UFSL RV/0819-L/09

Die Bw weist im Berufungsschreiben darauf hin, dass die in Rede stehenden Maschinen im Kalenderjahr 2004 im Wege von Mietkaufverträgen erworben und hierfür eine IZP in Anspruch genommen worden sei. Im Wirtschaftsjahr 2005/2006 seien die Maschinen im Hinblick auf "BASEL II - Überlegungen" an verschiedene Leasinggesellschaften zivilrechtlich veräußert und gleichzeitig zurückgeleast worden. Dadurch sei die Finanzierungsform der Maschinen von "Mietkauffinanzierung" auf "Leasingfinanzierung" geändert worden. Aus den vertraglichen Vereinbarungen mit den Leasinggesellschaften sei ableitbar, dass es sich bei der "sale and lease back" - Maßnahme und eine reine Finanzierungsmaßnahme handle. Bei sämtlichen Verträgen handle es sich um Vollamortisationsverträge, wobei die Leasingvertragslaufzeit (Grundmietzeit) unter der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer liege, jedoch "Übereinkommen" mit den Leasinggesellschaften bestünden, wonach die Bw die Maschinen nach Ablauf der Grundmietzeit mit Entrichtung einer letzten Leasingrate erwerben könne, auch wenn der Verkehrswert zu diesem Zeitpunkt ein wesentlich höherer und ein Einsatz dieser Maschinen im Betrieb weiterhin möglich und sinnvoll ist. Bei einer Maschine sei ein derartiger Erwerb tatsächlich auch bereits eingetreten. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei in der Zweckbestimmung der Maschinen keine Änderung eingetreten. Der Prüfer ließ in seiner Stellungnahme das Argument der Berufung, in wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei in der Zweckbestimmung der Maschinen keine Änderung eingetreten, nicht gelten, da dies nichts an der Tatsache ändere, dass die 2004 angeschafften Maschinen, deren Nutzungsdauer 5 Jahre betrage, innerhalb von 24 Monaten aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden seien. Erst im Rahmen ergänzender Erhebungen durch den UFS konnte folgender Sachverhalt festgestellt werden: Die gegenständlichen Maschinen, deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer unbestritten 5 Jahre beträgt, wurden mit Ratenkaufverträgen im Jahr 2004 erworben. Die Vertragsdauer wurde mit 96 bzw 48 Monaten festgelegt. Nach einer Laufzeit von 18 bzw 21 Monaten wurden diese Maschinen im Rahmen von "sale and lease back - Verträgen" an Leasinggesellschaften veräußert und gleichzeitig zurückgeleast. (In diesem Zusammenhang ist anzumerken, dass die Bw hinsichtlich dieser Maschinen einen "Buchwertabgang" verbucht hat.) Hierbei verzichtete die Bw als Leasingnehmerin auf die Dauer von 54 bzw 32 Monaten auf das Recht der Kündigung des Vertrages. Im Zuge der Vorhaltsbeantwortung vom 23. Oktober 2013 gab die Bw unter anderem bekannt, dass sie vom Leasinggeber schon im Rahmen der Vertragsverhandlungen die mündliche Zusage erhalten habe, das Leasinggut nach Ablauf der Leasingzeit um eine letzte Rate erwerben zu können. Diese Darstellung erscheint im Hinblick auf den festgestellten Sachverhalt, insbesondere die Tatsache, dass die gegenständlichen Verträge unbestritten als Vollamortisationsvertäge ausgestaltet und als "Finanzierungsleasing" einzustufen sind und unter Berücksichtigung der unten (siehe Punkt II. 3.3.2) noch darzulegenden, sich aus dem Sachverhalt ergebenden Indizien für die Zurechnung der Wirtschaftsgüter an die Bw, glaubwürdig. Auf Grund der Schlüssigkeit dieser Darstellung erübrigt es sich, vom Angebot der Bw, von den Mitarbeitern der Leasinggesellschaften könne bestätigt werden, dass es diese mündlichen Zusagen im Zuge der Verhandlung betreffend die einzelnen gegenständlichen Finanzierungsleasingverträge gegeben habe, Gebrauch zu machen. Hinsichtlich