UFSL RV/0422-L/02

Nach der Darstellung des Bw. anlässlich des Erörterungstermines (Niederschrift vom 4.3.2004) ist beim Arbeitszimmer in J jedenfalls von einem Arbeitszimmer im Wohnungsverband auszugehen. Die Notwendigkeit ist zwar im Allgemeinen kein Wesensmerkmal des Betriebsausgaben- oder Werbungskostenbegriffes. Im Zusammenhang mit einem häuslichen Arbeitszimmer ist allerdings das Merkmal der Notwendigkeit ein sachlich geeignetes Kriterium für die Anerkennung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Dies vor allem dann, wenn Aufwendungen eine Berührung mit der Lebensführung aufweisen oder in einer Sphäre anfallen, die sich der sichtbaren Nachprüfung durch die Finanzbehörden entzieht. Die Notwendigkeit bietet in derartigen Fällen ein verlässliches Indiz der betrieblichen bzw. beruflichen im Gegensatz zur privaten Veranlassung (vgl. VwGH 29.5.1996, Zl. 93/13/0013; 28.10.1997, Zl. 93/14/0087, mwA). Im berufungsgegenständlichen Fall gilt das häusliche Arbeitszimmer in J einer fast ausschließlich beruflichen Nutzung entsprechend eingerichtet. Das zweite Arbeitszimmer in J sei auch vor allem deswegen gewählt und eingerichtet worden, weil der Bw. dort ungestörter tätig hätte werden können als im Arbeitszimmer in Linz. Das ungestörtere Arbeiten ist aber noch kein geeignetes Kriterium für die Anerkennung als Arbeitszimmer. Der Verwaltungsgerichtshof hat zum Beispiel bei Lehrern die Anerkennung eines häuslichen Arbeitszimmers versagt, da das Merkmal der Notwendigkeit fehlt. Sie hätten in der Schule die Möglichkeit, ihre Arbeiten zu verrichten. Auch in diesen Fällen ist sicherlich meistens anzunehmen, dass in einem eigenen Arbeitszimmer ungestörter gearbeitet werden könne, als im Konferenzzimmer oder einer Schulklasse (vgl. VwGH 28.10.1997, Zl. 93/14/0088). Ebenso wurde die Notwendigkeit bei einem Richter nicht erkannt (vgl. VwGH 28.10.1997, Zl. 93/14/0087) Dem Einwand, dass die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Arbeitszimmer in J in den vergangenen Jahren steuerlich berücksichtigt worden seien, ist zu entgegnen, dass eine Bindung der Behörde an frühere Feststellungen im Gesetz keine Deckung findet. Im Berufungsfall hat der unabhängige Finanzsenat den im Streitjahr (1995) vorliegenden Sachverhalt zu würdigen, nicht aber einen allenfalls in den Vorjahren festgestellten Sachverhalt. Nach den Angaben des Bw. anlässlich des Erörterungstermines handelt es sich jedenfalls um ein sog. häusliches Arbeitszimmer (Arbeitszimmer im Wohnungsverband) im Sinne dieser Rechtsprechung. Der Bw. machte für ein Arbeitszimmer in J Mietzahlungen an seine Eltern im Ausmaß von 10.000,-- ATS geltend. Diesbezügliche Zahlungen wurden in einem Aktenvermerk vom 28. Juli 1990 über die mündliche Vereinbarung mit den Eltern/Schwiegereltern über die Überlassung von Wohnraum für berufliche und private Zwecke festgehalten. Es wurde ein Kostenbeitrag für die Nutzung des Arbeitszimmers, einschließlich der Betriebskosten für Strom und Heizung, in Höhe von 2.500,-- ATS vierteljährlich vereinbart. Der Bw. machte auch Aufwendungen für ein Arbeitszimmer in seiner Wohnung in Linz geltend. 17% der Wohnungskosten wurden dem Arbeitszimmer zugerechnet. Der Bw. begründete die Geltendmachung von zwei Arbeitszimmern damit, dass einerseits das Arbeitszimmer in Linz zu klein sei und andererseits Kunden im Bereich von J von dort aus betreut werden würden. Die Vorgangsweise sei also aus räumlichen Überlegungen gewählt worden. In den Arbeitszimmern seien auch z.B. Notebooks aufgestellt, die dem Bw. seitens der Universität zur Verfügung gestellt worden seien. Da dem Bw. jedoch ein Büro bzw. Arbeitsraum an der Universität zur Verfügung stehe, gibt es keinerlei Veranlassung Platz dafür in einem häuslichen Arbeitszimmer zu schaffen. Steht ein Arbeitszimmer am Institut zur Verfügung, besteht keine berufliche