UFSW RV/3534-W/08

In dem zum vorliegenden Themenbereich ins Treffen geführten Erkenntnis vom 18.02.1970, 1203/69, wurde der "Verkauf von Fischereikarten" beurteilt. Der Verwaltungsgerichtshof hielt diesbezüglich zum Leistungsinhalt fest, dass sich der Fischereiberechtigte des ihm auf Grund eines Fischereirechtes zustehenden ausschließlichen Aneignungsrechtes in einem beschränkten Ausmaß begeben hat (vgl. hiezu noch im Folgenden), und versagte dem Beschwerdeführer die Inanspruchnahme der Befreiungsbestimmung des § 4 Abs. 1 Z. 10 UStG 1959 (inhaltsgleich dem § 16 Abs. 1 Z. 16 UStG 1994). Der Gerichtshof führte zur Begründung (unter Hinweis auf das oben angesprochene Erkenntnis) aus, dass Gegenstand des Übertragungsaktes nicht die Nutzung eines Grundstückes gewesen ist. Die Frage, ob das Fischereirecht selbst als grundstücksgleiches Recht anzusehen ist, war jedoch nicht Gegenstand des Verfahrens. In einem weiteren Erkenntnis vom 8.02.1963, 126/62, wurde über die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Einräumung einer Leitungsdienstbarkeit abgesprochen. Der Verwaltungsgerichtshof merkte diesbezüglich an, dass es sich bei der Begründung einer Leitungsdienstbarkeit weder um eine Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken noch von Berechtigungen, auf die die Vorschriften des bürgerlichen Rechtes über Grundstücke Anwendung finden, handelt. Im Erkenntnis vom 17.09.1991, 91/14/0175, führte der Verwaltungsgerichtshof wiederum aus, dass grundstücksgleiche Rechte solche dinglichen Rechte sind, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechtes über Grundstücke unterliegen, und zählt hiezu ausdrücklich das Baurecht. Der Verwaltungsgerichtshof hat sohin in all den angeführten Erkenntnissen zwar allgemein gehaltene Aussagen bezüglich der Einstufung von Rechten als "grundstücksgleich" getroffen, jedoch nicht über die Rechtsnatur des Fischereirechtes als solches abgesprochen. Der Unabhängige Finanzsenat folgt daher letztlich der auch von Ruppe, Mayer/Himmelsberger und Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg, in den oben angeführten Quellen vertretenen Ansicht, dass es sich bei einem Fischereirecht gegenständlicher Art (Grunddienstbarkeit) sehr wohl um ein grundstücksgleiches Recht handelt, und zwar aus folgenden Gründen: Vorweg ist in diesem Zusammenhang festzuhalten, dass Grundstücke jedenfalls unbewegliche Sachen sind (vgl. § 293 ABGB : Sachen, welche ohne Verletzung der Substanz von einer Stelle zur anderen versetzt werden können, sind beweglich, im entgegengesetzten Falle sind sie unbeweglich). Die Einstufung eines Rechtes als grundstücksgleich wird daher ebenfalls dessen Qualifizierung als unbeweglich voraussetzen. Rechte werden dann den unbeweglichen Sachen beigezählt, wenn sie mit dem Besitze einer unbeweglichen Sache verbunden oder durch Gesetz für eine unbewegliche Sache erklärt sind ( § 298 ABGB ). Bei einem Fischereirecht an einem fremden Gewässer, das - wie im vorliegenden Fall - mit dem Eigentum an Liegenschaften verbunden ist, handelt es sich hiernach um eine unbewegliche Sache (OGH vom 22.10.1986, 1 Ob 29/86 ) und ebenso - wie vom Verwaltungsgerichtshof gefordert - um ein selbstständiges dingliches Recht (Grunddienstbarkeit iSd § 473 und 477 Z 5 ABGB ; siehe OGH vom 28.07.1998, 1 Ob 13/98p und die von Ruppe angeführte Literatur). Die von Lehre und Judikatur (vgl. oben) unstrittig als grundstücksgleich eingestuften Rechte (Baurecht und Mineralgewinnungsrechte) sind ebenfalls (kraft Gesetzes) unbewegliche Sachen ( § 6 Abs. 1 Baurechtsgesetz , RGBl. 86/12 idF BGBl. 111/2010: Das Baurecht gilt als unbewegliche Sache; § 40 Mineralrohstoffgesetz , BGBl. I 38/1999 : Bergwerksberechtigungen gelten als unbewegliche Sachen). Für das Baurecht ist