF, die unter Verweis auf die oben angeführten Entscheidungen des UFS die Ansicht vertreten, dass die Vermietung von Geschäftsräumen notwendig eine Tätigkeit im Sinne des § 1 Abs. 1 L-VO darstellen würde, kann sich das BFG aber – wie bereits oben dargestellt - nicht anschließen. Nach dem Verständnis des BFG ist die Einstufung der Überlassung einer Bestandsache nach den Bestimmungen des UStG in die Kategorien Beherbergung, Wohnraummiete oder sonstige Vermietung von Grundstücken zur Überlassung für Geschäftszwecke mit den entsprechenden Auswirkungen auf den Steuersatz, der für die Überlassung zu verrechnen ist, nicht ident mit der Einstufung einer Tätigkeit unter die Bestimmungen der §§ 1 Abs. 1 und 1 Abs. 2 L-VO. Während das UStG an die Art der erbrachten Leistung unabhängig vom Umfang der Tätigkeit anknüpft, knüpft die L-VO neben diesen Umfang der Tätigkeit und das damit verbundene unterschiedliche Bewirtschaftungsrisiko (Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, § 2 L-VO Tz. 502 unter Verweis auf Rauscher, SWK 2003, 1046ff) und die Nähe zur privaten Lebenssphäre, vor allem aber an die Vermietung eines bestimmten Gegenstandes (einer Wohnung im Sinne des WEG) an. Zudem unterscheidet sich auch der Gegenstand der Betrachtung in den beiden Rechtsbereichen. Die L-VO knüpft die oben dargestellte Einstufung der Tätigkeit an die "Vermietung von Eigentumswohnungen" gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 L-VO ohne Einschränkungen in Bezug auf die Nutzung durch den Mieter an. Im UStG führt bei der Vermietung und Verpachtung nach § 6 Abs. 1 Z 16 gerade die jeweilige Nutzung durch den Mieter zu unterschiedlichen steuerlichen Folgen. Der ermäßigte Steuersatz von 10% kommt bei der Vermietung zu Wohnzwecken gemäß § 10 Abs. 2 Z 4 ebenso zur Anwendung, wie bei einer durch den Betreiber erbrachten Beherbergungsleistung in eingerichteten Wohn- und Schlafräumen. Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken zu Geschäftszwecken ist unecht steuerbefreit mit der Option zur Steuerpflicht zum Normalsteuersatz. Am augenscheinlichsten zeigt sich diese unterschiedliche Anknüpfung bei der Überlassung von Gebäuden gegen Entgelt, bei der – je nach Anzahl der Wohneinheiten - sowohl eine Tätigkeit nach § 1 Abs. 1 L-VO als auch nach § 1 Abs. 2 L-VO vorliegen kann, obwohl dies – wenn Einkünfte vorliegen - umsatzsteuerlich zu den gleichen Konsequenzen führen würde. Aufgrund der Sachlage folgt daher das BFG dem Vorbringen der BF und des FA, wonach es sich bei der gegenständlichen Vermietung des Appartements um eine sonstige Vermietung von Grundstücken zur Überlassung für Geschäftszwecke handelt. Ob die von den BF beantragte Option zur Steuerpflicht zur Anwendung kommt, ist gemäß § 6 L-VO aber davon abhängig, ob die Tätigkeit nach § 1 Abs. 2 Z 3 L-VO eine Einkunftsquelle darstellt. In einem Schriftsatz führen die BF an, dass sie und alle anderen Appartementbesitzer in einer Kostengemeinschaft ähnlich einer Wohnungseigentumsgemeinschaft auftreten würden, die trotz fehlender Gewinnerzielungsabsicht umsatzsteuerlich als Unternehmer zu behandeln sei. Das BFG kann nicht erkennen, inwieweit diese Form der Kostenaufteilung, die – genau wie die Aufteilung der Einnahmen auf alle Eigentümer - auch im Bereich der Vorsorgewohnungen so erfolgt, im gegenständlichen Verfahren an der umsatzsteuerlichen Beurteilung etwas ändern kann. Steuerpflichtig und VorSt abzugsberechtigt ist nicht die Kostengemeinschaft, sondern die BF als Eigentümer des in Frage stehenden Appartements. 