UFSW RV/0533-W/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw. gegen den Bescheid des Finanzamtes für den 12., 13., 14. Bezirk und Purkersdorf betreffend Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Hinweis Diese Berufungsentscheidung wirkt gegenüber allen Beteiligten, denen gemeinschaftliche Einkünfte zufließen (§§ 191 Abs. 3 lit. b BAO). Mit der Zustellung dieser Bescheidausfertigung an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person gilt die Zustellung an alle am Gegenstand der Feststellung Beteiligten als vollzogen (§ 101 Abs. 3 BAO). Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Der Bw. ist Steuerberater und werden im Rahmen des Feststellungsverfahrens gemäß § 188 BAO die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit veranlagt. Strittig ist die Nichtanerkennung eines Schadensfalles als Betriebsausgabe i.H.v. S°1.475.913,54 aus der Inanspruchnahme für eine übernommene Bürgschaft. Im Rahmen einer BP über den Zeitraum 1993 bis 1996 wurde folgende das Berufungsverfahren betr Feststellung getroffen: Im Jahre 1995 nahm ein Klient des Bw. - Ing.Mag. B.H. (H.) - drei Kredite zum Zweck der Betreibung einer Tankstelle auf. Der Bw. übernahm diesbzgl. die Garantie. Infolge der Insolvenz des Klienten wurde der Bw. mit 19.12.1996 durch die C.Bank in Anspruch genommen. Am 28.1.1997 wurde dem Bw. durch dieselbe Bank ein Einmalkredit in erforderlicher Höhe eingeräumt und in der Folge die Bürgschaftsverpflichtung beglichen. Die Inanspruchnahme aus der Garantie i.H.v. S 1.475.913,54 machte der Bw. im Streitjahr 1996 als Betriebsausgabe geltend. Der Bw. ermittelt seinen Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG, d.h. es gilt das Zufluss-Abfluss-Prinzip. Nach Ansicht der BP wurde daher nicht mit der Zusage des Einmalkredites, sondern erst mit dem zeitlichen Einsatz der Garantieverpflichtung der Abfluss bewirkt. In der Darlehensaufnahme ist eine bloße Vermögensumschichtung zu sehen und kein steuerlicher Abfluss bzw. hat erst der Einsatz der Darlehensmittel die gleichen steuerlichen Konsequenzen wie die Verausgabung von Eigenmitteln. Mangels liquider Mittel im Dezember 1996 kann daher lt. BP nicht von einem Abfluss im Zeitpunkt der Inanspruchnahme ausgegangen werden. Auch ist ein Abfluss aus dem Titel Ausfall einer Regressforderung im Jahre 1996 nicht gegeben, da zu diesem Zeitpunkt ein Forderungsausfall noch nicht endgültig feststand, bzw. erst im Mai 1997 die Regressforderung im Klagswege geltend gemacht wurde. Die BP anerkannte daher den im Jahre 1996 geltend gemachten Schaden nicht als Betriebsausgabe, sondern könnte dies erst 1997 erfolgen, wobei jedoch zusätzlich die betriebliche Veranlassung gegeben sein müsste.   In der form- und fristgerechten Berufung wird eingewendet, dass die BP im Rahmen des Prüfungsverfahrens zuerst ohne Gründe zu nennen, später mit Nennung von Scheinargumenten den Schaden nicht anerkannte. Letztlich wurde der Schadensbetrag mangels Abfluss im Jahre 1996 nicht als Betriebsausgabe anerkannt. Der Bw. hätte bereits mit Schreiben vom 12.8.1998 und 11.9.1998 die Scheinargumente entkräften können, und insbesondere auf die VwGH-Erkenntnisse Zl. 95/15/0092 und 92/14/0232 verwiesen. Betr. den Abflusszeitpunkt wäre vom Bw. ein 4-seitiger Aktenvermerk mit folgenden Hauptpunkten verfasst worden: Die Fa. O. AG hätte im Jahre 1996 zur Abdeckung der Forderung an H. die Bankgarantie, die die C. Bank eingeräumt hatte, gezogen. Die C. Bank nahm in jener Höhe die Bürgschaft in Anspruch, die der Bw. für die Bankgarantie geleistet hätte. Der dafür nötige Kredit wurde bereits im Jahre 1996 mündlich zugesagt, und könnte dies durch Zeugen der C. Bank bestätigt werden, die unterlagenmäßige Durchführung hätte jedoch bis ca. Mitte Jänner 1997 gedauert. Im BP-Bericht werde weiters verschwiegen, dass die Regressforderung an H. bereits gleichzeitig mit der Entstehung uneinbringlich geworden ist, da dieser nur mehr über ein Arbeitslosenentgelt von rd. S 258,00 pro Tag verfügte. Bzgl. Abfluss sei der Rechtssatz aus dem ESt-HB zu nennen, dass ein Abfluss dann vorliegt, wenn über einen Betrag nicht mehr rechtlich oder wirtschaftlich verfügt werden kann. Der Großkommentar Hofstätter-Reichel führe dazu aus, dass der endgültige Ausfall einer betriebl. Darlehensforderung bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG in jenem Zeitpunkt, wenn der Forderungsverlust feststeht, als Ausgabe zu behandeln ist. Insbesondere wird auf die grundsätzlichen Ausführungen der Schriften herausgegeben von Stoll, Das Zufluss-/Abflussprinzip im Einkommensteuerrecht von Dr. O. Taucher, verwiesen. Die Grundsätze der Objektivität, Tatsächlichkeit, Verlust der wirtschaftlichen Verfügungsmacht und Vermögensabgang seien daher eindeutig im Jahr 1996 gegeben. Als Beilage zur Berufung wurden die Schreiben an