UFSF RV/0514-F/10

Keinesfalls reicht als Begründung etwa der Hinweis auf behördliche Ermittlungen (vgl. zB VwGH 6.7.1990, 88/17/0059), der Hinweis auf die Möglichkeit der Akteneinsicht (vgl. VwGH 13.12.1985, 84/17/0140, 0141, 0142) oder die bloße Wiedergabe des Gesetzestextes des § 303 Abs. 4 BAO (vgl. zB auch UFS 8.3.2004, RV/0315-I/03; UFS 28.7.2004, RV/0658-L/03; UFS 31.5.2006, RV/0200-F/03; UFS 13.8.2007, RV/0060-F/06). Als Begründung für eine Wiederaufnahme ist auch ein bloßer Verweis auf die Begründung eines anderen Bescheides bzw. auf Feststellungen einer abgabenbehördlichen Prüfung, die darüber aufgenommene Niederschrift und den Prüfbericht ausreichend, sofern dessen Inhalt dem Bescheidadressaten bzw. dem betroffenen Abgabepflichtigen bekannt ist bzw. sind und wenn aus diesem die Wiederaufnahmegründe tatsächlich hervorgehen (vgl. VwGH 26.5.1998, 93/14/0233; VwGH 25.9.2002, 97/13/0123; VwGH 17.12.2002, 97/14/0023; VwGH 18.9.2003, 99/15/0262; VwGH 26.4.2007, 2002/14/0075; VwGH 19.9.2007, 2004/13/0108; VwGH 22.11.2012, 2012/15/0172; siehe auch Ritz, BAO4, § 93 Rz 15; Stoll, BAO, Kommentar, Seite 2943). Ferner sind auch die Gründe anzuführen, die für die Ermessensübung bedeutsam sind (vgl. zB VwGH 9.7.1997, 96/13/0185), wobei jedoch diese Ermessensübung im Berufungsverfahren sanierbar ist (vgl. ÖStZ 1995, 359 ff). Die Verpflichtung zur Anführung der Wiederaufnahmegründe in der Begründung ist nicht zuletzt deshalb notwendig, weil sich nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. zB VwGH 14.5.1991, 90/14/0262; VwGH 12.4.1994, 90/14/0044; VwGH 21.6.1994, 91/14/0165; VwGH 21.7.1998, 93/14/0187, 0188; VwGH 18.10.2007, 2002/14/0104) die Berufungsbehörde bei der Erledigung der gegen die Verfügung der Wiederaufnahme gerichteten Berufung auf keine neuen Wiederaufnahmegründe stützen kann. Sie hat lediglich zu beurteilen, ob die von der Abgabenbehörde erster Instanz angeführten Gründe eine Wiederaufnahme rechtfertigen. "Neue" Wiederaufnahmegründe könnten (nach der Aufhebung des Wiederaufnahmebescheides mit Berufungsentscheidung) neuerlich zu einer Verfügung der Wiederaufnahme durch die Abgabenbehörde erster Instanz führen. Die fehlende Angabe der Wiederaufnahmegründe in der Begründung des mit Berufung angefochtenen Bescheides ist nicht nur in der Berufungsentscheidung, sondern auch in der Berufungsvorentscheidung nicht "nachholbar" (abweichend von dem Grundsatz, dass Begründungsmängel erstinstanzlicher Bescheide im Berufungsverfahren saniert werden können). Dies ergibt sich insbesondere daraus, dass die für Berufungsvorentscheidungen bestehende Änderungsbefugnis (§ 276 Abs. 1 BAO) ident ist mit jener für Berufungsentscheidungen (§ 289 Abs. 2 zweiter Satz BAO). Weiters ist im zweitinstanzlichen Berufungsverfahren über die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides (und nicht über jene der Berufungsvorentscheidung) zu entscheiden (vgl. Ritz, BAO4, § 307 Tz 3). Es ist im Übrigen nicht Sache des Abgabepflichtigen, das Nichtvorliegen eines Wiederaufnahmegrundes nachzuweisen, sondern Aufgabe der Abgabenbehörde, die von ihr verfügte Wiederaufnahme durch unmissverständliche Hinweise darauf zu begründen, welche Tatsachen oder Beweismittel auf welche Weise neu hervorgekommen sind (VwGH 30.9.1987, 87/13/0006; Ritz, BAO4, § 303 Tz 18). Maßgebend ist, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können. Die Wiederaufnahme auf Grund neu hervorgekommener Tatsachen oder Beweismittel bietet