BFG RN/6100001/2014

Die Kenntnis von Verschlechterungen der Rechtslage würde in der Regel bewirken, dass der Unternehmer einen anderen Weg einschlagen könnte. Abzuwägen ist somit in den Fällen des rückwirkenden Eingriffs in Rechtspositionen die Intensität des jeweiligen Eingriffs mit dem Gewicht der das Gesetz tragenden öffentlichen Interessen (VfGH 11.12.2002, G 186/02, VfSlg 16.764/2002). c. (1) Bezüglich der ab 1. März 2014 geltenden Beschränkungen für Managergehälter (§ 20 Abs 1 Z 7 EStG) und Aufwendungen für sonstige Bezüge (§ 20 Abs 1 Z 8 EStG) liegen Bedenken vor, dass sowohl eine Enttäuschung faktischer Dispositionen als auch ein Eingriff in bestehende Rechtspositionen gegeben ist. (2) Faktische Dispositionen: Die Unternehmensentscheidung hoch qualifizierte Arbeitskräfte zu beschäftigen hängt maßgeblich von der Steuer- und Abgabenbelastung ab, weil bezüglich dieser Arbeitskräfte ein internationaler Wettbewerb besteht. Der jährlich bemessene BAK Taxation Index zeigt die effektive Durchschnittssteuerbelastung (als Maßgröße für Unternehmen und für qualifizierte Arbeitskräfte) an. Der Index für 2013 ergibt für Österreich einen Platz im obersten Drittel der effektiven Steuerbelastung für Unternehmen. Bezüglich der qualifizierten Arbeitsplätze weist der Österreich-Index den fünfthöchsten Anstieg der effektiven Steuerbelastung von allen untersuchten Staaten gegenüber dem Vorjahr aus. Dies bedeutet, dass die effektive Steuerbelastung schon bis 2013 einen gegen die Anstellung hochqualifizierter Arbeitskräfte sprechenden Faktor darstellte. Mit dem AbgÄG 2014 verschärft sich diese Situation noch zusätzlich. Im Jahr 2005 wurde der Körperschaftsteuersatz mit dem StReformG 2005 von 34% auf 25% gesenkt. In den Materialien wird dies wie folgt begründet: „Zur Sicherung und Steigerung der Attraktivität des Wirtschaftsstandortes Österreich und der Erhaltung österreichischer Arbeitsplätze ist es wirtschaftspolitisch erforderlich, den Körperschaftsteuersatz abzusenken. Diese Maßnahme kommt selbstverständlich in einem beachtlichen Umfang den Arbeitnehmern zu Gute. Sie verhindert Betriebsabwanderungen und dient damit der Sicherung österreichischer Arbeitsplätze". Aufgrund der Senkung der Körperschaftsteuer im Jahr 2005 wurden eine Reihe von Unternehmensumstrukturierungen in Kapitalgesellschaften durchgeführt und es verstärkten sich auch Unternehmensgründungen im Bereich der Kapitalgesellschaften, während die Gründung von Personengesellschaften zurückging (s auch Studie „How Corporate Tax Competition reduces Personal Tax Revenue“ von Ruud de Mooij und Gaetan Nicodeme). Die für Kapitalgesellschaften steuerlich attraktive Senkung der Körperschaftsteuer, löste eine Gründerwelle aus und hat auch zu faktischen Dispositionen im Bereich der hochqualifizierten Arbeitsplätze geführt. Betriebsgründer wurden dadurch animiert, Kapitalgesellschaften zu gründen und in (qualifizierte) österreichische Arbeitsplätze zu investieren. Diese Investitionen wurden im Vertrauen auf die Steuerreform 2005 und die vollständige Absetzbarkeit der Gehaltszahlungen vorgenommen. Durch die Änderung der Rechtslage im AbgÄG 2014 wird der Vertrauensschutz auf diese faktischen Dispositionen verletzt. (3) Plötzlicher und intensiver Eingriff in bestehende Rechtspositionen: Im gegenständlich strittigen Fall der teilweisen Nichtanerkennung von Managergehältern bzw sonstigen Bezügen stellt die abrupte Beseitigung der Abschreibemöglichkeiten einen Eingriff von erheblichem Gewicht dar, weil ein gänzlicher und (in absoluter Höhe) beträchtlicher Verlust von steuerlich wirksamen Aufwendungen eintritt, den die Steuerpflichtigen auch nicht vermeiden konnten, weil sie langfristig wirkende Gehaltsabschlüsse getätigt haben. Plötzlich ist der Eingriff, weil er einen Übergangszeitraum vermissen lässt. Die Intensivität des Eingriffes wird in Bezug auf die Managergehälter mit der zusätzlichen Besteuerung der frustrierten Aufwendungen in Höhe von 25% (KÖSt) und bezüglich der Abfertigungen durch die zusätzliche Besteuerung und den in der Berufung angeführten Vergleich zwischen Abfertigungen von GmbH-Geschäftsführern und Vorstandsmitgliedern einer AG belegt, der GmbH-Geschäftsführer begünstigt. d. Fraglich ist, ob sich der plötzliche und intensive Eingriff in die bisher geltende Rechtslage – wonach betrieblich veranlasste Gehälter oder Abfertigungen vollinhaltlich steuerwirksam werden – auf hinreichende Gründe stützen kann, diese Regelung auch ohne Übergangsbestimmung in Kraft zu setzen. In den Materialien zu AbgÄG 2014 vom 28.2.2014, BGBl I 13/2014, ist zu den Neuregelungen in EStG und KStG betreffend „Managergehälter“ und „Sonstige Bezüge“ zusammengefasst Folgendes festgehalten. Zu § 20 Abs 1 Z 7 und § 124b Z 253 EStG 1988: - Gehälter, die 500.000,00 Euro pro Person im Wirtschaftsjahr übersteigen, sollen vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen werden. In die Vertragsfreiheit des Unternehmers wird damit nicht eingegriffen, da es ihm weiterhin frei steht, Gehälter bzw vergleichbare Aufwendungen über 500.000,00 Euro zu bezahlen. - Im österreichischen Steuerrecht ist das objektive Nettoprinzip nicht vollständig verwirklicht. § 20 EStG und § 12 KStG sehen verfassungsrechtlich unbedenkliche Abzugsverbote vor, so darf der Gesetzgeber in verfassungskonformer Weise den Betriebsausgabenabzug von Aufsichtsratsvergütungen beschränken (VfGH 10.10.1978, B 139, 140/77; 28.11.1988 B 1453/87, B 1305/88). - Angesichts der zunehmenden Vergrößerung des Einkommensgefälles im Bereich der Erwerbsbezüge ist es ein gesamtgesellschaftliches Anliegen, dem entgegenzusteuern. Dies rechtfertigt den dadurch bewirkten Eingriff in das objektive Nettoprinzip. Die Regelung bewegt sich daher innerhalb des rechtspolitischen Gestaltungsspielraumes des Gesetzgebers. - Vom Anwendungsbereich der Bestimmung sollen echte Dienstnehmer und vergleichbar organisatorisch eingegliederte Personen (inklusive überlassene Personen) erfasst sein, unabhängig davon, ob sie aktiv tätig sind oder in der Vergangenheit Arbeits- oder Werkleistungen erbracht haben. Umfasst sind somit Entgelte, die während des aktiven Beschäftigungsverhältnisses ausbezahlt werden und