die BP vom 12.8.1998, 11.9.1998 und Aktenvermerk des Bw. betr. Abflusszeit sowie eine Kopie der Schrift zum österr. Abgabenrecht betr. "Das Zufluss-Abfluss-Prinzip im Einkommensteuerrecht" von Dr. O. Taucher, vorgelegt. ad Schreiben vom 12.8.1998) Der Bw. führt aus, dass er den Klienten H. seit Studien- und Bundesheerzeiten kenne, und habe er diesen in den Jahren 1985-1992 auch sporadisch steuerlich vertreten. Dabei hätte es sich um sehr kleine Fälle bzgl. z.B. Beteiligung bei der C. GmbH bzw. unselbständiger Verkäufer für Backöfen und Handelsvertreter, gehandelt. Die Haupteinnahmequellen wären jedoch sehr gute Anstellungen gewesen, wie u.a. bei der Österr. Fremdenverkehrswerbung, bei der O. AG als Öldisponent, bei einer Akkumulatorenfabrik und weiters Geschäftsführer der S. GmbH in der Abfallwirtschaft. Da der Bw. die O. AG Pachttankstelle in der M.gasse durch Beendigung des Vorpächters einen Klienten verloren hatte, versuchte er durch Vermittlung des H an die O. AG als betriebswirtschaftlich und technisch gut ausgebildet, für den Betrieb der Pachttankstelle zu gewinnen. Bei einer Tankstelle in dieser Größe sei mit Honorareinnahmen von rd. S 100.000,00 netto jährlich zu rechnen, und betrage die durchschnittl. Dauer des Vollmachtsverhältnisses 15 Jahre. Die Honorarsumme, die vereinbarte Garantieprovision für die Zurverfügungstellung der Bankgarantie und das Wissen um den guten Standort der Tankstelle erschienen als geringes Risiko bei der Ersatzsuche eines scheidenden Klienten. Auf Grund der Höhe der Bürgschaft wäre eine sehr genaue Vereinbarung getroffen worden. Auch wäre eine Abschlagszahlung für Opportunitäts-Kosten vertraglich vereinbart, und die Kontrolle- und Einschaumaßnahmen sehr intensiv formuliert worden, sodass auch mit einem Honorar für Sonderberatung zu rechnen gewesen wäre. ad Schreiben vom 11.9.1998) Der Bw. wendet folgende Argumente zum Schadensfall ein: 1) Die Vermutung der BP, dass es sich um eine Beteiligung handeln würde, sei auf Grund der Berufsordnung strengstens verboten. 2) Die lt. BP eingewendete kurze Befristung der Kreditverträge bzw. der Bürgschaft sei eine übliche Vorgangsweise der Banken, die i.d.R. prolongiert werden würde. Eine Krediteinräumung oder Kontorahmeneinräumung auf unbestimmte Daher gäbe es nicht. 3) Auch sei die Betreuung des Vor- und Nachpächters der Tankstelle als Klient kein Argument gegen die Absetzbarkeit des Schadenfalles. Bisher hätte Gott sei Dank nur der Klient H. finanziell unterstützt werden müssen. 4) Der Abflusszeitpunkt des Schadensfalles wäre lt. Ausführungen von Taucher eindeutig im Jahre 1996 gegeben. ad Aktenvermerk des Bw. betr. Abflusszeitpunkt) Zur "rechtlichen Würdigung" des Schadensfalles wird ergänzend auf die Ausführungen des Einkommensteuerhandbuches von Quantschnigg-Schuch betr. § 19 EStG Tz 27, 4, 7, 14 und 20 und Groß-Kommentar von Hofstätter-Reichel hingewiesen und wie folgt erläuternd dargelegt: a) Lt. Tz 27 zu § 19 ESt-HB, Quantschnigg-Schuch gelten für den Abfluss von Ausgaben grundsätzlich die Regeln über den Zufluss von Einnahmen mit umgekehrten Vorzeichen. Einnahmen gelten als zugeflossen, wenn rechtlich und wirtschaftlich darüber verfügt werden könne. Im Umkehrschluss ist daher der Abfluss gegeben, wenn über einen Betrag rechtlich und wirtschaftlich nicht mehr verfügt werden könne. Im ggstdl. Fall wäre der Abfluss daher bereits durch die Inanspruchnahme der Bürgschaft und die mündliche Fixierung der Kreditaufnahme bei der C. Bank vorgelegen. Lt. Tz 4 sei nicht die subjektive Kenntnis vom Geldeingang bzw. -ausgang, sondern die objektive Verfügungsmöglichkeit, d.h. der objektive Schadenseintritt maßgeblich. Das Geld müsse nicht in das Eigentum des Steuerpflichtigen übergegangen sein, sondern wirtschaftlich bereits eine Vermögensvermehrung eingetreten oder die Verwirklichung des Anspruches derart gesichert sein, dass dies wirtschaftlich der Realisierung des Anspruches gleich komme. Dies bedeute im Umkehrschluss, dass die Kreditinanspruchnahme oder Rückzahlung nicht maßgeblich sei, sondern die Ziehung der Bankgarantie durch die O. AG sowie das Schlagendwerden der Bürgschaft. Da die Regressforderung objektiv uneinbringlich war, sei auch der Abfluss gegeben. Lt. Tz 7 werde weiters ausgeführt, dass bei Ausstellung eines Schecks bereits im Zeitpunkt der Übergabe ein Zufluss anzunehmen ist. D.h. somit im Umkehrschluss, dass mit der Ziehung der Bankgarantie durch die O. AG der Abfluss gegeben gewesen wäre. Auch sei die Situation des Bw. mit jener des echten Factorings zu vergleichen, d.h. der Zuflusszeitpunkt ist mit der Übernahme der Kundenforderung durch den Faktor gegeben, vergleichbar mit der Inanspruchnahme durch die O. AG an H, die an den Bw. abgetreten wurde. Lt. Tz 20 betr. typisch stille Gesellschafter fließen Gewinnanteile im Zeitpunkt der