die Möglichkeit, bisher unbekannten, aber entscheidungswesentlichen Sachverhaltselementen Rechnung zu tragen; sie dient aber nicht dazu, bloß die Folgen einer unzutreffenden rechtlichen Würdigung eines offengelegten Sachverhaltes zu beseitigen (vgl. Ritz, BAO4, § 303 Tz 10, und die dort zit. VwGH-Judikate). Dem Spruch der hier in Rede stehenden Wiederaufnahmebescheide ist jeweils lediglich zu entnehmen, dass das (jeweilige) Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder aufgenommen wird. Eine Bezeichnung des im konkreten Fall herangezogenen Tatbestandes (Erschleichungs-. Vorfragen- oder Neuerungstatbestand) fehlt. Im konkreten Fall begründete das Finanzamt die strittigen Wiederaufnahmebescheide wie folgt: "Die Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgte gem. § 303 (4) BAO aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind. Daraus ist auch die Begründung für die Abweichungen vom bisherigen im Spruch bezeichneten Bescheid zu ersehen. Die Wiederaufnahme wurde unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen (§ 20 BAO) verfügt. Im vorliegenden Fall überwiegt das Interesse an der Rechtsrichtigkeit das Interesse an der Rechtsbeständigkeit. Die steuerlichen Auswirkungen können auch nicht als bloß geringfügig angesehen werden." Damit legt das Finanzamt auch in der Begründung nicht dar, auf welchen Wiederaufnahmetatbestand es sich im konkreten Fall stützt. Wie bereits oben dargelegt, ist ein bloßer Verweis auf Feststellungen einer abgabenbehördlichen Prüfung, die darüber aufgenommene Niederschrift und den Prüfbericht zwecks Begründung einer Wiederaufnahme grundsätzlich als zulässig zu erachten, allerdings können derartige im Prüfbericht bzw. einer Niederschrift getroffenen Feststellungen nur dann die Wiederaufnahme eines Verfahrens begründen, wenn in der Niederschrift bzw. im Prüfbericht tatsächlich entsprechende Feststellungen getroffen wurden, die die Wiederaufnahme des jeweiligen Verfahrens rechtfertigen (taugliche Wideraufnahmegründe) und sich anhand der dort getroffenen Feststellungen zweifelsfrei feststellen lässt, welchen Tatbestand die Behörde mit den getroffenen Feststellungen als verwirklicht ansieht (vgl. dazu auch UFS 16.3.2012, RV/0473-F/10). Eine Niederschrift über die Schlussbesprechung, auf die in den Wiederaufnahmebescheiden verwiesen wird, findet sich weder im Körperschaftsteuerakt noch im (elektronisch zur Verfügung stehenden) Arbeitsbogen der Betriebsprüfung. Im gegenständlichen BP-Bericht vom 1. September 2010 wurde abschließend unter "Prüfungsabschluss" lediglich § 303 Abs. 4 BAO angeführt und hinsichtlich der Wiederaufnahmegründe auf den gesamten Inhalt der Textziffern 1 bis 3 ("Verrechnungspreise") des Berichtes verwiesen. Anhand dieser Feststellungen bringt das Finanzamt zweifelsfrei zum Ausdruck (vgl. Tz 2 letzter Satz des BP-Berichtes), dass es die gegenständlichen Wiederaufnahmen auf den Neuerungstatbestand (Hervorkommen neuer Tatsachen) stützt. Wenn das Finanzamt jedoch davon ausgeht, dass die in den einzelnen Textziffern getroffenen Prüfungsfeststellungen jenen Tatsachenkomplex bilden, der im Zuge der Prüfung neu hervorgekommen ist, so ist diesen Überlegungen entgegenzuhalten, dass es in diesen Textziffern an einem Hinweis darauf fehlt, welche konkrete Feststellungen die gegenständlichen Wiederaufnahmen tragen. Es hat keine konkrete für die jeweilige Wiederaufnahme bzw. für den Spruch des anderslautenden Bescheids bedeutsame, erst im Zuge der