4. Möglichkeit der Erzielung eines Gesamtüberschusses: 4.1. Aussagekraft der ursprünglichen Prognoserechnung: Im gegenständlichen Verfahren haben die BF bereits bei der Vergabe einer Steuernummer im Jahr 2002 und somit vor dem Beginn der werbenden Tätigkeit (= der Überlassung der Wohnung an den Betreiber) eine Prognoserechnung vorgelegt, die auf den Plandaten der Betreiber basierten. Die steuerliche Vertretung hat diese Daten in Bezug auf Höhe der Tageserlöse und Auslastung anhand anderer Feriendörfer des Betreibers plausibilisiert, da es keine vergleichbaren Hotelanlagen im Pinzgau gegeben hat. Bei dieser Ausgangssituation ist es verständlich, dass die BF bzw. deren steuerliche Vertreter diese Daten als Ausgangspunkt für die Berechnungen nahmen. Diese Daten stellen als Einschätzungen eines international tätigen Hotelkonzerns, der vergleichbare Anlagen in anderen europäischen Ländern betreibt, sicher eine geeignete Ausgangsbasis für die Umsatzerwartungen dar. Das BFG kann auch den Ausführungen des steuerlichen Vertreters folgen, wonach ein durchschnittlich angenommener Ertrag von € 90,00 pro Belegungstag aufgrund der Spanne zwischen (aktuell) € 45,00 und € 200,00 pro Tag einen tauglichen Mittelwert darstellt. Allerdings sind diese Planzahlen auch unter dem Aspekt zu sehen, dass hier ein Konzern ein Hotelprojekt geplant hat, das nach den Ausführungen des steuerlichen Vertreters aufgrund des dafür notwendigen Kapitalbedarfs für ihn sonst nicht finanzierbar gewesen wäre und bei dem er mit der "Umsatzpacht" für die Investoren nicht nur das wirtschaftliche Risiko der Errichtung, sondern auch einen wesentlichen Aspekt des Risikos des Betriebes (Deckung der Finanzierungskosten) auf die BF und andere Investoren ausgelagert hat. Daher ist es für das BFG nicht nachvollziehbar, warum die Annahmen des Betreibers, in Bezug auf die Auslastung unkommentiert und ohne Berücksichtigung der Besonderheiten der Region übernommen wurden. Im Zuge des Verfahrens wurden Nächtigungsstatistiken für den Pinzgau vorgelegt, die Hotelauslastungen von ca 33% p.a. darstellten. Auch wenn das BFG dem steuerlichen Vertreter der BF darin folgen kann, dass es aufgrund der besonderen Struktur dieser Ferienanlage und dem Know How des Betreibers in Bezug auf Vermarktung und Betrieb der Hotelanlage zu erwarten war, dass über dem Durchschnitt liegende Auslastungen erreicht werden können, so können derartige Prognosen für die Ferienanlage doch nicht vollständig unabhängig von den Rahmenbedingungen in der Region betrachtet werden. Wenn der Betreiber Auslastungen von rd. 57% im ersten Jahr ansteigend bis ca. 72% im fünften Jahr annahm, dann handelte es sich von vorne herein um sehr optimistische Prognosen für diese konkrete Region. Wenn der steuerliche Vertreter auch ausführte, dass der Betreiber derartige Auslastungen in anderen Ferienanlagen erzielen habe können und ihm zuzugestehen ist, dass ein weltweit tätiger Hotelkonzern andere Vertriebsmöglichkeiten hat als ein lokaler Hotelbetreiber, so ist dennoch nicht klar, wie der Betreiber eine derart hohe Auslastung, die weit über dem Durchschnitt der Hotellerie im Pinzgau liegt, erreichen wollte. Es handelt sich hier um eine Tourismusregion, die den wesentlichen Teil ihrer Erträge im Wintertourismus erwirtschaftet. Zudem ist auch aus den von den BF vorgelegten Zahlen ersichtlich, dass die hohen Auslastungen der anderen Ferienparks des Konzerns zwar in Holland, nicht aber zB in Deutschland erreicht werden konnten. Ein weiteres Problem für die Qualität der Prognoserechnung ergibt sich indirekt auch durch den Abgabezeitpunkt im September 2002. Nach den schlüssigen Ausführungen des steuerlichen Vertreters war das Problem mit der Fertigstellung des Haupthauses zu diesem Zeitpunkt noch nicht erkennbar, sondern erst ab Dezember 2002. Nach dem Verständnis des BFG wäre es daher nicht nur möglich, sondern auch notwendig gewesen, in einer adaptierten Prognoserechnung ab dem Jahr 2003 auch diese von den BF selbst als wesentlich dargestellte Einschränkung, die sich verständlicherweise nachteilig auf