Gutschrift in den Büchern zu, d.h. im Analogieschluss nicht erst mit der tatsächl. Auszahlung des Gewinnanteiles. b) Lt. Tz 5/2 zu § 19 EStG, Kommentar Hofstätter-Reichel, werde weiters ausgeführt, dass der endgültige Ausfall einer betriebl. Darlehensforderung (wie die Forderung an H.) bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG als Ausgabe zu behandeln ist, in jenen Zeitpunkt in dem der Forderungsverlust feststeht. Lt. Tz 5 zu § 19 sind unbare Zahlungen, die von einem Bankkonto überwiesen werden, grundsätzlich im Zeitpunkt des Einganges des Überweisungsauftrages bei der Bank abgeflossen, und nicht erst bei der Überweisung selbst. Dem Überweisungsauftrag entspreche im ggstdl. Fall somit die Ziehung der Bankgarantie durch die O. AG. c) In der Schriftenreihe "Allgemeine Grundsätze über den Abfluss" führe Taucher, der in der gesamten Literatur und auch VwGH-Erkenntnissen zitiert wird, wie folgt aus: Ein Abfluss im steuerl. Sinn liege auf Basis der Spiegelbildlichkeit der Tatbestände dann vor, wenn Geldmittel aus der Verfügungsmacht ausscheiden, d.h. die tatsächl. wirtschaftl. Verfügungsmacht verloren wird und wirtschaftlich eine Vermögensminderung eintritt. Objektivität: Der Zu- u. Abfluss müsse an objektiven Kriterien gemessen werden. Dies sei im ggstdl. Fall gegeben, da Geld aus der Verfügungsmacht des Bw. ausgeschieden wäre. Tatsächlichkeit: D.h. dem rechtliche Moment der Fälligkeit komme keine rechtserhebliche Bedeutung zu, Gelder können sowohl vor als auch nach der Fälligkeit einer zivilrechtl. Verpflichtung abfließen. Verlust der wirtschaftl. Verfügungsmacht: Der Verlust erfordere das Ausscheiden von Geldern aus dem Dispositionsbereich des Steuerpflichtigen, auch dieses Kriterium liege im ggstdl. Fall vor. Vermögensabgang: Auch der wirtschaftl. Vermögensabgang aus der Steuersubjektsphäre liege im ggstdl. Fall vor. In den Kapiteln "Abflussformen" und "Mittelaufbringung, Eigenmittel, Herkunft" werde weiters ausgeführt, dass in der Darlehensaufnahme und -hingabe eine bloße Vermögensumschichtung, jedoch steuerl. unbeachtlicher Zu- und Abfluss zu sehen sei. Daher sind auch Rückzahlungsbeträge bloße Vermögensumschichtung, egal ob Fremd- oder Eigenmittel betreffend. Im Kapitel "Mittelaufbringung, Eigenmittelherkunft" wird ausgeführt, dass in der Darlehensaufnahme und -hingabe wegen der von Anfang an bestehenden Rückzahlungsverpflichtung eine bloße Vermögensumschichtung zu sehen ist, ohne steuerl. zu beachtenden Zu- und Abfluss. Im ggstdl. Fall sei der Abfluss daher gegeben, bedingt durch die Uneinbringlichkeit der Regressforderung an H. bzw. durch die Inanspruchnahme des Bw. durch die C. Bank als Bürge. Die Darlehenshingabe sei insofern irrelevant, egal ob 1996 mündlich zugesichert oder 1997 technisch durchgeführt.   Zur Berufung nahm die BP wie folgt Stellung: Die Darstellung des Prüfungsverfahrens durch den Bw. wird lt. BP zurückgewiesen, zur Sachverhaltsermittlung und rechtlichen Subsumtion wird wie folgend ausgeführt: Die Ermittlung der Fakten im Jahre 1996 betraf im Ausgangspunkt die Frage der betriebl. Veranlassung der Garantieübernahme, und erst danach auf Grund der vorgelegten Unterlagen die zeitliche Zuordnung des Schadensfalles. Eine rechtsrichtige Beurteilung des Sachverhaltes hat zur Folge, dass zuerst über die Zuordnung zur Gewinnermittlungsperiode abzusprechen, und erst dann über die Betriebsausgabeneigenschaft zu beurteilen ist. Die BP hat die Würdigung daher in dieser Reihenfolge, a) Entscheidung über den Zeitpunkt, und b) Entscheidung über die betriebl. Veranlassung vorgenommen. Darin sei kein "eleganter Trick" zu sehen. Betr. den Zeitpunkt des Schadenseintrittes nach dem im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG geltenden Zu- und Abflussprinzips wird zum vorliegenden Sachverhalt wiederholend ausgeführt: Der Bw. übernahm im Jahre 1995 die Garantie für Bankkredite, die von H. zum Betrieb einer Tankstelle bei der C.Bank aufgenommen wurden. Die Bank teilte dem Bw. mit Schreiben vom 19.12.1996 mit, dass mangels Abdeckung der Kredite der Bw. aus der Garantie in Anspruch genommen werden müsse. Da der Bw. den Betrag von rd. S 1,4 Mio "lt. eigenen Angaben nicht liegen" hatte, führte er Gespräche mit der Bank, und wurde ein Kredit nach Angabe des Bw. noch Ende des Jahres 1996 mündlich zugesagt. Mit Schreiben vom 28.1.1997 wurde in der Folge der Kredit schriftlich eingeräumt, die Überweisung vom Kreditkonto zur Abdeckung der Garantieverpflichtung erfolgte am 10.2.1997. Die BP führt aus, dass mit der Inanspruchnahme des Kredites noch kein Ausscheiden aus der wirtschaftlichen Verfügungsmacht vorliegen kann, da - wie vom Bw. selbst ausgeführt - die nötigen Mittel zu diesem Zeitpunkt nicht vorhanden waren. Aus einer mündl. Kreditzusage lässt sich ein Abfluss jedoch nicht ableiten, da in der