eine Grundbuchseinlage neu zu eröffnen (Verordnung des Justizministers im Einvernehmen mit dem Minister für öffentliche Arbeiten, dem Minister des Inneren und dem Finanzminister vom 11. Juni 1912 über die Durchführung des Gesetzes betreffend das Baurecht, RGBl. 114/1912 idF. BGBl. 258/1990 ). Bergwerksberechtigungen sind Gegenstand der Eintragung ins Bergbuch ( § 40 Mineralrohstoffgesetz ), das ebenfalls aus Bergbucheinlagen gebildet wird (§ 1 Bergbuchverordnung BGBl. 224/1954 ), und für das auch die Bestimmungen des Allgemeines Grundbuchsanlegungsgesetz, BGBl. Nr. 2/1930. idF BGBl. I Nr. 112/2003 (§67 leg. cit.) gelten. Für Fischereirechte werden demgegenüber - insoweit ist dem Vorbringen des Vertreters des Finanzamtes zu folgen - keine eigenen Einlagen in öffentlichen Büchern eröffnet (Anm.: durch Eintragungen im Fischereiregister werden Fischereirechte weder begründet noch festgestellt, noch verändert; siehe beispielsweise OGH vom 27.02.2001, 1 Ob 277/00t ). Dessen ungeachtet entsteht aber - das jedenfalls grundstücksgleiche - Baurecht durch die bücherliche Eintragung als Last des Grundstückes ( § 5 Abs. 1 Baurechtsgesetz ). Ebenso erfordert der Erwerb des Fischereirechtes die Verbücherung, und zwar die Einverleibung auf dem dienenden Gut (siehe beispielsweise OGH 23.03.2001, 1 Ob 19/01b ). Daher kann nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates der Umstand, dass bezüglich des Fischereirechtes keine Einlage in öffentlichen Büchern begründet wird, nicht ausschlaggebend sein, zumal Bergwerksberechtigungen durch Verleihung mit Bescheid begründet werden ( § 23 Mineralrohstoffgesetz ) und deren Eintragung in das Bergbuch von Amts wegen vorzunehmen ist ( Mineralrohstoffgesetz : § 41 - Die Behörde hat dem Bergbuchsgericht die rechtskräftige Verleihung von Bergwerksberechtigungen zur Eintragung in das Bergbuch anzuzeigen; § 42. Abs. 1 - Das Bergbuchsgericht hat die Eintragung der Bergwerksberechtigungen von Amts wegen vorzunehmen.). An Grunddienstbarkeiten - wie dem gegenständlichenfalls zu beurteilenden Fischereirecht -kann zwar - dem Einwand des Vertreters des Finanzamtes in der Berufungsverhandlung folgend - in der Tat ein (grundbücherliches) Pfandrecht nicht begründet werden (Kodek in Kodek, Grundbuchsrecht, § 13 GBG Rz. 31), jedoch ist dieser Umstand angesichts der oben aufgezeigten Gemeinsamkeiten des Fischereirechtes mit den unbestritten als grundstücksgleich anerkannten Rechten nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates wohl vernachlässigbar, zumal das Fischereirecht auch jedenfalls gesondert nach den allgemeinen Vorschriften über den Besitz und den Erwerb von Privatrechten besessen und erworben werden sowie verjähren kann (Koziol/Welser, Bürgerliches Recht Band I 13 , S 313). Zur Frage der Übereinstimmung des § 6 Abs. 1 Z. 16 UStG 1994 mit der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie bzw. mit der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 8. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuer - Systemrichtlinie) bzw. der Auslegung durch den Europäischen Gerichtshof ist Folgendes festzuhalten: Wie der EuGH in seinem Urteil vom 06.12.2007, C-451/06 "Walderdorff" ausführt, unterliegen nach Artikel 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt, der Mehrwertsteuer. Artikel 13 Teil B der Sechsten Richtlinie (seit 1. Jänner 2007 Artikel 131 und Artikel 135 Abs. 1 lit. l und Abs. 2 der Systemrichtlinie) bestimmt: "Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer: ... b) die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken mit Ausnahme 1. der Gewährung von Unterkunft im Hotelgewerbe entsprechend den gesetzlichen Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten oder mit Sektoren ähnlicher Zielsetzung, einschließlich der Vermietung in Ferienlagern oder als auf Campingplätzen erschlossenen Grundstücken, 2. die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen 3. die Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen 4. die Vermietung von Schließfächern Die Mitgliedstaaten können weitere Ausnahmen vom Geltungsbereich dieser Befreiung vorsehen. Unter Rn. 17 (mwN) des angesprochenen Urteiles führt der EuGH weiters aus, dass die in Art. 