die Erträge ausgewirkt hat, zu berücksichtigen. Dabei hätte auch die Endfälligkeit des Kredites berücksichtigt werden können, von der die Ersteller der Prognoserechnung im Jahr 2002 offenbar keine Kenntnis hatten. Da die Tätigkeit der BF unter § 1 Abs. 2 Z 3 L-VO einzustufen ist, ist es an den BF gelegen, den Beweis anzutreten, dass die Tätigkeit in ihrem Fall ertragsfähig und damit als Einkunftsquelle anzusehen ist. (VwGH 2002/15/0170) Damit kommt aber diesen oben angeführten für das Ergebnis wesentlichen Mängeln der Prognoserechnung große Bedeutung zu. Eine Prognoserechnung, die bereits am Beginn der Tätigkeit die (veränderten) tatsächlichen Verhältnisse nicht berücksichtigt, die wesentliche, den BF frühzeitig bekannte negative Faktoren für die Ertragsentwicklung nicht berücksichtigt, Finanzierungskosten falsch berechnet und nur mit Auslastungsraten auf Basis der Erfahrungen eines weltweit tätigen Konzerns ohne Berücksichtigung der lokalen Gegebenheiten erfolgt, hat keine für die Frage der Einkunftsquelleneigenschaft wesentliche Beweiskraft. Diese Prognose entwickelt – selbst wenn man die von den BF zunächst nicht angesetzten Fremdkapitalzinsen ab 2006 wieder in Ansatz bringt - die Ergebnisse über die Jahre nicht nachvollziehbar, nicht den Erfahrungen und der wirtschaftlichen Realität entsprechend. (VwGH 2002/13/0036, 2006/15/0055) Diese fehlende Beweiskraft der Prognoserechnung aus 2002 entbindet das BFG aber nicht von einer Überprüfung der Entwicklung der Ergebnisse für diese Tätigkeit. Dabei hat das BFG keine Bedenken, von der von den BF im gegenständlichen Verfahren vorgelegten Prognoserechnung zum 30. Mai 2014 auszugehen, die grundsätzlich auf den erklärten Einnahmen und Ausgaben der Jahre ab 2002 basiert und diese im Folgenden für die Zukunft weiterentwickelt. (Beilage 1) Diese wird nach dem im folgenden Gesagten adaptiert, wobei Fehler der BF in der Darstellung der Einnahmen und Ausgaben (Betriebskosten) der Vergangenheit auf Basis der Zahlen der Überschussrechnung richtiggestellt wurden. (Beilage 2) 4.2. Prognoserechnung auf Basis der neuen Prognoserechnung der BF vom 30. Mai 2014: Versucht man im Nachhinein anhand der Echtergebnisse die Entwicklung der Einkünfte über die Jahre und unter Ansatz der seit 2006 nicht mehr angesetzten Fremdkapitalzinsen nachzuvollziehen, wie dies die BF im laufenden Verfahren dargestellt haben, so ist zu diesen Berechnungen Folgendes auszuführen: 4.2.1. Angesetzte Einnahmen: Im gegenständlichen Verfahren muss festgehalten werden, dass die Möglichkeit der BF die Einnahmen individuell zu gestalten, durch den Nutzungsvertrag mit dem Betreiber verhindert wird. Aus den tatsächlich angesetzten Einnahmen ergibt sich, dass jedenfalls bis zum Ende des Jahres 2006 die Erträge auf sehr niedrigem Niveau verharrten und in etwa zwischen rd. 35% und rd. 50% der angepeilten Umsätze lagen. Selbst unter Berücksichtigung der von den BF angeführten Sonderrabatte von bis zu 40% wegen des fehlenden Haupthauses lässt sich das nur durch eine geringere Auslastung als vom Betreiber geplant erklären. Auch in den Jahren ab der Fertigstellung des Haupthauses lagen die Umsätze bei maximal 60% der ursprünglich prognostizierten Umsätze. Die BF begründeten dies mit den Auswirkungen der Wirtschaftskrise 2008, die sich im Hauptzielgebiet der BF besonders stark ausgewirkt habe. Das BFG übernimmt für die Prognose hinsichtlich der Jahre bis 2013 die tatsächlichen Einnahmen der BF. Für die zukünftigen Jahre übernimmt das BFG die angeführten Einnahmensteigerungen von 3% p.a. über die Jahre. Es darf angeführt werden, dass das BFG dem FA zwar darin zustimmt, dass es sich bei einer durchgängigen Steigerung über fast 10 Jahre wiederum um eine optimistische Sicht der Entwicklung handelt. Eine derartige Wertentwicklung scheint aber unter Berücksichtigung der allgemeinen Preisentwicklung und einem durchaus noch vorhandenen Potential die Auslastung zu steigern, noch realistisch. 