UFSW RV/1143-W/10

Wenn die belangte Behörde zur Ablehnung der Anerkennung der Kosten für die doppelte Haushaltsführung auf "eine jahrelange Übergangszeit" verweist, ist darauf hinzuweisen, dass die Unzumutbarkeit der Wohnsitzverlegung aus der Sicht des jeweiligen Streitjahres zu beurteilen ist. Die Betreuung und Erziehung der in den Streitjahren rd. 5 bis 15 Jahre alten Kinder unter Mithilfe der familiären Bezugspersonen am Ort des Hauptwohnsitzes wird auch von der belangten Behörde nicht in Abrede gestellt. Damit lagen aber gewichtige, in der privaten Lebensführung gelegene Gründe vor, die eine Unzumutbarkeit der Wohnsitzverlegung in den Streitjahren begründeten. Eine von der belangten Behörde auch angesprochene Möglichkeit zur Obsorge in Form einer (bloßen) Haushaltshilfe am Beschäftigungsort des Beschwerdeführers ändert daran nichts. Hat damit die belangte Behörde bereits insoweit die Rechtslage verkannt, war auf das weitere Vorbringen des Beschwerdeführers, wonach auch "vier gewichtige Anknüpfungen zu Betrieben in Y" die Unzumutbarkeit einer Wohnsitzverlegung bewirkt hätten, nicht mehr einzugehen." Bedeutung für den konkreten Fall: Im berufungsgegenständlichen Fall hat der Berufungswerber seinen Hauptwohnsitz nach der Trennung von seiner Ehefrau in Wohnort, Gasse HNr11 im Monatxy 2005 begründet. Seinen Dienst im Bundesland Landesdienst trat er im Folgemonat an. Laut Dienstvertrag war dieser auf drei Jahre befristet und sein Dienstort Wohnort. Die minderjärigen Kinder waren im Berufungszeitraum 8-9 und 4-5 Jahre alt. Für diese Kinder hat der Berufungswerber das gemeinsame Obsorgerecht mit seiner Exgattin und es steht außer Streit, dass der Berufungswerber an seinem Hauptwohnsitz in Wohnort seinen Verpflichtungen der Betreuung tatsächlich und kontinuierlich nachgekommen ist. Er ist damit seinen Obliegenheiten aus der gemeinsamen Obsorge als Vater zur Gewährleistung eines familiären Umfeldes für die Kinder und Aufrechterhaltung eines intensiven persönlichen Kontaktes laufend nachgekommen. Sohin war Herr Titel. CC aus privaten Gründen eine Verlegung des Wohnsitzes nach Stadt22 - wie oben in den zitierten VwGH-Erkenntnissen ausgeführt - nicht zumutbar, da gewichtige in der privaten Lebensführung verankerte Gründe im Berufungszeitraum vorlagen, die eine Unzumutbarkeit der Wohnsitzverlegung begründeten. 2) Befristete Dienstverhältnisse, die eine Unzumutbarkeit der Wohnsitzverlegung bewirken können: 2a) Der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 03.03.1992, 88/14/0081 zu einer befristeten Tätigkeit ausgeführt: " Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1972 sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte dürfen gemäß § 20 Abs. 1 Z. 1 EStG 1972 die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge abgezogen werden. Weiters dürfen gemäß Abs. 2 der Gesetzesstelle bei der Ermittlung der Einkünfte Ausgaben, soweit sie mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht abgezogen werden. Wenn dem Arbeitnehmer unvermeidbare Mehraufwendungen erwachsen, weil er am Beschäftigungsort wohnen muß, ein Umzug nicht möglich ist und ihm eine tägliche Rückkehr zur Familienwohnung nicht zugemutet werden kann, werden die dadurch bedingten Mehraufwendungen als Werbungskosten anzuerkennen sein, soweit der Arbeitgeber keinen Ersatz dafür leistet. Bei ledigen Arbeitnehmern mit eigenem Hausstand können "für eine gewisse Übergangszeit" Fahrtkosten, Mehrverpflegungskosten und Aufwendungen für ein möbliertes Zimmer am neuen Beschäftigungsort als Werbungskosten anerkannt werden. Dies jedenfalls bei bloß vorübergehender auswärtiger Beschäftigung, nicht aber bei mangelnder Umzugsbereitschaft (Hofstätter-Reichel Kommentar zu § 16 Abs. 1 EStG 1972 allgemein, Tz. 7, Haushaltsführung, Kosten doppelter-, Seite 23 und 24, sowie die darin zitierte Judikatur). Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können Aufwendungen, die sich dadurch ergeben, daß ein Steuerpflichtiger seinen Familienwohnsitz außerhalb der üblichen Entfernung von seinem Arbeitsplatz beibehält, nur dann steuerlich berücksichtigt werden, wenn sich die Unzumutbarkeit, den Familienwohnsitz zu verlegen, nicht aus Umständen ergibt, die lediglich in der Privatssphäre des Steuerpflichtigen liegen (hg. Erkenntnis vom 26. April 1989, 86/14/0030, und die darin zitierte Judikatur). Die Frage, ob bzw. ab wann dem Steuerpflichtigen die Verlegung seines Familienwohnsitzes zumutbar ist, kann nicht schematisch vom Ablauf eines bestimmten Zeitraumes abhängig gemacht werden (hg. Erkenntnis vom 22. April 1986, 84/14/0198). Die langjährige Beibehaltung eines Wohnsitzes in unüblicher Entfernung vom Arbeitsplatz begründet jedenfalls die Vermutung, daß der Wohnsitz aus privaten Gründen beibehalten werde. Fahrtkosten eines alleinstehenden Arbeitnehmers zum Besuch seiner Eltern sind grundsätzlich keine Werbungskosten, sondern der privaten Lebensführung zuzurechnen. Aufwendungen für Heimfahrten wird man allerdings auch bei alleinstehenden Arbeitnehmern mit einer Wohnung im Heimatort Rechnung tragen müssen, weil diesen zuzubilligen ist, in gewissen Zeitabständen, etwa monatlich, in ihrer Wohnung nach dem Rechten zu sehen (hg. Erkennntis vom 22. September 1987, 87/14/0066). Im vorliegenden Beschwerdefall ist zunächst zu prüfen, ob dem Beschwerdeführer die Verlegung seines Wohnsitzes nach X zumutbar gewesen ist. Für die Zulassung zur Fachprüfung für Steuerberater ist, abgesehen von Anrechnungszeiten, eine mindestens vierjährige Tätigkeit als Berufsanwärter in einer Wirtschaftstreuhänderkanzlei erforderlich (§ 10 Wirtschaftstreuhänder-Berufsordnung). Der Beschwerdeführer hat zur Erfüllung der vierjährigen Praxis eine Stelle als Revisionsassistent in X angenommen. Die Auskunft der Kammer der Wirtschaftstreuhänder, es seien Ausbildungsplätze für Wirtschaftstreuhänder vorhanden gewesen, enthält keine Aussage darüber, ob auch in der Nähe seines Wohnsitzes ein solcher Ausbildungsplatz frei und für den Beschwerdeführer geeignet gewesen wäre. In X hat der Beschwerdeführer einen Mietvertrag über ein Untermietzimmer abgeschlossen (nach Angaben des Beschwerdeführers eine Zimmer mit ca. 16 m2). Die vereinbarte Dauer dieses Mietvertrages ist den Verwaltungsakten nicht zu entnehmen. Wenn der Beschwerdeführer meint, er habe im Hinblick auf die halbjährlich stattfindenden Prüfungen keine längeren Mietverträge abschließen könne, übersieht er, daß er jedenfalls vier Jahre eine Unterkunft in X benötigt hat und daher ohne weiteres einen längerfristigen Vertrag abschließen hätte können. Auch