auch solche, die nach Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses ausbezahlt werden (wie zB Firmenpensionen). - Die Bildung von Pensionsrückstellungen für zukünftige Pensionsansprüche ist nur insoweit möglich, als die zukünftigen Pensionsansprüche steuerlich abzugsfähig sind. Für bestehende Pensionsrückstellungen, die für Wirtschaftsjahre gebildet wurden, die vor dem 1. März 2014 enden, gilt: Ergibt sich aus der Anwendung des § 20 Abs 1 Z 7 ein geringerer als der bisher rückgestellte Betrag, ist der Unterschiedsbetrag nicht gewinnerhöhend aufzulösen. Eine steuerwirksame Zuführung zu diesen Rückstellungen kann aber erst dann vorgenommen werden, wenn die Höhe der Pensionsansprüche unter Berücksichtigung des § 20 Abs 1 Z 7 eine Rückstellungsbildung über den bisher rückgestellten Betrag hinaus zulässt. - Wird die Arbeits- oder Werkleistung nicht für ein volles Kalenderjahr erbracht, ist der Höchstbetrag für die abzugsfähigen Entgelte monatsweise zu aliquotieren. Eine Aliquotierung erfolgt auch dann, wenn eine Arbeits- oder Werkleistung von derselben Person für mehrere Betriebe desselben Steuerpflichtigen erbracht wird. Entsprechendes gilt, wenn von derselben Person Arbeits- oder Werkleistungen gegenüber mehreren Personengesellschaften erbracht werden, an denen derselbe Steuerpflichtige beteiligt ist. Zu § 20 Abs 1 Z 8 und § 124b Z 254 EStG: - Einem Abzugsverbot sollen Aufwendungen unterliegen, die beim Empfänger sonstige Bezüge nach § 67 Abs 6 darstellen (zB freiwillige Abfertigungen und Abfindungen von ausstehenden Entgeltsansprüchen). Dieses Abzugsverbot soll aber nur insoweit greifen, als diese Auszahlungen beim Empfänger nicht dem Steuersatz von 6% unterliegen und korrespondiert somit mit der Einschränkung der Begünstigung in § 67 Abs 6. - Für bestehende Abfertigungsrückstellungen, die für Wirtschaftsjahre gebildet wurden, die vor dem 1. März 2014 enden, gilt: Ergibt sich aus der Anwendung des § 20 Abs 1 Z 8 ein geringerer als der bisher rückgestellte Betrag, ist der Unterschiedsbetrag nicht gewinnerhöhend aufzulösen. Eine steuerwirksame Zuführung zu diesen Rückstellungen kann aber erst dann vorgenommen werden, wenn die Höhe der Abfertigungsansprüche unter Berücksichtigung des § 20 Abs 1 Z 8 eine Rückstellungsbildung über den bisher rückgestellten Betrag hinaus zulässt. Zu § 12 Abs 1 Z 8 und § 26c Z 50 KStG 1988: - Die im EStG 1988 vorgesehenen Abzugsverbote des § 20 Abs 1 Z 7 und Z 8 sollen auch im KStG 1988 verankert werden. Daher sind auch Aufwendungen von Körperschaften für das Entgelt für Arbeits- oder Werkleistungen, soweit es den Betrag von 500.000,00 Euro pro Person und Wirtschaftsjahr übersteigt, nicht abzugsfähig. Die Bestimmungen des § 20 Abs 1 Z 7 lit b EStG 1988 über die zeitliche Aliquotierung kommen ebenfalls zur Anwendung, jene über die Aliquotierung bei Arbeits- und Werkleistungen … sollen durch eine spezifische Konzernklausel ersetzt werden. - Hinsichtlich der Abzugsbeschränkung für freiwillige Abfertigungen (§ 20 Abs 1 Z 8 EStG 1988) besteht für Körperschaften die gleiche Rechtslage wie für dem EStG 1988 unterliegende Steuerpflichtige. e. Aus den vorangehenden Ausführungen kann folgendes abgeleitet werden: (1) Sinn und Zweck der Neuregelung der Absetzbarkeit von Managergehältern ist offenkundig eine langfristig angelegte Verhaltensänderung von Unternehmen und Dienstnehmern unter dem Aspekt der Verminderung des gesamtgesellschaftlichen Einkommensgefälles. Nach dem UNCTAD-Bericht „Trade and Developmentbericht 2012“ bedarf es eines konzertierten Maßnahmenbündels, um Einkommensdisparitäten zu vemindern, darunter die stärkere und progressive Besteuerung von Vermögen und hohen Einkommen, verbesserte staatliche Sozialleistungen, die Einführung und regelmäßige Anpassung von Mindestlöhnen, die Schaffung produktiver Beschäftigung durch öffentliche Arbeitgeber usw. Die vom Gesetzgeber gewünschte Verhaltensänderung von Unternehmen und Managern, die das Ziel der Regelungen des AbgÄG 2014 sein soll, wird daher nur im Rahmen einer langfristig angelegten Steuerstrategie erreichbar sein. Beabsichtigt ist im Endeffekt nichts weniger, als eine völlige Umstellung der Unternehmenspraxis, die bisher unbedenklich auf die Anstellung bestdotierter und hochqualifizierter Mitarbeiter abstellen konnte, weil die Absetzbarkeit dieser Gehälter nicht strittig war. Für die betroffenen Unternehmen stellen sich nach der neuen Rechtslage weitreichende Fragen zur Umstrukturierung ihrer Betriebe und zur Lösung des Problems, wie hochdotierte Mitarbeiter künftig (und im Rahmen welcher Unternehmensform) beschäftigt werden können. Das Bundesfinanzgericht bezweifelt nicht, dass eine derartige Umstellung in einem längeren Zeitraum zu bemessen sein wird. (2) Bezüglich der sonstigen Bezüge ist Ziel die Einschränkung des Betriebsausgabenabzuges freiwilliger Abfertigungen und ausstehender Entgeltsansprüche zur Vermeidung vorzeitiger Pensionierungen. Auch diese Maßnahme zielt auf langfristige Verhaltensänderungen ab und hat rückwirkende Eingriffe in Abfertigungsrückstellungen zur Folge. (3) Die Beschränkung der Managergehälter und der Abfertigungen stellt eine völlig neue Form der Beschränkung von Betriebsausgaben dar. Die den Aufwandskürzungen zugrundeliegenden Gehälter sind das Resultat von (längerfristig laufenden) Verträgen, die (zum Teil geraume Zeit) vor Inkrafttreten der gesetzlichen Regelung abgeschlossen wurden. Auch die Zusage freiwilliger Abfertigungen erfolgte teilweise schon vor dem Inkrafttreten des Abzugsverbotes. Bezüglich der Verfassungskonformität der Regelung kann auch nicht ins Treffen geführt werden, dass die beabsichtigte Änderung der Rechtslage schon einige Zeit vor ihrer Kundmachung vorherzusehen war, weil sich Steuerpflichtige an der geltenden Rechtslage zu orientieren haben (VfGH 16.12.1993, G 114/93, VfSlg 13.655). (4) Ist Zweck der Normierungen nicht die kurzfristige Steuer(einnahmen)maximierung, sondern das Erreichen langfristiger gesellschaftlicher Veränderungen, so wäre das Gesetz nur dann sachgerecht, wenn es eine Übergangsfrist enthalten würde, die eine Anpassung bzw Neugestaltung bestehender (Dienst)Verträge (bzw Werkverträge) erlaubt. Die