UFSF RV/0162-F/11

Der steuerliche Vertreter hat Unklarheiten im Hinblick auf die Höhe des Verkürzungsprozentsatzes angemerkt (waren es 45% oder 50% oder ein Drittel?). Bei Untersuchung des scheinbar widersprüchlichen Sachverhaltes ergibt sich: Der Verkürzungsprozentsatz betrug in den einzelnen Getränkesparten der Lokale laut EPROM (zumeist) 50%. Durch die Mengenverkürzung der Getränkeanzahl pro Kellner und eine programmierte Rundung bei der Anzahl der Getränke kam es überwiegend nur zu einer Umsatzkürzung von ca. 45% in dieser Sparte. Die Verkürzung der Tageslosungen erfolgte nicht auf den gesamten Getränkeumsatz, sondern nur auf ausgewählte umsatzstarke Sparten (zB alkoholfreie Schankgetränke, Spirituosen von der Schank, Eintritte). In einem als Tageslosung erklärten Umsatz können sich daher Getränkesparten mit 100% Umsatz, solche mit ca. 45% Umsatz und Eintritte mit 50% Umsatz befinden. Der angesprochene Umsatzmix musste nach Schätzung und Zeugendarstellung zu einer durchschnittlichen Umsatzverkürzung des Gesamtumsatzes eines Tages von einem Drittel führen. Die als realistisch angenommene Verkürzung ist demnach ein Durchschnittsprozentsatz aus verkürzten und nicht verkürzten Umsatzanteilen. Identität mit den laut EPROM programmierten Verkürzungsprozentsätzen besteht nicht. Soweit der steuerliche Vertreter in seiner Berufung einwendet, das Vorhandensein einer Verkürzungsfunktion beweise noch nicht, dass diese auch in Betrieb gesetzt wurde, ist ihm entgegenzuhalten: Die ausdrückliche Nachfrage nach dem in Streit stehenden Kassensystem - hier durch den beherrschenden Geschäftsführer KW -, die Anpassung des Assemblerprogramms an die Wünsche des Auftraggebers (dh die Auswahl und Anlage der zu verkürzenden Sparten), das Erklären des Verkürzungsablaufes gegenüber der im Gefüge der Diskothekenbetriebe dominanten Gestalt KW sowie die etwa 2 Jahre nach erstmaliger Installierung (10.1.2001 - Dezember 2002) gewünschte Änderung der Tastenkombination und des Passwortes indizieren, dass ein Gebrauch der vorhandenen und gewarteten Funktionen geplant war und auch tatsächlich erfolgte. Im Weiteren spricht für ein Ingangsetzen des Verkürzungslaufes: Nach Aussagen von Kellnern und Betriebsleitern der Na - und Ni -Lokale bei ihren Vernehmungen, erfolgten die Abrechnungen durch den Betriebsleiter mit den Kellnern und die Tagesgesamtabrechnung nach der Sperrstunde, dh in den frühen Morgenstunden. Ein Betriebsleiter sagte aus, es könne mit der Abrechnung bis 7:00, 8:00 oder gar 9:00 morgens gedauert haben. Aus dieser durchaus nachvollziehbaren Geschäftsverlaufsschilderung fallen Tagesabrechnungen mit einer Uhrzeit jenseits von 9:00 morgens heraus. Sie lassen den Schluss zu, dass an diesen Tagen eine weitere Tagesabrechnung - durch eine andere Person, die im Unterschied zu den Betriebsleitern den Verkürzungsmechanismus auslösen konnte - ausgedruckt wurde und es sich hiebei um eine manipulierte, nämlich erlösverkürzte Tagesabrechnung handelte. Im Arbeitsbogen der Betriebsprüfung befinden sich Tagesabrechnungen des von der Berufungswerberin betriebenen TS. Die Öffnungstage des Lokals waren laut diesen Aufzeichnungen Freitag, Samstag, Sonntag und Mittwoch. Eine stichprobenartige Überprüfung für März/April 2002 ergibt zB: | Datum | Uhrzeit der Tagesabrechnung | Wochentag (rückdatiert) | 3.3. (rückdatiert 2.3.) | 14:30 | SA | 4.3. (rückdatiert 3.3.) | 14:24 | SO | 16.3. (rückdatiert 15.3.) | 17:54 | FR | 17.3. (rückdatiert 16.3.) | 13:04 | SA | 23.3. (rückdatiert 22.3.) | 12:27 | FR | 24.3. (rückdatiert 23.3.) | 15:06 | SA | 1.4. (rückdatiert 31.3.) | 13:04 | SO Zum Vergleich weisen andere Tagesabrechnungen für den selben Zeitraum die Abrechnungszeiten 05:58, 04:24, 06:35, 08:00, 05:21 u. ä. aus. Im Sinne obenstehender Ausführungen legen die in der Tabelle aufgelisteten Tagesabrechnungen den Schluss nahe, dass nach der frühmorgendlichen Abrechnung von spätestens 9:00 