hat die belangte Behörde keineswegs die Problematik eines Wechsels des Arbeitsplatzes während der Prüfungsphase unbeachtet gelassen, sondern nur gemeint, daß schon von Beginn der Berufsausübung in X an versucht hätte werden müssen, eine auf Dauer geeignete Wohnung zu finden. Dies hat der Beschwerdeführer jedoch offenbar im Hinblick auf sein Berufsziel, nach bestandener Prüfung an seinem Familienwohnsitz in N eine selbständige Tätigkeit auszuüben, unterlassen. Gegen eine sofortige, dem Beschwerdeführer zumutbare Wohnsitzverlegung spricht indes die wenn auch für zunächst vier Jahre geplante, aber doch nur vorübergehende Berufsausübung außerhalb seines bisherigen Wohnsitzes und die beabsichtigte ständige Berufsausübung nach Beendigung seiner Ausbildungszeit am Ort seines Familienwohnsitzes. Bei einer nur vorübergehenden, im Zusammenhang mit einem Berufsabschluß stehenden Tätigkeit erscheint, anders als bei einer auf unbestimmte Dauer erfolgten Versetzung, die Beibehaltung des Familienwohnsitzes dann auch in einer Dauer von vier Jahren vertretbar, wenn der Beschwerdeführer beabsichtigt, den Beruf anschließend am Familienwohnsitz auszuüben und entsprechende Vorbereitungen für die Zeit nach dem Berufsabschluß bereits getroffen werden. Der Beschwerdeführer war Anteilseigentümer einer Liegenschaft, die nach seinen Angaben nach entsprechendem Aus- und Umbau in sein Alleineigentum übertragen werden sollte. Daß dieser Zeitraum aus Gründen, die der Beschwerdeführer meint, nicht vertreten zu müssen, sich unvorhergesehen um ein weiteres Jahr verlängert hat, ändert im Grunde nichts daran, daß sich der Beschwerdeführer im Hinblick auf den bloß vorübergehenden Charakter zunächst nur eine bescheidene Unterkunft angemietet hat und nicht, allenfalls unter Auflassung seines bisherigen Wohnsitzes, übersiedelte. Auch die Abgabenbehörde hat im übrigen vier Jahre Werbungskosten anerkannt und es erst kurz vor Ablauf der nach erfolgreicher Prüfung beendeten Tätigkeit in X als zumutbar angesehen, daß der Beschwerdeführer nun endgültig übersiedle. Die belangte Behörde ist somit nicht im Recht, wenn sie die vorgebrachten Gründe des Beschwerdeführers in Richtung auf seine nur vorübergehende Tätigkeit in X als nicht ausreichend angesehen hat, um die Unzumutbarkeit einer Verlegung seines Hauptwohnsitzes nach X darzutun. Der angefochtene Bescheid erweist sich daher als inhaltlich rechtswidrig." 2b) Ebenfalls zur Befristung einer Tätigkeit außerhalb des Wohnortes führt der VwGH im Erkenntnis vom 24.11.2011, 2008/15/0296 aus: " der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat: Haushaltsaufwendungen oder Aufwendungen für die Lebensführung sind gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 grundsätzlich nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar. Lediglich unvermeidbare Mehraufwendungen, die dem Abgabepflichtigen dadurch erwachsen, dass er am Beschäftigungsort wohnen muss und ihm die Verlegung des (Familien)Wohnsitzes an den Beschäftigungsort ebenso wenig zugemutet werden kann wie die tägliche Rückkehr zum (Familien)Wohnsitz, sind als beruflich bzw. betrieblich bedingte Mehraufwendungen bei jener Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (vgl. das hg. Erkenntnis vom 26. Mai 2010, 2007/13/0095). Der