Unternehmen konnten bei Abschluss der Dienstverträge noch davon ausgehen, dass das gesamte Gehalt als Betriebsausgabe abzugsfähig sein würde (s auch die Argumentation zum Beschluss des VfGH vom 28.6.2001, B 1920/00). Die von der Bf aufgezeigten (betragsmäßig) beträchtlichen Unterschiede in der Besteuerung der Abfertigungen von Vorstandsmitgliedern von Aktiengesellschaften und GmbH-Geschäftsführern treten ebenfalls im Rahmen der Prüfung des Vertrauensschutzes hervor, weil die unterschiedliche Steuerbelastung aufgrund fehlender Übergangsregelungen von den Unternehmen in keiner Weise vorausschauend aufgefangen werden konnte. (5) Es bestehen daher aus dem Grund der Vertrauensschutzverletzung erhebliche Bedenken, wonach infolge fehlender Übergangsregelungen die Neuregelungen der Managergehälter und der sonstigen Bezüge verfassungswidrig sind. Bei Zutreffen der Bedenken wären § 20 Abs 1 Z 7 und 8 iVm § 124b Z 253 und 254 EStG sowie § 12 Abs 1 Z 8 iVm § 26c Z 50 KStG als verfassungswidrig aufzuheben. C. Gleichheitswidrigkeit der Wortfolge betreffend Personalüberlassung in § 20 Abs 1 Z 7 lit a EStG: Bedenken bestehen hinsichtlich der Regelung in § 20 Abs 1 Z 7 lit a, wonach auch die Überlassung von Personen durch Dritte zu Kürzungen des Abzuges der Aufwendungen führen soll. Die Bedenken betreffen den Wortlaut „Bei der Überlassung einer Person durch Dritte zur Erbringung von Arbeits- oder Werkleistungen gilt die Vergütung für die Überlassung als Entgelt. Das vom Überlasser an die überlassene Person geleistete Entgelt unterliegt hingegen nicht dem Abzugsverbot“. Als Entgelt gilt in diesem Fall die Vergütung für die Überlassung, also das sogenannte „Gestellungsentgelt“ (s dazu Haas, ÖStZ 2014, 217). Dieses enthält Aufwendungskomponenten und Gewinnaufschlag (Höhe je nach Branche). Wird bei den Managergehältern nur auf die Gehaltszahlung und damit auf den Gesetzeszweck – die Verringerung von Einkommensunterschieden – abgestellt, fallen bei der Überlassung von Arbeitnehmern zusätzliche Komponenten in das Abzugsverbot. Es bestehen Bedenken, dass die Regelung des § 20 Abs 1 Z 7 im Vergleich mit den übrigen Regelungen derselben Norm unsachlich ist: Bei einem Teil der von § 20 Abs 1 Z 7 erfassten Fälle (Arbeits- oder Werkleistungen von im Betrieb angestellten Dienstnehmern) wären nur bloße Gehaltszahlungen nicht abzugsfähig, bei einem anderen Teil (Personalüberlassung)Gehaltszahlungen, zusätzliche Kosten (Gemeinkosten, Lohnnebenkosten) und überdies Gewinnaufschläge. Liegt der Zweck des Gesetzes in der Nivellierung der Gehälter (Verminderung von Gehaltsdisparitäten), so ist kein sachlicher Grund erkennbar, warum auch Gewinnaufschläge (die außerdem stark differieren können) nicht zum Abzug als Betriebsausgabe zugelassen werden sollten. Zudem würde im Fall der Kürzung bei Überlassungsentgelten das Abzugsverbot – bezogen auf den Bruttobezug des Dienstnehmers - bereits unter 500.000,00 Euro schlagend, sodass betraglich eine sachlich nicht erklärbare Differenzierung zwischen der Anstellung von Dienstnehmern und der Überlassung von Gestellungspersonal vorliegt. Bei Zutreffen der bezeichneten Bedenken wäre die in § 20 Abs 1 Z 7 lit a normierte Wortfolge als verfassungswidrig aufzuheben.“ 3 Vom Bundesfinanzgericht nun konkret anzuwendende Normen 3.1 Normen Das FA stützte sich bei Erlassung seines nunmehr bekämpften Bescheides ausdrücklich nur auf § 124b Z 253 lit. b EStG 1988 in Verbindung mit § 24 Abs. 3 Z 1 KStG 1988. Die hier strittige Anpassung der Vorauszahlung durch das FA erfolgte eindeutig nur pauschal und nicht unter Anwendung einer (vollständigen) Prognose der künftigen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse. Der Bf. bekämpfte dies nicht, sondern wendete sich ausschließlich gegen die Verfassungskonformität der dabei angewendeten Bestimmungen. § 24 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 lautet: (3) Für die Veranlagung und Entrichtung der Steuer gilt Folgendes: 1. Es sind die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes 1988 über die Veranlagung und Entrichtung der Körperschaftsteuer sinngemäß anzuwenden. [...]“ § 24 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 existiert in dieser Fassung seit 30. Dezember 2000 (Budgetbegleitgesetz 2000, BGBl. I Nr. 142/2000). Zuvor lautete sie inhaltlich gleich „Die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes 1988 über die Veranlagung und die Entrichtung der Steuer sind entsprechend anzuwenden.“. Die Bestimmung bezieht sich auf keine bestimmte Fassung des EStG 1988 und gilt damit als dynamischer Verweis (vgl. Ritz, BAO5, § 3 Tz 4 ff). Würde die einkommensteuerrechtliche Norm, auf die verwiesen wurde, vom VfGH aus dem Rechtsbestand entfernt, hätte das unmittelbare Auswirkung auf die Körperschaftsteuer. § 124b Z 253 lit. b EStG 1988 (Fassung AbgÄG 2014, BGBl. I Nr. 13/2014) lautet: Für die Festsetzung von Vorauszahlungen gemäß § 45 für das Jahr 2014 und die Folgejahre gilt unbeschadet des § 45 Abs. 4 Folgendes: Wurde die für die Festsetzung maßgebliche Einkommensteuerschuld unter Berücksichtigung des Ergebnisses eines vor dem 1. Jänner 2014 endenden Regelwirtschaftsjahres ermittelt und dabei für einen Arbeitnehmer oder einen ehemaligen Arbeitnehmer in einem oder mehreren Lohnzetteln ausgewiesene Bruttobezüge gemäß § 25 (ohne Bezüge gemäß § 26 und ohne Bezüge gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b) in einer Höhe berücksichtigt, die den Betrag von 500 000 Euro übersteigen, ist bei Festsetzung von Vorauszahlungen das für die Ermittlung der Einkommensteuerschuld zu berücksichtigende Ergebnis um den 500 000 Euro übersteigenden Betrag zu erhöhen. Dies gilt nicht, soweit die maßgebliche Einkommensteuerschuld unter Berücksichtigung eines nach § 188 BAO festgestellten Ergebnisses ermittelt wurde. Der Gesetzgeber normierte damit eine Vorschrift, die § 45 EStG 1988 ergänzt, ohne in seinen Bestand einzugreifen. Er schuf eine eigenständige Ergänzungsvorschrift für die (pauschale) Bemessung der Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuervorauszahlung 2014, die – wie § 45 EStG 1988 – in seiner Grundkonzeption auf dem letztveranlagten Jahr und damit auf der dafür