Prüfung neu hervorgekommene Tatsache als solche benannt. Es hat nicht - wie vom Verwaltungsgerichtshof gefordert - unmissverständlich dargelegt, welche Tatsachen auf welche Weise neu hervorgekommen sind. Hinsichtlich der Frage, ob diese strittigen Prüfungsfeststellungen (Textziffern 1 bis 3 des gegenständlichen Berichtes) auch taugliche Wiederaufnahmegründe iSd § 303 Abs. 4 BAO umfassen, ist nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates den Überlegungen der steuerlichen Vertretung der Bw. beizupflichten, wonach die Betriebsprüfung bzw. das Finanzamt außer der behaupteten These, wonach eine Vertriebsgesellschaft nur dann fremdüblich handle, wenn diese Gewinne erwirtschafte, und den näheren Erläuterungen derselben keine konkreten Tatsachen oder Sachverhaltselemente, insbesondere auch nicht zur Verrechnungspreisgestaltung, angeführt habe, Thesen, rechtliche Beurteilungen, wirtschaftliche Einschätzungen oder bloße Mutmaßungen keine Tatsachen seien und das tragende Argument des Finanzamtes, nämlich dass in den Jahren 2006 bis 2008 jeweils Verluste erwirtschaftet worden seien, Tatsachen seien, die der Abgabenbehörde nicht erst im Rahmen der Außenprüfung, sondern bereits bei der jeweiligen erstmaligen Veranlagung zur Körperschaftsteuer bekannt gewesen seien. Dem gemäß § 150 BAO erstatteten Prüfungsbericht sind keine (entscheidungswesentlichen) Feststellungen zu entnehmen, die über den der Abgabenbehörde bereits im Veranlagungsverfahren bekannten Sachverhalt hinausgehen bzw. welche als neu hervorgekommene Tatsachen beurteilt werden könnten. Von Seiten des Finanzamtes gezogene Schlussfolgerungen, vorgenommene Einschätzungen bzw. Mutmaßungen sind für sich alleine keine "Tatsachen" und rechtfertigen keine Wiederaufnahme. Das Finanzamt hat es unterlassen, diesbezügliche Annahmen auch durch entsprechende (neu hervorgekommene) Sachverhaltsdarstellungen zu untermauern. Neue Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung bzw. eine Änderung der rechtlichen Beurteilung eines offen gelegt gewesenen Sachverhaltes stellen - wie bereits oben erwähnt - keine als neu hervorgekommen anzusehende Tatsachen iSd § 303 Abs. 4 BAO dar. Mangels einer im Sinne obiger Ausführungen notwendigen qualifizierten Darstellung eines die jeweilige Wiederaufnahme rechtfertigenden Grundes bzw. mangels tragfähig begründeter Wiederaufnahme der Verfahren war daher spruchgemäß zu entscheiden. 2) Körperschaftsteuer für die Jahre 2006 bis 2008: Da - wie oben dargelegt - die angefochtenen Wiederaufnahmebescheide einschließlich der dort angegebenen Verweisquellen keine taugliche Begründungen enthielten und damit die in Rede stehenden amtswegigen Wiederaufnahmen nicht auf gesetzmäßige Weise zustande gekommen sind, sich damit das diesbezügliche Berufungsbegehren als berechtigt erwies und den Berufungen betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Körperschaftsteuer für die Jahre 2006 bis 2008 stattzugeben war und die ersatzlose Aufhebung der bekämpften Wiederaufnahmebescheide zu erfolgen hatte, treten die Körperschaftsteuerverfahren der Jahre 2006 bis 2008 nach § 307 Abs. 3 BAO in die Lage zurück, in der sie sich vor ihrer Wiederaufnahme befunden haben. Die mit diesen Wiederaufnahmebescheiden verbundenen Sachbescheide für die Jahre 2006 bis 2008 (datiert mit 8. September 2010) scheiden damit ex lege aus dem Rechtsbestand aus; die Körperschaftsteuerbescheide 2006 bis 2008 vom 5. Dezember 2008, vom 10. November 2008 bzw. vom 21. Jänner 2010 leben wieder auf. Wird ein mit Berufung angefochtener Bescheid (hier: die Körperschaftsteuerbescheide 2006 bis 2008 vom 8. September 2010) ersatzlos aufgehoben, so wird die diesbezügliche Berufung unzulässig. Sie ist folglich als unzulässig geworden zurückzuweisen (vgl. Ritz, BAO4, § 273 Tz 12). 