der Anschaffungskosten wurde kein Gutachten erstellt. Die für die einzelnen Maschinen anlässlich der Errichtung der Leasingverträge angesetzten Kaufpreise wurden weder vom Prüfer, noch seitens der Amtspartei im Verfahren beeinsprucht. Von einem erheblichen Abweichen des Kaufpreises vom gemeinen Wert der Wirtschaftsgüter ist daher nicht auszugehen. Auch für die Annahme einer missbräuchlichen Gestaltung der Verträge fehlt jeglicher Anhaltspunkt. Aus der vertraglichen Gestaltung (Abdeckung des Gesamtkaufpreises durch die in der Grundmietzeit zu leistenden Leasingraten) geht hervor, dass die Restnutzungsdauer für die einzelnen Wirtschaftsgüter im Wesentlichen direkt von der bisher angenommenen Nutzungsdauer abgeleitet wurde. Jedenfalls ist eine Neufestsetzung der Nutzungsdauer für die einzelnen Maschinen nicht ersichtlich. Mangels Einwendungen seitens der Verfahrensparteien werden daher auch diese Werte als richtig angenommen. Nach Ablauf der so vereinbarten Leasinglaufzeit und somit Grundmietzeit in der Dauer von 54 bzw 32 Monaten wurden die Leasingobjekte um einen Kaufpreis in Höhe einer Leasingrate an die Bw veräußert. Die entsprechenden Daten sind im Detail im Punkt II; 1.2.2 dargestellt. In den AGB der Leasinggesellschaften A und B-Leasing finden sich unter anderem folgende Vertragselemente: AGB der Leasinggesellschaft der A : Sämtliche Kosten betreffend Betrieb und Reparaturen gehen zu Lasten des LN (Punkt 3.3 der AGB). Nach Pkt 3.5 trägt der LN auch die Gefahr des Untergangs bei voller Verpflichtung zur Zahlung der vereinbarten Leasingraten. Der LN verzichtet auch auf die Dauer des Leasingvertrags auf Kündigung (Pkt 6.1). Der LN hat dem LG gegebenenfalls den kalkulierten Restwert des Leasingobjektes zu ersetzen (Pkt 7.3). Schließlich ist der LN verpflichtet, eine eventuelle Differenz zwischen dem nach ordnungsgemäßer Vertragsbeendigung erzielten Verwertungserlös und dem kalkulierten Restwert zur Abdeckung der erhöhten Wertminderung nachzuzahlen. Von etwaigen Übererlösen erhält der LN 75% (Pkt 7.4). In den AGB der B-Leasinggesellschaft finden sich unter anderem folgende Vertragselemente: Nach Pkt 4 "Gebrauch, Instandhaltung und Wiederherstellung" trägt der LN die Gefahr des Untergangs bei voller Verpflichtung zur Zahlung des Leasingentgelts. Nach Pkt 6 "Beendigung des Leasingvertrages" ist der LN bei Beendigung des Leasingvertrages verpflichtet, das Leasingobjekt unverzüglich in ordnungsgemäßem und technisch einwandfreiem Zustand, auf seine Kosten und Gefahr mit sämtlichen Papieren und Schlüsseln an einen vom LG zu bestimmenden Ort innerhalb Österreichs zurückzustellen. Andernfalls kann der LG unbeschadet sonstiger Rechte verlangen, dass der LN dem LG einen allfälligen, in diesem Vertrag angeführten Restwert des Leasingobjektes (falls kein Restwert angeführt, ein zuletzt gültiges Leasingentgelt) umgehend ersetzt....(Pkt 6.1). Der LN ist verpflichtet, einen allfälligen Verwertungsmindererlös (Differenz zwischen Restwert bzw einem zuletzt gültigen Leasingentgelt und einem allfälligen Verwertungserlös) zu ersetzen (Pkt 6.2) 2.1 Dieser Sachverhalt und sämtliche damit im Zusammenhang stehenden Unterlagen wurden der Amtspartei zur Wahrung des Parteiengehörs und Abgabe einer Stellungnahme zur Kenntnis gebracht bzw. übermittelt. 