gültigen Gesetzeslage aufbaut (hier 2012). Die Pauschalbemessung für die Vorauszahlung 2014 (§ 45 Abs. 1 EStG 1988 iVm § 124b Z 253 lit. b EStG 1988) baut auch auf den Verhältnissen für das Basisjahr (2012) auf und adaptiert diese nach eigenen Regeln. Sie verdrängt damit die für die Veranlagung 2014 konkret gültigen materiellen Normen (so etwa § 12 Abs. 1 Z 8 KStG 1988). Diese sind nicht unmittelbar für deren Berechnung anwendbar (vgl. VwGH 29.7.1997, 95/14/0117 zum Verhältnis Vorauszahlungs- und Veranlagungsbescheid) und stellen nur den Rechtfertigungsgrund für die pauschale Anpassungsvorschrift dar. Sie kämen nur dann zur Anwendung, wenn das FA oder der Bf. dies verlangen würden (§ 45 Abs. 4 EStG 1988), was aber hier nicht der Fall ist. § 45 EStG 1988 lautet: (1) Der Steuerpflichtige hat auf die Einkommensteuer nach dem allgemeinen Steuertarif und nach dem besonderen Steuersatz gemäß § 27a Vorauszahlungen zu entrichten. Vorauszahlungen sind auf volle Euro abzurunden. Für Lohnsteuerpflichtige sind Vorauszahlungen nur in den Fällen des § 41 Abs. 1 Z 1 und 2 festzusetzen. Die Vorauszahlung für ein Kalenderjahr wird wie folgt berechnet: - Einkommensteuerschuld für das letztveranlagte Kalenderjahr abzüglich der Beträge gemäß § 46 Abs. 1 Z 2 und Z 3. - Der so ermittelte Betrag wird, wenn die Vorauszahlung erstmals für das dem Veranlagungszeitraum folgende Kalenderjahr wirkt, um 4%, wenn sie erstmals für ein späteres Kalenderjahr wirkt, um weitere 5% für jedes weitere Jahr erhöht. Scheiden Einkünfte, die der Veranlagung zugrunde gelegt wurden, für den Vorauszahlungszeitraum infolge gesetzlicher Maßnahmen aus der Besteuerung aus, kann die Vorauszahlung pauschal mit einem entsprechend niedrigeren Betrag festgesetzt werden. Vorauszahlungen, deren Jahresbetrag 300 Euro nicht übersteigen würde, sind mit Null festzusetzen. (2) Die Vorauszahlungen sind zu je einem Viertel am 15. Februar, 15. Mai, 15. August und 15. November zu leisten. (3) Bereits fällig gewordene oder innerhalb eines Monates ab Bekanntgabe einer Erhöhung der Vorauszahlungen fällig werdende Vorauszahlungsteilbeträge werden durch eine Änderung in der Höhe der Vorauszahlung (Abs. 1) nicht berührt. Der Unterschiedsbetrag ist, sofern er nicht eine Gutschrift ergibt, erst bei Fälligkeit des nächsten Vorauszahlungsteilbetrages auszugleichen (Ausgleichsviertel). Nach dem 30. September darf das Finanzamt Bescheide über die Änderung der Vorauszahlung für das laufende Kalenderjahr nicht mehr erlassen; dies gilt nicht für Bescheide auf Grund eines Antrages, den der Steuerpflichtige bis zum 30. September gestellt hat, sowie für eine Änderung in einem Rechtsmittelverfahren. Erfolgt die Bekanntgabe von Bescheiden über die Erhöhung oder die erstmalige Festsetzung der Vorauszahlung nach dem 15. Oktober, dann ist der Unterschiedsbetrag (der Jahresbetrag der Vorauszahlung) innerhalb eines Monates nach Bekanntgabe des Bescheides zu entrichten. (4) Das Finanzamt kann die Vorauszahlung der Steuer anpassen, die sich für das laufende Kalenderjahr voraussichtlich ergeben wird. Dabei ist Abs. 3 anzuwenden. Scheiden Einkünfte, die der Veranlagung zugrunde gelegt wurden, für den Vorauszahlungszeitraum infolge gesetzlicher Maßnahmen aus der Besteuerung aus, so kann die Vorauszahlung pauschal entsprechend angepaßt werden. Dabei sind Abs. 1 und Abs. 3 anzuwenden. (5) Ist ein Steuerpflichtiger von Katastrophenschäden (insbesondere Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs- und Lawinenschäden) betroffen, kann ein Antrag auf eine Änderung der Vorauszahlung abweichend von Abs. 3 bis zum 31. Oktober gestellt werden.Das Finanzamt kann die Vorauszahlung der Steuer anpassen, die sich für das laufende Kalenderjahr voraussichtlich ergeben wird. […] Scheiden Einkünfte, die der Veranlagung zugrunde gelegt wurden, für den Vorauszahlungszeitraum infolge gesetzlicher Maßnahmen aus der Besteuerung aus, so kann die Vorauszahlung pauschal entsprechend angepasst werden. Dabei sind Abs. 1 und Abs. 3 anzuwenden. § 45 Abs. 1 EStG 1988 regelt den durch die Finanzverwaltung EDV-unterstützt automatisierten Regelfall, in dem die Vorauszahlungen jeweils auf Basis der letzten Vorjahresveranlagung pauschal neu bemessen werden. § 45 Abs. 4 EStG 1988 stellt es ins Ermessen der Behörde, die Vorauszahlung –ausnahmsweise - abweichend von der sich gem. § 45 Abs. 1 EStG 1988 errechneten pauschalen Höhe mit dem Betrag festzusetzen, der der voraussichtlichen Jahreskörperschaftsteuer entspricht (vgl. VfGH 29.6.2002, G 11/02 und VwGH 29.6.1997, 95/14/0117). Eine solche Maßnahme ist wesentlich aufwendiger, als die pauschale Bemessung: Sie erfordert vorhandene Hinweise auf Tatsachen, die Grund zur Annahme geben, dass die pauschale Berechnung von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht (vgl. VwGH 29. 7. 1997, 95/14/0117 unter Hinweis auf VwGH 1.12.1981, 81/14/0162) und eine realitätsnahe und begründete Prognose der tatsächlichen Bemessungsgrundlagen aufgrund der für diesen Veranlagungszeitraum gültigen tatsächlichen und rechtlichen Gegebenheiten. Die Anpassung der Vorauszahlungen kann von Amts (unter entsprechender Wahrung des Parteiengehörs) oder auf Antrag des Abgabepflichtigen vorgenommen werden. Letzterer ist aber nicht verpflichtet, dem Finanzamt unaufgefordert Umstände wie etwa steigende Einnahmen oder sinkende Ausgaben mitzuteilen (Fellner in Hofstätter/Reichel (Hrsg), EStG56, § 45 Tz 6, sowie Baldauf in Jakom, EStG 2014, § 45 Tz 13 jeweils unter Hinweis auf BMF vom 9. März 2006, 010101/0020-VI/2006, AÖFV 124/2006). Liegen entweder das Verlangen des FA oder ein Antrag des Bf. vor, steht die dem Finanzamt eingeräumte Befugnis im Rechtsmittelverfahren auch dem Bundesfinanzgericht zu (§ 269 Abs. 1 BAO idF FVwGG 2012, BGBl. I Nr. 14/2013). Das ist hier nicht der Fall. Wie erwähnt basiert der oben zitierte Gesetzesprüfungsantrag vom Juni 2014 auf diesem Absatz 4, da die Vorauszahlung dort auf Basis einer von der Bf. vorgelegten Planrechnung bemessen wurde. Hier ist dies nicht der Fall, weshalb § 45 Abs. 4 EStG 1988 hier nicht zur Anwendung gelangt. Vom FA bisher nicht erwähnt wurde, dass der Gesetzgeber mit dem AbgÄG 2014, BGBl. I Nr. 13/2014 zusätzlich die Bestimmung des § 26c Z 50 KStG 1988 schuf. Deren zweiter Satz lautet: […] § 124b Z 253 des Einkommensteuergesetzes 1988 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 13/2014 ist sinngemäß anzuwenden. Damit erklärt sie die gesamte Übergangsvorschrift des § 124b Z 253 EStG 1988 neben dem oben zitierten dynamischen Verweis (§ 24 Abs. 3 KStG 1988) für die Körperschaftsteuer zusätzlich noch einmal für verbindlich. Da sich dieser weitere Verweis auf die konkrete Fassung aufgrund des AbgÄG 2014 bezieht, handelt es sich dabei um eine statische Verweisung. Der gesamte § 124b Z 253 EStG 1988 wurde damit Teil des KStG 1988 und würde dies auch unter der Prämisse bleiben, dass die einkommensteuerrechtliche Bestimmung vom VfGH aufgehoben würde (vgl. VfGH 27.2.1986, B457/85 unter Hinweis auf VfSlg. 