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie enthaltenen Begriffe "Vermietung und Verpachtung von Grundstücken" dahin gehend zu definieren sind, dass dem Mieter vom Vermieter eines Grundstückes auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, dieses Grundstück in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Bezogen auf das zu beurteilende gegenständliche (nach innerstaatlichem Recht grundstücksgleiche) Fischereirecht liegt nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates eine Vermietung und Verpachtung vor; hat doch der Bw. dieses Recht (zur Gänze) dem Verein auf bestimmte Zeit (10 Jahre, Punkt 2. des Pachtvertrages) gegen eine Vergütung eingeräumt (Punkt 3. des Pachtvertrages). Soweit der Finanzamtsvertreter für den gegenständlichen Fall das Vorliegen der vom EuGH in seiner Rechtsprechung geforderten Voraussetzung bestritt, andere Personen von der Möglichkeit der Inbesitznahme auszuschließen, weil sich der Verein laut Punkt 5. des Pachtvertrages verpflichtet hat, während der Pachtdauer einen entsprechenden Besatz mit Bachforellen auf eigene Rechnung und Kosten durchzuführen und Art und Umfang des Besatzes stets vorher mit dem Bw. abzusprechen, bedarf es dem entgegen zu halten, dass in diesem Vertragspunkt sehr wohl nur den Verein bereits kraft Gesetzes treffende öffentlich-rechtliche Verpflichtungen umschrieben worden sind. Dahingehend verhält nämlich allein schon die Bestimmung des § 12 Abs. 2 des Kärntner Fischereigesetzes 1951 den Fischereiberechtigten zur genauen Einhaltung der Vorschriften hinsichtlich des Besatzes der Gewässer und überbindet §14 Abs. 1 leg. cit. diese Verpflichtung auch dem Pächter (vgl. diesbezüglich auch die Begründung des Bescheides der Bezirkshauptmannschaft Völkermarkt vom 04.04.2000). Sohin verbleibt letztlich nur noch zu prüfen, ob die Ansicht, dass hinsichtlich der berufungsgegenständlichen Verpachtung des Fischereirechtes die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z. 16 UStG 1994 greift, weil dasselbe als grundstücksgleiches Recht einzustufen ist, auch vom Gemeinschaftsrecht gedeckt ist. Hierauf wird zunächst festgehalten, dass der EuGH im Urteil vom 06.12.2007, RS C-451/06 "Walderdorff" diese Frage ausdrücklich unbeantwortet belassen hat (Rn 22 Urteiles: "Demgemäß kann dahingestellt bleiben, ob ein Vertrag, mit dem die Berechtigung zur Ausübung der Fischerei übertragen wird, ein Grundstück betrifft"). Nun trifft es zwar zu - wie der Vertreter des Finanzamt in der Berufungsverhandlung hervorhob - dass zwar die Generalanwältin in ihrem Schlussantrag vom 18.07.2007 das Thema behandelt hat, ob das Fischereirecht selbst ein der Vermietung oder Verpachtung zugängliches "Grundstück" im Sinne der Sechsten Richtlinie darstellen kann, wenn es im österreichischen Recht als Grundstücksrecht einzustufen wäre. Die Generalanwältin führte hiebei aus, dass eine solche Auslegung des gemeinschaftlichen Begriffes des Grundstücks" im vorliegenden Zusammenhang gekünstelt wäre und der Ausdruck "Vermietung und Verpachtung von Grundstücken" nur bei tatsächlichen unbeweglichen Gegenständen, nicht aber bei Rechten angebracht sei, die selbst immaterieller Natur sind, worauf sie sich auch immer beziehen mögen. Nach Ansicht des Gerichtshofes sei der Grundstücksbegriff auf Gegenstände beschränkt, die