Notwendigkeit eines häuslichen Arbeitszimmers (vgl. VwGH 25.11.1997, Zl. 93/14/0193 (Universitätsprofessor); 28.10.1997, Zl. 93/14/0087 (Richter)). Der Mittelpunkt für eine lehrende Tätigkeit liegt berufsbildbezogen jedenfalls außerhalb des Arbeitszimmers (vgl. VwGH 20.1.1999, Zl. 98/13/0132). Auch die Tätigkeit an der Fachhochschule rechtfertigt demnach kein häusliches Arbeitszimmer. Da der Bw. neben seiner beruflichen Tätigkeit an der Universität allerdings auch im Bereich einer selbständigen Tätigkeit beschäftigt ist, erscheint die Anerkennung von einem Arbeitszimmer als geboten bzw. vertretbar. Nach Ansicht des Bw. sei eine umfangreiche Dokumentation (Source Codes, ...) der durchgeführten Arbeiten notwendig, um bei eventuellen Prüfungen Nachweise über Programmerstellung bringen zu können. Der Bw. behauptet aber nicht, dass das Arbeiten nur möglich wäre, wenn zwei Arbeitszimmer vorhanden seien. Er könne sowohl in Linz als auch in J arbeiten. Die zwei Arbeitszimmer ergänzen sich nicht in der Art, dass ein Arbeitszimmer vom anderen "abhängig" wäre. Auch wenn sich der Bw. z.B. an Wochenenden in J aufhalte, so wäre es jedenfalls zumutbar das Arbeitszimmer in Linz aufzusuchen. Wobei natürlich zugestanden wird, dass es in diesem Fall in J bequemer und günstiger wäre. Doch diese Punkte fallen in den Bereich der privaten Lebensführung. Die Fahrten nach J wurden großteils aus privatem Interesse unternommen (Besuch der Eltern, gesellschaftliche Verpflichtungen bzw. Verbindungen zur Pfarre und Gemeinde oder anderen örtlichen Vereinen). Auch die Zeitpunkte der Fahrten haben sich großteils nach privaten Bedürfnissen, wie z.B. Unterrichtende (Freitag) der Kinder, gerichtet. Der Bw. gibt an, dass aufgrund der gesetzlichen Änderung ab 1996 (§ 20 Abs.1 Z.2 lit.d; § 124a Z.3 idF BGBl. Nr. 201/1996) Aufwendungen für das Arbeitszimmer in J ab der Veranlagung für das Jahr 1996 nicht mehr geltend gemacht worden seien. Weiters wird dargestellt, dass im berufungsgegenständlichen Zeitraum (1995) die Rechtslage allerdings noch anders sei. Es würde die Abgrenzung zum privaten Bereich genügen. Diese Abgrenzung sei durch den Erhebungsdienst auch für das Arbeitszimmer in J eindeutig festgestellt worden. Es sei also lediglich eine betriebliche Nutzung (in Abgrenzung zum privaten) erforderlich. Dieser Ansicht kann aber hier nicht gefolgt werden. Die ständige Rechtsprechung des VwGH geht auch im streitgegenständlichen Zeitraum von den Grundsätzen aus, dass Kosten im Zusammenhang mit einem häuslichen Arbeitszimmer nur dann steuerliche Berücksichtigung finden können, wenn das Arbeitszimmer nicht nur weitaus überwiegend betrieblich genutzt wird, sondern für die Tätigkeit auch unbedingt notwendig ist (vgl. u.a. VwGH 21.3.1993, Zl. 92/13/0177; 25.11.1997, 93/14/0193). Dadurch das der Bw. das Arbeitszimmer in J ab 1996 unberücksichtigt ließ, hat er dokumentiert, dass der zeitliche Arbeitsaufwand im Arbeitszimmer in J jenem in Linz untergeordnet sei. Der Mittelpunkt würde sich also in Linz befinden. Die Notwendigkeit eines Arbeitszimmers in J kann nicht erkannt werden. Die Tätigkeit des Bw. wurde beschrieben als "verantwortlicher Entwickler für die Safir-Finanzbuchhaltung" (für die Firmen L und S). Da derartige Tätigkeiten keinesfalls ortsgebunden sind, können sie sowohl in Linz als auch in J durchgeführt werden. Auch in Anlehnung an den oben dargestellten Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt des Bw. ist als notwendiges Arbeitszimmer jenes in Linz anzunehmen. Hinsichtlich der Notwendigkeitsvoraussetzungen stellt sich auch die Frage der zeitlichen Auslastung des Arbeitszimmers. Der Bw. verfasste im berufungsgegenständlichen Jahre seine Habilitationsschrift, war an der Universität beschäftigt und lehrte an der Fachhochschule. Auch vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage der Notwendigkeit (vor allem hinsichtlich der Auslastung) von zwei Arbeitszimmern. Hinsichtlich der Notwendigkeit der umfangreichen Dokumentation und des damit verbundenen Platzbedarfes, ist zu hinterfragen, ob dies bereits eine Notwendigkeit begründet. Der Bw. erstellt Programme für verschiedene Firmen. Diese sind auch verantwortlich, dass sie z.B. bei Betriebsprüfungen den Systemprüfern die Programme (Programmgrundlagen) erklären können müssen. Nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates wäre es in solchen Fällen zumutbar, dass diese Firmen auch für die notwendige Archivierung aufzukommen hätten. Aus diesem Grund kann auch hier keine Notwendigkeit zweier Arbeitszimmer erkannt werden. Dass sich die beiden Arbeitszimmer in irgendeiner Weise ergänzen würden, wurde nicht dargestellt. Beim Erörterungstermin wurde angegeben, dass in beiden Arbeitszimmern getrennt gearbeitet werden könne. Je nachdem wo sich der Bw. gerade aufhalte, arbeite er. Entweder im Arbeitszimmer in Linz oder in J. Eine weitere Frage im Zusammenhang mit dem Arbeitszimmers in J stellt sich hinsichtlich der Fremdüblichkeit. Der Bw. benutzt ein Arbeitszimmer welches sich im Haus der Eltern befindet. Im Jahr 1990 (28.7.1990) wurde ein Aktenvermerk über die mündliche Vereinbarung mit den Eltern/Schwiegereltern über die Überlassung von Wohnraum für berufliche und private Zwecke verfasst. Darin wurde festgehalten, dass die Familie des Bw. die gemeinschaftlich nutzbaren Räume mitbenutzen dürfen. Einschließlich der Betriebskosten sei dafür ein Betrag von 3.000,-- ATS vierteljährlich vereinbart worden. Weiteres sei die Einrichtung eines Arbeitszimmers gestattet worden. Für die Nutzung einschließlich der Betriebskosten sei ein Betrag von 2.500,-- ATS vierteljährlich vereinbart worden. Diese Vereinbarung gelte rückwirkend ab 1.1.1990. Da es sich bei der gegenständlichen Vereinbarung um eine Vereinbarung zwischen nahen Angehörigen handelt (Sohn/Schwiegertochter und Eltern/Schwiegereltern) gelten besondere Erfordernisse für die Anerkennung dieser Vereinbarung. Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen finden - selbst wenn sie den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechtes entsprechen - im Steuerrecht nur Anerkennung, wenn sie - nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizität), - einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und - auch zwischen Familienfremden unter denselben Bedingungen abgeschlossen worden wären. Durch den Aktenvermerk wurde die Vereinbarung zwar nach außen erkenntlich gemacht, doch scheint damit den Anforderungen der Rechtsprechung noch nicht genüge getan. Es wurde vereinbart, dass die Zahlung der vereinbarten Beträge in einem im Innenverhältnis zu klärenden Verhältnis erfolgen könne. Die Bezahlung erfolgte bar unter Bestätigung des Erhaltes des Betrages. Es wurde festgehalten, dass ein Raum zur Errichtung eines Arbeitszimmers zur Verfügung zu stellen sei. In keinem Punkt wurde die Größe und Lage des Arbeitszimmers festgehalten. Hierin kann jedenfalls eine Fremdunüblichkeit erkannt werden. Ebenfalls ist zu hinterfragen ob es fremdüblich sei, keine Laufzeit der Vereinbarung festzulegen, weiters wie sich die Zahlungen entwickeln sollten (Indexierung lt. VPI?). Es erfolgte keine Vereinbarung wie die getätigten Investitionen (Telefonanschluss, ...) zu berücksichtigen seien. Anzumerken ist in diesem Zusammenhang weiters, dass im Jahr 1993 für das Arbeitszimmer in J nicht die vereinbarten 4*2.500,-- ATS geleistet wurden, sondern nur 1*5.000,-- ATS (lt. E-A-R 1993). Eine Nachforderung der offenen Beträge wurden nicht dargestellt bzw. erwähnt. All diese Punkte bestärken die Ansicht des unabhängigen Finanzsenates, dass hinsichtlich der Gewährung der Nutzung des Arbeitszimmers in J keine Fremdüblichkeit vorliegt. Auch aus diesem Grund sind Kosten im Zusammenhang