BFG RN/6100001/2014

Aignerstraße 10 5026 Salzburg-Aigen www.bfg.gv.at DVR: 2108837 BESCHLUSS Das Bundesfinanzgericht hat durch | den Richter | Mag. Erich Schwaiger, | zur Beschwerdesache | | der Beschwerdeführerin | Bf_AG, Adresse vertreten durch die Treuhand - Salzburg GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, 5020 Salzburg, Kleßheimer Allee 47 | vom | 10. Juni 2014 | gegen den Bescheid | | des Finanzamtes | Salzburg-Stadt, 5026 Salzburg-Aigen, Aignerstraße 10 vertreten durch Mag. Dieter Lukesch | vom | 12. Mai 2014 | betreffend | Körperschaftsteuervorauszahlung 2014 und Folgejahre beschlossen: Beim Verfassungsgerichtshof wird der Antrag gestellt, er möge die durch das AbgÄG 2014, BGBl. I Nr. 13/2014, eingefügte § 124b Z 253 lit. b EStG 1988 sowie den zweiten Satz des § 26c Z 50 KStG 1988 gemäß Art. 140 Abs. 1 B-VG wegen Verfassungswidrigkeit aufheben. In eventu wird weiters beantragt, § 24 Abs. 3 Z 1 erster Satz KStG 1988, § 12 Abs. 1 Z 8 KStG 1988 und § 26c Z 50 erster Satz KStG 1988 wegen Verfassungswidrigkeit aufzuheben. . Begründung Beim Bundesfinanzgericht (BFG) ist zur GZ RV/6100456/2014 die Beschwerde der Bf_AG (kurz Bf.), St.Nr. ###/####, gegen den Bescheid des Finanzamtes Salzburg-Stadt (kurz FA) vom 12. Mai 2014 betreffend die Vorauszahlung an Körperschaftsteuer für 2014 und die Folgejahre anhängig. 1 Verfahrensgang und Sachverhalt 1.1 Bekämpfter Bescheid vom 12. Mai 2014 Gemeinsam mit dem Körperschaftsteuerbescheid 2012 vom 10. Oktober 2013 erließ das FA einen Körperschaftsteuer-Vorauszahlungsbescheid für 2014. Der diesem zugrunde liegende Körperschaftsteuerbescheid 2012 (siehe Beilage 1 Bl. 37 f) weist die folgenden Bemessungsgrundlagen aus: Tabelle: Berechnung Körperschaftsteuer 2012 [Grafik]   Aus der Begründung des Körperschaftsteuervorauszahlungsbescheides 2014 vom Oktober 2013 (siehe Beilage 2) geht hervor, dass die Körperschaftsteuerschuld von EUR 44.148,00 um 9,00% erhöht wurde. Beim Basisbetrag handelt es sich um die errechnete Körperschaftsteuer abzüglich ausländischer Quellensteuern, der einbehaltenen Steuerbeträge und der Rundungsdifferenz. Tabelle: Berechnung Körperschaftsteuer-Vorauszahlung 2014 (A) [Grafik]   Mit 12. Mai 2014 erließ daraufhin das FA den bekämpften Bescheid (siehe Beilage 1 Bl. 10 f) und brachte EUR 131.754,00 zur Vorschreibung. Die Begründung lautete: „Gemäß § 124b Z 253 lit. b EStG 1988 in Verbindung mit § 24 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 ist für die Festsetzung von Vorauszahlungen für das Jahr 2014 und die Folgejahre vorgesehen: Wurde die für die Festsetzung von Vorauszahlungen maßgebliche Steuerschuld unter Berücksichtigung des Ergebnisses eines vor dem 1. Jänner 2014 endenden Regelwirtschaftsjahres ermittelt und dabei für einen Arbeitnehmer oder einen ehemaligen Arbeitnehmer in einem oder mehreren Lohnzetteln ausgewiesene Bruttobezüge gemäß § 25 EStG 1988 (ohne Bezüge gemäß § 26 EStG 1988 und ohne Bezüge gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988) in einer Höhe berücksichtigt, die den Betrag von 500.000 € übersteigen, ist bei Festsetzung von Vorauszahlungen das für die Ermittlung der Steuerschuld zu berücksichtigende Ergebnis um den 500.000 € übersteigenden Betrag zu erhöhen. Im Regelwirtschaftsjahr, das dem letztveranlagten Jahr zuzurechnen ist, wurde für 1 (Anzahl) Arbeitnehmer ein Lohnaufwand berücksichtigt, der den Betrag von 500.000 € (Kennzahl 210 des Lohnzettels) übersteigt. Die Vorauszahlungen für 2014 waren daher neu festzusetzen. Dabei wurde der Lohnaufwand nur im Umfang von 500.000 € pro Arbeitnehmer berücksichtigt.“ Das FA errechnete den (neuen) Vorauszahlungsbetrag „händisch“ unter Verwendung einer Excel-Tabelle (siehe Beilage 1 Bl. 12). Es erhöhte den der Veranlagung 2012 zugrunde liegenden Gewinn 2012 um die Differenz zwischen dem in einem einzigen EUR 500.000 überschreitenden Lohnzettel 2012 ausgewiesenen Bruttobetrag (EUR 1.886.121,40) und dem Betrag von EUR 500.000 (damit um EUR 1.386.121,40), berücksichtigte einen 75%-igen Verlustabzug und legte diesen Betrag der (neuen) Einkommensteuervorauszahlung zugrunde (siehe Beilage zum bekämpften Bescheid). Tabelle: Berechnung lt. FA [Grafik]   Beim betroffenen Lohnzettel handelt es sich laut EDV um den Bezug eines einzigen Arbeitnehmers (Arbeitnehmer_A; siehe Beilage 1 Bl. 31). Nur dieser sollte sich damit offenbar auf die Neubemessung der Vorauszahlung auswirken. Weitere Ermittlungen des Finanzamts sind dem Akt nicht zu entnehmen. Die Datenbank-Recherche des Bundesfinanzgerichts ergab, dass die Bf. über folgende Verlustvorträge verfügte (vgl. Beilage 1 Bl. 32-38): Tabelle: Verlustvorträge [Grafik]   1.2 Beschwerde vom 10. Juni 2014 Die steuerlich vertretene Bf. bekämpfte diesen Bescheid mit Beschwerde vom 10. Juni 2012 (eingelangt am 12. Juni 2014; siehe auch Beilage 1 Bl. 13 ff) und beantragte, diese unmittelbar an das Bundesfinanzgericht vorzulegen. Der bekämpfte Bescheid möge ersatzlos aufgehoben werden. Sie begründete dieses Rechtsmittel ausschließlich mit der Verfassungswidrigkeit des § 12 Abs. 1 Z 8 KStG iVm § 20 Abs. 1 Z 7 EStG idF AbgÄG 2014 einschließlich der (Übergangs)Normen des § 26c Z 50 KStG in Verbindung mit § 124b Z 253 lit. b EStG. Die Verfassungswidrigkeit begründete sie - auszugsweise - wie folgt: „[…] Gemäß § 26c Z 50 KStG iVm § 124b Z 253 lit b EStG ist bei Festsetzung der Körperschaftsteuervorauszahlungen für 2014 die Abzugsbegrenzung entsprechend zu berücksichtigen. Folglich waren die Körperschaftsteuervorauszahlungen für unsere oa Mandantschaft entsprechend anzupassen. Gegen die Erhöhung der Körperschaftsteuervorauszahlungen 2014 wird Beschwerde erhoben, da Verfassungswidrigkeit der Nichtabzugsfähigkeit von Managergehältern von über EUR 500.000,00 gem § 12 Abs 1 Z 8 KStG iVm § 20 Abs 1 Z 7 EStG idF AbgÄG 2014 angenommen wird. Diese im Rahmen des angefochtenen Bescheides berücksichtigten Neuregelungen verstoßen in mehrfacher Hinsicht gegen das verfassungsrechtliche Gleichheitsgebot und darüber hinaus auch in unzulässiger Weise gegen das verfassungsgesetzlich gewährleistete Recht auf Unverletzlichkeit des Eigentums (Art 5 StGG) und die verfassungsgesetzlich verbürgte Erwerbsfreiheit (Art 6 StGG) der Beschwerdeführerin. Dies betrifft vor allem folgende Aspekte: 1) Die angeführten Neuregelungen stellen einen sachlich nicht rechtfertigbaren Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip bzw das daraus abgeleitete objektive Nettoprinzip dar. 2) Die angeführten Neuregelungen sind derart widersprüchlich und unbestimmt, dass zahlreiche Anwendungsaspekte selbst unter Berücksichtigung aller zur Verfügung stehenden Auslegungsmethoden nicht gelöst werden können. 