weder mobil noch leicht versetzbar sind (Rn. 19 des Schlussantrages unter Hinweis auf das Urteil des EuGH vom 16.01.2003, C-315/00 "Maierhofer", Rn. 30 ff). Allerdings führte der Gerichtshof - ungeachtet dessen dass er, wie auch der Finanzamtsvertreter einräumt, den Schlussanträgen des Generalanwaltes nicht in jedem Fall folgt - in Rn. 29 des letztangesprochenen Urteiles aus, dass der Gemeinschaftsgesetzgeber im Gegensatz zur Vermietung von Grundstücken, die grundsätzlich steuerfrei sein soll, lediglich die Vermietung beweglicher Gegenstände der Besteuerung unterwerfen wollte. Fischereirechte der streitgegenständlichen Art sind aber - wie oben ausgeführt - unbeweglich. Angesichts dessen ist sohin gleichfalls eine - vom Finanzamtsvertreter in der Berufungsverhandlung relevierte - Verpflichtung zur richtlinienkonformen Auslegung nationaler Tatbestände im Lichte (auch) des Zweckes der Richtlinie durchaus als erfüllt anzusehen. Zudem müsste im Sinne der Berufungsausführungen jedenfalls aber auch von einem allfälligen Anwendungsvorrang des für den Bw. günstigeren (keine anfallenden abzugsfähigen Vorsteuern, keine Umsatzsteuerzahllast) nationalen Rechtes ausgegangen werden (Ruppe 3 , Einführung, Anm. 27 mwN.). Bei Beantwortung der Frage, welche Regelung für den Bw. günstiger ist (Steuerbefreiung ohne Vorsteuerabzug oder Steuerpflicht mit Vorsteuerabzug) ist auf das Begehren des Bw. abzustellen, das gegenüber den angefochtenen Bescheiden zu einer Verminderung der Umsatzsteuerzahllast (2006) bzw. Erhöhung der Umsatzsteuergutschrift (2007) führt. Im Lichte dessen erweist sich zudem auch der Hinweis des Finanzamtsvertreters auf die die Umsatzsteuer betreffende Vertragsklausel als unbeachtlich, weil sich die Frage der (Nicht-)Anwendbarkeit von Steuerbefreiungen unter Bedachtnahme auf anzuwendendes Recht und nicht nach dem Willen von Vertragsparteien beantwortet, als unbeachtlich...." V. "Fischereirecht" grundstücksgleiches Recht? Der UFS hat in seiner Entscheidung UFS 27. 5. 2011, RV/0329-K/10 mit ausführlicher Begründung dargelegt, dass ein Fischereirecht an einem fremden Gewässer, das mit dem Eigentum an einer Liegenschaft verbunden ist, als Grunddienstbarkeit eine unbewegliche Sache darstelle und demnach als Berechtigung, auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechtes über Grundstücke Anwendung finden, einzustufen sei. Die Verpachtung eines solchen Fischereirechtes unterliege daher der unechten Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994. Gegen diese Entscheidung wurde Amtsbeschwerde erhoben und ist das Verfahren beim VwGH (2011/15/0123) noch anhängig. Während es im Verfahren UFS 27. 5. 2011, RV/0329-K/10, um die Überlassung eines Fischereirechtes an einem fremden, nicht im Eigentum des Verpächters stehenden Gewässer geht, ist im hier anhängigen Verfahren die Überlassung eines Fischereirechtes an einem eigenen Gewässer des Verpächters zu beurteilen. Daher ist die Entscheidung des VwGH im Verfahren 2001/15/0123 für das gegenständliche Verfahren nicht im Sinne von § 281 BAO von wesentlicher Bedeutung. Bereits in einer vorangegangenen Entscheidung (UFS 17. 12. 2010, RV/2685-W/09) wurde ein Fischereirecht als grundstücksgleiches Recht i. S. d. § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 angesehen. Hingegen sei der "bloße Verkauf von Fischereikarten" keine Vermietung im umsatzsteuerlichen Sinn. Nach österreichischem nationalem Recht ist daher, wenn man diesen Entscheidungen folgt, die Verpachtung eines Fischereirechts als Berechtigung, auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke Anwendung finden, gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 unecht steuerbefreit. Der EuGH hat in seinem Urteil 6. 12. 