3041/1956, 6290/1970, 10549/1985; VfGH 14. 12. 1983, B134/82, B211/82 und auch Adamovich - Funk, Österreichisches Verfassungsrecht, 2. Auflage, 1984, 162). 3.2 Anwendung auf den konkreten Sachverhalt Wie oben schon erwähnt stellt § 124b Z 253 lit. b EStG 1988 Sondervorschriften „für die Festsetzung von Vorauszahlungen gemäß § 45“ bereit und tritt damit nicht an die Stelle dieser Bestimmungen, sondern neben sie, um sie zu ergänzen. Auf Körperschaften umgelegt sieht diese Bestimmung eine Sonderberechnung dann vor, wenn die für die Festsetzung der Körperschaftsteuervorauszahlung maßgebliche Körperschaftsteuerschuld unter Berücksichtigung des Ergebnisses eines vor dem 1. Jänner 2014 endenden Regelwirtschaftsjahres ermittelt wurde und dabei für einen Arbeitnehmer oder einen ehemaligen Arbeitnehmer in einem oder mehreren Lohnzetteln ausgewiesene Bruttobezüge gemäß § 25 (ohne Bezüge gemäß § 26 und ohne Bezüge gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b) in einer Höhe berücksichtigt, die den Betrag von EUR 500.000 übersteigen. In diesem Fall ist das für die Ermittlung der Körperschaftsteuerschuld zu berücksichtigende Ergebnis um den EUR 500.000 übersteigenden Betrag zu erhöhen. Diese Vorschrift normiert Gemeinsamkeiten und Unterschiede zur Umsetzung der pauschalen Bestimmung des § 45 Abs. 1 EStG 1988. a) Wertanpassung § 45 Abs. 1 sieht eine prozentuelle Wertanpassung der Basiskörperschaftsteuer vor, die davon abhängig ist, wie weit das letztveranlagte Kalenderjahr vom Vorauszahlungsjahr entfernt ist. Für das Vorjahr erhöht sich die Berechnungsbasis um 4%, für jedes weitere Jahr um weitere 5%. § 124b Z 253 lit. b EStG 1988 ändert an dieser Vorschrift nichts. b) Berechnungsbasis für die Körperschaftsteuer-Vorauszahlung Die Ausgangsbasis der pauschalen Berechnung des § 45 Abs. 1 EStG 1988 ist die Körperschaftsteuerschuld für das letztveranlagte Kalenderjahr abzüglich der Beträge gemäß § 46 Abs. 1 Z 2 und Z 3 EStG 1988. Das ist eine verbindlich errechnete Größe des Basis-Körperschaftsteuerbescheides. Es handelt sich dabei um Steuerbeträge und nicht um Bemessungsgrundlagen. § 124b Z 253 lit. b EStG 1988 ergänzt diese Pauschalbestimmung nun dahingehend, dass sie eine Erhöhung der Bemessungsgrundlagen („des Ergebnisses“) und eine Neuermittlung der Körperschaftsteuerschuld vorsieht. Das Bundesfinanzgericht legt dies so aus, dass dabei die Bemessungsgrundlagen des Basis-Körperschaftsteuerbescheides zu verändern und die Basis-Körperschaftsteuerschuld neu zu ermitteln sind (im konkreten Fall ist das das Jahr 2012). Diese Auslegung ergibt sich für das Bundesfinanzgericht daraus, dass das Gesetz das Ergebnis eines vor dem 1. Jänner 2014 endenden Regelwirtschaftsjahres in seine Betrachtungen mit einbezieht und sodann die Adaptierung des für die Ermittlung der Körperschaftsteuerschuld zu berücksichtigenden Ergebnisses vorschreibt. Es handelt sich dabei ganz offensichtlich um das Ergebnis desselben Kalenderjahres. In einem weiteren und letzten Schritt ist diese Basis-Körperschaftsteuerschuld wertmäßig anzupassen und entsprechend zu erhöhen. c) Anwendung auf den konkreten Fall für den Fall der Verfassungskonformität Für den konkreten Fall würde das bedeuten, dass zuerst der Gewinn des Jahres 2012 entsprechend zu adaptieren und neu zu ermitteln wäre. Dann wäre die Körperschaftsteuerschuld 2012 – unter Anpassung des Verlustabzuges - auf dieser Basis neu zu berechnen. Abschließend wäre dieser Betrag um die entsprechenden Abzugsbeträge zu adaptieren und wertmäßig anzupassen. Das würde zu folgendem (fiktiven) Körperschaftsteuerbescheid 2012 führen: Tabelle: Körperschaftsteuerbescheid 2012 (fiktiv) [Grafik]   Auf Basis dieser Berechnung würde sich die Vorauszahlung 2014 mit folgenden Werten ergeben: Tabelle: Körperschaftsteuervorauszahlung 2014 neu [Grafik]   d) Verfahrensrecht Im Regelfall stützt sich die Abänderung eines Körperschaftsteuervorauszahlungsbescheides entweder auf § 24 Abs. 3 KStG 1988 iVm § 45 Abs. 1 EStG 1988 (wenn ein neuer Vorjahresbescheid erlassen wurde) oder § 45 Abs. 4 EStG 1988 (wenn das FA eine Änderung aufgrund abweichender tatsächlicher Verhältnisse vornimmt). Auch zur Abänderung des Körperschaftsteuervorauszahlungsbescheides 2014 bedürfte es eines entsprechenden Verfahrenstitels. Hier könnte davon ausgegangen werden, dass § 24 Abs. 3 KStG 1988 iVm § 124b Z 253 lit. b EStG 1988 bzw. § 26c Z 50 zweiter Satz KStG 1988 iVm § 124b Z 253 lit. b EStG 1988 für den Fall ihrer Verfassungskonformität eigenständige Verfahrensrechtstitel für eine solche Anpassung darstellen würden. Hebt der Verfassungsgerichtshof diese Bestimmungen auf, mangelt es sowohl an den verfahrensrechtlichen wie auch an den materiellen Voraussetzungen für die Anpassung der Vorauszahlung. Der nun bekämpfte Bescheid wäre ersatzlos aufzuheben und der („alte“) Vorauszahlungsbescheid vom 10. Oktober 2013 würde wieder aufleben. 