3) Die angeführten Neuregelungen verstoßen letztlich auch gegen die vom VfGH aufgestellten Grundsätze zum Vertrauensschutz im Hinblick auf die Zulässigkeit rückwirkender Gesetzesbestimmungen. Zu 1): Keine sachliche Rechtfertigung für den Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip: Der Gleichheitssatz des Art 7 B-VG, der auch für juristische Personen zu beachten ist, gebietet es, Gleiches gleich und im Wesentlichen Ungleiches ungleich zu behandeln, sofern es für eine Differenzierung keine sachliche Rechtfertigung gibt. Hinsichtlich des Vergleichsmaßstabs zur Beurteilung der Gleichheitskonformität von Bestimmungen des Ertragssteuerrechts hat der VfGH auf das Prinzip der persönlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit abgestellt (vgl zB VfGH 12.12.1991, G 188, 189/91; 17.6.2009, B 53/08, und die dort enthaltenen Judikaturverweise). Demnach soll der Steuerpflichtige nach Maßgabe seiner individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zur Finanzierung staatlicher Leistungen beitragen. Eine Bedachtnahme auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Einkommens- bzw Körperschaftssteuerpflichtigen ist nach der Rechtsprechung des VfGH insofern geboten, als es einer sachlichen Rechtfertigung bedarf, wenn in einem Teilbereich von der Maßgeblichkeit der Leistungsfähigkeit abgegangen wird. Der Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips dient das objektive Nettoprinzip. Dem zufolge sind nicht die erwirtschafteten Bruttoeinnahmen zu besteuern, sondern erst das wirtschaftliche Ergebnis, das unter Abzug sämtlicher in wirtschaftlichem Zusammenhang stehender Aufwendungen von der Steuerbemessungsgrundlage erzielt wird. Die verfassungskonforme Ertragsbesteuerung muss daher am Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit anknüpfen. Eine Besteuerung von Einkommen, das tatsächlich gar nicht erwirtschaftet wurde ("Scheinleistungsfähigkeit"), soll vermieden werden (vgl VfGH 11.3.1994, B 1297/93; 11.12.2002, B 941/02; 7.12.2006, B 242/06; 17.6.2009, B 53/08; weiters Kühbacher, RdW 2009, 150 [151f]; Plott, RdW 2014, 91). Dies sieht auch der Gesetzgeber, der die Auffassung vertritt, dass das Abzugsverbot verfassungsrechtlich unbedenklich ist und dabei insbesondere auf die gesetzliche Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs von Aufsichtsratvergütungen verweist (24 BlgNR 25. GP, [Erläut.] 5). Diese Regelung ist allerdings nicht vergleichbar, da die teilweise Nichtabzugsfähigkeit von Aufsichtsratsvergütungen aufgrund der typisierenden (teilweisen) Zuordnung dieser Aufwendungen zur Gesellschaftersphäre einer Kapitalgesellschaft, die gem § 8 KStG steuerlich unbeachtlich ist, systematisch gerechtfertigt ist. Der Verfassungsgerichtshof sieht im Leistungsfähigkeitsprinzip und im daraus entspringenden objektiven Nettoprinzip das vom Gesetzgeber geschaffene Ordnungssystem des Ertragsteuerrechts (VfSlg 18.783/2009). Der Gesetzgeber darf dieses Ordnungsprinzip nur dann durchbrechen, wenn es dafür eine besondere ("höherstehende") sachliche Rechtfertigung gibt. Rein fiskalische Gründe können ein Abgehen von diesem Ordnungssystem jedenfalls nicht rechtfertigen (so VfSig 11.368/1987). Zur sachlichen Rechtfertigung für diese Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips stellen die Gesetzesmaterialien zunächst auf die Stärkung der "Gerechtigkeits- und Solidaritätsaspekte des Steuerrechts" und auf "Verhaltensänderungen in bestimmten Bereichen" ab (24 BlgNR 25. GP [Vorblatt und WF A] 8) ab. Der durch die angeführten Neuregelungen bewirkte Eingriff in das objektive Nettoprinzip sei im Hinblick auf das "gesamtgesellschaftliche Anliegen", der ,,zunehmenden Vergrößerung des Einkommensgefälles im Bereich der Erwerbseinkommen ... entgegenzusteuern", gerechtfertigt. Die Neuregelungen haben demnach offensichtlich zum Ziel, das Einkommensgefalle in Österreich dadurch zu verringern, dass die Arbeitgeber bei der Entlohnung von Arbeitnehmern (Managern) insoweit ihr Verhalten ändern, dass die Anzahl der Bezieher von Entgelten über EUR 500.000,00 nicht steigt (vgl Plott, RdW 2014, 91 t). Im Widerspruch dazu wird die mit dieser Maßnahme verbundene Zielsetzung im Vorblatt aber dann als erreicht angesehen, wenn "im Jahr 2019 (Evaluierungszeitpunkt) das Lohnsteueraufkommen aufgrund der Nichtabzugsfähigkeit von Gehältern über EUR 500.000,00 im Vergleich zum Jahr 2012 um 60 Millionen € im Jahr 2014 und in den Folgejahren ansteigt. Dieses Ziel ist dadurch erreicht worden, dass die Bereitschaft, Gehälter über EUR 500.000,00 auszuzahlen, auch nach dem Jahr 2013 noch bestanden hat, aber im Unterschied zu den Vorjahren die Auszahlung von Gehältern das Gesamtsteueraufkommen insoweit nicht verringert, als diese EUR 500.000,00 übersteigen". Die in den Gesetzesmaterialien angeführten Zielsetzungen sind daher widersprüchlich, weil die Maßnahme einerseits mit einer beabsichtigten Verhaltensänderung im Bereich der Managerentlohnung verbunden wird, andererseits aber davon ausgegangen wird, dass diese nicht eintreten wird und die Maßnahme nur zu einem erhöhten Steueraufkommen fuhrt. Eine rein fiskalpolitisch motivierte Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips ist aber - wie oben ausgeführt - unzulässig. Selbst wenn man diesen Widerspruch außer Acht lässt und unterstellt, dass die Verringerung des Einkommensgefälles in Österreich das vorrangige Ziel ist, ist festzuhalten, dass diese Zielsetzung wenig konkret und es zudem nicht nachvollziehbar ist, ob und inwieweit die Maßnahme zu einer Verwirklichung dieses Ziels geeignet ist (vgl auch Plott, RdW 2014, 91). Selbst unter der Annahme, dass die Neuregelungen insofern zu einer Verhaltensänderung führen, als die bewirkte Verteuerung der Beschäftigung von Personen mit einer Jahresvergütung von mehr als EUR 500.000,00 "abschreckend" wirkt, sind folgende Aspekte, die die sachliche