2007, C-451/06, Walderdorff ausdrücklich offengelassen (Randnr. 22), ob die bloße Verpachtung eines Fischereirechts unionsrechtlich als Vermietung und Verpachtung eines Grundstücks anzusehen ist. Achatz/Ruppe, UStG4, § 6 Tz. 393, gehen davon aus, dass unionsrechtlich die bloße Verpachtung eines Fischereirechts nicht steuerfrei sei. "Wird somit nicht das gesamte Grundstück (Wasserfläche) samt Fischereiberechtigung verpachtet, unterliegen die Pachterlöse demnach der Steuerpflicht zum Normalsteuersatz." Auch Rattinger in Melhardt/Tumpel, UStG, § 6 Rz. 286, zählt das Fischereirecht zu den mit Grundeigentum verbundenen Rechten, interpretiert allerdings das Urteil des EuGH 6. 12. 2007, C-451/06, Walderdorff dahingehend, dass der Gerichtshof für den Fall der Verpachtung von Fischereirechten die Anwendung der Steuerbefreiung deshalb verneint habe, weil es an der Ausschließlichkeit der Nutzung der fraglichen Gewässer mangle (Rattinger in Melhardt/Tumpel, UStG, § 6 Rz. 494). Tschiderer/Mayr/Kanduth-Kristen in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON 2.02 UStG § 6 Rz. 255 und Rz. 449 rechnen das Fischeirecht zum Teil des Grundeigentums. In der Literatur werde die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 bzw. Art. 135 Abs. 1 lit l der MwSt-SystRL auch bei der Verpachtung von Fischereirechten für möglich gehalten, wenn mit der Einräumung einer ausschließlichen Berechtigung zur Fischerei in einem bestimmten Gewässer das Recht einhergeht, andere an der Fischerei in diesem Gewässer zu hindern und zudem weitere Voraussetzungen (Mietzins, Mietdauer) erfüllt sind (vgl. Aigner G, taxlex 2007, 486; Haunold/Tumpel/Widhalm, SWI 2008, 274). Die beiden diesbezüglichen Entscheidungen des UFS werden wie folgt dargestellt: "Nach Ansicht des UFS Wien (4. 9. 2009, RV/2735-W/07 ) fällt die Verpachtung von Fischereirechten dementsprechend nicht unter § 6 Abs 1 Z 16. Mit der Einräumung der Fischereirechte würden andere Personen an der Ausübung weiterer Tätigkeiten in Bezug auf diese Gewässer nicht gehindert, sodass im Ergebnis die Erlöse aus den Fischereipachtverträgen dem Normalsteuersatz unterlägen. Nach Ansicht des UFS Klagenfurt (27. 5. 2011, RV/0329-K/10 , Amtsbeschwerde zu 2011/15/0123 eingebracht) stellt ein Fischereirecht an einem fremden Gewässer, das mit dem Eigentum an einer Liegenschaft verbunden ist, als Grunddienstbarkeit eine unbewegliche Sache dar und ist demnach als Berechtigung, auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechtes über Grundstücke Anwendung finden, einzustufen. Die Verpachtung eines solchen Fischereirechts unterliegt daher nach Ansicht des UFS Klagenfurt der unechten Steuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 16." VI. Anwendungsvorrang günstigeren nationalen Rechts? Sollte die Verpachtung (allein) eines Fischereirechts unionsrechtlich nicht unter die Steuerbefreiung der Verpachtung von Grundstücken zu subsumieren sein, hingegen nach dem nationalen Recht schon, ist, vertreten die Entscheidungen UFS 17. 12. 2010, RV/2685-W/09 und UFS 27. 5. 2011, RV/0329-K/10 die Auffassung, es sei das günstigere nationale Recht anzuwenden. Gleicher Ansicht sind etwa unter Berufung auf den BFH Ruppe/Achatz, UStG4, Einf. Tz. 26. Der Vorrang des Unionsrechts wäre diesfalls auf andere Weise, etwa durch ein Vertragsverletzungsverfahren der Kommission, durchzusetzen. Ein Mitgliedstaat kann nach h. M. nicht unmittelbar aus einer Richtlinienbestimmung gegen den Bürger vorgehen (vgl. Ruffert in Callies/Ruffert (Hrsg.), EUV/AEUV, 4. Auflage 2011, Art. 288 AEUV Rn. 57). Werden Steuerpflichtige durch nationales Recht nicht oder zu wenig belastet, begründen Richtlinien der EU, solange sie nicht umgesetzt sind, nicht höhere Steuerlasten als nach nationalem Recht (vgl. Beiser, Das Fehlerkalkül des EuGH und der Vorsteuerabzug für die Privatwohnung im Betriebsgebäude, SWK 2013, 546). Die Ansicht, der Einzelne solle sich auf ihn gegenüber nationalem Recht begünstigende Richtlinien berufen können, findet sich in der Rechtsprechung des EuGH (für viele EuGH 22. 