Verwaltungsgerichtshof hat wiederholt erkannt, dass die Beibehaltung eines (Familien)Wohnsitzes aus der Sicht der Erwerbstätigkeit, die in unüblich weiter Entfernung von diesem Wohnsitz ausgeübt wird, nicht durch die Erwerbstätigkeit, sondern durch Umstände veranlasst ist, die außerhalb der Erwerbstätigkeit liegen. Der Grund, warum Aufwendungen für Familienheimfahrten dennoch als Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei den aus der Erwerbstätigkeit erzielten Einkünften Berücksichtigung finden, liegt darin, dass derartige Aufwendungen solange als durch die Einkunftserzielung veranlasst gelten, als dem Steuerpflichtigen eine Wohnsitzverlegung in übliche Entfernung vom Ort der Erwerbstätigkeit nicht zugemutet werden kann. Die Unzumutbarkeit der Verlegung des ständigen Wohnsitzes an den Ort der Beschäftigung kann die verschiedensten Ursachen haben und sich auch aus Umständen der privaten Lebensführung ergeben (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 20. September 2007, 2006/14/0038). Die Wohnsitzverlegung ist auch einem alleinstehenden Steuerpflichtigen unzumutbar, wenn der Verbleib am Tätigkeitsort nur von (nach den Umständen gemessen) kurzer Dauer sein wird, weil das Beschäftigungsverhältnis zeitlich befristet und nach den Umständen des Einzelfalles von einer Rückkehr an den Hauptwohnsitz auszugehen ist (vgl. zu einem auf vier bzw. fünf Jahren angelegten Ausbildungsverhältnis das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 7. September 1993, 93/14/0081). Der Beschwerdeführer hat auf die Befristung seiner auswärtigen Tätigkeit hingewiesen und schon im Verwaltungsverfahren eine Reihe von Umständen ins Treffen geführt, die dafür sprachen, dass er nach Ende des mit zwei Jahren veranschlagten Projektes tatsächlich wieder an seinen ständigen Wohnort zurückkehren werde (neben dem Studium an der BOKU vor allem die Art der Beschäftigung, die auf die Abfassung einer Dissertation ausgerichtet war). In der Beschwerde ergänzt er dieses Vorbringen mit Ausführungen zu seiner erheblichen Körperbehinderung, die zum einen eine Bezugsperson erforderlich mache, welche er seinerzeit in Person seiner Schwester gehabt habe, und zum anderen mit Hinweisen auf die in Wien vorhandenen besseren Chancen zur Berufseingliederung im Bereich der öffentlichen Verwaltung. Tatsächlich sei der Beschwerdeführer nach zweimonatiger Verlängerung des Arbeitsvertrages mit der TU Graz seit Mai 2008 nunmehr in Wien bei einem näher bezeichneten Amt tätig. Die belangte Behörde hat der Befristung des Arbeitsverhältnisses im Beschwerdefall keine Bedeutung beigemessen, weil der Beschwerdeführer die bisherige "Familienwohnung" Ende 2006 tatsächlich aufgegeben habe. Sie hat es aber unterlassen, sich mit dem Vorbringen des Beschwerdeführers auseinanderzusetzen, wonach sich die Verhältnisse durch den Auszug der Schwester aus der gemeinsamen Wohnung wesentlich geändert hätten. Dass diese Umstände dem privaten Bereich des Beschwerdeführers zuzurechnen sind, trifft wohl zu, ändert nach dem Gesagten aber nichts daran, dass auch derartige Umstände bei Prüfung der Zumutbarkeit der Wohnsitzverlegung zu berücksichtigen sind. Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt erkannt hat, kann sich die Unzumutbarkeit der Verlegung des ständigen Wohnsitzes in den Bereich des Berufsortes nämlich auch aus Umständen der privaten Lebensführung ergeben (vgl. das hg. Erkenntnis vom 20. September 2007, 2006/14/0038). Insofern hat die belangte Behörde die Rechtslage verkannt. Soweit sich der angefochtene Bescheid darauf stützt, es liege nahe, dass die Wohnsitzverlegung des Beschwerdeführers ohnedies bereits Anfang Jänner 2006 erfolgt sei, erweist sich diese Feststellung, die sich nur auf die Größe der Wohnung am Beschäftigungsort von rund 57 m2 stützt und der vom Beschwerdeführer damit begegnet wird, dass eine billigere Wohngelegenheit am Beschäftigungsort nach der Lage der Dinge gar nicht zu bekommen gewesen wäre, nicht als Ergebnis schlüssiger Beweiswürdigung. Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben." Diese Ausführungen treffen im konkreten Fall zu. Herr Titel. CC bekam von seinem Dienstgeber einen auf drei (3!) Jahre befristeten Dienstvertrag, der erst im 2.Quartal 2008 in einen unbefristeten Dienstvertrag umgewandelt wurde. Damit hatte der Berufungswerber wie in den oben zitierten Erkenntnissen des VwGH lediglich eine befristete Dienststelle inne, die eine Unzumutbarkeit der Wohnsitzverlegung begründeten. Im Erkenntnis VwGH 2008/15/0296 vom 24.11.2011 werden auch einem alleinstehenden Steuerpflichtigen aufgrund der Befristung seines Dienstverhältnisses Kosten der doppelten Haushaltsführung für einen längeren Zeitraum anerkannt. In den Berufungsjahren 2006 und 2007 stehen daher folgende Werbungskosten zu: Doppelte Haushaltsführung - Miete: Der Berufungswerber kann die nachgewiesenen Kosten (Miete) für die Wohnung am Ort der Dienstzuteilung als Werbungskosten geltend machen und werden diese im nachgewiesenen Umfang anerkannt. Familienheimfahrten: Aus der Judikatur ist abzuleiten, dass Herrn Titel. CC zumindest zwei Heimfahrten pro Monat für die Wochenenden, an denen er seine Kinder laut Obsorgevereinbarung betreute, zustehen. Dies wird nach den vorgelegten Unterlagen (Obsorgevereinbarung - Anzahl der Tage der Dienstzuteilung) geschätzt, da nicht exakt bekanntgegeben wurde, an welchen Wochenenden oder Ferien bzw. in welchem Umfang die Fahrten bzw außerplanmäßige Heimfahrten zur Betreuung stattfanden. Die Anzahl der steuerlich zu berücksichtigenden Heimfahrten beträgt somit 26 in jedem Jahr. Der Berufungswerber erhielt von seinem Dienstgeber im Rahmen der Dienstzuteilungen diverse Reisegebühren und Zuteilungsgebühren ausbezahlt. Die Zuteilungsgebühren wurden steuerfrei ausbezahlt. Diese gliedern sich nach den vorgelegten Abrechnungen in steuerfrei ausbezahlte Tagesgebühren sowie steuerfrei ausbezahlte Fahrtkosten. Das GESETZAB enthält folgende Regelungen bezüglich einer Dienstzuteilung: § 117 Zuteilungsgebühr: (1) Bedienstete erhalten nach der Dienstzuteilung in einen anderen Dienstort auf die Dauer der Dienstzuteilung eine Zuteilungsgebühr. (2) Die Zuteilungsgebühr besteht aus 1. den Kosten für die Benützung von Massenbeförderungsmitteln in der niedrigsten Wagenklasse für die Strecke von dem der Wohnung nächstgelegenen Bahnhof zum Dienstort und zurück, mangels solcher aus der Hälfte des Kilometergeldes, höchstens aber 37,5 % der Nächtigungsgebühr und 2. für die ersten zwei Monate nach dem Dienstantritt der Bediensteten im neuen Dienstort 