nochmals "gedrückt" wurde, dh, der Verkürzungslauf (mit aller Wahrscheinlichkeit durch KW, der den Verkürzungsmechanismus kannte) in Gang gesetzt wurde. Nachvollziehbar ist, dass dies typischerweise für starke Ausgehtage, also Freitag und Samstag geschah. Der an diesen Tagen höher ausfallende Umsatz wurde nachträglich verkürzt und so in das Kassabuch (Kassabuchblatt mit entsprechenden Zahlen im Arbeitsbogen) aufgenommen. Naheliegend ist unter diesem Gesichtspunkt, dass keiner der im Stichprobenzeitraum offensichtlich verkürzten Tage ein Mittwoch ist. Wie die Lebenserfahrung lehrt, gehen mittwochs weniger Menschen aus als am Freitag und Samstag, weil der Donnerstag ein normaler Arbeits- oder Schultag ist. Die Tagesabrechnungsstreifen tragen im Übrigen zwar Namen und Adresse des Lokals, Datum, Uhrzeit der Abrechnung und Addition der konsumierten Produkte (Getränke, Küche, Rauchwaren), jedoch keine fortlaufenden Nummern. Insofern steht einer späteren manipulativen Veränderung eines Originalrechenstreifens sowie dessen Austausch nichts im Wege. Der steuerliche Vertreter hat u. a. beanstandet, man habe sich auf Aussagen der Zeugen I und Z gestützt, die niemals im TS tätig waren. Für die Referentin des Unabhängigen Finanzsenates ist von Erlösverkürzungen im TS aber auch unter Außerachtlassung der entsprechenden Aussagen auszugehen. Im Gesamtgefüge der steuerlich beachtlichen Geschehensabläufe in den Ni - und Na -Diskotheken - die nach dem selben Konzept und von den selben führenden Persönlichkeiten geleitet ganz Österreich überspannten - mag diesen Aussagen jedoch durchaus zumindest eine Indizwirkung zukommen, dies insbesondere bei Würdigung des den Y-er Standort M der Ni -Gruppe betreffenden Urteils des LG ZZ und der Berufungsentscheidung RV/0165-I/07 des UFS, Außenstelle Y, zu allen drei B-er Standorten. KW hat sich im Verfahren vor dem LG ZZ betreffend den Standort MI geständig hinsichtlich Erlösverkürzungen nach dem auch im Streitfall angenommenen Muster verantwortet. Was deutlich für die tatsächliche Nutzung der Erlösverkürzung auch im TS spricht, ist die gezielte Nachfrage nach einem Kassensystem mit Erlösverkürzungsmöglichkeiten durch KW und die etwa zwei Jahre nach Einrichtung erfolgte Nachjustierung von Tastenkombination und Passwort. Soweit GH vor Gericht (HV-Protokoll LG ZZ 16.6.2008) ausgesagt hat, die in Streit stehende Einrichtung könnte auch für "Getränkeaktionen" installiert worden sein, steht dem die Auskunft des Sachverständigen für Elektronik, AH, entgegen, der ebenfalls vor Gericht (HV-Protokoll LG ZZ 23.6.2008) erklärte, für Aktionen mache das vorliegende Verkürzungssystem überhaupt keinen Sinn. Eine andere sinnvolle Vorstellung als die Verkürzung habe er nicht. Bei Wertung der beiden, einander widersprechenden Aussagen ist zu beachten, dass GH als Angeklagter vor Gericht stand, sich also selbst be- oder entlastete, während AH als neutraler Sachverständiger befragt wurde. Ebenso weisen die nach 9:00 erfolgten Tagesabrechnungen in die Richtung einer Verkürzung zumindest an umsatzstarken Tagen. In Zusammenfassung ist betreffend die Streitjahre 2001 bis 2004 von nachstehenden formellen und materiellen Mängeln der Buchführung, die den in § 131 BAO aufgestellten Anforderungen in grober Weise widersprechen, auszugehen: Es gab keinen laufenden Journalausdruck auf eine gesonderte Journalrolle; Einzelbonierungen wurden ohne Speicherung unwiderruflich gelöscht und damit dem Gebot der Datenaufbewahrung zuwidergehandelt; das verwendete Kassensystem unterstützte das nachträgliche Verändern von Grundaufzeichnungen automationsgestützt - die Erlöserfassung war manipulierbar; die Tagesabrechnungen trugen keine fortlaufenden Nummern, was der Vollständigkeitsgarantie widerspricht. Es steht für die Referentin nach allem Ausgeführten außer Zweifel, dass im Betrieb der Berufungswerberin Gebrauch von der im EPROM des Kassensystems aktivierten