2. 1990, 221/88, EGKS/Busseni; EuGH 4. 12. 1974, 41/74, Yvonne van Ouyn; EuGH 15. 5. 1986, 222/84, Johnston; EuGH 6. 10. 1970, 9/70, Grad; EuGH 19. 1. 1982, 8/81, Becker; EuGH 15. 12. 1983, 5/83, Rienks). "Gegenüber dem Einzelnen können die Bestimmungen einer Richtlinie nur Rechte begründen" (vgl. EuGH 26. 2. 1986, 152/84, Marshall, Randnr. 48; EuGH 7. 1. 2004, C-201/02, Wells, Randnr. 56). Folgt man dieser Ansicht, kann § 6 Abs.1 Z 16 UStG 1994 auch unter Berücksichtigung einer unionsrechtlichen Auslegung nicht dahingehend interpretiert werden, dass die Wortfolge "von Berechtigungen, auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke Anwendung finden" nicht geschrieben ist (vgl. etwa Borchardt in Lenz/Borchardt (Hrsg.), EU-Verträge Kommentar, 5. Auflage, Art. 19 EUV Rn. 39). Freilich müsste in diesem Fall das nationale Recht, wenn dieses (auch) die Verpachtung (nur) des Fischereirechts umsatzsteuerrechtlich steuerfrei stellt, unionsrechtskonform ausgelegt werden (vgl. etwa Borchardt in Lenz/Borchardt (Hrsg.), EU-Verträge Kommentar, 5. Auflage, Art. 19 EUV Rn. 34 ff). Es ist Sache der innerstaatlichen Gerichte, die Vorschriften des nationalen Rechts so weit wie möglich derart auszulegen, dass sie in einer zur Verwirklichung des Unionsrechts beitragenden Art und Weise angewandt werden können (für viele: EuGH 18. 7. 2007, C-119/05, Lucchini, Randnr. 60). Im Sinne des Urteils EuGH 6. 12. 2007, C-451/06, Walderdorff müsste daher - unter Zugrundelegung dieser Ansicht - bei der Verpachtung (nur) des Fischereirechts dem Pächter das Recht eingeräumt werden, das Fischereirecht in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Der Berechtigungsumfang des Pächters in Bezug auf das Fischereirecht müsste daher im Wesentlichen jenem des Grundeigentümers hinsichtlich des Fischereirechtes entsprechen und dürfte nicht Restriktionen unterworfen sein, die den Grundeigentümer als Fischereiberechtigten nicht treffen. VII. Keine Vorlage an den EuGH erforderlich Der UFS kann es in diesem Verfahren dahingestellt lassen, ob die Ansicht der Entscheidungen UFS 17. 12. 2010, RV/2685-W/09 und UFS 27. 5. 2011, RV/0329-K/10 zutreffend sind. Eine allfällige Vorlage der Frage, ob sich ein Steuerpflichtiger bei unzutreffender Umsetzung einer Richtlinie gegenüber dem Mitgliedstaat auf günstigeres nationales Recht bei entgegenstehendem Unionsrecht berufen kann, an den Gerichtshof der Europäischen Union nach Art. 267 AUEV kommt in diesem Verfahren schon deswegen nicht in Betracht, da diese Frage hier nicht entscheidend ist; abgesehen davon, erscheint die Frage in der Rechtsprechung des Gerichtshofes geklärt. Gleichfalls ist es hier mangels Entscheidungsrelevanz nicht geboten, dem EuGH (nochmals) die Frage vorzulegen, ob auf die Verpachtung eines "Fischereirechts" allein (ohne Grundflächen) unionsrechtlich die Vorschriften über die Verpachtung von Grundstücken anzuwenden sind, da hier kein "bloßes" "Fischereirecht" verpachtet wurde. Hier ist jeweils auf die folgenden Ausführungen zu verweisen. VIII. Vermietung und Verpachtung von Grundstücken Der EuGH hat im Urteil 6. 12. 