2.2 Das FA äußerte sich dahingehend, dass es bezweifle, ob wirtschaftliches Eigentum bei der Bw verblieben sei. Außerdem sprächen insbesondere die Bestimmungen über die Beendigung des Vertrages der AGB der B-Leasing Gesellschaft eher für das wirtschaftliche Eigentum des LG und damit für die Auffassung des FA. Eine nähere Begründung für diesen Standpunkt führte das FA jedoch nicht an. Nach Zusendung des gesamten Ermittlungsergebnisses mit Schreiben vom 24. Oktober 2013 (siehe Punkt II. 1.6) gab das FA keine Stellungnahme mehr ab. 3. Rechtliche Würdigung 3.1 Rechtsgrundlagen § 108e EStG 1988, BGBl. Nr. 400/1988 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 57/2004 lautet: § 108e Abs 1: Für den Investitionszuwachs bei prämienbegünstigten Wirtschaftsgütern kann eine Investitionszuwachsprämie von 10% geltend gemacht werden. Voraussetzung ist, dass die Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung im Wege der Absetzung für Abnutzung (§§ 7 und 8) abgesetzt werden. Abs 2: Prämienbegünstigte Wirtschaftsgüter sind ungebrauchte körperliche Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens. Nicht zu den prämienbegünstigten Wirtschaftsgütern zählen: - Gebäude. - Geringwertige Wirtschaftsgüter, die gemäß § 13 abgesetzt werden. - Personen- und Kombinationskraftwagen, ausgenommen Fahrschulkraftfahrzeuge sowie Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienen. - Wirtschaftsgüter, die nicht in einer inländischen Betriebsstätte verwendet werden, .... Gemäß § 21 Abs 1 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. § 24 Abs 1 lit d BAO lautet: Für die Zurechnung der Wirtschaftsgüter gelten bei der Erhebung von Abgaben, soweit in den Abgabenvorschriften nicht anderes bestimmt ist, folgende Vorschriften: ...... d) Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, werden diesem zugerechnet. 3.2 Judikatur und Literatur zur Investitionszuwachsprämie Eine explizit ausformulierte Behaltefrist ist dem angeführten Gesetzestext nicht zu entnehmen. Auch die parlamentarischen Materialien zur Gesetzwerdung treffen weder zur Behaltefrist noch zu einer Mindestnutzungsdauer Aussagen. Die Regelung wurde in dieser Hinsicht weder in der Regierungsvorlage noch im Ausschussbericht kommentiert [Regierungsvorlage 1277 d.B. (XXI. GP) bzw. Ausschussbericht vom 18. September 2002 ,1285 d.B. (XXI. GP)]. Die befristete steuerliche Förderung von Investitionszuwächsen in der Form einer Investitionszuwachsprämie war als Anreiz für Investitionen gedacht (siehe Ausschussbericht 1285 d.B. XXI. GP). Er sollte die Mehrung von Investitionen im Verhältnis zur Vergangenheit fördern. Ziel dieser Förderung war es, die Investitionstätigkeit der österreichischen Wirtschaft in den Jahren 2002 bis 2004 aus konjunkturellen Gründen anzukurbeln (Quantschnigg, ÖStZ 2003/239). Der Verwaltungsgerichtshof hat in verschiedenen Fällen zur Investitionszuwachsprämie (VwGH vom 28.2.2012, 26.4.2012 und 24. und 30.5.2012, Zlen 2009/15/0082, 2009/15/0139, 2010/15/0194 und 2008/13/0246) ausdrücklich darauf verwiesen, dass Wirtschaftsgüter nur dann einen Anspruch auf Investitionszuwachsprämie iSd § 108e EStG 1988 vermitteln können, wenn sie über einen längeren Zeitraum dem Betrieb als Anlagevermögen dienen, weil nur in einem solchen Fall von Absetzung "im Wege der Absetzung für Abnutzung (§§ 7 und 8)" die Rede sein kann. Unter Hinweis auf Quantschnigg, ÖStZ 2003/239, hat der Verwaltungsgerichtshof dabei auch auf den Zweck der Regelung des § 108e EStG 1988 verwiesen, aus welchem sich ebenfalls ergibt, dass Wirtschaftsgüter, die in die Berechnungsgrundlage der Investitionszuwachsprämie eingehen, über einen längeren Zeitraum dem Anlagevermögen des investierenden Unternehmens zugehören müssen. Auf Grund des ausdrücklichen Verweises auf die "Absetzung für Abnutzung (§§ 7 und 8)" in § 108e Abs 1 letzter Satz EStG 1988 ist für die Beurteilung der Widmung zur längerfristigen Betriebszugehörigkeit des Anlagegutes das Ausmaß der AfA (nicht hingegen eine monatsweise Betrachtung des tatsächlichen betrieblichen Verbleibs) des Anlagegutes heranzuziehen. Als Indiz für die maßgebliche Widmung des Wirtschaftsgutes ist dabei die tatsächliche Abschreibung im Wege der AfA im Ausmaß von 50% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten heranzuziehen (vgl. das Erkenntnis vom 28. Februar 2012, 2009/15/0082). 