Rechtfertigbarkeit entscheidend konterkarieren, zu bedenken (Nummerierung mit a)-c) durch Bundesfinanzgericht): a) Wenn man dem Einkommensgefälle im Bereich der Erwerbsbezüge entgegensteuern will, ist es sachlich nicht rechtfertigbar, wenn Personen, die in den Betrieb eines Unternehmens eingegliedert werden, anders behandelt werden, als Personen, bei denen diese Voraussetzung nicht gegeben ist. Es ist keine sachliche Rechtfertigung dafür erkennbar, dass Steuerpflichtige, die sich organisatorisch eingegliederter Personen bedienen, höher besteuert werden sollen, als jene, die die Leistung von nicht eingegliederten Personen beziehen. Auch aus den Gesetzesmaterialien und den darin enthaltenen Beispielen lässt sich keine Rechtfertigung für diese Differenzierung ableiten. b) Als zentrale volkswirtschaftliche Zielsetzung im internationalen Wettbewerb hat die Politik in den letzten Jahren einhellig die Entlastung des Faktors Arbeit identifiziert (vgl auch Amberger/Petutschnig, ÖStZ 2014, 70). Dem widerspricht es aber, wenn man hinsichtlich der Abzugsfähigkeit zwischen Sachaufwand und Personalaufwand zugunsten des Sachaufwandes differenziert. Dadurch werden Betriebsinhaber, die für ihre Tätigkeit hoch bezahlte Spitzenkräfte zahlen müssen, im Vergleich zu Betriebsinhabern, die einen entsprechend hohen Sachaufwand haben, benachteiligt. Dies führt aber nicht nur zu einer sachlich nicht rechtfertigbaren Wettbewerbsverzerrung; die Maßnahme konterkariert insoweit auch die seit Jahren propagierte Entlastung des Faktors Arbeit. Im Zusammenhang mit der Entlastung des Faktors Arbeit wird auch die hohe Abgabenbelastung dieses Teils der Wertschöpfung im Vergleich zu den anderen Einkunftsarten, insbesondere im Verhältnis zu den Kapitaleinkünften, problematisiert. Einhellige politische Absicht ist es, eine Verringerung dieser Kluft zu erreichen. Mit den Neuregelungen wird aber auch diese Zielsetzung konterkariert. Gerade bei den Personen, die von der Betriebsausgabendeckelung potentiell am ehesten betroffen sind, nämlich den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Geschäftsführern und Vorstandsmitgliedern, wird durch die Neuregelungen das bloße Halten der Beteiligung privilegiert bzw werden diese Personen dazu gedrängt, höhere Tätigkeitsvergütung zugunsten einer höheren (ertragsteuerlich und lohnnebenkostenrechtlich privilegierten) Gewinnausschüttung zu verschieben. c) Generell bieten die Neuregelungen zahlreiche Möglichkeiten, gesetzlich zulässige Gestaltungen zur Umgehung vorzunehmen. Damit werden aber letztlich wieder wirtschaftlich gleichgelagerte Situationen ohne sachliche Rechtfertigung steuerlich unterschiedlich behandelt. Dies betrifft zB die Möglichkeit der Änderung der Rechtsform in eine Personengesellschaft (vgl Plott, aaO, 91 [93ft]) aber auch die Tatsache, dass die Betriebsausgabenabzugsgrenze auf Vergütungen für die laufende Tätigkeit und auf aufgeschobene Vergütungen im Rahmen einer Firmenpension jeweils gesondert angewendet wird. Weiters erscheint die Beschränkung des Betriebsausgabenabzuges für Gehälter, die EUR 500.000,00 pro Person und Wirtschaftsjahr übersteigen, aufgrund der Ungleichbehandlung im Vergleich zu anderen Einkunftsarten (wie zB freiberuflichen Rechtsanwaltsleistungen oder Dividendeneinkünften) sowie aufgrund der Gleichbehandlung mit (gesellschaftlich verpönten) Geld- und Sachzuwendungen, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher Strafe bedroht ist ("Schmiergeldzahlungen"), die dem Abzugsverbot gem § 20 Abs 1 Z 5 EStG und§ 12 Abs 1 Z 4 KStG unterliegen, verfassungsrechtlich problematisch (vgl Kirchmayr, Schwerpunkt AbgÄG 2014, taxlex 2014, 93). Die Neuregelungen des § 20 Abs 1 Z 7 EStG und § 12 Abs 1 Z 8 KStG im AbgÄG 2014 normieren somit eine Verletzung des Gleichheitssatzes im Bezug auf die Abzugsfähigkeit von Personalaufwendungen ("Managergehältern") bzw. Überlassungsvergütungen beim Dienstgeber bzw. Beschäftigter. Zu 2): Widersprüchlichkeit und hochgradige Unbestimmtheit der Neuregelungen: Die Betriebsausgabendeckelung soll grundsätzlich für Aufwendungen gelten, die nach dem 28.2.2014 anfallen. Andererseits soll aber insoweit auf die Auszahlung abgestellt werden, als die Jahresbezugsgrenze von EUR 500.000,00 jeweils gesondert für während des aktiven Beschäftigungsverhältnisses und für nach Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses ausgezahlte (!) Vergütungen(§ 20 Abs 1 Z 7 lit c EStG iVm den dazu angeführten Beispielen in den Gesetzesmaterialien - 24 BlgNR 25. GP, 6f) gilt. "Aufgeschobene" Vergütungen (zumindest) in Form einer Firmenpension sind daher zwar nicht vom Abzugsverbot ausgeschlossen, für sie gilt aber gesondert - im Hinblick auf die jährliche Auszahlung (und nicht im Hinblick die diesbezügliche jährliche "Erarbeitung" in der Aktivphase) - die EUR 500.000-Grenze. Insofern kann daher durch die Aufteilung der Bezüge auf einen längeren Zeitraum eine Erhöhung der Gesamtdeckelung bewirkt werden. Einerseits kann es aber sachlich nicht rechtfertigbar sein, dass es der Gesetzgeber zulässt, durch den bloßen Aufschub der Vergütungsauszahlung die Deckelungsbestimmung zu unterlaufen. Anderseits ist zu beachten, dass eine Firmenpension eine aufgeschobene Vergütung für eine Erwerbsausübung darstellt, die an sich dem Zeitraum des "Erdienens" und nicht dem Zeitraum der Auszahlung zuzuordnen ist. Wenn der Gesetzgeber die Grenze jeweils gesondert für den Aktivbezug und die Firmenpension zur Anwendung bringt, werden somit quasi "Äpfel mit Birnen" verglichen. Dadurch, dass der Gesetzgeber sowohl auf die Aufwandsverursachung als auch auf die Vergütungsauszahlung abstellt, wird die Regelung aber auch hochgradig unbestimmt, weil zentrale Aspekte der Gesetzesanwendung selbst unter Heranziehung aller Interpretationsmethoden nicht beurteilt werden können (Nummerierung mit a)-e) durch Bundesfinanzgericht): a) Im Begutachtungsentwurf zum AbgÄG 2014 war noch eine eigenständige Betriebsausgabenabzugsgrenze für Abfertigungen in Höhe von EUR 500.000,00 festgelegt. Im AbgÄG 2014 findet sich diesbezüglich nur die Festlegung, dass Abfertigungen iSd § 67 Abs 3 EStG und Abfertigungen iSd § 67 Abs 6 EStG nicht unter die Deckelungsbestimmung des § 20 Abs 1 Z 7 EStG fallen. Abfertigungen iSd § 67 Abs 3 sind offensichtlich