2007, C-451/06, Walderdorff die Frage nicht beantwortet, ob ein Fischereipachtvertrag, mit dem die Berechtigung zur Ausübung der Fischerei eingeräumt wird, ein Grundstück im Sinn der Definition der im Rahmen der unionsrechtlichen Mehrwertsteuerregelung verwendeten Begriffe der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken betrifft. Sämtliche der gegenständlichen Pachtverträge haben die Verpachtung näher bezeichneter Parzellen oder Teilen von Parzellen auf Liegenschaften der Bw zum Gegenstand, nicht nur die Einräumung eines "Fischereirechtes". Damit ist, worauf der Bw zutreffend hinweist, das Erfordernis der Verpachtung von Grundstücken erfüllt. Es kann daher in diesem Verfahren dahingestellt bleiben, ob auch die Verpachtung (nur) eines "Fischereirechtes" unionsrechtlich unecht steuerbefreit ist. Das Finanzamt führt ins Treffen, dass die gegenständlichen Pachtverträge in wirtschaftlicher Betrachtungsweise (§ 21 BAO) die Verpachtung von Fischereirechten zum Gegenstand haben. Dies ist insoweit richtig, als die Verpachtung der Grundflächen ersichtlich jedenfalls zum Zweck der Fischerei erfolgt. Jedoch kommt es grundsätzlich - außer jeweiligen Normen enthalten hierfür eigene Bestimmungen, was zwar etwa hinsichtlich der Beherbergung oder der Nutzung zu Wohnzwecken, nicht aber hinsichtlich des Fischfanges der Fall ist - weder nach nationalem noch nach Unionsrecht für die Steuerfreiheit der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken darauf an, zu welchem Zweck das Grundstück vom Mieter oder Pächter genutzt werden soll. Auch die Höhe des Entgelts hat keinen Einfluss darauf, ob eine Vermietung und Verpachtung von Grundstücken steuerfrei ist oder nicht. Wäre, wie das Finanzamt vermeint, tatsächlich nur ein Fischereirecht verpachtet worden, ist Folgendes auszuführen: IX. Ist unionsrechtlich Verpachtung eines "Fischereirechts" "Vermietung und Verpachtung von Grundstücken"? Sollte die Übertragung des "Fischereirechts" allein (ohne Verpachtung der dazugehörigen Grundfläche, etwa - wie auch im Fall Walderdorff gegeben gewesen - weil es sich um ein "Fischereirecht" an einem fremden Gewässer handelt) unionsrechtlich unter den Grundstücksverpachtungsbegriff fallen, also wie nach nationalem Recht auch die Verpachtung (nur) eines Fischereirechtes die Steuerfreiheit nach § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 vermitteln, wäre jedenfalls Voraussetzung, dass das "Fischereirecht" im Wesentlichen mit dem Berechtigungsumfang auf Zeit übertragen wird, wie dieses auch dem Grundstückseigentümer zukäme. X. Volle Inbesitznahme des "Fischereirechts" erforderlich Nach § 3 Z 7 NÖ FischereiG 2001 sind "Fischereiberechtigte: Besitzer von Fischereirechten, ohne Rücksicht darauf, ob sie dieses Recht ausüben dürfen", nach § 3 Z 8 leg. cit. "Fischereiausübungsberechtigte: die Besitzer nicht verpachteter Eigenreviere, die Pächter von Eigen- und Pachtrevieren, die Besitzer und Pächter des Fischereirechtes in solchen Gewässern, die nicht in die Reviereinteilung einbezogen sind". Wie oben ausgeführt, besteht nach § 4 Abs. 1 NÖ FischereiG 2001 das Fischereirecht in der "Berechtigung, in jenen Gewässern, auf die sich das Recht räumlich erstreckt, Wassertiere zu hegen, zu fangen, sich anzueignen, deren Fang bzw. Aneignung durch andere zu gestatten und zu töten". Hierbei ist nach § 4 Abs. 2 leg. cit. "untrennbar die Verpflichtung verbunden, das Fischwasser sachgemäß und nachhaltig auf Basis der natürlichen Produktionsgrundlagen zu bewirtschaften", hierzu enthalten das Gesetz und die NÖ FischereiV 2002 nähere Regelungen. Die Fischereiausübungsberechtigten dürfen nach § 11 Abs. 1 NÖ FischereiG 2001 anderen Personen die Erlaubnis zum Fischen durch Vergabe von Lizenzen erteilen. Das Fangen mittels elektrischen Strom ist, außer in bestimmten Fällen, gesetzlich verboten (§ 12 NÖ FischereiG 2001). § 25 NÖ FischereiG 2001 lautet: "§ 25 Benützung von Grundstücken (1) Fischereiberechtigte, Fischereiausübungsberechtigte, Fischereiaufseher, Mitglieder des Fischereirevierausschusses, Fischergäste und Aufsichtspersonen (§ 9 Abs. 4) dürfen auf eigene Gefahr Ufergrundstücke und