3.3 Judikatur und Literatur zur Zurechnung von Wirtschaftsgütern gemäß § 24 Abs 1 lit d BAO Das wirtschaftliche Eigentum gilt als Anwendungsfall der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (Doralt/Toifl, EStG14, § 2 Tz 110 mit weiteren Literatur- und Judikaturhinweisen). Leasingverträge enthalten Elemente eines Kauf- und eines Bestandvertrages. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bedarf das Rechtsgeschäft steuerlich von Anfang an einer eindeutigen Zuweisung unter den Anschaffungstatbestand oder unter den Gebrauchstatbestand und damit einer Zuordnung des Vertragsgegenstandes zum einen oder anderen Vertragstyp (VwGH vom 17.4.2008, 2005/15/0086 mwN). Für die Frage, ob Leasinggüter dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zuzurechnen sind, ist entscheidend, ob die entgeltliche Überlassung des Leasinggutes an den Leasingnehmer gleich einer "echten" Vermietung als bloße Nutzungsüberlassung zu sehen ist, oder ob sich die Überlassung wirtschaftlich bereits als Kauf (Ratenkauf) darstellt (vgl VwGH 17.10.1989, 88/14/0189, VwGH 17.02.1999, 97/14/0059, VwGH 28.5.2002, 98/14/0169, VwGH 17.11.2004, 2000/14/0142). Es geht letztlich darum, ob der Leasingnehmer mit der Überlassung des Leasinggutes bereits dessen wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des § 24 der Bundesabgabenordnung (BAO) geworden ist (vgl. VwGH 17.8.1994, 91/15/0083; VwGH 29.6.1995, 93/15/0107 mit weiteren Verweisen; VwGH 17.2.1999, 97/14/0059). Hierzu ist die Vertragsgestaltung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu würdigen (VwGH 5.12.1972, 2391/71). Von einer Anschaffung ist zu sprechen, wenn die Vertragsgestaltung darauf hindeutet, dass deren Ziel letztlich die Verschaffung der Verfügungsmacht über den Gegenstand unter Gewährung von Kaufpreisraten und deren Sicherung durch Vorbehalt des zivilrechtlichen Eigentums ist. Es kann davon ausgegangen werden, dass dann eine Anschaffung durch den Leasingnehmer vorliegt, wenn die Nichtausübung der eingeräumten Kaufoption geradezu gegen jede Vernunft wäre (vgl. VwGH vom 29. Juni 1995, 93/15/0107). Die Frage des wirtschaftlichen Eigentums tritt insbesondere beim so genannten Finanzierungsleasing auf. Dieses ist durch zwei wesentliche Komponenten bestimmt: Einerseits ist eine grundsätzlich unkündbare Grundmietzeit vereinbart und anderseits muss die Risikotragung bei Untergang des Leasinggegenstandes ähnlich der eines Eigentümers sein (Nidetzky/Quantschnigg/Riedl, Leasing, S 21). Die Risikotragung des Leasingnehmers steht insbesondere dann derjenigen eines Eigentümers gleich, wenn mit der Übernahme der Maschinen die Gefahr und Haftung auf den Leasingnehmer übergeht und diesen die volle oder teilweise Unbenützbarkeit, der Untergang, die Beschädigung oder der vorzeitige Verschleiß des Gegenstandes trifft und der Leasingnehmer auch in diesen Fällen die Leasingraten innerhalb der Grundmietzeit weiterbezahlen muss (vgl VwGH 17.10.1989, 88/14/0189; Quantschnigg/Schuch, § 6 Tz 21.3). Im berufungsgegenständlichen Fall konnte die Bw im Zusammenhang mit dem Finanzierungsleasing - Verträgen betreffend die berufungsgegenständlichen Maschinen glaubhaft darlegen, dass ihr das Optionsrecht, die Wirtschaftsgüter um eine letzte Leasingrate erwerben zu können, zu Beginn der Vertragsverhältnisse