Darlehensaufnahme eine bloße Vermögensumschichtung zu sehen ist und erst der Einsatz dieser Mittel steuerlich zur Verausgabung führt. Der Einsatz der durch den Kredit zur Verfügung gestellten Mittel durch Überweisung vom Kreditkonto erfolgte mit 10.2.1997. Daher liegt ein Abfluss erst im Jahre 1997 vor. Der Vorwurf des Bw. hinsichtlich Verschweigens einer Uneinbringlichkeit der Regressforderung gegen H. ist zurückzuweisen, da die Regressforderung im Rahmen der BP sehr wohl gewürdigt wurde. Dies wurde vom Bw. offensichtlich übersehen. Dass H. Ende 1996 nur über ein Arbeitslosenentgelt verfügte, ist aus der kurzen Zeitspanne seit Kündigung des Rechtsvertrages erklärlich, jedoch kann daraus nicht zwingend auf die weitere Einkommenssituation in der Zukunft geschlossen werden. Wenn der Bw. daher ausführt, dass die Regressforderung gleichzeitig mit dem Entstehen im Jahre 1996 uneinbringlich war, hält die BP entgegen, dass das Entstehen einer Regressforderung nach § 1357 ABGB an die Bezahlung der fremden Schuld anknüpft. Die Abdeckung der Kredite durch den Bw. erfolgte jedoch erst im Februar 1997, d.h. die Regressforderung entstand erst im Jahre 1997. Nach Ansicht des Bw. liege somit bereits vor dem Zeitpunkt des Entstehens einer Forderung Uneinbringlichkeit vor. Dies kann lt. Ansicht der BP aus dem Bezug von Arbeitslosenentgelt nicht abgeleitet werden. Ein wesentliches Faktum welches gegen die Uneinbringlichkeit im Jahre 1996 spricht, ist zudem die Tatsache, dass der Bw. noch im April 1997 eine Klage zur Geltendmachung seiner Forderung gegen H. einbrachte (LG f. ZRV W.). Daraus ist zu schließen, dass Ende 1996 keine endgültige Uneinbringlichkeit vorlag. Daher sind die Ausführungen über den Ausfall einer Darlehensforderung - die betriebliche Veranlassung vorausgesetzt - nicht relevant. Tatsächlich offenkundig wurde der Forderungsausfall mit der gemeinsamen Ruhensanzeige über die klagsweise Einbringung vom 25.3.1998. Ein Ausfall der Regressforderung im Jahre 1996 liegt daher lt. BP nicht vor. Zur Beurteilung der betrieblichen Veranlassung führt die BP zum Sachverhalt weiters wie folgt aus: Im Oktober 1995 (11.10.1995) wurde zwischen dem Bw. und H. eine Vereinbarung betr. den Betrieb einer Pachttankstelle abgeschlossen, wobei H. Pächter und Betreiber, der Bw. als Kapitalgeber, Steuerberater und wirtschaftlicher Berater auftraten. Die Kapitalgebereigenschaft bestand in der Übernahme einer Garantie gegenüber der C. Bank durch den Bw. bzgl. einer Vereinbarung eines Haftungskredits vom 19.10.1995 zwischen der C. Bank mit H. (Pkt. Sicherstellung). In dieser Vereinbarung wurden umfangreiche Entscheidungsbefugnisse an den Bw. eingeräumt, wie Auswahl der Tankstelle, Bankzeichnungsvollmacht, Zustimmungsrecht bei Personalentscheidungen. Für den Fall der Kündigung dieser Vereinbarung und Weiterbestand der Haftung wurde die Verpflichtung des H. vorgesehen, den Pachtvertrag mit der O. AG zu kündigen, damit der Bw. einen neuen Partner finden könne. Die Vereinbarung ging somit über die typische Tätigkeit eines Steuerberaters hinaus, und ermöglichte dem Bw. wesentliche Eingriffe in die Unternehmensführung. Das Ziel der Haftungsübernahme war das gemeinsame Betreiben eines Unternehmens, wie H. in der Klagebeantwortung vom 1.9.1997 (wie oben angeführt) ausführt. Der Bw. selbst bezeichnet diese Vereinbarung als "Zusammenarbeitsvertrag" (lt. Schreiben an die Kammer der Wirtschaftstreuhänder vom 25.9.1996 sowie an den RA Dr. R.K. vom 10.12.1996). In Hinblick auf die Frage, inwieweit die Haftungsübernahme zur Gewinnung eines neuen Klienten diente, wird angemerkt, dass H. schon seit Jahren Klient des Bw. war (Klagebeantwortung vom 1.9.1997). Weiters waren sowohl der Vorpächter als auch der Nachpächter Klienten des Bw., jeweils ohne Haftungsübernahme. Der Grund für die Haftungsübernahme wurde auch mehrmals schriftlich durch den Bw. zum Ausdruck gebracht, nämlich, dass einem "alten Freund und Studienkollegen, einem langjährigen Freund finanziell ermöglicht wurde, einen Betrieb zu übernehmen" (Schreiben an die Kammer der Wirtschaftstreuhänder vom 25.9.1996 und Schreiben an den RA Dr. R.K. vom 10.12.1996). Wie auch weiters, dass der Bw. die Vertragsbeziehung "als Freund und Studienkollege, nicht als Steuerberater aufgenommen" habe (vorbereitender Schriftsatz des Bw. als Kläger vom 7.10.1997). ad Rechtl. Würdigung lt. BP) Lt. VwGH vom 20.4.1993, 92/14/0232 zählt die Übernahme von Bürgschaften nicht zu den berufl. Aufgaben eines Steuerberaters. Die Verkehrsauffassung spricht nicht für die gem. § 4 Abs. 4 EStG für Betriebsausgabeneigenschaft geforderte Veranlassung der Aufwendungen aus der Bürgschaft durch den Betrieb. Leistungen aus der Bürgschaft können nur dann als Betriebsausgabe eingestuft werden, wenn aus anderen Gründen die Veranlassung der Übernahme einer