unbeschränkt abzugsfähig, während Abfertigungen iSd § 67 Abs 6 EStG nach § 20 Abs 1 Z 8 EStG nur im lohnsteuerbegünstigten Ausmaß als Betriebsausgabe abgezogen werden können. Ungeachtet dessen, dass diese Differenzierung zwischen den lohnsteuerpflichtigen Abfertigungen an sich verfassungswidrig erscheint, ist völlig unklar, wie Abfertigungen an in das betreffende Unternehmen eingegliederte Personen zu behandeln sind, die beim Empfänger nicht der Lohnsteuer-, sondern der Einkommensteuer unterliegen - also insbesondere Abfertigungen, die wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern iSd § 22 Z 2 EStG gewährt werden. b) Genauso unklar ist die Anwendung der Deckelungsbestimmung in allen anderen Fällen, in denen es zur Auszahlung von aufgeschobenen bzw zusammengeballten Entgelten kommt (Jubiläumsgeldern, Urlaubsersatzleistung etc ). c) Unklar ist auch, wie Einzahlungen in Pensionskassen zu beurteilen sind. Folgt man dem für Firmenpensionen aufgestellten Grundsatz, dass die Betriebsausgabengrenze auf die Höhe der ausgezahlten Firmenpension (und nicht auf den Ausmaß des "Erdienens" im Rahmen der ausgeübten Erwerbstätigkeit) abstellt, dann dürfen die Einzahlungen des Arbeitgebers in die Pensionskasse im Hinblick auf die Neuregelung des § 20 Abs 1 Z 7 EStG keine Relevanz haben. Die Betriebsausgabendeckelung kann aber auch hinsichtlich der Auszahlung nicht zur Anwendung kommen, weil insoweit die Pensionskasse als steuerlicher Arbeitgeber fungiert. d) Eine Pensionsrückstellung darf nach dem AbgÄG 2014 nur mehr insoweit gebildet werden, als die zugesagte Firmenpension das jährliche Ausmaß von EUR 500.000,00 nicht übersteigt. Völlig offen ist in diesem Zusammenhang, wie die Regelung des § 20 Abs 1 Z 7 EStG in weiterer Folge im Rahmen der späteren Pensionsauszahlung zu interpretieren ist. Es stellt sich vor allem die Frage, ob hinsichtlich des zeitlichen Inkrafttretens der Neuregelung des § 20 Abs 1 Z 7 EStG (Aufwendungen, die nach dem 28.2.2014 anfallen) auf den Zeitraum der "Erdienung" (vor dem 1.3.2014 bzw nach dem 28.2.2014) oder auf den Zeitraum der Auszahlung abzustellen ist. e) Die angeführten Unklarheiten hinsichtlich der Neuregelungen stechen noch mehr ins Auge, wenn eine Arbeitskräfteüberlassung vorliegt. Zunächst stellt sich schon die Frage, wie es sachlich gerechtfertigt werden kann, dass bei einer Arbeitskräfteüberlassung die Vergütung für die Überlassung als Entgelt gilt und damit die Gewinnspanne und Aufwendungskomponenten, die bei der Anwendung der Neuregelung ausdrücklich (zumindest im Falle der Direktanstellung eines Managers) unberücksichtigt bleiben sollen (wie etwa die Lohnnebenkosten), von der Deckelungsregelung erfasst sind. Darüber hinaus sind durch die Gleichstellung der Überlassungsvergütung mit dem Arbeitsentgelt auch aufgeschobene Bezugsbestandteile (zB in Form einer Firmenpension), die der Überlasser in die Kalkulation des Überlassungsentgelts einbezieht, unmittelbar von der Betriebsausgabendeckelung beim Beschäftiger betroffen. Auch für diese Differenzierung im Vergleich zur Direktanstellung eines Managers lässt sich keine sachliche Rechtfertigung finden. Zu 3): Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes: Nach dem im Jänner 2014 ergangenen Begutachtungsentwurf zum AbgÄG 2014 traten die angeführten Neuregelungen ohne Übergangsregelung am 1.3.2014 (= dem der Kundmachung im Bundesgesetzblatt folgenden Tag) in Kraft. Der VfGH betont in ständiger Rechtsprechung, dass der Gesetzgeber durch den verfassungsrechtlich gewährleisteten Gleichheitssatz gehalten ist, darauf Bedacht zu nehmen, keine nachträgliche Belastung für diejenigen zu bewirken, die im Zeitpunkt des Handelns auf eine bestimmte Rechtslage vertrauen konnten. Von Bedeutung ist dies vor allem in Bereichen, in denen Dispositionen des Rechtsunterworfenen langfristig getroffen werden müssen, wie zB im Steuerrecht (VfSlg 12.186/1989, 12.322/1990, 13.477/1993, 14.149/1995). Zwar ist eine Verschlechterung der Rechtslage zulässig, aber je nach Intensität des Eingriffes kann eine Übergangsregelung geboten sein, um dem Betroffenen die Möglichkeit einzuräumen, sich rechtzeitig auf die neue Rechtslage einzustellen. Da der Beschwerdeführerin keine Gelegenheit gegeben war, sich rechtzeitig auf die neue Rechtslage einzustellen, diesem Eingriff in die Rechtsposition aber auch ein erhebliches Gewicht zukommt, verletzt der Gesetzgeber die Beschwerdeführerin in ihrem verfassungsrechtlich geschützten Vertrauen auf unveränderten Fortbestand der bestehenden Rechtslage. Durch die schlagartige, erhebliche Änderung der Rechtslage wurde den betroffenen Steuerpflichtigen daher in verfassungswidriger Weise jeglicher Handlungsspielraum genommen, da sie bei rechtzeitiger Kenntnis andere Dispositionen hätten treffen können bzw eventuell anderslautende zivilrechtliche Verpflichtungen eingegangen wären. Das Beschäftigungsverhältnis wäre somit bei Kenntnis der Bestimmung vonseiten der Beschwerdeführerin in dieser Form nicht abgeschlossen worden. Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass die bekämpften Neuregelungen eine sachlich nicht rechtfertigbare Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips darstellen, darüber hinaus in weiten Bereichen dermaßen widersprüchlich und unbestimmt sind, dass sie auch in dieser Hinsicht gegen das Gleichheitsgebot bzw gegen das Determinierungsgebot verstoßen, und angesichts der schlagartigen Inkraftsetzung der Neuregelungen auch ein Verstoß gegen die vom VfGH als maßgeblich erkannten Grundsätze des Vertrauensschutzes vorliegt. Außerdem ist ein Eingriff in das verfassungsgesetzlich gewährleistete Recht auf Unverletzlichkeit des Eigentums nur zulässig, wenn er in Übereinstimmung mit dem allgemeinen Interesse erforderlich ist (zB VfSlg 17.071/2009). Da die Prüfung dieses Kriteriums mit Sachlichkeitserwägungen verknüpft ist und überdies fiskalische Gründe nur dann als Rechtfertigung für die Gesetzesänderung angesehen werden können, wenn mit den Bestimmungen nicht bloß einer kleinen Personengruppe (nach den Gesetzesmaterialien wird davon ausgegangen, dass 1.000 Unternehmen von den angeführten Neuregelungen betroffen sein werden) einseitig (in Form eines unzulässigen Sonderopfers) Belastungen auferlegt werden (VfSlg 15.739/2000), sind