jeweils mündlich eingeräumt wurde. Dieser Sachverhalt wurde dem FA zur Wahrung des Parteiengehörs vollständig zur Kenntnis gebracht und ihm Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt. Eine Stellungnahme hierzu erfolgte nicht. Nach der Judikatur des VwGH reicht bereits eine zwar nicht schriftlich festgelegte, aber einvernehmlich und konkludent vereinbarte Kaufoption (vgl. dazu auch VwGH 22.11.2001, 98/15/0198). Würde man ausschließlich das Vorliegen einer ausdrücklichen schriftlichen Kaufoption als ausreichend werten, um die Verschaffung der Verfügungsmacht mit dem Zeitpunkt der Übergabe wirksam begründen zu können, käme es zu einer Negierung des Postulates der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Steuerrecht entgegen der gesetzlichen Normierung. Weiters könnte es allein durch das Unterlassen der Aufnahme einer tatsächlich gewährten und vorliegenden Kaufoption in den schriftlichen Vertrag zu steuerlichen Umgehungshandlungen kommen, die der Gesetzgeber durch Normierung der "wirtschaftlichen Betrachtungsweise" vermeiden wollte. Zur Frage, unter welchen Umständen eine Kaufoption angenommen werden kann, führt beispielsweise auch Mayr, RdW 2000, 508 mwN, aus, dass in der Gefahrtragung durch den Leasingnehmer bereits dessen "Option" stecke: So billige z.B. Krejci ÖJZ 1988, 129, beim Vollamortisationsvertrag die Gefahrtragung durch den Leasingnehmer nur dann, wenn diesem das Recht zukomme, "das gesamte Nutzungspotenzial des Leasinggutes entweder möglichst zur Gänze auszuschöpfen oder das Leasinggut zum Restwert zu erwerben oder auf andere Art zu verwerten"; ohne Option (iwS) wäre der Leasingnehmer gröblich benachteiligt. Ohne Option käme dem Leasingnehmer nicht das für die Gefahrtragung nötige "Nutzungspotenzial" am Leasinggut zu - die für das Finanzierungsleasing typische Gefahrtragung durch den Leasingnehmer wäre zivilrechtlich nicht zulässig. Das Zivilrecht bilde ein Korrektiv und schütze vor (steuerlich bedingter) Unvernunft. Die Option lasse sich von der Gefahrtragung nicht trennen; die Gefahrtragung durch den Leasingnehmer berge die Option. Maßgeblich ist im Übrigen nicht, ob das Optionsrecht mit Sicherheit ausgeübt wird; für die Zurechnung beim Mieter muss es vielmehr genügen, dass er das Optionsrecht mit hoher Wahrscheinlichkeit ausübt. In diese Richtung geht auch die Rechtsprechung, wenn der VwGH das Wirtschaftsgut bereits dann dem Mieter zurechnet, wenn die Nichtausübung des Optionsrechtes "gegen jede Vernunft" wäre (E 29.6.1995, 93/15/0107, 1996, 193; dazu Doralt, RdW 1996, 80). Doralt/Toifl, EStG14, § 2 Tz 141/1 mwN. Insbesondere das Kriterium der Option, den Leasinggegenstand nach Ablauf der Grundmietzeit zu kaufen bzw weiterzuleasen, spielt in der Rechtsprechung eine bedeutende Rolle. Eine schriftliche vertraglich vereinbarte Option ist für eine Zurechnung zum Leasingnehmer nicht erforderlich. Vielmehr stellt der VwGH auf die Wahrscheinlichkeit der Optionsausübung ab, und zwar wenn die Nichtausnützung der eingeräumten Kaufoption gemessen an der Vertragslage geradezu gegen jede Vernunft wäre, insbesondere dann, wenn eine Mindestmietdauer vereinbart ist, nach deren Ablauf der Gegenstand noch einen Nutzen verspricht, und die Restzahlungen aus dieser Sicht als überaus günstig erscheinen (VwGH 29.6.1995, 93/15/0107 zu Ordinationsgebäude eines Tierarztes). Ob zwischen den Vertragsparteien (letztendlich) ein Optionsrecht vereinbart wurde, obliegt der freien Beweiswürdigung der Abgabenbehörde. Ein sich hieraus ergebendes Optionsrecht stellt ein eigenständiges, zu aktivierendes Wirtschaftsgut dar (vgl VwGH 22.11.2001, 98/15/0198). Entscheidungsrelevant ist dabei der Zeitpunkt des Abschlusses des Leasingvertrages und nicht ob idF nach Ablauf der Grundmietzeit tatsächlich eine Option ausgeübt wird (vgl VwGH 17.11.2004, 2000/14/0180). Ein Indiz für eine vereinbarte Optionsausübung stellt auch die Tatsache dar, dass eine Leasinggesellschaft keine eigenen Strukturen geschaffen hat, um Leasinggüter nach Ablauf der Leasingdauer am Markt zu verwerten (VwGH 17.4.2008, 2005/15/0086 zu Sale-and-lease-back von Maschinen). Koller/Schuh/Woischitzschläger, Handbuch zur Praxis der steuerlichen Betriebsprüfung; § 24 BAO; 3.4.4.3 Rechtsprechung (zum Leasing). Im Berufungsfall kam der Bw die Möglichkeit der Optionsausübung nicht nur aus der ihr obliegenden Gefahrtragung, sondern aus der jeweils von vornherein abgeschlossenen mündlichen Vereinbarung zu. Nach der Judikatur des VwGH (17.4.2008, 2005/15/0098) kann darüber hinaus davon ausgegangen werden, dass dann eine Anschaffung durch den Leasingnehmer vorliegt, wenn die Nichtausübung einer eingeräumten Kaufoption geradezu gegen jede Vernunft wäre. (Mayr, RdW 2000, 507 geht noch weiter, indem er ausführt, dass ein Vollamortisationsvertrag ohne Option schon an sich "gegen jede Vernunft" wäre. Die Option sei selbstverständlich - die Anknüpfung an die Option erübrige sich. Das Investitionsrisiko und die Gefahrtragung bestimmten die Zurechnung des Leasinggutes: das Leasinggut sei dem Leasingnehmer zuzurechnen, weil er "voll" zahle sowie typischerweise die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Beschädigung trage.) Auch im vorliegenden Fall wäre die Nichtausübung der Kaufoption jedenfalls wider jede Vernunft gewesen. Der Leasinggegenstand ist über die Leasingdauer hinaus nutzbar und wurde auch genutzt. Durch Zahlung des jeweils verbleibenden Restkaufpreises iHv etwa einer Leasingrate war der Gesamtkaufpreis vollständig abgedeckt. Die Nichtausübung der Kaufoption hätte demnach geradezu jeder Vernunft widersprochen. Beim Finanzierungsleasing kommt dem Leasinggeber die wirtschaftliche Funktion eines Kreditgebers zu; die Zurechnung des Leasinggutes erfolgt dabei nach den allgemeinen Regeln des wirtschaftlichen Eigentums. Die Zurechnungsregeln beim Leasing knüpfen an die Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes an. Die Berechnung der Nutzungsdauer ist ein wesentlicher Faktor für die Zurechnung eines Leasinggutes. Soweit die Beurteilung des Leasingvertrages von der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer abhängt, ist die voraussichtliche Nutzungsdauer im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses maßgeblich, wobei sich die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nach den Verhältnissen beim Leasingnehmer richtet. Die Nutzungsdauer darf sich aber nicht allein nach rein subjektiven Umständen (besondere Nutzungsform) richten. Es ist vielmehr eine objektive betriebsindividuelle Nutzungsdauer zu ermitteln (Doralt, Kommentar,EStG: § 2, Rz 137; VwGH vom 28.5.2002, 98/14/0169). Zur Bestimmung der Restnutzungsdauer gilt, dass beim Kauf gebrauchter Wirtschaftsgüter der AfA-Berechnung die noch zu erwartende tatsächliche Nutzungsdauer unabhängig von der Nutzungsdauer des Vorgängers zu Grunde zu legen ist (vgl Winkler in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 7 Anm 9). Im gegenständlichen Fall hielten die Vertragsparteien offenbar im Hinblick auf die bloße Änderung der Finanzierungsform bei gleichbleibender Nutzung der Maschinen durch die Bw eine Neubestimmung der Restnutzungsdauer nicht für erforderlich und wurde diese auch nicht vorgenommen. Die jeweils bei den einzelnen Wirtschaftsgütern angenommene Restnutzungsdauer wurde auch nicht bestritten. Neben den dargestellten Fällen, kommt es beim sale and lease back-Vertrag zu einer Zurechnung der Wirtschaftsgüter an den Leasingnehmer (Verkäufer), wenn der Kaufpreis erheblich vom gemeinen Wert des Wirtschaftsgutes abweicht oder ein Missbrauch gemäß § 22 BAO vorliegt. 3.3.1 Zurechnung der Leasingobjekte Vorweg kann jedoch gesagt werden, dass im gegenständlichen Fall keine Anhaltspunkte dafür erkennbar sind, dass der Kaufpreis erheblich vom gemeinen Wert abweicht oder ein Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt. Wird beim "sale and lease back" das Wirtschaftsgut dem Verkäufer und Leasingnehmer zugerechnet, so sind der Verkauf und die Rückmiete wirtschaftlich betrachtet ein Darlehensvertrag, zu dessen Sicherung das Wirtschaftsgut dem Leasinggeber übereignet wird. Auf Grund der festgestellten Umstände betreffend die Vertragsgestaltung (Umstellung von Ratenfinanzierung auf Leasingfinanzierung, volle Nutzung der Maschinen durch die Bw als Leasingnehmerin gegen Vollamortisation der Anschaffungskosten, umfassende Gefahrabwälzung auf die Leasingnehmerin und mündliche Einräumung der Kaufoption) besteht kein Zweifel, dass ein Fall des "Finanzierungsleasings" vorliegt. Weiters ist fest zu halten (und besteht hierüber auch Einvernehmen zwischen den Parteien des Verfahrens), dass es sich bei den gegenständlichen Leasingverträgen um Vollamortisationsverträge handelt. Bei einem Vollamortisationsvertrag ist insbesondere dann von einer Anschaffung durch den "Mieter" auszugehen, wenn die Mietzahlungen bei Ausübung eines Kaufoptionsrechtes auf den von vornherein fest vereinbarten Kaufpreis angerechnet werden, ohne dass für die vorangehende Nutzung eine besondere Entschädigung gezahlt werden müsste, und wenn die Nichtausnützung der eingeräumten Kaufoption gemessen an der Vertragslage geradezu gegen jede Vernunft wäre, insbesondere dann, wenn eine Mietdauer vereinbart ist, nach deren Ablauf das Mietobjekt noch einen Nutzen verspricht und die Restzahlung (der Restkaufpreis) aus dieser Sicht als überaus günstig (weil gering) erscheint. Gestaltungen dieser Art sprechen deutlich für den "Erwerb" durch den "Mieter" (vgl. VwGH 29.6.1995, 93/15/0107). 3.3.2 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass für die Zurechnung der Wirtschaftsgüter bei der Bw als Leasingnehmerin im gegenständlichen Fall eine Reihe von Umständen und Indizien dafür spricht, in wirtschaftlicher Betrachtungsweise die gegenständlichen Leasingobjekte von vornherein der Bw als wirtschaftliche Eigentümerin zuzurechnen: - Die Bw ist durch den Abschluss der Ratenkaufverträge im Jahr 2004 zivilrechtliche Eigentümerin der genannten Maschinen geworden. Zwar wurde die zivilrechtliche Stellung der Bw durch die Veräußerung der Maschinen im Jahr 2006 verändert; faktisch stand aber, wie bereits dargestellt, die Finanzierung der Maschinen im Vordergrund, wobei diese weiter im Gebrauch der Bw als Verkäuferin verblieben. - Aus dem dargestellten Sachverhalt ergibt sich, dass die Bw offensichtlich die Absicht hatte, die Maschinen dauerhaft im Unternehmen zu nutzen. Dies im Gegensatz zum so genannten Operatingleasing, bei welchem die Nutzungsfunktion wie bei einem Mietvertrag im Vordergrund steht und in der Regel besonders kurzfristig angelegt ist. - Ein Indiz dafür, dass mit den vorliegenden Leasingverträgen wirtschaftliches Eigentum begründet wurde, besteht auch darin, dass die Leasingraten aus den in den Verträgen ausgewiesenen Anschaffungskosten errechnet wurden. In diesem Zusammenhang ist auch darauf hinzuweisen, dass - wie bereits ausgeführt - kein Gutachten über den Verkehrswert der an die Leasinggeberin zu veräußernden Wirtschaftsgüter eingeholt wurde. Auch dieser Umstand spricht mangels Ernsthaftigkeit des Leasingvertrages eindeutig für eine Zurechnung der Maschinen an die Bw als Leasingnehmerin. Die genannten Umstände deuten eher darauf hin, dass die ursprünglich gewählte Ratenfinanzierung - wenn auch in leicht veränderter Form - fortgeführt werden sollte. - Nach der oben angeführten Judikatur des VwGH ist ein Indiz für das wirtschaftliche Eigentum auch eine Vereinbarung, wonach mit der Übernahme des Leasinggegenstandes die Gefahr und Haftung auf den Leasingnehmer übergehen und diesen die volle oder teilweise Unbenutzbarkeit, der Untergang, die Beschädigung oder der vorzeitige Verschleiß des Gegenstandes trifft. Wie oben im Sachverhalt (Pkt II; 2) dargestellt, wurde in den allgemeinen Geschäftsbedingungen, welche Bestandteil der Leasingverträge sind, die umfassende Gefahrabwälzung an die Bw festgelegt. Ein solches Indiz reicht zwar ebenfalls für sich allein im Allgemeinen für die Annahme des wirtschaftlichen Eigentums des Leasingnehmers nicht aus, reiht sich aber im gegenständlichen Fall zu den Argumenten, die für die Zurechnung der Leasinggüter an die Bw. sprechen. Gerade für den Bereich des im gegenständlichen Fall vorliegenden Finanzierungsleasings, welches grundsätzlich darauf abzielt, dem Leasingnehmer den gesamten Nutzen des Leasinggutes gegen Vollamortisation der Anschaffungskosten für das Leasinggut samt Nebenkosten zu gewähren, wird von der herrschenden Lehre und Rechtsprechung anerkannt, dass die umfassende Gefahrabwälzung auf den Leasingnehmer grundsätzlich zulässig ist (vgl Krejci in Egger-Krejci, Das Leasinggeschäft, Band 15, Seite 181 f). - Darüber hinaus hat sich insbesondere als Ergebnis des vor dem UFS durchgeführten umfangreichen Ermittlungsverfahrens eindeutig herausgestellt, dass die Bw ihren Finanzierungleasinggeschäften im Rahmen mündlicher Vereinbarungen jeweils ein Optionsrecht auf Erwerb des Leasinggutes um den Preis einer letzten Leasingrate zu erwerben, zu Grunde gelegt hat. In Würdigung der Gesamtumstände gelangt der Unabhängige Finanzsenat daher zur Überzeugung, dass die Leasingnehmerin bereits mit der Belassung der Maschinen in ihrem Betrieb deren wirtschaftliche Eigentümerin im Sinne des § 24 Abs 1 lit d BAO geworden ist und das sale and lease back - Geschäft daher als Darlehensgeschäft mit Sicherungsübereignung zu beurteilen ist. In diesem Zusammenhang wird bemerkt, dass die bilanzielle Behandlung dieser Vertragsgestaltung durch die Bw zwar als ein Indiz für die Zurechnung der Wirtschaftsgüter an die Leasinggesellschaft angesehen werden kann, dieser Umstand jedoch im konkreten Fall von einer Vielzahl anderer -oben dargelegter - Indizien überlagert wird und dieser - wohl unzutreffenden - bilanziellen Behandlung vergleichsweise nur geringeres Gewicht beizumessen ist. Daher vermag dieses Sachverhaltsdetail an der erwähnten Gesamtbeurteilung keine Änderung zu bewirken. Die Begründung des angefochtenen Bescheides, die prämienbegünstigten Wirtschaftsgüter seien nicht mehr als die Hälfte ihrer Nutzungsdauer im Wege der AfA abgesetzt worden, weshalb die Investitionszuwachsprämie in Höhe des beantragten Betrages iHv 93.574,67 € nicht zustehe, erweist sich somit als nicht zutreffend. Da eine Bescheiderlassung nur dann vorgesehen ist, wenn die zustehende Investitionszuwachsprämie von der eingereichten Beilage abweicht (§ 108e Abs. 5 EStG 1988 in Verbindung mit § 201 BAO) und dies hier nicht der Fall ist, war der bekämpfte Bescheid ersatzlos aufzuheben. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Linz, am 29. November 2013