100 % der Tagesgebühr und ab dem dritten Monat 75 % der Tagesgebühr. (3) Liegt die neue Dienststelle weniger als 20 Kilometer von der Wohnung der Bediensteten entfernt, gebührt keine Zuteilungsgebühr. § 118 Allgemeine Bestimmungen für die Zuteilungsgebühr: (1) Die Zuteilungsgebühr gebührt für jene Tage, an denen die Bediensteten Dienst leisten. (2) Bei einer Dienstreise vom Zuteilungsort aus haben die Bediensteten Anspruch auf die damit verbundene Reisezulage. Die Tagesgebühr gebührt nur insoweit, als sie das Ausmaß der in der Zuteilungsgebühr enthaltenen Tagesgebühr (§ 117 Abs. 2 Z. 2) übersteigt. (3) Der Anspruch auf die Kosten nach § 117 Abs. 2 Z. 1 entfällt, wenn den Bediensteten von Amts wegen unentgeltlich eine Unterkunft zur Verfügung gestellt wird. Herr Titel. CC erhielt laut den von ihm vorgelegten Unterlagen - quarteilsweise Informationen des Dienstgebers zu Zuteilungsgebühren - Dienstzuteilungsgebühren gesplittet in Tagesgebühren und Fahrtkosten ausbezahlt. Die Zuteilungsgebühren betreffen immer die Zuteilung nach Stadt22. Die Auszahlung erfolgte immer im nachhinein. Da bei den nichtselbständigen Einkünften nach dem Zufluss- Abflussprinzip die Gegenüberstellung der Einnahmen mit den Werbungskosten im gleichen Jahr erfolgt, sind die in den Jahren 2006 und 2007 ausbezahlten Beträge den geltend gemachten Kosten gegenüberzustellen. Die Gegenüberstellung der steuerfrei ausbezahlten Zuteilungsgebühren mit den geltend gemachten Werbungskosten hat in der Weise zu erfolgen, dass Fahrtkosten, die im Rahmen der Zuteilung für die Fahrt vom Wohnort zum Ort der Dienstzuteilung ausbezahlt wurden mit den anzuerkennenden Fahrtkosten für Familienheimfahrten zu verrechnen sind. Die vom Dienstgeber ausbezahlten Fahrtkosten stehen in unmittelbarem Zusammenhang mit den Fahrten zwischen Wohnort und Ort der Dienstzuteilung, sodass ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Es sind daher vom Dienstgeber steuerfrei ausbezahlte Fahrtkosten, die für Fahrten zwischen Wohnort und Ort der Dienstzuteilung betreffen mit den geltend gemachten Kosten für Familienheimfahrten gegenzurechnen. Die ausbezahlten Tagesgebühren sind hingegen nicht zu verrechnen vgl. UFS RV/0546-I/06 vom 04.09.2007, sowie UFS RV/0785-I/08 vom 20.05.2011. | | Anerkannte Fahrtkosten | Fahrtkostenvergütungen | Differenz | 2006 | 220 km x 0,376 € x 26 Wochenenden = 2,150,72 | 1.391,90 € | 758,82 € | 2007 | 220 km x 0,376 € x 26 Wochenenden = 2,150,72 | 1.494,00 € | 656,72 € Die maximal gemäß § 20 Abs 1lit e iVm § 16 Abs 1 Z 6 lit c EStG für die Jahre 2006 und 2007 zustehenden Beträge für Familienheimfahrten sind: 2006: 2.664,00 2007: 2.664,00 : 2 = 1.332,00 2007: 2.931,00 : 2 = 1.465,50 2007: Summe: 2.797,50 Diese Summen werden nicht überschritten, womit € 758,82 sowie € 656,72 als Fahrtkosten anzusetzen sind. | | Miete laut vorgelegten Belegen | 2006 | 1.545,00 € | 2007 | 1.726,00 € Die genaue Berechnung der Geamtbeträge der anzuerkennenden Fahrtkosten und Mietkosten ist dem beiliegenden Berechnungsblatt zu entnehmen. In Summe stehen dem Berufungswerber folgende Werbungskosten zu: | | 2006 | 2007 | Fahrtkosten | 758,82 € | 656,72 € | Miete | 1.545,00 € | 1.726,00 € | Gesamt | 2.303,82 € | 2.382,72 € Beilage: 3 Berechnungsblätter Wien, am 29. Oktober 2013