Erlösverkürzungsmöglichkeit gemacht wurde. Die von der Berufungswerberin erklärten Umsätze/Erlöse sind insoweit unrichtig und berechtigen - auch unter dem Aspekt der aufgezeigten formellen Mängel der Aufzeichnungen - zur Berichtigung in Form einer Schätzung. Jedoch kann der von der Abgabenbehörde in den bekämpften Bescheiden vorgenommenen Zurechnung, die von einer täglichen spartenmäßigen Verkürzung ausgeht, nicht gefolgt werden und finden sich dafür nach Aktenlage keine gesicherten Nachweise. Der führend mit der dem Streitfall zugrundeliegenden Betriebsprüfung befasste Großbetriebsprüfer hat laut eigenen Aussagen (siehe HV-Protokoll LG ZZ 30.9.2008) das TS nie persönlich aufgesucht. Er konnte daher keine Auskunft über eine allfällige Besucherfrequenz bzw. eine mögliche Besucherkapazität sowie die Besucher-Umschlagshäufigkeit geben. Wie auch die obenstehende Analyse der Abrechnungsstreifen durch die Referentin gezeigt hat, wurde wohl offensichtlich durch nachträgliches "Drücken" verkürzt, jedoch nicht an allen Öffnungstagen, sondern nur an umsatzstarken Tagen. Die tatsächliche Häufigkeit der Verkürzungen, die für eine begründete kalkulatorische Zuschätzung erforderlich wäre, konnte von der Abgabenbehörde nicht ermittelt werden. Für die Streitjahre 2002 bis 2004 existieren zudem keine Untersuchungsergebnisse über nicht erfasste Getränkeeinkaufe, für 2001 in einem gewissen Umfang, wobei diesbezüglich die entsprechenden, von der Referentin oben für 1999 und 2000 angeführten Bedenken gleichermaßen gelten. Insoweit daher die kalkulatorische Zuschätzung der Abgabenbehörde von einer täglichen Verkürzung ausgeht, hält die Referentin diese Sichtweise, die in Bezug auf Häufigkeit und Ausmaß auf nicht belegten Vermutungen beruht, nicht aufrecht. Eine mit Hilfe eines Sicherheitszuschlages ermittelte Bemessungsgrundlage hat im Vergleich dazu die größere Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich. Die Berufungswerberin nahm die Verkürzungen in den Streitjahren 2001 bis 2004 mit Hilfe der im Kassensystem programmierten Verkürzungssätze vor, sodass es zu Verkürzungen lediglich in den Warensparten laut EPROM kam. Unter dem Gesichtspunkt der festgestellten formellen Mängel der Aufzeichnungen in Verbindung mit der fehlenden Überprüfbarkeit, erachtet die Referentin einen Sicherheitszuschlag von 20% in den Sparten 1 Alkoholfrei, 5 Wein, 8 Eintritte, 11 Spirituosen, 18 Garderobe, 21 Beigetränk Cola und 22 Beigetränk Orangensaft für angemessen. Bemessungsgrundlage sind die erklärten Umsätze und Erlöse laut Sparten (auch hier ist auf den Pauschalcharakter des Sicherheitszuschlages, wie schon hinsichtlich der Streitjahre 1999 und 2000 ausgeführt, hinzuweisen). Die Umsätze und Einkünfte aus Gewerbebetrieb errechnen sich für 2001 bis 2004 wie nachstehend (Beträge in €, die Umrechnung von ATS in € erfolgte mit dem laut EG-Verordnung 2866/98, ABl. L 359, festgelegten Kurs von 1 Euro = 13,7603 ATS): | USt | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 20%ige Entgelte lt. angefochtenem Bescheid | 1,249.123,41 | 1,287.821,64 | 1,144.709,73 | 902.457,71 | Abzgl. Erlöshinzurg. lt. BP | -368.683,41 | -418.395,93 | -352.306,16 | -298.850,36 | Zuzgl. Sicherheitszuschlag netto | 84.037,56 | 98.503,98 | 83.007,45 | 70.807,80 | 20%ige Entgelte lt. BE | 964.477,56 | 967.929,69 | 875.411,02 | 674.415,15 | KöSt | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | Einkünfte aus Gewerbetrieb lt. angefochtenem Bescheid | 310.652,49 | 306.927,65 | 308.987,05 | 230.731,70 | Abzgl. Gewinnhinzurg. lt. BP | -308.729,66 | -350.125,91 | -303.439,85 | -242.535,72 | Zuzgl. Sicherheitszuschlag netto | 84.037,56 | 98.503,98 | 83.007,45 | 70.807,80 | Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. BE | 85.960,39 | 55.305,72 | 88.554,65 | 59.003,78 Verjährung: Der steuerliche Vertreter hat anlässlich des Erörterungstermins Verjährung hinsichtlich der Streitjahre 1999 und 2000 eingewendet. Die angefochtenen Bescheide stammen vom 29. 