4.2.2. Angesetzte Einnahmen für Eigennutzung: Die BF setzen in der Prognoserechnung 2014 für die Wochen der Eigennutzung Einnahmen von rd. € 1.500,00 valorisiert über die Jahre an und führten dazu aus, dass es zwar richtig sei, dass für diese Nutzung kein Entgelt zu entrichten sei, aber die Einnahmen der BF im Quartal der Nutzung entsprechend gekürzt würden, da sie auf die entsprechenden anteiligen Einnahmen aus dem Pool verzichten müssten und möglicherweise auch ein anderes Appartement für diese Eigennutzung heranzuziehen sei. Das BFG kann zunächst die Möglichkeit der kostenlosen Benutzung eines fremden Appartements dem Verwaltungsvertrag nicht entnehmen, da die Eigentümer lt. Punkt 6.4. des Verwaltungsvertrages vor dem 1. September eines Jahres ihre Reservierungswünsche für das Folgejahr bekanntgeben müssen, und sollten sie dies nicht getan haben, nach Punkt 6.5. des Verwaltungsvertrages maximal sieben Tage vor der Anreise nur eine last Minute Buchung für ihr Appartement machen können, wenn dieses frei ist. Weiters besteht noch die Möglichkeit sich unter Bezahlung der Miete in der Ferienanlage einzumieten. Darüber hinaus widerspricht der Ansatz einer Privatnutzung zu "Verkaufspreisen" einkommensteuerlich den Vorschriften einer Einkünfteermittlung im Bereich der Vermietung und Verpachtung. Das BFG kann daher nicht erkennen, warum von den bisherigen Darstellungen der Überschussermittlung durch die BF für die Jahre 2002 bis 2009 abgewichen werden sollte. Zudem wären – selbst wenn man der Argumentation der BF folgen wollte – die von den BF angesetzten Werte deutlich zu hoch, da die BF die (fehlenden) Einnahmen nur anteilig und nicht in voller Höhe erhalten würden. Diese fiktiven Einnahmen aus der Eigennutzung sind ein wesentlicher Bestandteil der von den BF angesetzten Einnahmen, die es im Zusammenwirken mit den fehlenden Kosten der Fremdfinanzierung ab 2014 erst möglich machen, in der vorgelegten Prognoserechnung vom 30. Mai 2014 einen Gesamtüberschuss zu erzielen. Diesem Ansatz kann das BFG nicht folgen. Für Zwecke einer Prognose setzt das BFG die von den BF in den Überschussrechnungen angesetzten Anteile des Eigenverbrauchs, erfasst als zusätzliche Einnahmen, an. Für die Jahre ab 2010, für die keine diesbezüglichen Daten mehr vorliegen, übernimmt das BFG die von den BF angesetzten Steigerungen der Umsätze und Kosten in Höhe von 3% auch für den Eigenverbrauch. 4.2.3. Kosten der Fremdfinanzierung Generell darf dazu ausgeführt werden, dass es für die Frage des Vorliegens einer Einkunftsquelle im gegenständlichen Fall einen wesentlichen Unterschied macht, ob dieses Objekt fremdfinanziert wurde oder nicht. Dies ergibt sich aus der adaptierten Prognoserechnung des BFG, (Beilage 2) aber auch zB aus der von den BF zitierten Entscheidung des UFS. (RV/0066-S/10) Die in diesem Verfahren vorliegende vollständige Eigenfinanzierung des Objektes hat dazu geführt, dass eine Einkunftsquelle vorlag, während dies bei einer unter 50% der Investition liegenden Fremdfinanzierung im gegenständlichen Fall nicht der Fall ist. Im gegenständlichen Verfahren war der Nachweis der angefallenen Kosten für die Fremdfinanzierung nicht nur ab dem Jahr 2006 ein Thema, sondern auch in der von den BF vorgelegten Prognoserechnung vom 30. Mai 2014, in der diese Finanzierungskosten ab dem Jahr 2014 mit € 0,00 angesetzt worden waren. Der steuerliche Vertreter konnte über Nachfrage in der mündlichen Verhandlung vom 2. Juli 2014 keine Angaben dazu machen, ob der Kredit im Jahr 2013 vorzeitig zurückgezahlt worden sei, sagte aber zu dies zu überprüfen. Er legte zwar im Anschluss an die mündliche Verhandlung einen endfälligen