die Neuregelungen auch in dieser Hinsicht verfassungswidrig. Darüber hinaus ist das mit der neuen Bestimmung bezweckte gesellschaftspolitische Anliegen, die Einkommensschere zu schließen, das den Verstoß gegen das Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit rechtfertigen soll, zu hinterfragen. Einerseits sind von der Regelung nur ganz bestimmte Einkünfte erfasst. Andererseits sind "Spitzenverdiener" idR auch besondere Leistungsträger, die nicht diskriminiert werden sollten. Unsere Mandantschaft ist in einem Bereich tätig, in dem Führungskräfte ein Jahreseinkommen von über EUR 500.000,00 beziehen. Das Gehalt dieser Führungskräfte ist marktgerecht und die Entlohnung daher angemessen. Durch die Beschränkung der Abzugsfähigkeit hat unsere Mandantschaft höhere Aufwendungen zu tätigen, um weiterhin ein marktgerechtes Gehalt zu zahlen, wodurch eine Einschränkung der finanziellen Dispositionsfreiheit und somit der verfassungsrechtlich garantierten Erwerbsfreiheit vorliegt. Wird hingegen von unserer Mandantschaft die Entscheidung getroffen, die Entgelte ihrer Dienstnehmer soweit zu reduzieren, dass ihr - im Vergleich zur vorherigen Rechtslage - dasselbe finanzielle Kapital für wirtschaftliche Dispositionen zur Verfügung steht, wird unsere Mandantschaft nicht die erforderlichen Führungskräfte beschäftigen können und somit auch dadurch bei der Ausübung ihrer Erwerbstätigkeit in unzulässiger Weise beschränkt. Nach ständiger Judikatur des VfGH sind gesetzliche Beschränkungen der Erwerbsfreiheit nur dann zulässig, wenn sie durch ein öffentliches Interesse geboten, zur Zielerreichung geeignet und adäquat und auch sonst sachlich zu rechtfertigen sind (zB VfSlg 14.038/1995). Da der Steuerpflichtige in vielen Fällen sein Verhalten aufgrund bestehender Verträge bzw zur Erhaltung der Wettbewerbsfähigkeit mithilfe geeigneter Führungskräften nicht ändern kann, ist die Beschränkung der Abzugsfähigkeit der Gehälter über EUR 500.000,00 nicht geeignet, das Ziel nach mehr Gerechtigkeit und Solidarität zu erreichen und somit ungeeignet und verfassungswidrig. […]“ 3 Normenprüfungsverfahren BFG 18.6.2014, RN/5100001/2014 (Zl. G 136/2014) Bereits im Juni 2014 beantragte das Bundesfinanzgericht beim Verfassungsgerichtshof die Aufhebung der folgenden mit AbgÄG 2014, BGBl 13/2014 geschaffenen Normen: a) § 20 Abs. 1 Z 7 in Verbindung mit § 124b Z 253 EStG zur Gänze (Pkt. 2.a. des Antrages) bzw. nur mit einer Wortfolge (Pkt. 2.b. des Antrages), b) § 20 Abs. 1 Z 8 zur Gänze (Pkt. 1. des Antrages) bzw. § 20 Abs. 1 Z 8 in Verbindung mit § 124b Z 254 EStG zur Gänze (Pkt. 2.a. des Antrages), c) § 124b Z 254 EStG zur Gänze (Pkt. 1. des Antrages), d) § 12 Abs. 1 Z 8 KStG mit der Wortfolge „und Z 8“ (Pkt. 1. des Antrages) bzw. in Verbindung mit § 26c Z 50 KStG zur Gänze (Pkt. 2.a. des Antrages) und e) § 26c Z 50 KStG mit der Wortfolge „§ 12 Abs 1 Z 8 idF des Bundesgesetzes BGBl I 13/2014 ist auf Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 28. Februar 2014 anfallen“ (Pkt. 1. des Antrages). Wie aus Punkt e) hervorgeht, wurde vom Bundesfinanzgericht (isoliert) nur die Aufhebung des ersten Satzes des § 26c Z 50 KStG 1988, nicht aber die Feststellung der Verfassungswidrigkeit des zweiten Satzes dieser Norm beantragt. Die Aufhebung von § 124b Z 253 EStG lit. b EStG 1988 wurde bisher immer nur in Verbindung mit anderen Normen, niemals isoliert beantragt. Das liegt daran, dass das Bundesfinanzgericht im dortigen Verfahren, das dem unter Zl. G 136/2014 anhängigen Normenprüfungsverfahren zugrunde liegt, eine Körperschaftsteuervorauszahlung zu beurteilen hat, bei der die Beschwerdeführerin die Anpassung aufgrund einer Planrechnung begehrte. In diesem unter § 24 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 45 Abs. 4 EStG 1988 zu subsumierenden Fall hat die Bemessung der Vorauszahlung nicht auf Basis der letztes Vorjahresveranlagung und damit – wie hier - pauschal zu erfolgen, sondern unter detaillierter Berücksichtigung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse im Vorauszahlungsjahr. Das unterscheidet den dortigen Fall von dem Fall, der dem Bundesfinanzgericht nun zur Entscheidung vorliegt. Das Bundesfinanzgericht begründete seinen Beschluss vom 18. Juni 2014 - auszugsweise - wie folgt: „[…] 2. Mit AbgÄG 2014, BGBl 13/2014 vom 28.2.2014 fügte der Gesetzgeber zu den bereits bestehenden weitere nichtabzugsfähige Aufwendungen in § 20 Abs 1 Z 7 und 8 EStG sowie § 12 Abs 1 Z 8 KStG hinzu. In Erledigung der Beschwerde betreffend Körperschaftsteuer 2014 hat das Bundesfinanzgericht § 20 Abs 1 Z 7 iVm § 124b Z 253 EStG, § 20 Abs 1 Z 8 iVm § 124b Z 254 EStG und § 12 Abs 1 Z 8 iVm § 26c Z 50 KStG anzuwenden. Diese Bestimmungen lauten folgendermaßen: […] 3. Grundlagen für das Gesetzesprüfungsverfahren: […] c. Mit BGBl 51/2012 vom 5. Juni 2012 (Verwaltungsgerichtsbarkeitsnovelle 2012) wurde einerseits in Art 140 Abs 1 Z 1 lit a B-VG das Antragsrecht auf Gesetzesprüfung auch den Verwaltungsgerichten zuerkannt und andererseits Art 135 Abs 4 B-VG um die Verwaltungsgerichte wie folgt ergänzt: „Art 89 ist auf die Verwaltungsgerichte und den VwGH sinngemäß anzuwenden“. Aus Art 89 B-VG Abs 2 (und 3) B-VG und der Formulierung „hat“ ergibt sich die Verpflichtung, bei Bedenken den VfGH anzurufen (so auch Hengstschläger/Leeb, Grundrechte, 2. Auflage, S. 60 und Fußnote 311). Da nunmehr Verwaltungsgerichte – somit auch das Bundesverwaltungsgericht für Finanzen (BFG) – berechtigt sind, einen Antrag auf Gesetzesprüfung zu stellen und Art 89 B-VG sinngemäß auch für Verwaltungsgerichte gilt, besteht für das BFG eine Verpflichtung bei „Bedenken“ hinsichtlich der Verfassungskonformität von Gesetzen eine Gesetzesprüfung durch den VfGH zu beantragen. Anhand der maßgeblichen Grundrechte ist die Frage zu prüfen, ob die Neuregelung der Managerbesteuerung und der sonstigen Bezüge objektiv derartige „Bedenken“ aufwirft. d. Verfahrensrechtliche Voraussetzungen der Normenprüfung: (1) Gemäß Art 140 Abs 1 Z 1 lit a erkennt der Verfassungsgerichtshof über die Verfassungswidrigkeit von Gesetzen auf Antrag eines Verwaltungsgerichtes. Das Bundesverwaltungsgericht für Finanzen ist demzufolge zur Antragstellung berechtigt. (2) Als weitere Prozessvoraussetzungen normiert § 62 Abs 1 VfGG erster Satz, dass ein Antrag ein Gesetz als verfassungswidrig aufzuheben, begehren muss, das Gesetz entweder seinem ganzen Inhalt nach oder bestimmte Stellen des Gesetzes als verfassungswidrig aufzuheben. § 62 Abs 1 VfGG zweiter Satz normiert, dass der Antrag die gegen die Verfassungswidrigkeit des Gesetzes sprechenden Bedenken im Einzelnen darzulegen hat. Dem VfGH ist es verwehrt, auf Normbedenken einzugehen, die nicht bereits im Antrag enthalten sind. Dem Erfordernis des ersten Satzes genügt ein Antrag daher nur dann, wenn er die aufzuhebenden Stellen des Gesetzes genau und eindeutig bezeichnet und nicht offen lässt, welche Gesetzesvorschrift nach Auffassung des Antragstellers tatsächlich der Aufhebung verfallen soll. Das Erfordernis des zweiten Satzes ist dann erfüllt, wenn die Gründe der behaupteten Verfassungswidrigkeit – in überprüfbarer Art – präzise ausgebreitet werden, dh. dem Antrag mit hinreichender Deutlichkeit entnehmbar ist, zu welcher Verfassungsbestimmung die zur Aufhebung beantragte Gesetzesstelle in Widerspruch stehen soll und welche Gründe für diese These sprechen (s dazu VfGH 14.3.1997, G 392/96, VfSlg 14.802, Pkt II A 2a). (3) Die Grenzen der Aufhebung einer auf ihre Verfassungsmäßigkeit hin zu prüfenden Gesetzesvorschrift ist notwendig so zu ziehen, dass einerseits der verbleibende Gesetzesteil nicht einen völlig veränderten Inhalt bekommt und andererseits die mit der aufzuhebenden Gesetzesstelle untrennbar zusammenhängenden Bestimmungen mit erfasst werden. Der VfGH weist daher Gesetzesprüfungsanträge zurück, die gesetzliche Bestimmungen in einem Umfang betreffen, gegen die sich die vorgetragenen Bedenken nicht wenden (s dazu VfGH 14.3.1997, G 392/96, VfSlg 14.802, Pkt II A 2b). 4. Begründung der Bedenken: A. Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes (Art 7 B-VG) in Bezug auf § 20 Abs 1 Z 8 EStG sowie § 124b Z 254 EStG und Wortfolgen der §§ 12 Abs 1 Z 8 iVm 26c Z 50 KStG: a. Allgemeines: (1) Nach ständiger Rspr des VfGH bindet der Gleichheitsgrundsatz auch den Gesetzgeber. Gesetze verletzen den Gleichheitsgrundsatz, wenn sie Gleiches ungleich oder Ungleiches gleich regeln. Zudem besteht ein allgemeines Sachlichkeitsgebot, wonach die Regelung auch für sich genommen sachlich sein muss. Zu untersuchen sind vergleichbare Normen, bei denen die Unterschiede im Tatsächlichen festzustellen und dahingehend zu bewerten sind, ob sie die rechtliche Ungleichbehandlung sachlich rechtfertigen können. Die Unterschiede im Tatsächlichen müssen dabei wesentlich sein (Hengstschläger/Leeb, Grundrechte, 2. Auflage, S. 108 f.). (2) Auf juristische Personen des Privatrechtes findet der allgemeine Gleichheitsgrundsatz Anwendung (Hengstschläger/Leeb, Grundrechte, 2. Auflage, S. 104). (3) Dem Gesetzgeber ist es nicht verwehrt, von einem bestehenden, dem Sachlichkeitsgebot entsprechenden Ordnungssystem abweichende Regelungen zu erlassen. Eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes kann nach der ständigen Rspr des VfGH nur dann vorliegen, wenn Bescheide auf einer dem Gleichheitsgebot widersprechenden Rechtsgrundlage beruhen, der angewendeten Rechtsvorschrift ein gleichheitswidriger Inhalt unterstellt wird oder bei Erlassung von Bescheiden Willkür geübt wird. b. Das Bundesfinanzgericht hat wie folgt Bedenken bezüglich der Verfassungskonformität des Abzugsverbots sonstiger Bezüge nach § 20 Abs 1 Z 8 iVm § 67 Abs 6 EStG: (1) Die Regelung des § 20 Abs 1 Z 8 EStG weicht von der bisher geübten Praxis ab, wonach betrieblich veranlasste Abfertigungszahlungen und ausstehende Entgeltsansprüche als Betriebsausgaben abzugsfähig waren. Das bezeichnete Abzugsverbot war im Begutachtungsentwurf noch nicht enthalten und wurde erst im Rahmen der Regierungsvorlage in den Gesetzesentwurf eingefügt. Angeführt wird, dass Auszahlungen dem Abzugsverbot unterliegen sollen, die sonstige Bezüge nach § 67 Abs 6 EStG darstellen, soweit sie nicht dem Steuersatz von 6% unterliegen. Während die Neuregelung in § 67 Abs 6 durch Deckelung mit dem Neunfachen der ASVG-Höchstbeitragsgrundlage die Abschaffung der „Golden Handshakes“ zum Ziel hat, um ältere Arbeitnehmer in Beschäftigung zu halten, wird der Zweck einer zusätzlichen Nichtanerkennung der angefallenen Betriebsausgaben nicht ausdrücklich genannt, liegt aber wohl ebenfalls in der Vermeidung frühzeitiger Pensionierungen. (2) Während in § 20 Abs 1 Z 7 EStG alle Gehälter ohne Unterschied der Kürzung unterliegen, trifft die Z 8 eine Unterscheidung, wonach Teile der sonstigen Bezüge des § 67 Abs 6 EStG erfasst werden, nicht aber sonstige Bezüge nach § 67 Abs 3. Die Bf. hat in der Beschwerde die beträchtlichen Unterschiede in der Besteuerung von Vorständen einer AG und (Gesellschafter-)Geschäftsführern einer GmbH hervorgehoben. Vorstandsmitglieder einer AG sind nicht Arbeitnehmer iSd des Arbeitsrechtes, gezahlte Abfertigungen sind daher nicht gesetzliche Abfertigungen nach § 67 Abs 3 EStG, sondern freiwillige Abfertigungen nach § 67 Abs 6 (Jakom/Lenneis, EStG, § 67 Rz 12). Die Abfertigungen von Vorständen können daher – soweit sie über den mit 6% versteuerten Anteil hinausgehen - nach der Neuregelung schon per se keine Betriebsausgaben sein. Dagegen hängt die steuerliche Behandlung der Abfertigungen von Geschäftsführern einer GmbH zunächst davon ab, in welchem Ausmaß eine wesentliche Beteiligung in den letzten 10 Jahren vorlag, weil dann, wenn die Beteiligung überwiegend in diesem Zeitraum nicht wesentlich war, eine Besteuerung nach § 67 Abs 3 erfolgt (Jakom/Lenneis, EStG, § 67 Rz 11) und damit der Betriebsausgabenabzug möglich ist. Fällt dagegen die freiwillige Abfertigung unter 67 Abs 6 EStG, so erfolgt wiederum ein Splitting zwischen den mit 6% zu versteuernden Bezügen und den darüberhinausgehenden Bezügen, die zu keinen abzugsfähigen Aufwendungen führen. (3) Damit stellt nach dem AbgÄG 2014 die Abzugsfähigkeit bestimmter Betriebsausgaben nicht nur – in Bezug auf Geschäftsführer einer GmbH - auf die Zufälligkeit des Bestehens einer wesentlichen Beteiligung in den letzten zehn Jahren ab (worauf die Betriebe bei Inkrafttreten des Gesetzes keinen Einfluß mehr hatten) und auf die Höhe der Bezüge (weil es auf das Ausmaß der Besteuerung in § 67 Abs 6 EStG ankommt), es besteht auch eine ungerechtfertigte Begünstigung gegenüber