4. Begründung der nunmehrigen Bedenken gegen § 26c Z 50 zweiter Satz KStG 1988 und § 124b Z 253 lit. b EStG 1988 iVm § 24 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 In den Erkenntnissen VfGH 29.6.2002, G11/02-G318/02 äußerte sich der Verfassungsgerichtshof im Zusammenhang mit der Normierung einer pauschalen Anpassung der Vorauszahlungen im Konnex mit der Einschränkung der Verlustverrechnung (§ 2 Abs. 2b EStG 1988), der Verringerung des AfA-Satzes bei Betriebsgebäuden (von 4 vH auf 3 vH), der Kürzung des Rückstellungsausmaßes auf 80 vH und dem Auslaufen des Investitionsfreibetrages - auszugsweise - wie folgt (Formatierung fett durch das Bundesfinanzgericht): „[…] 2.2. Der Verfassungsgerichtshof hat keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen eine Regelung, die bei der Einkommensteuer (und bei der Körperschaftsteuer) Vorauszahlungen in Höhe der voraussichtlich, das heißt bei objektiver Abschätzung der zu erwartenden wirtschaftlichen und rechtlichen Verhältnisse, im laufenden Kalenderjahr geschuldeten Steuer vorsieht und eine Anpassung der Vorauszahlungen an diese Verhältnisse auch noch während dieses Jahres zulässt. Unbedenklich erscheint es demnach im Allgemeinen auch, wenn der Gesetzgeber eine typischerweise (im Durchschnittsfall) zu erwartende künftige Entwicklung des (steuerpflichtigen) Einkommens oder der Steuerlast zum Anlass einer generellen Anpassung der Vorauszahlungen nimmt. Vor dem Hintergrund des mit Vorauszahlungen verfolgten - an sich unbedenklichen - Zieles einer zeitnahen Steuerentrichtung dürften aber - so nimmt der Gerichtshof vorläufig an - Regelungen dann unsachlich und daher verfassungsrechtlich bedenklich sein, wenn sie nicht mehr zu einer zeitnahen Steuerentrichtung nach Maßgabe der (voraussichtlichen) tatsächlichen Verhältnisse führen, sondern bewirken, dass Steuerpflichtige Vorauszahlungen zu entrichten haben, die auch bei einer zulässigen Durchschnittsbetrachtung höher sind als es der zu erwartenden Steuerbelastung entspricht. […] Nun dürfte es - wie bereits dargelegt - zwar im Prinzip unbedenklich sein, die ins Auge gefassten steuerbelastenden Maßnahmen zum Anlass einer Anpassung von Vorauszahlungen zu nehmen. Auch eine gewisse Typisierung ist dabei gewiss unvermeidlich und muss daher in Kauf genommen werden. Es dürfte aber - so nimmt der Gerichtshof vorläufig an - nicht gerechtfertigt sein, die Vorauszahlungen schematisch (lediglich abgestuft nach der Höhe der Vorauszahlungen) grundsätzlich für sämtliche veranlagten Einkommensteuerpflichtigen unabhängig von der Einkunftsart und unabhängig von der Art der Einkünfteermittlung zu erhöhen, […]. Diese Bedenken dürften auch nicht durch den Umstand entkräftet werden, dass der Steuerpflichtige eine Anpassung der Vorauszahlungen beantragen kann. […] An den Bedenken des Gerichtshofes dürfte auch der Umstand nichts ändern, dass es sich bei der Erhöhung von Vorauszahlungen um ein befristetes Problem handelt, da allfällige Überzahlungen nach Ergehen des Veranlagungsbescheides des betreffenden Kalenderjahres automatisch zu Gutschriften führen und somit korrigiert werden. Dass die Einkommensteuer nach vorgenommener Veranlagung nur nach Maßgabe des im betreffenden Kalenderjahr erzielten Einkommens festgesetzt werden kann, ist eine Selbstverständlichkeit. Bei der in Prüfung zu ziehenden Vorschrift geht es jedoch darum, dass anscheinend keine sachliche Rechtfertigung dafür besteht, bei der Festsetzung von Vorauszahlungen, die lediglich eine zeitnahe Entrichtung der voraussichtlichen Einkommensteuer bewirken sollen, unsachliche Typisierungen vorzunehmen und ihre Widerlegung in unsachlicher Weise zu erschweren. Die Bedenken des Gerichtshofes träfen somit anscheinend selbst dann zu, wenn der Steuerpflichtige für allfällige Zinsnachteile einer überhöhten Vorauszahlung eine Entschädigung etwa in Form von Gutschriftszinsen (vgl. § 205 Abs. 5 BAO, idF BGBl. I 142/2000) erhielte, dürfte es doch mit dem aus dem Gleichheitssatz abzuleitenden Sachlichkeitsgebot nicht vereinbar sein, mit Hilfe der Regelungen über Steuervorauszahlungen dem Staat zwangsweise Kredit zu verschaffen." Schlussendlich entschied das Höchstgericht wie folgt: „[…] 2.1. Der Gerichtshof hat in seinem Prüfungsbeschluss nicht bezweifelt, dass die durch das BudgetbegleitG 2001 getroffenen einschränkenden Maßnahmen auf dem Gebiet der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung (Beseitigung des Investitionsfreibetrages, Verringerung der Gebäude-AfA, Einschränkungen des Rückstellungsausmaßes) es rechtfertigen, die Vorauszahlungen im Bereich der Einkommen- und Körperschaftsteuer anzuheben, um eine zeitnahe Steuerentrichtung zu erreichen. Er hat jedoch die vorgenommene Typisierung beanstandet, weil er nicht erkennen konnte, dass diese - auch bei Anerkennung unvermeidlicher Unschärfen - den sachlichen Gegebenheiten entspricht. […] 2.2. Der Gerichtshof hat auch nicht bezweifelt, dass die Regelung über die Vorauszahlungserhöhung sich an den geschätzten Aufkommenseffekten der mit dem BudgetbegleitG 2001 getroffenen Steuermaßnahmen orientiert hat. […] gerade das von der Bundesregierung gewählte Beispiel zeigt aber, dass die praktische Bedeutung des Investitionsfreibetrages im Bereich der typischerweise auf persönlichem Arbeitseinsatz beruhenden Einkünfte aus selbständiger Arbeit offensichtlich viel geringer ist als im Bereich der typischerweise (auch) auf Sachkapitaleinsatz beruhenden gewerblichen Einkünfte. Gleiches gilt aber offenbar auch für die Bedeutung der Betriebsgebäude als Grundlage der Einkünfteerzielung. Dass die Einschränkungen der Rückstellungsbildung auch rechtlich gesehen nur bei Gewinnermittlung durch Bilanzierung relevant sind und diese Ermittlungsform sich praktisch auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb konzentriert, bestreitet auch die Bundesregierung nicht. […] 2.3. Der Gerichtshof teilt die Auffassung der Bundesregierung, dass eine individuelle Berechnung (Schätzung) der angemessenen Erhöhung der Vorauszahlungen im Einzelfall aus administrativen Gründen im vorliegenden Zusammenhang nicht möglich ist. Er vermag aber nicht zu erkennen, warum es im Zeitalter der EDV-unterstützten Erstellung von Steuerbescheiden unmöglich sein sollte, bei einer pauschalen Anhebung der Vorauszahlungen die Zusammensetzung des Einkommens (d.h. die "Betroffenheit" der einzelnen Einkunftsarten von den beschlossenen Erhöhungsmaßnahmen) zu berücksichtigen und eine dementsprechend differenzierende Regelung zu treffen. Dass solches ausgeschlossen wäre, bringt auch die Bundesregierung nicht vor. 2.4. […] Anderes hat der Gerichtshof aber auch für die Festsetzung von Vorauszahlungen nicht gefordert. Bei ihnen geht es um die wahrscheinliche Entwicklung der Bemessungsgrundlagen, wobei die Wahrscheinlichkeit im vorliegenden Fall an Hand der rechtlichen Änderungen, die voraussichtlich Einfluss auf diese Bemessungsgrundlage haben werden, beurteilt werden muss. Dass dabei gewisse Unschärfen und Typisierungen unvermeidlich und daher zulässig sind, hat der Gerichtshof bereits im Prüfungsbeschluss eingeräumt. Dessen ungeachtet geht der Gesetzgeber auch in diesem Zusammenhang nur dann sachlich - und somit verfassungsrechtlich unbedenklich - vor, wenn er versucht, der Wirklichkeit so nahe wie möglich zu kommen. 