3) Vorauszahlungen an Körperschaftsteuer für 2010 und Folgejahre: Hinsichtlich der Berufung betreffend Vorauszahlungen an Körperschaftsteuer für 2010 und Folgejahre ist Folgendes zu sagen: Gemäß § 24 Abs. 3 KStG 1988 iVm § 45 Abs. 1 EStG 1988 hat der Steuerpflichtige auf die Körperschaftsteuer Vorauszahlungen zu entrichten. Die Vorauszahlung für ein Kalenderjahr wird auf Grund der Körperschaftsteuerschuld für das letztveranlagte Kalenderjahr nach den in § 45 Abs. 1 EStG 1988 angeführten Regeln berechnet (ESt-Schuld für das letztveranlagte Kalenderjahr abzüglich der durch Steuerabzug einbehaltenen Beträge, soweit sie auf die veranlagte ESt entfallen; Erhöhung dieses so ermittelten Betrages um 4%, wenn die Vorauszahlungen erstmals für das dem Veranlagungszeitraum folgende Kalenderjahr wirkt; Erhöhung um weitere 5%, wenn die Vorauszahlung erstmals für ein späteres Kalenderjahr wirkt). Im Sinne dieser Gesetzesstelle hat das Finanzamt mit Bescheid vom 8. September 2010 die Vorauszahlungen an Körperschaftsteuer für das Kalenderjahr 2010 und Folgejahre vom Ergebnis des im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen neuen Körperschaftsteuerbescheides 2008 ebenfalls vom 8. September 2010 mit 130.000,00 € festgesetzt. Die Ermessensübung wurde vom Normzweck - die Höhe der Vorauszahlungen soll möglichst zeitnah erfolgen und der bei der Veranlagung festgesetzten Steuer nahe kommen - und Aspekten der Verwaltungsökonomie (Vermeidung unnötiger Buchungen) geleitet. Eine Rechtsverletzung ist nicht erkennbar. Nach dem 30. September darf das Finanzamt Bescheide über die Änderung der Vorauszahlung für das laufende Kalenderjahr nicht mehr erlassen; dies gilt nicht für Bescheide auf Grund eines Antrages, den der Steuerpflichtige bis zum 30. September gestellt hat, sowie für eine Änderung in einem Rechtsmittelverfahren (§ 45 Abs. 3 EStG 1988). Nach § 45 Abs. 4 EStG 1988 kann das Finanzamt die Vorauszahlung der Steuer anpassen, die sich für das laufende Kalenderjahr voraussichtlich ergeben wird. Mit Berufungsschriftsatz vom 15. Oktober 2010 hat die steuerliche Vertretung der Bw. beantragt, die Vorauszahlungen an Körperschaftsteuer 2010 auf Grundlage der Planrechnung 2010 mit 12.300,00 € festzusetzen. Der hier angefochtene Vorauszahlungsbescheid 2010 beruhte - wie oben ausgeführt - offensichtlich auf dem aufgrund der strittigen Wiederaufnahme des Verfahrens ergangenen neuen Sachbescheid zur Körperschaftsteuer für das Kalenderjahr 2008 vom 8. September 2010. Nachdem nun dieser neue Sachbescheid aufgrund oben stehender Ausführungen ex lege aus dem Rechtsbestand ausgeschieden ist, werden die Vorauszahlungen an Körperschaftsteuer für das Kalenderjahr 2010 und Folgejahre im Sinne der oben genannten Gesetzesstelle (§ 45 Abs. 4 EStG 1988) im Umfang des oben dargestellten Antrages der Bw. mit 12.300,00 € festgesetzt. Die Ermessensübung wurde vom Normzweck - die Höhe der Vorauszahlungen soll möglichst der bei der Veranlagung festgesetzten Steuer nahe kommen - und Aspekten der Verwaltungsökonomie (Vermeidung unnötiger Buchungen) geleitet. Gesamthaft war daher spruchgemäß zu entscheiden. Feldkirch, am 6. Dezember 2013