Vorstandsmitgliedern von AG, die durch Sachüberlegungen nicht gerechtfertigt werden kann. Die Materialien nennen keinen wirtschaftlichen Grund, warum Betriebe, die Abfertigungen an Geschäftsführer einer GmbH bezahlen, in einem derartigen Ausmaß gegenüber Betrieben einer AG begünstigt sein sollten. Ist der Zweck des Gesetzes in der „Verteuerung“ freiwilliger Abfertigungen zu sehen, um älteren Arbeitnehmern keine Anreize für ein Ausscheiden aus dem Betrieb zu bieten, so ist die vorangehend geschilderte Differenzierung völlig unsachlich, weil bei dieser Zielsetzung - wäre die Regelung unter sachlichen Gesichtspunkten geschaffen worden - zwangsläufig auch Abfertigungen von GmbH-Geschäftsführern in das Abzugsverbot miteinzubeziehen gewesen wären. Es bestehen daher Bedenken in Bezug auf die Differenzierung zwischen Bezügen nach § 67 Abs 3 und § 67 Abs 6 EStG. Bei Zutreffen der bezeichneten Bedenken wäre § 20 Abs 1 Z 8 iVm § 124b Z 254 EStG aufzuheben, ebenso die angeführten Wortfolgen in § 12 Abs 1 Z 8 und § 26c Z 50 KStG. B. Verletzung des Vertrauensschutzes in Bezug auf § 20 Abs 1 Z 7 iVm § 124b Z 253 EStG, § 20 Abs 1 Z 8 iVm § 124b Z 254 EStG und § 12 Abs 1 Z 8 iVm § 26c Z 50 KStG: a. Zur behaupteten Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes bezüglich § 20 Abs 1 Z 7 EStG im Allgemeinen: (1) Die Rspr des VfGH bietet Anhaltspunkte dafür, dass zusätzliche Belastungen im Rahmen übergeordneter Zielsetzungen grundsätzlich verfassungskonform sein können, - so VfGH 24.1.1997, G 388/96, VfSlg 14.723, zur Neuregelung der Mindest-KÖSt im Strukturanpassungsgesetz 1996. Erst die undifferenzierte Belastung von niedrigeren Einkommen und die geringere Besteuerung höherer Erträge, hat bei der Ertragsteuer, die die am Maßstab der Leistungsfähigkeit zu prüfen ist, dazu geführt, dass der Gerichtshof eine sachliche Rechtfertigung nicht erkennen konnte. Budgetwirksame Maßnahmen, die vor allem vom „Prinzip der gerechten Verteilung sozialer Lasten“ getragen werden, können somit verfassungskonform sein, sind aber dann nicht gerechtfertigt, wenn mit der Regelung innerhalb desselben Bereiches ungleich besteuert wird, - auch in VfGH 3.3.2000, G 172/99, VfSlg 15.739 (zur Beseitigung der Firmenwertabschreibung) wird festgestellt, dass der Gesetzgeber keineswegs gehindert ist, im Hinblick auf das von der Bundesregierung ins Treffen geführte Ziel einer Konsolidierung des Bundeshaushaltes die Möglichkeit der Absetzbarkeit des Firmenwertes beim vorbereitenden Anteilserwerb pro futuro wieder zu beseitigen. (2) Der VfGH hat schon mehrfach den weiten Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers im Rahmen der Setzung budgetkonsolidierender Maßnahmen betont. Maßnahmen zur Konsolidierung des Staatshaushaltes bilden grundsätzlich eine sachliche Rechtfertigung für Änderungen der Rechtslage, selbst bei berechtigtem Vertrauen der Steuerpflichtigen in den Fortbestand der Rechtslage. Der VfGH hat jedoch niemals strittige Neuregelungen allein mit dem Hinweis auf die budgetäre Situation gerechtfertigt, sondern dabei immer auch geprüft, ob die Intensität des Eingriffes in bisher erworbene Rechte aus der Sicht des Gleichheitsgrundsatzes zulässig ist (VfGH 3.3.2000, G 172/99, VfSlg 15.739, auch mit Bezug auf VfGH 14.867/1997, 14.888/1997 und 15.269/1998). (3) Zwar geht die Konsolidierung des Bundeshaushaltes auch auf unionsrechtliche Verpflichtungen (zB den Europäischen Stabilitätspakt – Art 126 AEUV) zurück, während sich das politische Ziel der Verringerung von Einkommensunterschieden auf keine derartige Vorgabe berufen kann, dennoch sind die beiden bezüglich ihrer übergeordneten Ziele in ihrer Verfassungskonformität vergleichbar. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes kann es auch nicht von Bedeutung sein, ob die Motive des Gesetzgebers einer unionsrechtlichen oder sonstigen Vorgabe entspringen oder nicht. Entscheidend kann nur sein, ob der mit dem Gesetzesvorhaben verbundene Eingriff sachlich gerechtfertigt werden kann. (4) Das Bundesfinanzgericht hat aus den nachstehend zusammengefassten Gründen zunächst keine grundsätzlichen Bedenken gegenüber der Maßnahme des Gesetzgebers Regelungen zur Eindämmung von Einkommensunterschieden - wie in § 20 Abs 1 Z 7 EStG geschehen - zu normieren: Auch wenn die inhaltliche Rechtfertigung der Materialien dürftig ist und dem AbgÄG 2014 ein durchgängiges und schlüssiges Gesamtkonzept, das dem gesetzlichen Anspruch – die Einkommensunterschiede einzuebnen – gerecht werden würde, nicht entnommen werden kann (so auch Plott, RdW 2014/127, Pkt 5.3), ist die Verringerung der Einkommensunterschiede deklariertes Ziel der Neuregelungen und damit unbestritten. Ausgangsbasis für die Beschränkung der Gehälter im AbgÄG 2014 ist die Überlegung, dass Topgehälter nicht in einem unvertretbaren Ausmaß vom durchschnittlichen Einkommen abweichen sollen. Damit wird im AbgÄG 2014 ein steuerlicher Paradigmenwechsel vollzogen, der weitreichende Auswirkungen mit sich bringt. Das Ertragsteuerrecht weist bisher keine Regelungen auf, die – ohne privaten (oder Gesellschafter)Bezug – Ausgaben nicht zum Abzug zulassen, die für das Unternehmen getätigt werden. Soweit die Materialien des AbgÄG 2014 auf das Abzugsverbot der §§ 20 EStG und 12 KStG verweisen, ist festzuhalten, dass (neben den Besonderheiten der Abzugsverbote für Aufsichtsratsvergütungen) dort bisher nur Aufwendungen mit privaten Bezügen oder im Zusammenhang mit Gesellschafterinteressen angeführt sind, oder solche, die nicht steuerpflichtige Einnahmen betreffen. Die Neuregelungen führen dagegen zu einer Durchbrechung des bisherigen Grundprinzips, wonach besteuerte Einkünfte beim Leistenden in voller Höhe abzugsfähig sind. Geht man grundsätzlich von der Verhältnismäßigkeit von Leistung und Gegenleistung in Verträgen aus, wird diese (bisher wohl anzunehmende) Ausgewogenheit durch die Neuregelung mit einem Schlag verneint (s dazu auch Amberger/Petutschnigg, ÖStZ 2014/110). Insofern die Regelung des Abzugsverbots von über bestimmte Beträge hinausgehenden Gehältern Teil eines gesamtgesellschaftlichen – in das Steuerrecht eingebetteten – Paradigmenwechsels mit dem Ziel einer „Verminderung der Einkommensdisparitäten“ ist, bestehen nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes noch keine wesentlichen