2.5. Da somit bereits das Bedenken des Gerichtshofes zutrifft, dass die in Prüfung gezogene Regelung des § 121 Abs. 5 Z 2 EStG 1988 (mit der die Z 3 leg.cit. in untrennbarem Zusammenhang steht) wegen der fehlenden Differenzierung zwischen verschiedenen Einkunftsarten zu einer unsachlichen Typisierung bei der Festsetzung erhöhter Vorauszahlungen führt, sind die in Prüfung gezogenen Vorschriften schon aus diesem Grund verfassungswidrig. Ist nämlich bereits die Festsetzung erhöhter Vorauszahlungen in der undifferenzierten Form inhaltlich gesehen nicht gerechtfertigt und auch aus technischen Gründen nicht erforderlich, kann - wie der Gerichtshof im Prüfungsbeschluss ausgeführt hat - die Unsachlichkeit einer solchen Regelung auch nicht durch die Einräumung einer individuellen Herabsetzungsmöglichkeit "saniert" werden. […]“ Daraus leuchten unter anderem folgende Kernaussagen hervor: a) Einschränkende Maßnahmen auf dem Gebiet der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung können es rechtfertigen, die Vorauszahlungen im Bereich der Einkommen- und Körperschaftsteuer anzuheben, um eine zeitnahe Steuerentrichtung zu erreichen. b) Es ist dabei verfassungsrechtlich unbedenklich, eine typischerweise (im Durchschnittsfall) zu erwartende künftige Entwicklung des (steuerpflichtigen) Einkommens oder der Steuerlast zum Anlass einer generellen Anpassung der Vorauszahlungen zu nehmen. Dies darf aber nicht dazu führen, dass Steuerpflichtige Vorauszahlungen zu entrichten haben, die auch bei einer zulässigen Durchschnittsbetrachtung höher sind als es der zu erwartenden Steuerbelastung entspricht. c) Eine pauschale Anhebung der Vorauszahlungen ist vor allem dann zulässig, wenn die individuelle Berechnung (Schätzung) einer angemessenen Erhöhung aus administrativen Gründen unmöglich ist. Dabei können die Möglichkeiten der EDV eine Rolle spielen. In all diesen drei Bereichen hat das Bundesfinanzgericht nun erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken: Ad a) Verfassungswidrigkeit der als Rechtfertigung in Frage kommenden einschränkenden Maßnahmen auf dem Gebiet der Gewinnermittlung Die Anpassungsvorschrift des § 124b Z 253 lit. b EStG 1988 soll dazu dienen, die vom Gesetzgeber mit dem AbgÄG 2014 normierte Einschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit bestimmter Aufwendungen bei der Festsetzung von Vorauszahlungen in pauschaler Weise zu berücksichtigen (vgl. ErlRV 24 d.B. XXV. GP, 8). Für die Körperschaftsteuervorauszahlung handelt es sich dabei um die mit § 12 Abs. 1 Z 8 KStG 1988 normierte Nichtabzugsfähigkeit von Aufwendungen nach § 20 Abs. 1 Z 7 und Z 8 EStG 1988. Mit diesem dynamischen Verweis erklärte das Gesetz einkommensteuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen auch für den Bereich der Körperschaftsteuer für nicht abzugsfähig. Das war deshalb notwendig, da die Abzugsverbote des § 20 EStG 1988 nicht in der allgemeinen Verweisung des § 7 Abs. 2 KStG 1988 mitumfasst sind (Lachmayer in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock (Hrsg), KStG23, § 12 Tz 10 unter Hinweis auf VwGH 28. 6. 1977, 1198/76; 23.2. 2010, 2007/15/0003; Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), KStG2011, § 12 Tz 14 ff; KStR 2013 Rz 1256 etc.) und damit für Körperschaften nicht verbindlich gewesen wären. Bedenken des Bundesfinanzgerichts laut Beschluss vom Juni 2014 (BFG 18.6.2014, RN/5100001/2014; VfGH Zl. G 136/2014) Das Bundesfinanzgericht äußerte seine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen diese Einschränkungen der steuerlichen Abzugsfähigkeit, die oben unter Punkt 2 wörtlich dargestellt wurden, bereits mit Beschluss vom Juni 2014 (vgl. BFG 18.6.2014, RN/5100001/2014 bzw. VfGH Zl. G 136/2014). Dabei stützte das Verwaltungsgericht seine Bedenken hinsichtlich aller Einschränkungen im § 20 Abs. 1 Z 7 iVm § 124b Z 253 EStG 1988, § 20 Abs. 1 Z 8 iVm § 124b Z 254 EStG 1988 und § 12 Abs. 1 Z 8 iVm § 26c Z 50 KStG 1988 auf die Verletzung des Vertrauensschutzes (Gleichheitsgrundsatz) aufgrund der Einführung rückwirkender Gesetzesbestimmungen (vgl. Punkt 4/B/b des Beschlusses). Nur hinsichtlich der Einschränkung der Abzugsfähigkeit bestimmter sonstiger Bezüge im Sinne des § 67 Abs. 6 EStG 1988 (§ 20 Abs. 1 Z 8 iVm § 124b Z 254 EStG 1988, § 12 Abs. 1 Z 8 und § 26c Z 50 KStG 1988) stützte es seine Bedenken auch auf die Überschreitung des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraumes im Rahmen der Budgetkonsolidierung bzw. der damit verbundenen Verletzung des Sachlichkeitsgebotes (vgl. Punkt 4/A/b des Beschlusses in Verbindung mit Punkt 4/B/a). Das Bundesfinanzgericht schließt sich all diesen (wörtlich wiedergegebenen) Bedenken im zitierten Beschluss auch in diesem Beschluss vollinhaltlich an und macht sie zu seiner eigenen Begründung. Dies gilt auch für den Fall, dass der Verfassungsgerichtshof zum Schluss kommen sollte, dass einzelne dort angeführte Bestimmungen für das dortige Verfahren nicht präjudiziell sind. Die hier relevante pauschale Anpassung der Vorauszahlungen erfolgt ausschließlich im Hinblick auf in Lohnzetteln ausgewiesene Gehaltszahlungen (siehe unten). Es darf deshalb darauf hingewiesen werden, dass hier nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts ausschließlich die pauschalen Vorauszahlungsbestimmungen präjudiziell sind. Für deren Rechtfertigung kommen nur Aufwendungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 in Frage, die § 12 Abs. 1 Z 8 KStG 1988 für nichtabzugsfähig erklärt. Zusätzliche Bedenken zum Gleichheitsgrundsatz (Art. 