Bürgschaft durch den Betrieb sich ergäbe. Auf Grund des vorliegenden Sachverhaltes ergibt sich jedoch lt. BP, dass die Veranlassung zur Haftungsübernahme in der langjährigen Freundschaft zu H. bestand bzw. der (nach außen nicht) gemeinsame Betrieb der Pachttankstelle war. Lt. Ansicht der BP ist nicht davon auszugehen, dass die Erhaltung des Klienten nur durch die Übernahme der Haftung möglich war, sondern ist bestenfalls von einen mittleren Zusammenhang mit dem Betrieb auszugehen. Lt. Rspr. des VwGH genügt dieser mittlere Zusammenhang für die Betriebsausgabeneigenschaft nicht, wenn er in erster Linie durch in der persönlichen Sphäre liegende Faktoren überlagert ist (E 19.5.1994, 92/15/0171, ÖStZ 1994, 731). Zudem ist im vorliegenden Fall noch das Missverhältnis der zu erwartenden Einnahmen von S 100.000,00 jährlich bei einem voraussichtl. Vollmachtsverhältnis von 15 Jahren zum übernommenen Risiko von S 1,850.000,00 zu berücksichtigen. Betr. das eingewendete Erkenntnis des VwGH vom 21.3.1996, 95/15/0092 merkt die BP an, dass ein derart eindeutiger und ausschließlicher Sachverhalt im ggstdl. Fall nicht vorliegt, dass nämlich die Haftungsübernahme durch den Rechtsanwalt ausdrücklich als Gegenleistung für die Beauftragung als Syndikus vereinbart war.   Im Rahmen der Gegenäußerung zur Stellungnahme der BP führte der Bw. wie folgt aus: ad Verfahrensrecht) Der Bw. verweist auf die verfahrensrechtlich unrichtige Vorgangsweise der BP hinsichtlich die Beurteilung der Betriebsausgabeneigenschaft einerseits und zeitliche Zuordnung des Abflusses andererseits. Im Zuge der BP wäre zuerst über die Betriebsausgabeneigenschaft diskutiert worden, jedoch schlussendlich über die Zeitkomponente abgesprochen worden. Rechtsrichtig hätte die Beurteilung zuerst über die Betriebsausgabeneigenschaft, und erst dann die Zuordnung zur richtigen Gewinnermittlungsperiode erfolgen müssen. ad Abflusszeitpunkt) Bürgschaftsinanspruchnahme/Kreditaufnahme: Betr. die mündliche Kreditzusage Ende des Jahres 1996 könnte ein Zeuge, nämlich der Prokurist B von der Zweigstelle Schg., beigebracht werden. Unter Hinweis auf die Ausführungen betr. Zufluss lt. ESt-HB, Quantschnigg-Schuch zu § 19 EStG, Tz 4 sei im Umkehrschluss die Ziehung der Bankgarantie durch die O. AG maßgeblich. Der Bw. verweise daher nochmals auf die grundsätzlichen und ausführlichen Aussagen zum Zu- und Abflussprinzip im Schriftband zum österr. Abgabenrecht von Dr. O. Taucher. Im Kapitel 4 betr. "Allgemeine Grundsätze über den Abfluss" werde ausgeführt, dass dem rechtlichen Moment der Fälligkeit keine Bedeutung zukomme, sondern Gelder sowohl vor als auch nach der Fälligkeit einer zivilrechtlichen Verpflichtung abfließen können. ad Schadensfall als Uneinbringlichkeit der Regressforderung an H.:) Es wäre der BP wiederholt mitgeteilt worden, dass H. ein Alkoholiker und dies dem Bw. bei Abschluss der Vereinbarung nicht bekannt gewesen wäre. Er hätte daher nur zeitlich eingeschränkt seiner Tätigkeit nachgehen können (zwischen 10.00 und 11.00 Uhr bis ca. 16.00 bis 17.00 Uhr), und sich weiters einer schweren Krebsoperation auf Grund seines langjährigen Rauchens unterziehen müssen, mit der Folge einer langwierigen Erholungsphase nach der Operation. Die Folgerung der BP, dass dieser wieder eine andere Erwerbstätigkeit aufnehmen würde, sei daher schlichtweg unrichtig. Die rechtliche Folge sei daher, dass die Regressforderung gleichzeitig uneinbringlich war. Die Ausführungen der BP betr. § 1358 ABGB seien nicht relevant, denn im vorliegenden Fall würde es sich um einen Sachverhalt zwischen Unternehmen handeln, und sei daher das Handelsrecht anzuwenden. Weiters sei im einkommensteuerlichen Bereich die wirtschaftliche Betrachtungsweise heranzuziehen, die Regressforderung wäre daher nicht erst mit der kompletten Bezahlung der fremden Schuld, sondern mit der Inanspruchnahme entstanden. Die BP hätte § 1358 ABGB falsch interpretiert, dass diese Schuld komplett bezahlt werden müsste, bevor ein Rückgriffsanspruch entstehe. Die Uneinbringlichkeit sei daher nicht bereits vor dem Zeitpunkt des Entstehens einer Forderung anzusetzen, wie die BP ausgeführt hätte. Die BP behaupte weiters, dass gegen die Annahme der Uneinbringlichkeit der Regressforderung die vom Bw. Anfang des Jahres 1997 eingebrachte Klage zur Geltendmachung der Forderung des Bw. spreche. Diese Klage wäre nach ihrer Einbringung nicht mehr verfolgt worden, da ewiges Ruhen vereinbart wurde. Auch wäre diese nur aus Wut und Bitterkeit eingebracht worden, als Basis für ein strafrechtliches Vorgehen gegen H., da sich gegen Ende 1996 herausstellte, dass buchhalterische Unregelmäßigkeiten vorlagen bzw. die Kontrollpflichten gegenüber den Dienstnehmern vernachlässigt worden waren. Lt. Bw. hätte der Alkoholismus und die Krebserkrankung einen Vertrauensmissbrauch