Bedenken, wenn ähnlich wie in den Fällen der Berufung auf eine Budgetkonsolidierung einzelne Konstellationen (Vorliegen von Betrieben mit Personalaufwand) steuerlich stärker als andere (Betriebe mit hohem Sachaufwand) belastet werden, zumal dann, wenn der Fokus der Neuregelung gerade in der Eindämmung überbordender Gehaltszahlungen liegt. Ob die Regelungen zweckmäßig sind, kann nicht mit dem Maßstab des Gleichheitssatzes gemessen werden (Lang, Das verfassungsgerichtliche Verfahren in Steuersachen, S. 107 ff; VfGH 7.12.2011, G 17/11, VfSlg 19.584), Ziele und Motive des Gesetzgebers dürfen nicht mit der sachlichen Rechtfertigung der Regelung verwechselt werden (VfGH 16.6.1987, G 141/86, VfSlg 11.369). (5) Aufgrund allgemeiner gleichheitsrechtlicher Überlegungen konnte das Bundesfinanzgericht nicht zwingend von erheblichen Bedenken ausgehen, soweit es die grundsätzliche Berechtigung des Gesetzgebers betrifft, steuerrechtliche Regelungen zur Verminderung der Einkommensdisparität zu schaffen. b. Bedenken des Bundesfinanzgerichtes bestehen aber aufgrund des aus dem Gleichheitsgrundsatz abgeleiteten Vertrauensschutzes (Rückwirkungsverbot, Eingriff in Rechtspositionen) und zwar sowohl in Bezug auf § 20 Abs 1 Z 7 als auch Z 8 EStG. Im gegenständlich zu beurteilenden Fall ist in der von der Bf. bekämpften Körperschaftsteuervorauszahlung für 2014 - nach den Angaben in der Berufung vom 1. April 2014 - sowohl die steuerliche Begrenzung der Managergehälter (§ 20 Abs 1 Z 7 EStG), als auch die Beschränkung der Abzugsfähigkeit sonstiger Bezüge (§ 20 Abs 1 Z 8 EStG) mit berücksichtigt. Damit betrifft eine mögliche Verfassungswidrigkeit sowohl die bezeichneten Paragraphen des EStG, § 12 Abs 1 Z 8 KStG, als auch die Inkrafttretensregelungen der §§ 124b Z 253 und Z 254 EStG und 26c Z 50 KStG. (1) Rückwirkende Gesetze: Eine echte Rückwirkung liegt vor, wenn an früher verwirklichte Tatbestände steuerliche Folgen geknüpft und die Rechtsposition mit Wirkung für die Vergangenheit verschlechtert wird (Kofler, Rückwirkung und Vertrauensschutz im Abgabenrecht, GES 2014/4, S. 185). Im gegenständlichen Fall ist nicht von einem rückwirkenden Gesetz auszugehen. (2) Enttäuschung faktischer Dispositionen oder Verschlechterung bestehender Rechtspositionen: Fälle unechter Rückwirkungen liegen vor, wenn noch nicht abgeschlossene Sachverhalte in belastende Normen einbezogen werden, was eine Entwertung der Rechtsposition zur Folge hat (Kofler, Rückwirkung und Vertrauensschutz im Abgabenrecht, GES 2014/4, S. 185). Zwar genießt das Vertrauen auf den unveränderten Fortbestand der Rechtslage keinen verfassungsrechtlichen Schutz (VfGH 12.3.2004, B 181/03, VfSlg 17.169), Abänderungen bestehender Rechte unterliegen jedoch besonderen Bedingungen (VfGH 29.9.2011, G 27/11, Rz 37 f): - Enttäuschung faktischer Dispositionen: Steuerpflichtige, die im Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage disponiert haben, werden in diesem Vertrauen enttäuscht, wenn Steuertatbestände an Handlungen steuerliche Belastungen knüpfen, an die im Zeitpunkt der Handlung Rechtsfolgen nicht geknüpft waren. Im Fall des Vorliegens besonderer Umstände müssen sich die Unternehmer rechtzeitig auf die neue Rechtslage einstellen können (VfGH 17.12.1993, B 828/92, VfSlg 13.657); solche Umstände sind zB die Kürzung beitragsfinanzierter Anwartschaften, die einen Versorgungszweck erfüllen oder die Veranlassung des Normunterworfenen zu besonderen Aufwendungen oder Dispositionen durch den Gesetzgeber im Hinblick auf eine Begünstigung (VfGH 29.9.2011, G 27/11). Wird der Steuerpflichtige zu einem bestimmten Aufwand veranlasst, der anschließend „frustriert“ wird, kann die Enttäuschung des Vertrauens uU sachlich nicht mehr zu rechtfertigen sein (VfGH 12.12.1998, B 342/98, VfSlg 15.373). Wird ein Anreiz für längerfristige Investitionsprogramme geschaffen, ist auf die möglichen Dispositionen und Belastungen der Betroffenen Bedacht zu nehmen. Wird die Möglichkeit der Verwendung von Rücklagen schlagartig ausgeschlossen, müsste den Unternehmen eine realistische Chance eingeräumt werden, die Auswirkungen der Änderung abzufangen (zB VfGH 16.12.1993, G 114/93, VfSlg 13.655, zur Bedachtnahme auf gezielte Anreize für längerfristige Investitionsprogramme). - Plötzliche und intensive Verschlechterung bestehender Rechtspositionen: Die Abänderung von Rechten muss sachlich begründbar sein, wobei es auf die Art und Intensität der Minderung erworbener Rechte ankommt (Hengstschläger/Leeb, Grundrechte, S. 114, Rz 7/23 mit Verweis auf VfSlg 11.309/1987). Verletzt wird der Gleichheitsgrundsatz dann, wenn die Regelung plötzlich, ohne entsprechende Übergangsbestimmung und intensiv in erworbene Rechte eingreift (VfSlg 11.288/1987; 12.568/1990; 14.090/1995), sodass der Gesetzgeber verfassungsrechtlich verhalten gewesen wäre, Übergangsfristen oder andere Übergangsregelungen vorzusehen. So hat zB die „überfallsartige“ Einberechnung von Unfallrenten in die Einkommensteuerpflicht ohne einschleifende Übergangsbestimmung den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz verletzt (Hengstschläger/Leeb, Grundrechte, 2. Auflage, S. 115 mit Verweis auf VfGH 7.12.2002, G 85/02, VfSlg 16.754); s auch VfGH 3.3.2000, G 172/99, VfSlg 15.739 zur Verfassungswidrigkeit der die Firmenwertabschreibung für bereits abgeschlossene Anteilserwerbe schlagartig und vollständig beseitigenden Bestimmung des UmgrStG, weil die Steuerpflichtigen auf die Rechtslage vertrauen durften; zur plötzlichen Beseitigung der Sonderzahlungen für Rechtspraktikanten ohne gebotene und ausreichende Übergangsregelung (VfGH 27.9.2000, G 59/00, VfSlg 15.936). Ein plötzlicher Eingriff lässt einen der Intensität des Eingriffes angemessenen Übergangszeitraum vermissen (VfGH 7.12.2002, G 85/02, VfSlg 16.754). Der plötzliche Eingriff reicht aber nicht aus, wenn die Intensität des Eingriffs fehlt (VfGH 29.9.2011, G 27/11). Ein intensiver Eingriff ist ein solcher, der nicht mehr als geringfügig qualifiziert werden kann (VfGH 7.12.2002, G 85/02, VfSlg 16.754 zur Minderung des Nettoeinkommens um 10%). Dieser Vertrauensschutz hat im Pensionsrecht besondere Bedeutung (VfSlg 11.288/1987), intensivere Eingriffe sind durch Einschleifregelungen in ihrer Wirkung zu mildern und abzufedern (VfSlg 12.732/1991).