Kreditvertrag vor, die Dauer dieses Vertrages war daraus aber nicht ersichtlich. Eine Aussage dazu, ob der Kredit noch aufrecht ist, ist bis dato trotz Ankündigung nicht erfolgt. Aufgrund der ursprünglichen Prognoserechnung aus dem Jahr 2002, in der Finanzierungskosten fallend bis in das Jahr 2022 angesetzt waren, ergibt sich für das BFG schlüssig, dass der Kredit eine Laufzeit von 20 Jahren gehabt hat. Das BFG geht daher davon aus, dass die ursprüngliche Laufzeit nicht verkürzt worden ist und der Kredit über 20 Jahre und somit bis in das Jahr 2022 läuft. Zudem erscheint dem BFG für die Frage der Einkunftsermittlung wesentlich, dass es sich nach den im Verfahren vorgelegten Unterlagen entgegen der Darstellung in der Prognoserechnung vom 30. Mai 2014 um einen endfälligen Kredit handelt. Ein Absinken der Zinsen über die Jahre des Prognosezeitraumes, wie von den BF in den Prognoserechnungen angenommen, kann das BFG nicht nachvollziehen. Vielmehr ist von in etwa gleichbleibenden Zinsen auszugehen. Das BFG setzt daher für die Prognose ab 2014 hilfsweise die im Zeitablauf niedrigsten Zinsen des Jahres 2009 auch für die Folgejahre an. Festzuhalten ist auch noch, dass eine vorzeitige Rückzahlung, wie von den BF in der Prognoserechnung vom 30. Mai 2014 dargestellt, eine Änderung der Bewirtschaftung darstellen würde, die für die Jahre bis 2014 nicht beachtlich wäre. Wie in der vom BFG adaptierten Prognoserechnung dargestellt, wäre dieser Zeitraum durchgängig negativ und würde für die BF kein Argument für eine Einkunftsquelle liefern. 4.2.4. Einstufung der Mindereinnahmen und der Betriebskosten: Unwägbarkeit oder Allgemeines Risiko? Nach den Ausführungen der BF stellten sowohl die Probleme bei der Fertigstellung des Haupthauses wie auch die globale Wirtschaftskrise 2008 für die Feststellung der Einkunftsquelleneigenschaft beachtliche Unwägbarkeiten dar, die für die Prognose nicht zu berücksichtigen wären. Dem kann sich das BFG zunächst hinsichtlich des fehlenden Haupthauses nicht anschließen. Abgesehen davon, dass noch im Jahr 2002 erkennbar war, dass eine Verzögerung in der Fertigstellung des Haupthauses eintreten wird, hat sich für das BFG gezeigt, dass die niedrigen Einnahmen in den ersten Jahren offenbar nicht nur auf das fehlende Haupthaus zurückzuführen sind, sondern auch ebenso wie in den Folgejahren auf zu optimistischen Prognosen des Betreibers beruhten. Zudem liegt es gerade bei Großprojekten wie im gegenständlichen Fall in der Natur der Sache, dass Verzögerungen bei der Fertigstellung eintreten. Derartige Verzögerungen stellen nach dem Verständnis des BFG ein allgemeines Geschäftsrisiko dar, handelt es sich dabei doch um Faktoren, mit denen jeder Wirtschaftstreibende rechnen muss. Ähnliches gilt für die von den BF als Unwägbarkeit dargestellte Wirtschaftskrise. Eine Wirtschaftskrise, in der Umsätze im Tourismusbereich möglicherweise überdurchschnittlich einbrechen, stellt ein klassisches allgemeines Geschäftsrisiko dar, mit der ein Investor im Tourismusbereich noch dazu über einen Zeitraum von 20 oder mehr Jahren aufgrund der Erfahrungen der letzten Jahrzehnte jedenfalls rechnen muss. Es darf auch nochmals darauf hingewiesen werden, dass das Modell für den gegenständlichen Ferienpark vorsah, dass alle Aktivitäten dem Betreiber des Ferienparks zugewiesen werden, der seine Einnahmen gleichmäßig auf alle vergleichbaren Appartements verteilt. Ein eigenständiges wirtschaftliches Tätigwerden ist für die BF im Zeitraum von 20 Jahren nicht möglich. Damit ist eine Abhängigkeit von den Aktionen des Betreibers unvermeidbar. Ändert dieser seine Ausrichtung auf bestimmte Gästegruppen trotz überdurchschnittlicher Einkommensverluste dieser Gästegruppe und daraus resultierendem veränderten Reiseverhalten nicht, so ist das Risiko überdurchschnittlicher Umsatzverluste für die Beschwerdeführer keine Unwägbarkeit, sondern systemimmanent. Die BF führen weiters aus, dass die Betriebskosten zum Einen durch überhöhte Mindestabnahmemengen für die Wassergenossenschaft und zum Anderen durch den Einbau einer Elektroheizung höher seien als ursprünglich geplant, wobei hinsichtlich der Wassergenossenschaft noch Prozesse anhängig seien. Auch darin kann das BFG keine Unwägbarkeiten im Sinne der L-VO erblicken. Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die Betriebskosten in Summe zum Teil niedriger waren als im Jahr 2002 ursprünglich prognostiziert. Wenn von der Wassergenossenschaft tatsächlich überhöhte Abnahmemengen in Rechnung gestellt worden sein sollten, so ist dies vor Gericht abzuklären und wird dies auch im gegenständlichen Fall getan. Die Elektroheizung war bereits ab Erwerb des Objektes eingebaut und den BF die Kostenintensität einer solchen Heizung bekannt. Das BFG geht daher von den den BF vom Betreiber zugewiesenen Ertragsanteilen und Betriebskosten lt. Prognoserechnung als normaler Basis aus. 5. Zusammenfassung: Zusammengefasst ist somit bei Berücksichtigung der Eigennutzung in der richtigen Höhe und der Finanzierungskosten ersichtlich, dass auch nach der von den BF nun vorgelegten Prognoserechnung ein Gesamtüberschuss nicht erzielt werden kann. (Beilage 2) Damit ist den BF auch mit einer richtig gestellten adaptierten Prognoserechnung eine Widerlegung der Liebhabereivermutung für ihre Tätigkeit nicht gelungen. Diese Vermietungstätigkeit nach § 1 Abs. 2 Z 3 L-VO stellt somit keine Einkunftsquelle im Sinne des § 2 EStG dar. Für Zwecke der Umsatzsteuer ist gemäß § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 iVm § 6 L-VO davon auszugehen, dass keine Unternehmereigenschaft der BF aus dieser Tätigkeit vorliegt. Damit haben endgültige Bescheide betreffend die Umsatzsteuer sowie die Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Jahre 2002 bis 2009 zu ergehen. Für die Umsatzsteuer des Jahres 2002, bei der sich nur Vorsteuern geltend gemacht worden sind, führt dies dazu, dass die Festsetzung der Umsatzsteuer 2002 zu unterbleiben hat. Für die Jahre 2003 bis 2009 ergibt sich, dass die Vorsteuern aus den Betriebskosten und die Umsatzsteuer aus der Eigennutzung wegfällt. Die Abrechnungen der Ertragsanteile durch den Betreiber mittels Gutschrift, stellen jedoch Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis dar. Da die Unternehmereigenschaft der BF nicht gegeben ist, liegen in diesem Fall Rechnungen mit gesondert ausgewiesenem Steuerbetrag vor, die von einem Nichtunternehmer erstellt wurden. Die in diesen Rechnungen ausgewiesenen USt-Beträge schulden die BF nach § 11 Abs. 14 UStG 1994. Diese Rechnungen können aber in sinngemäßer Anwendung des § 11 Abs. 12 UStG 1994 nachträglich berichtigt werden. (Mayr in Scheiner/Kolacny/Caganek, MWSt, § 11 Rz 236/2 mwN) Bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung haben für die Jahre 2002 bis 2009 endgültige Nichtfeststellungsbescheide zu ergehen. Gegen das Erkenntnis des BFG ist gemäß Art. 133 Abs. 3 B-VG iVm § 25a Abs. 1 VwGG eine Revision hinsichtlich des Erwägungspunktes 2. "Einordung der Tätigkeit der BF ertragssteuerlich bzw. nach der L-VO" zulässig, da zu der in diesem Punkt angesprochenen Rechtsfrage, dass die konkrete Tätigkeit der BF unter § 1 Abs. 2 Z 3 L-VO einzuordnen ist, eine Rechtsprechung des VwGH – soweit aus dem Rechtsinformationssystem des Bundes ersichtlich – fehlt. Darüber hinaus ist eine Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG iVm § 25a Abs. 1 VwGG nicht zulässig, da keine Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung vorliegen. Das BFG folgt in diesen Punkten der in der Entscheidung dargestellten Judikatur des VwGH. Salzburg-Aigen, am 31. Juli 2014