zur Folge gehabt, die den Bw. veranlassten, zuerst einen zivilrechtlichen Titel zu schaffen, um die Delikte Betrug bzw. vorsätzliche oder fahrlässige Krida ahnden zu können. Die Uneinbringlichkeit der Forderung sei durch die Einbringung dieser Klage jedoch nicht berührt worden. Entsprechend den Ausführungen von Hofstätter-Reichel, Großkommentar zum EStG, sei der endgültige Ausfall einer betriebl. Darlehensforderung als Ausgabe im Zeitpunkt der Entstehung des Forderungsverlustes zu behandeln. Die BP hätte weiters nicht die Ausführungen des Bw. lt. Aktenvermerk hinsichtlich Abflusszeit gewürdigt. ad Schaden als Betriebsausgabe) Lt. BP hätte sich der Bw. umfangreiche Entscheidungsbefugnisse einräumen lassen, die über die typische Tätigkeit eines Steuerberaters hinausgingen. Der Bw. wäre jedoch natürlich als ausschließlicher Berater angeführt worden, und entspreche dies der Verpflichtung lt. Berufsordnung, weiters hätte sich der Bw. als Kapitalgeber natürlich auch die steuerliche und wirtschaftliche Beratung mit Honorierung vorbehalten. Lt. BP wären dadurch wesentliche Eingriffe in die Unternehmensführung ermöglicht worden, die Haftungsübernahme hätte wirtschaftlich das gemeinsame Betreiben eines Unternehmens zum Ziele gehabt, die Realität hätte jedoch gezeigt, dass gerade dies nicht möglich war. Wenn H. in der Klagebeantwortung das "gemeinsame Betreiben" angab, wäre dies zur Schadenszuschiebung erfolgt. Die Bezeichnung "Zusammenarbeitsvertrag" lt. BP sei als Wortklauberei zu bezeichnen, da der Bw. seine Tätigkeit mit allen Klienten als "Zusammenarbeit" bezeichnen würde. Der Bw. hätte den Klienten H. nur mit der Unterstützung durch eine Bankgarantie gewinnen und behalten können. H. wäre zwar bereits seit 1990 Klient des Bw. gewesen, dazu führe die BP nicht näheres aus. Es wäre jedoch nur eine Mini-Betreuung vorgelegen, erst durch die finanzielle Hilfestellung durch den Bw. hätte sich dieser für einen lt. Bw. "vernünftigen" Betrieb bewerben können. Zum Vorwurf der BP, dass der Bw. den Vor- und Nachpächter ohne Haftungsübernahme betreut habe, führt der Bw. aus, dass er als erfolgreicher Steuerberater auch Klienten habe, denen er nicht unter die Arme greifen müsse. Bzgl. der Stellungnahme der BP, dass es sich um einen Freund und Studienkollegen gehandelt habe, führt der Bw. aus, dass er natürlich auch Freunde und Studienkollegen als Klienten betreue, und schien dieser als Ing. und Mag. der Betriebwirtschaftslehre für den Betrieb einer Tankstelle als sehr gut geeignet. Dass die Veranlassung zur Haftungsübernahme in der langjährigen Freundschaft gelegen wäre, ist jedoch weder logisch noch bar jeder wirtschaftl. Vernunft. Der Bw. hätte nicht die Absicht gehabt, gemeinsam eine Tankstelle zu betreiben, noch die Absicht aus Freundschaft S 1,4 Mio zu riskieren. Die vorliegende Vereinbarung würde deutlich zeigen, dass es sich um die Erwerbung und Erhaltung eines Klienten gehandelt hätte, da der Bw. langjährige Erfahrungen mit den Mineralölgesellschaften bzw. der Branche habe, und er durchschnittlich 100 Pachttankstellen vertrete. Auf Grund der finanziellen Unterstützung wären natürlich Kontrollrechte eingeräumt worden, jedoch nur Kontrollrechte und nicht Mitarbeit-Kontroll oder Managementpflichten. Die Erhaltung des Klienten H. wäre somit nur durch Übernahme der Haftung möglich gewesen. Bzgl. den Ausführungen betr Missverhältnis zwischen den zu erwartenden Einnahmen (S 1,5 Mio - 15 Jahre) und übernommenen Risiko (S 1,8 Mio bzw. tatsächlich S 1,4 Mio), übersehe die BP, dass i.d.R. nicht mit der Inanspruchnahme zu rechnen ist, bzw. evt. nur mit einer Teilinanspruchnahme. So würden auch bei einem Bankkredit die Zinsen nicht so hoch wie die Summe des eingeräumten Kredites sein. Die von der BP zitierten VwGH-Erkenntnisse vom 21.3.1996, Zl 95/15/0092 und 20.4.1993, Zl 92/14/0232 seien jedenfalls auf den ggstdl. Fall anzuwenden, d.h. dass der Klient nur durch die Bürgschaftsübernahme gewonnen oder gehalten hätte werden können bzw. die Position eines Syndikus nur auf Grund der Übernahme der Bürgschaftsverpflichtung erreicht wurde. Über die Berufung wurde erwogen: ad Rechtslage) Gemäß § 4 Abs. 4 Satz 1 EStG 1988 sind Betriebsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Aufwendungen sind dann betrieblich veranlasst, wenn die Leistung, für die Ausgaben erwachsen, ausschließlich oder doch überwiegend aus betrieblichen Gründen erbracht werden. Die Frage der betrieblichen Veranlassung ist unter Bedachtnahme auf die Verkehrsauffassung zu beurteilen . Auch ist weiters zu prüfen, ob nicht durch eine privat bedingte Überlagerung die Betriebsausgabeneigenschaft zu verneinen ist. Wird nämlich der mittelbare Zusammenhang von einem in erster Linie die persönliche Sphäre betreffenden Faktor überlagert, so wird der Veranlassungszusammenhang unterbrochen . Dabei ist ein strenger Maßstab anzusetzen, es gilt die typisierende Betrachtungsweise (VwGH 19.5.1994, 92/15/0171). Nach st. Rspr. des VwGH zählt die Übernahme einer Bürgschaft nicht zu den beruflichen aufgaben eines Steuerberaters (vgl. §§ 33, 34 WTBO). Bürgschaften für Klienten liegen daher nach der Verkehrsauffassung außerhalb der betrieblichen Sphäre (VwGH 20.4.1993, 92/14/0232; 22.2.1992, 92/15/0051). I.d.R. auch in jenen Fällen, in denen der Freiberufler sich durch ein solches Geschäft einen Klienten erhalten oder zu gewinnen beabsichtigt (VwGH 21.3.1996, 95/15/0092). Die Verkehrsauffassung spricht daher von vornherein nicht für die von § 4 Abs. 4 EStG 1988 für die Betriebsausgabeneigenschaft geforderte Veranlassung der Aufwendung oder Ausgabe aus der Bürgschaft durch den Betrieb.   Im vorliegenden Berufungsfall ist strittig, ob die Übernahme der Bürgschaft im Jahre 1995 durch den Bw. als betrieblich veranlasst zu beurteilen ist. Die BP anerkennt die Kreditzahlung 1996 mit der Begründung nicht, dass für die Übernahme der Bürgschaft durch den Bw. überwiegend private Gründe ausschlaggebend gewesen sind. Zum Sachverhalt wird ergänzt: Der Bw. und H. trafen am 11.10.1995 im wesentlichen folgende Vereinbarung: 1) Zweck der Vereinbarung ist der Betrieb einer (klassischen) Pachttankstelle durch H. als nicht protokollierter Einzelunternehmer, wobei der Bw. als Kreditgeber, Steuerberater und betriebswirtschaftlicher Berater auftritt. 2) H. hat nach Unterzeichnung der Vereinbarung mit diversen Mineralölgesellschaften Kontakt aufzunehmen um sich zu bewerben, wobei bei der Auswahl der Tankstelle dem Bw. aufgrund seiner Erfahrung das Entscheidungsrecht zukommt. H. hat sich um die Gewerbeberechtigungen "Tankstellen- und Servicebetrieb" und "Handel mit Waren aller Art" zu kümmern, und verpflichtet sich in der Startphase von rd. einem Jahr 50 Stunden pro Woche an der Tankstelle mitzuarbeiten, und weiters die wesentlichen organisatorischen Aufgaben wahrzunehmen. 3) Der Bw. stellt die Bankgarantie zugunsten der Mineralölgesellschaft, wobei der Name des Bw. als Bürge nur gegenüber der Bank aufscheint, und diese zugunsten der Mineralölgesellschaft die Garantie ausstellt. Für die Kosten der Bankgarantie und übernommenen Haftungen der Kontokorrent- und Investitionskredite erhält der Bw. eine Haftungsprovision von 2 %, berechnet vom monatlich durchschnittlich aushaftenden Kapital bzw. Bankgarantie bis zur Entlassung aus der Haftung. 4) Die steuerliche und betriebswirtschaftliche Beratung erfolgt ausschließlich durch den Bw., eine Vollmachtskündigung ist solange dieser i.S.d. o.a. Punktes haftet, nicht möglich. 5) Der Bw. hat als Kapitalgeber bzw. Haftender jederzeit das Recht, die gesamte Tankstelle zu besichtigen und zu kontrollieren, in die Belege des Betriebes Einsicht zu nehmen, bzw. sind auch die Bankauszüge in Duplikat an diesen zu senden. Der Bw. erklärt die Bankzeichnungsvollmacht, weil sämtliche Investitionen über S 30.000,-- netto (mit Ausnahme der Anfangsinvestitionen und Treibstoff- und Mineralöllieferungen) die vorige Zustimmung durch den Bw. bedürfen. Ebenso die Aufnahme und Abbau des Personals. 6) Der Bw. ist verpflichtet die Bankgarantien und Haftungen bei erfolgreicher Betriebsprüfung aufrecht zu erhalten, Kündigung ist jedoch möglich. Verletzt H. eine der Bestimmungen dieser Vereinbarung bzw. kann er den Betrieb nicht erfolgreich führen, ist der Bw. berechtigt, von der Vereinbarung zurückzustehen, wobei dann die Bankgarantien und Haftungen getilgt bzw. von H. selbst übernommen bzw. gestellt werden müssen. Weiters ist eine Abschlagszahlung für Opportunitätskosten von H. an den Bw. i.H. v. S 50.000,-- bei Verletzung zu leisten. 7) Da es möglich ist, dass diverse Gläubiger aufgrund der Überschuldung des H.Exekution in den Betrieb führen, und somit auch für den Bw. schwerer Schaden entstehen kann, werden folgende Maßnahmen ergriffen: a) Die Kundenforderungen des H. sind an den Bw. zediert (stille Zession). b) Das gesamte Warenlager wird an den Bw. verpfändet (Sicherungsübereignung). c) Die Tageslosung muss (bis aus S 10.000,-- an Wechselgeld) täglich auf das Kontokorrentkonto eingezahlt werden. 8) Es wird H. ausdrücklich verboten, aus dem Betrieb Geld oder Naturalleistungen für Altschulden abzuzweigen, die Höhe der Privatentnahme ist mit dem Bw. einvernehmlich zu regeln. Die Vereinbarung ist grundsätzlich auf unbestimmte Zeit abgeschlossen, es steht jedoch jedem Partner frei, den Vertrag zu jedem Quartalsletzten (unter 3-monatiger Kündigungsfrist) aufzukündigen, wobei H. selbst die Bankgarantie und die Haftungen für Kredite zu übernehmen hat. Wird der Bw. von der Bank aus Gründen z.B. der schlechten Gestion nicht aus der Haftung entlassen, verpflichtet sich H. zum gleichen Datum den Pachtvertrag mit der Mineralölgesellschaft zu lösen, sodass der Bw. einen neuen Partner finden kann. Bei Kündigung durch H (innerhalb eines Zeitraumes von 1 Jahr ab Pachtbeginn) wird ebenso eine Abschlagszahlung für Opportunitätskosten an den Bw. i.H.v. S 50.000,-- oder nach geleisteten Engagement des Bw. fällig.   