7 B-VG, ) Das Bundesfinanzgericht hält - zusätzlich zu den von ihm schon im Beschluss vom Juni 2014 vorgebrachten Argumenten – weitere, teilweise auch in der Beschwerde zu § 12 Abs. 1 Z 8 KStG 1988 (§ 20 Abs. 1 Z 7 EStG 1988) vorgetragene, gleichheitsrechtliche Bedenken für stichhaltig. a) Die gegenständlichen Bestimmungen normieren (nur) ein Abzugsverbot für bestimmte Zahlungen an Dienstnehmer oder an vergleichbar organisatorisch eingegliederte Personen. Sie behandeln damit Zahlungen an in den Betrieb eines Unternehmens eingegliederte Personen steuerlich anders (nämlich als nichtabzugsfähig), als Zahlungen an Dritte, ohne danach zu differenzieren, ob sich die erbrachten Leistungen in ihrem wirtschaftlichen Gehalt tatsächlich unterscheiden (vgl. Beschwerde „Zu 1“) bzw. ob sie sich gleichen. Das stößt als unsachlich auf verfassungsrechtliche Bedenken. So ist etwa Kirchmayr zuzustimmen, wenn sie die Leistungen eines freiberuflichen Rechtsanwaltes zum Vergleich heranzieht, dessen Honorar beim Klienten nach wie vor – unabhängig von seiner Höhe – voll abzugsfähig bleiben soll (Kirchmayr, Taxlex 2014, 93). Wandelt man dieses Beispiel noch ab und vergleicht das „Honorar“, das ein Rechtsanwalt einer anderen Anwaltskanzlei aufgrund einer erteilten Substituierung (§ 14 RAO) in Rechnung stellt, mit dem „Honorar“, das einem bei dieser Anwaltskanzlei (Rechtsanwalt-GmbH) angestellten Rechtsanwalt (§ 21g RAO bzw. § 15 RAO) zufließt, wird dieser Vergleich noch augenscheinlicher. Das Substituierungshonorar wäre idR voll abzugsfähig, während Zahlungen an den organisatorisch eingebundenen Anwalt teilweise nichtabzugsfähig sein können. Das stößt auf Sachlichkeitsbedenken. Dasselbe gilt für den von Kirchmayr herangezogenen Vergleich mit gesellschaftlich verpönten Schmiergeldzahlungen. b) Auf Sachlichkeitsbedenken stößt es zudem, dabei ausschließlich nach dem Zufluss zu differenzieren, ohne auf Ursache bzw. Entstehungsgrund der Aufwendungen abzustellen. Warum sich die Abzugsfähigkeit eines sofort ausbezahlten Bezuges von dem eines in laufenden Bezug und Firmenpension gesplitteten Aufwandes unterscheiden soll und warum eine solche Unterscheidung gerechtfertigt sein soll, kann den Gesetzesmaterialien nicht so überzeugend entnommen werden, dass dies die Bedenken zerstreuen könnte (vgl. Beschwerde „Zu 1) lit. c“). c) Die Bf. wies auch auf die Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips sowie des objektiven Nettoprinzips hin. Der Gesetzgeber rechtfertigte seine Maßnahmen in der Regierungsvorlage in dieser Hinsicht nur damit, im österreichischen Steuerrecht sei das objektive Nettoprinzip nicht vollständig verwirklicht. So dürfe das Gesetz den Betriebsausgabenabzug von Aufsichtsratsvergütungen in verfassungskonformer Weise beschränken (Hinweis auf VfGH 10.10.1978, B139 und B140/77 sowie VfGH 28.11.1988, B1453/87 und B1305/88). Dazu ist zu sagen, dass es sich bei der zitierten Entscheidung VfGH 28.11.1988, B1453/87 und B1305/88 um einen (nichtveröffentlichten) Ablehnungsbeschluss zu insgesamt vier Beschwerden handelt (B 1453/87, B 854/88, B 855/88 und B 1305/88). Das Höchstgericht führte darin aus, die Beschwerdevorbringen würden weitgehend auf Umständen und Voraussetzungen aufbauen, welche schon für die Vorjudikatur maßgebend gewesen seien (VfGH 10.10.1978, B139 und B140/77 mit dem Hinweis auf BFH 7.2.1968, I R 53/67, BStBl II 1968, 392). Da die seither eingetretene Entwicklung der Rechtslage keine prinzipiellen Änderungen in der Hauptaufgabe des Aufsichtsrates mit sich gebracht hätte, sei die behauptete Rechtsverletzung wegen Anwendung eines verfassungswidrigen Gesetzes so wenig wahrscheinlich, dass die Beschwerden keine hinreichende Aussicht auf Erfolg hätten. Welche Normen, welche Sachverhalte und welche konkreten Rechtsverletzungen diesem Beschluss konkret zugrunde lagen, geht aus ihm nicht hervor. Mit der dabei zitierten Vorjudikatur (VfGH 10.10.1978, B139 und B140/77, VfSlg. 8412/1978) beurteilte der VfGH nicht die Abzugsfähigkeit einer Aufsichtsratsvergütung. Hier ging es um die Frage, ob die Kosten der (daneben errichteten) Staatsaufsicht durch einen Staatskommissär steuerlich abzugsfähig seien. Dies bejahte das Höchstgericht und subsumierte sie in verfassungskonformer Gesetzesinterpretation nicht unter den Begriff „Vergütungen jeder Art, die an Mitglieder des Aufsichtsrats, Verwaltungsrats oder andere mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragte Personen gewährt werden“. Die Orientierung an der Verfassung schließe jede Ausdehnung dieser Norm auf solche Überprüfungen aus, denen auch andere Steuerpflichtige – nämlich Personengesellschaften oder Einzelunternehmen - im gleichen Maße unterworfen sind. Der Gleichheitssatz verbiete es, die Nichtabzugsfähigkeit vom unter dem Blickwinkel der Staatsaufsicht völlig gleichgültigen Umstand der Rechtsform abhängig zu machen. Da das EStG die Abzugsfähigkeit als Betriebsausgabe nicht ausschließe, würden dadurch Körperschaften unsachlicherweise benachteiligt, wenn § 16 Z 3 KStG 1966 dies vorsehen würde. Dies unterstellte der VfGH dem Gesetz nicht. Es ist zwar richtig, dass das Höchstgericht in diesem Erkenntnis keinen Grund für ein Normenprüfungsverfahren sah, dies hatte wohl aber auch damit zu tun, dass es die anzuwendende Norm nicht als präjudiziell beurteilte, weil es die Kosten der Staatsaufsicht überhaupt nicht unter die strittige Bestimmung subsumierte. Richtig ist aber auch, dass es die Unterscheidung zwischen Körperschaften und Personengesellschaften bzw. Einzelunternehmen insofern generell für sachlich beurteilte, als die Einrichtung der Überwachung der Geschäftsführung - anders als bei Personengesellschaften oder Einzelunternehmen – bei Körperschaften aufgrund ihrer besonderen, auf eine größere Mitglieder- oder sonstige Interessentenzahl abgestellten Struktur üblich sei. Wie immer also die an Mitglieder solcher Überwachungsorgane zu leistenden Vergütungen betriebswirtschaftlich zu beurteilen sein mögen, handle der Gesetzgeber jedenfalls nicht unsachlich, wenn er solche Vergütungen bei Körperschaften schlechthin ohne Prüfung der Notwendigkeit und Angemessenheit im Einzelfall für nicht abzugsfähig erkläre.