8. 2007. Gemäß § 207 Abs. 2 BAO in der 2007 geltenden Fassung BGBl. I Nr. 57/2004 beträgt die Verjährungsfrist für Abgaben wie die in Streit stehenden fünf Jahre, bei hinterzogenen Abgaben sieben Jahre. Gemäß § 208 Abs. 1 lit. a BAO idF BGBl. I Nr. 161/2005 beginnt die Verjährung in den Fällen des § 207 Abs. 2 mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, soweit nicht im Abs. 2 (des § 208) ein anderer Zeitpunkt bestimmt wird (Anm.: Abs. 2 bezieht sich auf Ertbschafts- und Schenkungssteuer sowie Erwerbe von Todes wegen). § 209 Abs. 1 BAO idF BGBl. I Nr. 180/2004 bestimmt in seinem Abs. 1: "Werden innerhalb der Verjährungsfrist nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen von der Abgabenbehörde unternommen, so verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist gehemmt ist." Gemäß § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO entsteht der Abgabenanspruch bei der Einkommensteuer und bei der Körperschaftsteuer für die zu veranlagende Abgabe mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird. Für die USt bestimmt § 19 Abs. 2 Z 1 lit. a) und b) UStG als lex specialis: "Die Steuerschuld entsteht für Lieferungen und sonstige Leistungen a) mit Ablauf des Kalendermonates, in dem die Lieferungen oder sonstigen Leistungen ausgeführt worden sind (Sollbesteuerung)......b) in den Fällen der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§17) mit Ablauf des Kalendermonates, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind (Istbesteuerung)"... Nach Stoll, BAO-Kommentar, 2176, gilt die Regelung des § 208 Abs. 1 lit. a BAO, wonach die Verjährung mit Ablauf des Jahres beginnt, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, ausdrücklich auch für die Umsatzsteuer. Es ist nach dieser Norm gleichgültig, ob der Schuldentstehungszeitpunkt am Beginn oder am Ende des Kalenderjahres liegt oder ob der die Schuldentstehung bewirkende Tatbestand während des Jahres verwirklicht wurde (Stoll, BAO-Kommentar, 2175). Überprüft man streitgegenständlich das am weitesten zurückliegende Jahr - 1999 - ist der Analyse voranzustellen: Nach allem oben Ausgeführten wurden Abgaben hinterzogen, weil vorsätzlich unter Verletzung abgabenrechtlicher Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflichten eine Abgabenverkürzung iSd § 33 Abs. 1 FinStrG bewirkt wurde. Der rechtliche Charakter einer Abgabe als "hinterzogen" kann ohne Weiteres im Abgabenverfahren festgestellt werden (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, 2169). Die Verjährungsfrist beträgt daher gemäß § 207 Abs. 2 BAO sieben Jahre. Grundsätzlich wäre daher eine Körperschaftsteuerfestsetzung wie auch eine Umsatzsteuerfestsetzung für 1999 mit Ablauf des Jahres 2006 verjährt. Jedoch wurden unstrittig binnen offener Verjährungsfrist verlängerungsrelevante Amtshandlungen iSd § 209 Abs. 1 BAO idF BGBl. I Nr. 180/2004 gesetzt: So fand am 12.5.2005 durch Organe der Prüfungsabteilung Strafsachen beim Finanzamt ZZ eine Hausdurchsuchung im TS mit Beschlagnahme von Unterlagen und Niederschrift von Zeugeneinvernahmen statt. Ebenso gibt es einen - an Organe der Großbetriebsprüfung Y gerichteten - die Berufungswerberin betreffenden Prüfungs- und Nachschauauftrag vom 6.7.2005, der nachweislich dem damaligen steuerlichen Vertreter der Berufungswerberin zur Kenntnis wurde. Durch diese zweifelsfrei nach außen erkennbaren Amtshandlungen verlängerte sich die Verjährungsfrist gemäß § 209 Abs. 1 BAO um ein Jahr, weshalb demnach Verjährung mit Ablauf des Jahres 2007 eintreten musste. Die am 29.8.2007 erlassenen Bescheide betreffend Körperschaftsteuer und Umsatzsteuer für das Jahr 1999 ergingen daher innerhalb offener Frist und liegt Verjährung somit - naturgemäß auch betreffend das Streitjahr 2000 - nicht vor. Insgesamt war wie im Spruch zu entscheiden. Beilage: 6 Berechnungsblätter Feldkirch, am 28. Oktober 2013