mit diesem Arbeitszimmer nicht anzuerkennen. Wintergarten: Da der Bw. einen Investitionsfreibetrag für die im Jahr 1995 angefallenen Kosten im Zusammenhang mit dem Hausbau und dem darin befindlichen Büro beantragt hat, ist auch eine Berechnung hinsichtlich des Ausmaßes des Büros im Verhältnis zum Gesamtausmaß es Hauses vorzunehmen. Der Bw. gibt den Anteil des Büros im neuen Haus lt. Bauplan mit 31% der gesamten Wohnfläche an. Der Betriebsprüfer kam anlässlich einer durchgeführten Betriebsprüfung zu einem anderen Ergebnis. Seiner Ansicht nach sei auch der Wintergarten zum Privatbereich der Wohnung zu rechnen und nicht zum Mischbereich (privat und betrieblich). Unter Berücksichtigung des Wintergartens (22m²) würde sich der Büroanteil auf 28,4% verringern. Die Mischnutzung dieses Teil des Hauses wird seitens des Bw. damit begründet, dass der Wintergarten kein "richtiger" Wohnraum sei. Er sei als Teil eines gesamten Heizungssystems zu sehen, wovon auch das Büro betroffen sei. Der Wintergarten sei ein Energiespeicher von dem die Warme Luft abgesaugt werde und zum Heizen des gesamten Hauses diene. Der Bw. gab an, dass der Wintergarten kein Teil des Büros sei und als Raum sicherlich privat benutzt werde. Allerdings sei er im Sommer sowieso zu warm um sich dort aufzuhalten. Nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates ist ausschließlich die räumliche Nutzung eines Raumes für die Zuordnung maßgeblich und nicht eine mögliche funktionelle. Auch wenn Luft aus dem Wintergarten zum Heizen des Büros mitverwendet wird, so kann dies diesen Raum noch nicht vom privaten Bereich loslösen. Würde man dieser Argumentation folgen, so wären alle möglichen Synergieeffekte konstruierbar. Große, energieoptimale Fenster zum Beispiel in einem Wohnzimmer senken auch den heizbedingten Energiebedarf des Büros. Wird dadurch das Wohnzimmer aus dem eindeutig zuzuordnenden Privatbereich herausgelöst? Sicherlich nicht. Auch ein noch so ausgeklügeltes Heizsystem kann einen eindeutig dem Privatbereich zuzurechnenden Raum nicht zu einem gemischt verwendeten Raum machen. Es ist also der Berechnung der Betriebsprüfung zu folgen und ein betrieblicher Anteil von 28,4% festzusetzen. Die zu berücksichtigenden Kosten wurden bereits in der Berufungsschrift vom 17.1.1998 mit einem Betrag von 105.150,60 ATS beziffert. Die im Fahrtenbuch nicht als Sonderausgaben angeführten Fahrten (3x61km à 4,60 ATS) anlässlich Bauverhandlung (24.10., 9.11. und 10.11.1995) erhöhen diese Anschaffungskosten (Ako neu: 105.992,40 ATS). Weitere Fahrten nach J wurden nicht zu den Anschaffungskosten des Hauses (Büros) gerechnet, da eine eindeutige Zuordnung nicht möglich ist. Die Fahrten wurden, wie schon oben erwähnt, auch aus privaten Interessen durchgeführt. Dass die Fahrten nach J nicht nur zum Zweck des Hausbaues unternommen wurden, wurde auch vom Bw. in der Berufungsschrift festgehalten. Auch die zeitliche Lagerung dieser Fahrten orientierten sich großteils an privaten Bedürfnissen (Freitags nach Unterrichtende der Kinder, Urlaubs- und Ferienzeiten). Unter Berücksichtigung des Büroanteiles (28.4%) ergibt dies einen Anteil Büro in Höhe von 30.102,-- ATS. Der Höhe des IFB-1995 betrug im berufungsgegenständlichen Zeitraum 9%, sodass ein IFB-1995 im Ausmaß von 2.709,-- ATS zu berücksichtigen ist. In Anlehnung an diese Darstellungen ergibt sich folgende Gewinnberechnung (in ATS): | Gewinn lt. Erklärung | 47.708,-- | Zurechnung Arbeitszimmer in J | 10.000,-- | Zurechnung Hausbau (aktivierungspflichtig) | 32.596,-- | Zurechnung Fahrtkosten (lt. Vorhalt vom 30.9.2003) | 30.714,-- | Zurechnung Fortbildungskosten (NLP) | 12.600,-- | Abrechnung IFB-1995 | - 2.709,-- | Abrechnung Fahrtkosten Kirchdorf - Linz (Werbungskosten) | - 285,-- | Gewinn lt. Berufungsentscheidung | 130.624,--   Beilage: 1 Berechnungsblatt Rz Linz, 23. März 2004: