UFSI RV/0417-I/09

B 4b) Das Finanzamt ermittelt den Ertragswert des Gebäudes zum Bewertungsstichtag 1. Dezember 1998 auf Basis einer nachhaltig erzielbaren Miete in Höhe von 40.115,40 € (Liegenschaftsreinertrag 35.350,40 €) und einem Liegenschaftszinssatz von 8%, welche bei einer Restnutzungsdauer des Objektes von 46 Jahren (Kapitalisierungsfaktor sohin 12,14) einen Ertragswert des Gebäudes in Höhe von 421.821,30 € bzw. einen Ertragswert der Liegenschaft in Höhe von 429.370,00 € ergeben (siehe Beilage zu Pkt. 11 der Prüfungsfeststellungen in der Beilage zum Bericht gemäß § 150 über das Ergebnis der Außenprüfung vom 1. März 2009, ABp.Nr._1). Einer Ertragswertberechnung sind die zum Bewertungszeitpunkt vorliegenden, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei ordnungsgemäßer Bewirtschaftung nachhaltig erzielbaren Pachteinnahmen (ohne Umsatzsteuer) zugrundezulegen, die nach den rechtlichen Gegebenheiten und tatsächlichen Eigenschaften wirtschaftlich erzielbar sind. Die Pachteinnahmen sind so zu bemessen, dass sie mit dem Gastronomiebetrieb von einem durchschnittlich befähigten Betreiber erwirtschaftet werden können (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung5, 248). Das Lokal Lokalität_A war bis 1998 an Pächter_C bzw. Vorpächter verpachtet, wurde von 1998 bis 2000 von Unternehmer_A selbst betrieben und vom November 2000 bis September 2003 wiederum an Pächter_A verpachtet (siehe ua. Schreiben der Berufungswerberin vom 31. Mai 2007 sowie die vergleichende Berechnung des Verkehrswertes der Abgabepflichtigen zum 01.12.1998). Die Berechnung des Finanzamtes der zum Bewertungsstichtag 1. Dezember 1998 (erwirtschaftbaren) Pachtzinszahlungen ging sohin zu Recht von einem bewirtschafteten/bewirtschaftbaren bzw. verpachteten/verpachtbaren Geschäftslokal aus. Aufgrund der zum Bewertungsstichtag gegebenen wirtschaftlichen Gegebenheiten war damit für eine Pachtzinsermittlung das Berufungsvorbringen, das Lokal habe man ab dem Jahr 2003 (sohin fünf Jahre nach dem Bewertungsstichtag) keiner Verpachtung mehr zuführen können, von keinem Belang. Die Zinsberechnung des Finanzamtes basiert zum einen auf den von Unternehmer_A mit Vorpächter abgeschlossenen Pachtvertrag vom 19. Juli 1995 (20.000,00 ATS monatlich für den Zeitraum Juni bis November bzw. 64.000,00 ATS monatlich für den Zeitraum Dezember bis Mai) und zum anderen auf den von der Berufungswerberin mit Pächter_A abgeschlossen Pachtvertrag vom 22. Oktober 2000 (50.000,00 ATS monatlich), sodass dieser reale, nachvollziehbare Werte zugrundeliegen. Nachdem diese Pachtzinse der Höhe nach vor und nach dem Einlagezeitpunkt wirtschaftlich erzielbar waren, erhebt der Referent keine Bedenken, einen hieraus gezogenen Durchschnittswert als (erwirtschaftbaren) Pachtzins anzusetzen. Das Finanzamt hat somit zu Recht die nachhaltig erzielbare Miete mit jährlich 40.115,40 € berechnet. Der Kapitalisierungszinssatz (Liegenschaftszinssatz) beträgt beim vorliegenden Geschäftslokal - wie bereits oben ausgeführt - 8%, die Restnutzungsdauer im Jahr 1998 bei einem Baujahr 1984 und einer (unstrittigen) technischen Nutzungsdauer des Gebäudes von sechzig Jahren 46 Jahre, sodass der Vervielfältiger zur Ermittlung des Ertragswertes 12,14 beträgt (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung5, 307). Der Jahresreinertrag beläuft sich nach Abzug der Instandhaltungskosten (0,70 % des Neubauwertes; 3.365,17 € anstatt 3.191,00 € laut Betriebsprüfung), der Mietausfallwagnis (2% des Jahresnettoertrages; 802,31 € anstatt 787,00 € laut Betriebsprüfung) und des Verwaltungsaufwandes (2% des Jahresnettoertrages; 802,31 € anstatt 787,00 € laut Betriebsprüfung) sowie des Verzinsungsbetrages des Bodenwerts (8% von 7.548,00 €) auf 34.541,77 €, der Ertragswert des Gebäudes zum 1. Dezember 1998 somit auf 419.337,14 € und der Ertragswert der Liegenschaft auf (gerundet) 426.885,00 € (vergleiche Berechnung in der Beilage zu Pkt. 11 der Prüfungsfeststellungen in der Beilage zum Bericht gemäß § 150 über das Ergebnis der Außenprüfung vom 1. März 2009, ABp.Nr._1). B 4c) Nach obigen Ausführungen beträgt der Liegenschaftssachwert zum 1. Dezember 1998 (gerundet) 377.717,00 € sowie der Liegenschaftsertragswert 426.885,00 €, sodass diese von einander cirka 13% abweichen. Dem Ertragswert wird nach herrschender Lehre bei einer Diskrepanz der beiden Werte stärkere Bedeutung als dem Sachwert beigemessen; dies vor allem auch unter dem Aspekt, dass es sich im vorliegenden Fall um eine Ertragsliegenschaft handelt. Bei Abweichungen zwischen zehn und zwanzig Prozent wird im Sinne der Erfahrungswerte als Gewichtungsfaktor eine Gewichtung 1x Substanzwert (Sachwert) und 2x Ertragswert angesetzt. Abweichend von der Berechnung und der (unrunden) Gewichtung des Finanzamtes erachtet der Referent daher eine Gewichtung von 1 : 2 angebracht, sodass sich der Verkehrswert der Liegenschaft auf (gerundet) 410.496,00 € und der Verkehrswert des Gebäudes (ohne Grund und Boden) auf 402.948,00 € (5.544.685,32 ATS) beläuft. Dieser Wert stellt für den Referent wiederum den Teilwert der Liegenschaft Gebäude_Lokal_Bezeichnung zum 1. Dezember 1998 dar. B 4d) Der von der Berufungswerberin vorgelegten "Vergleichenden Berechnung des Verkehrswertes zum 01.12.1998 (Einlagedatum) in Anlehnung an das Gutachten Gutachter_A vom 05.04.2004 und eigene Berechnung" vom 13. Oktober 2008 kann hingegen nicht gefolgt werden, zumal es nach herrschender Lehre nicht zulässig ist, den Teilwert einer Liegenschaft ausschließlich nach dem Ertragswert zu ermitteln. Die Abgabepflichtige legt weiters ihrer Berechnung zu Pkt. I einen Kapitalisierungszinssatz von 6% bzw. einen Vervielfältiger von 15,47 anstatt von 8% bzw. 12,14 zugrunde. Selbst bei unkritischer Übernahme des von der Abgabepflichtigen berechneten durchschnittlichen Nettoertrages von jährlich 36.053,90 € berechnet sich sohin der Ertragswert der Liegenschaft zum 1. Dezember 1998 mit 437.694,35 € (Ertragswert des Gebäudes 430.146,35 €) und weicht damit nur unwesentlich von obiger Berechnung des Referenten ab (Liegenschaftsertragswert 426.885,00 €). Die zu Pkt. II vorgenommene Berechnung auf Grundlage einer Immobilienrendite (4,5%) sowie einem Mietausfall und Reparaturwagnis (10%) entspricht keiner anerkannten Methode der Immobilienbewertung, da eine derartige Rechnungsweise lediglich einen Rückschluß auf den für die (angestrebte) Renditeerzielung erforderlichen Kaufpreis, nicht jedoch auf den tatsächlichen Verkehrswert der Liegenschaft zuläßt. Die Berufungswerberin hat zudem weder die erhoffte Immobilienrendite noch den gewählten Prozentsatz des Wagnisses dargelegt bzw. glaubhaft gemacht. Die Berechnung ist für den Referenten auch nicht nachvollziehbar, da eine Immobilienrendite von 4,5% (somit bei einem Vervielfältiger von 22,22; siehe "Einfache Formel zur Berechnung der Immobilienrendite" laut http://www.hausverwalter-vermittlung.de) bei einer von der Berufungswerberin angenommenen Jahresmiete von 37.084,59 € (durchschnittliche Pachtzinse von 41.205,10 € abzüglich 10%ige Ausfallwagnis 4.120,51 €) ein Investitionsvolumen von 824.019,59 € ergeben würde, die Berechnung der Abgabepflichtigen jedoch nur einen Wert von 747.489,96 € ausweist. Ergänzend wird zu dem Vorbringen vom 13. Oktober 2008 bemerkt, dass der Referent im Einklang mit dem Finanzamt weder Bedenken gegen den Umstand einer erheblichen Liegenschaftsentwertung seit dem 1. Dezember 1998 noch gegen den begehrten Zeitpunkt der Teilwertberichtigung zum 30. April 2003 (siehe die abgabenbehördliche Gewährung einer Teilwertabschreibung im bekämpften Bescheid 2003) erhebt. Das Ausmaß der Teilwertberichtigung ergibt sich jedoch aus obigen, nach den anerkannten Methoden der Immobilienbewertung ermittelten Teilwerten zum 1. Dezember 1998 und 30. April 2003. B 4e) Der Steuerpflichtige muss nach § 4 Abs. 2 EStG in der in den strittigen Jahren geltenden Fassung die Vermögensübersicht (Jahresabschluß, Bilanz) nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung erstellen. Ist die Vermögensübersicht nicht nach diesen Grundsätzen erstellt oder verstößt sie gegen zwingende Vorschriften dieses Bundesgesetzes, so muss er sie auch nach dem Einreichen beim Finanzamt berichtigen. Der Jahresabschluss muss gemäß § 195 UGB den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Diese erfordern ua., dass die Eintragungen in den Büchern vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden (§ 190 Abs. 3 UGB). Der Grundsatz der Bilanzwahrheit verlangt einen den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Ausweis des Vermögens und der Schulden des Unternehmens. Dieser gilt als erfüllt, wenn dem Grundsatz der Bilanzvollständigkeit entsprochen und die gesetzlichen Bewertungsvorschriften eingehalten werden (VwGH 28.10.2008, 2006/15/0361). Ist die Vermögensübersicht nicht nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung erstellt oder verstößt sie gegen zwingende Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, muss sie der Steuerpflichtige gemäß § 4 Abs. 2 EStG sowohl vor als auch nach dem Einreichen beim Finanzamt berichtigen. § 4 Abs. 2 EStG zwingt zur Korrektur des Fehlers, dh. wenn die Bilanz unrichtig ist. Die Vornahme der Bilanzberichtigung ist an keine Frist gebunden. Eine Bilanzberichtigung muss in jedem Stadium des Besteuerungsverfahrens (von Amts wegen) durchgeführt werden (VfGH 7.6.1984, B 401/79). Die Bilanzberichtigung hat im Fehlerursprungsjahr zu erfolgen (VwGH 14.12.1993, 90/14/0034). Die Bilanz ist nicht rechtskraftfähig. Es kommt deswegen zu keiner Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs. Die Veranlagung wird nur dann geändert, wenn dies verfahrensrechtlich noch möglich ist. Die Auswirkungen eines auf Grund vernachlässigter Sorgfalt unrichtigen Bilanzansatzes können nicht mit steuerlicher Wirkung nachgeholt werden (VwGH 3.7.1968, 1067/66). Dies ergibt sich aus dem Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung der periodenrichtigen Gewinnermittlung. Maßgebend sind die tatsächlichen Verhältnisse, das sind die Vermögens- und Wertverhältnisse am Bilanzstichtag aus der Sicht der Bilanzerstellung. Die Bilanzberichtigung erfasst ua. den Ersatz eines unzulässigen durch einen zulässigen Bilanzansatz (VwGH 22.9.1961, 0552/61; Jakom/Marschner, EStG, 2013, § 4 Rz.178ff, 211ff). Einlagen sind nach § 6 Z 5 EStG 1988 in der im Jahr 1998 gültigen Fassung mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Unternehmer_A hat das Lokal Lokalität_A zum 1. Dezember 1998 in ihr Unternehmen um einen Betrag von 658.077,95 € eingelegt, der jedoch den Gebäudeteilwert laut obiger Berechnung (402.948,00 €) erheblich, nämlich um 255.129,95 € übersteigt. Der Bilanzansatz der Unternehmer_A bzw. der Berufungwerberin (das Objekt wurde anlässlich der Umgründung zum Buchwert eingebracht) sowie die geltend gemachten Absetzungen für Abnutzungen (in Folge der unrichtigen Bemessungsgrundlage) sind somit unzutreffend. Unternehmer_A hat im vorliegenden Fall den Teilwert des Liegenschaftsobjekts Lokalität_A anlässlich der Einlage zum 1. Dezember 1998 unrichtig, nämlich wesentlich zu hoch angesetzt und somit die Vermögens- und Wertverhältnisse in ihren steuerlichen Aufzeichnungen falsch dargestellt. Dieser unrichtige Wertansatz wurde von der Abgabepflichtigen anlässlich der Umgründung in ihre Bilanzen übernommen. Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung dürfen jedoch nur das tatsächlich vorhandene und zutreffend bewertete Betriebsvermögen in einer Bilanz ausgewiesen werden; falsche Bilanzansätze von Betriebsvermögen verstoßen gegen verpflichtende Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und verpflichten gemäß § 4 Abs. 2 EStG zwingend zu einer Bilanzberichtigung. Das Veranlagungsverfahren betreffend Körperschaftsteuer wurde vom Finanzamt für die Jahre 2003 bis 2005 wiederaufgenommen, sodass die unrichtig bewerteten Bilanzansätze für diesen Zeitraum einer Korrektur unterzogen werden können. Das Finanzamt hat somit zutreffend eine Eröffnungsbilanzberichtigung zum 1. Mai 2002 vorgenommen sowie die Teilwertabschreibung zum 30. April 2003 und die Absetzung für Abnutzung für die Wirtschaftsjahre 2004 bis 2006 neu berechnet. B 5) Ermittlung des Buchwertes zum 1. Mai 2002, der Teilwertabschreibung zum 30. April 2003 sowie der Absetzung für Abnutzung 2004 bis 2006: Der Referent hat in der vorliegenden Berufungsentscheidung die Teilwerte des Liegenschaftsobjekts Lokalität_A zum 1. Dezember 1998 sowie zum 30. April 2003 neu ermittelt, weshalb es einer von den bekämpften Bescheiden abweichenden (neuen) Berechnung des Buchwertes zum 1. Mai 2002, der Teilwertabschreibung zum 30. April 2003 sowie der Absetzung für Abnutzung 2004 bis 2006 wie folgt bedarf: Der Teilwert der Lokalität_A zum 1. Dezember 1998 betrug 402.948,00 €. | Anlageverzeichnis Unternehmer_A | | | | | Einlage- bzw. Buchwert zum | | 01.12.1998 | 31.12.1998 | 31.12.1999 | | | ATS | 5.544.685,32 | 5.433.791,61 | 5.212.004,20 | | | € | 402.948,00 | | 378.771,12 | | Halbjahres AfA 12/98: 4% | ATS | 110.893,71 | | | | JahresAfA: 4% | ATS | | 221.787,41 | | Anlageverzeichnis Berufungswerberin | Buchwert | Buchwert | Buchwert | | | | 1.1.2000 | 31.03.2000 | 31.03.2001 | | | ATS | 5.212.004,20 | 5.101.110,49 | 4.934.769,93 | | | € | 378.771,12 | | | HalbjahrsAfA: 4% für 1-3/00 | ATS | 110.893,71 | | | JahresAfA: 3% für 4/00-3/01 | ATS | | 166.340,56 | | HalbjahresAfA: 3% für 4/01 | ATS | | | 83.170,28 | | | | | | Anlageverzeichnis Berufungswerberin | Buchwert | Buchwert | Buchwert | | | | 30.04.2001 | 30.04.2002 | 30.04.2003 | | | ATS | 4.851.599,65 | 4.685.259,09 | - | | | € | | 340.491,06 | 292.973,00 | JahresAfA: 3% für 5/01-4/02 | ATS | 166.340,56 | | | Teilwertabschreibung | € | | 47.518,06 | Erfolgt bei einem abnutzbaren Wirtschaftsgut des Anlagevermögens eine Teilwertabschreibung, ist der nach Vornahme der Teilwertabschreibung verbleibende Buchwert linear auf die Restnutzungsdauer zu verteilen (Jakom/Kanduth-Kristen, EStG, 2013, § 7 Rz 40). Die Restnutzungsdauer des Gebäudes Lokalität_A beträgt zum 30. April 2003 28 Jahre, sodass der AfA-Satz (gerundet) 3,57% ist. Die jährliche AfA beläuft sich somit auf 10.459,14 €. [Grafik] Anmerkung: Der Afa-Satz beträgt bis 2000 4%, sodann 3%. B 5b) Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Berufungswerberin für die strittigen Jahre 2003 bis 2006 berechnen sich demnach wie folgt: [Grafik] Die Körperschaftsteuer für die Jahre 2003 bis 2006 berechnet sich wie folgt: [Grafik] Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Innsbruck, am 8. November 2013