Der Bw. wendet in der Berufung ein, dass die Erhaltung und Gewinnung des Klienten H. nur durch die Übernahme der Haftung möglich gewesen wäre. Den Ausführungen der BP betr. Missverhältnis zwischen den zu erwartenden Einnahmen (insgesamt S 1,5 Mio. in 15 Jahren) und übernommenen Risiko von S 1,8 Mio. bzw. tatsächlich S 1,4 Mio. wird entgegengehalten, dass i.d.R. nicht mit einer Inanspruchnahme zu rechnen sei bzw. nur mit einer Teilinanspruchnahme. Die Bürgschaftsübernahme sei daher als betrieblich veranlasst anzuerkennen. Im vorliegenden Fall ist somit zu prüfen, ob eine eindeutige und unmittelbare Verknüpfung zwischen der künftigen Einnahmenerzielung als Steuerberater und Übernahme der Garantenstellung vorliegt. Der Bw. führt weiters aus, dass er mehr als rund 100 Pachttankstellen vertrete, und über langjährige Erfahrungen mit den Mineralölgesellschaften bzw. der Branche verfüge. Die vorliegende Vereinbarung würde zeigen, dass es sich um die Erlangung und Erhaltung eines Klienten handle. Aufgrund der finanziellen Unterstützung wären natürlich auch, jedoch auch nur Kontrollrechte eingeräumt worden. Auch würde der Bw. natürlich Freunde und Studienkollegen als Klienten betreuen. Jedoch hätte der Bw nicht die Absicht gehabt, eine Tankstelle gemeinsam zu betreiben, noch die Absicht aus Freundschaft S 1,4 Mio. zu riskieren. Jedoch schon das Verhältnis zwischen den zu erwartenden Einnahmen von jährlich S 100.000,-- über 15 Jahre hinweg zum übernommenen Risiko von S 1,8 Mio. bzw. tatsächlich S 1,4 Mio. erscheint lt. Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates jedenfalls als in auffallendem Missverhältnis zu den durch die Bürgschaft eingegangenen Risiko zu stehen. Da ein Bürge i.d.R. mit der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft rechnen muss, wird gerade derjenige, der sich aus betrieblichen Gründen verbürgt, sich gezielt informieren um Klarheit über die Höhe der Risiken und Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme zu erlangen. Das ist im gegenständlichen Fall auch geschehen. Lt. o.a. getroffener Vereinbarung wird auf die Überschuldung bzw. Altschulden des H. auch Bezug genommen. Die Übernahme einer Bürgschaft spricht somit bereits aus diesen Gründen gegen ein nach kaufmännischen Grundsätzen entsprechendes Verhalten des Bw., und kann nur im Zusammenhang mit dem Vorliegen von privaten bzw. persönlichen Gründen Erklärung finden. Durch die Anfragen an die Kammer der Wirtschaftstreuhänder vom 25.9.1996 und an den Rechtsanwalt Dr. R.K. vom 10.6.1996 sowie Klageeinbringung vom 28.4.1997 wird jedoch offensichtlich, dass es sich beim Klienten H. um einen langjährigen Freund und Studienkollegen handelte. Darin führt der Bw. selbst aus, dass die Vertragsbeziehung als Freund und Studienkollege und nicht als Steuerberater aufgenommen wurde, und H, der "zu diesem Zeitpunkt bereits vor dem wirtschaftlichen Ruin stand, durch die Bürgschaftsübernahme wieder die Chance gehabt hätte, beruflich und finanziell wieder Fuß zu fassen". Die "gemeinsame Ruhensanzeige" vom 25.3.1998 betr. die Klageeinbringung beim Handelsgericht Wien gegen H. als Beklagter vom 28.4.1997 (Regressforderung) spricht somit für das Vorliegen eines privaten Verhältnisses bzw. bestätigt das Vorliegen eines Freundschaftsverhältnisses. Diesen Sachverhaltspunkten bzw. Indizien stellt der Bw. den Einwand gegenüber, der Pächter H. verfügte als Ing. und Betriebswirt über sehr gute Voraussetzungen für die Pachtübernahme. Für den Unabhängigen Finanzsenat ist jedoch nicht ersichtlich, warum der Bw. in Hinblick auf die Betreuung von rd. 100 weiteren Tankstellen nicht einen anderen Pächter hätte ausfindig machen können. Der Anlass der Haftungsübernahme basiert somit lt. Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates nicht auf berufsbedingten Gründen, sondern auf im persönlichen Bereich liegenden bzw. privat bedingten Gründen. Die Übernahme der Haftung ist somit nicht überwiegend betrieblich veranlasst, und liegt daher auch nicht die Betriebsausgabeneigenschaft der Zahlung aus der schlagend gewordenen Haftung vor. Die Zahlung führt auch mangels Zwangsläufigkeit zu keiner außergewöhnlichen Belastung gemäß § 34 EStG 1988. Mangels betrieblicher Veranlassung der Zahlung aus der schlagend gewordenen Haftung liegt somit die Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit grundsätzlich nicht vor. Ein Eingehen auf die weiteren Einwendungen des Bw. bzgl. Zu- und Abfluss erübrigt sich daher. Die Berufung war daher als unbegründet abzuweisen. Wien, 7. November 2003