wasserführende Grundstücke o zum Fischen und o zur Beaufsichtigung der Fischwässer im erforderlichen Ausmaß betreten und Fanggeräte befestigen. Dabei ist mit der angemessenen Vorsicht vor Beschädigungen an den Grundstücken vorzugehen. (2) Ist der freie Zutritt zu diesen Grundstücken nicht möglich, wie z.B. bei eingefriedeten Grundstücken, so ist das Betreten nur nach vorheriger Anmeldung beim Grundeigentümer oder Nutzungsberechtigten gestattet. Abweichend davon dürfen solche Grundstücke, die zu Wirtschafts-, Fabriks- oder ähnlichen Gebäuden gehören und mit diesen eingefriedet sind, nur mit Zustimmung des Grundeigentümers oder Nutzungsberechtigten betreten werden. Als eingefriedet gilt ein Grundstück, wenn es außer auf der vom Wasser bespülten Seite von Mauern, Gittern, Zäunen oder anderen ständigen Einfriedungen ganz umschlossen ist. Eingezäunte Viehweiden gelten nicht als eingefriedete Grundstücke. (3) Ist zur sachgemäßen und nachhaltigen Bewirtschaftung eines Fischwassers das Befahren von Grundstücken notwendig, wie z.B. zur Einbringung des Besatzes oder bei der Abfischung, hat der Eigentümer oder Nutzungsberechtigte der Grundstücke diese Benützung zu dulden. (4) Der Grundeigentümer bzw. der Nutzungsberechtigte darf die zum Betreten oder zum Befahren berechtigten Personen bei der Ausübung der Fischerei und den damit verbundenen Tätigkeiten nicht behindern. (5) Schäden, die in Ausübung der Rechte gemäß Abs. 1 bis 3 verursacht wurden, sind vom Fischereiausübungsberechtigten nach den Bestimmungen des Zivilrechts zu ersetzen. (6) Durch Abs. 1 bis 3 werden Betretungsverbote nicht berührt, die auf Grund anderer gesetzlicher Bestimmungen bestehen oder behördlich verfügt wurden." An diesen Bestimmungen ist zu messen, ob tatsächlich das "Fischereirecht" vollständig oder nur eingeschränkt übertragen wurde; in der Terminologie des NÖ FischereiG 2001, ob der Pächter als Fischereiausübungsberechtigter vom Verpächter als Fischereiberechtigter Rechte übertragen erhalten hat, die im Wesentlichen jenen des Fischereiberechtigten selbst entsprechen. Nur wenn Rechte übertragen wurden, die im Wesentlichen jenen des Fischereiberechtigten entsprechen, kann von einer Inbesitznahme des "Fischereirechts" und einer Ausschließlichkeit dieses Rechts im Sinne von EuGH 6. 12. 2007, C-451/06, Walderdorff gesprochen werden. Die Überbindung von Verpflichtungen, die den originär Fischereiberechtigten (Verpächter) kraft Gesetzes oder behördlicher Anordnungen treffen, an den derivativ Fischereiberechtigten (Pächter) stehen der Annahme einer Inbesitznahme des "Fischereirechts" nicht entgegen. Daher sind derartige Bestimmungen in den einzelnen Pachtverträgen für die Annahme einer steuerfreien Verpachtung i. S. d. UStG 1994 unschädlich. Gleiches gilt für Verpflichtungen, die den originär Fischereiberechtigten (Verpächter) dann treffen würden, wäre er nicht gleichzeitig Eigentümer der Grundflächen, die die jeweils verpachtete Grundfläche umgeben. Jeder (nur) Fischereiberechtigte ebenso wie jeder Eigentümer (nur) der Teichliegenschaften muss, so kein öffentlicher Zugang zu den Teichliegenschaften besteht oder ein über die sich aus § 25 NÖ FischereiG 2001 ergebenden Rechte hinausgehender Zugang gewünscht wird, mit den Grundeigentümern der umgebenden Liegenschaften Vereinbarungen treffen. Die in einzelnen Verträgen enthaltenen Bestimmungen betreffend eine ordnungsgemäße Bewirtschaftung sind standardmäßige Bestandteile von Miet- und Pachtverträgen und keine übermäßige Beschränkung der Rechte des Pächters. Die Verpflichtung, bei (auch über § 25 Abs. 3 NÖ FischereiG 2001 hinausgehendem) Befahren von umgebenden Grundstücken einen bestimmten Weg zu nehmen, eine Abschrankung zu schließen und möglichst bei Tageslicht zu fahren (Pachtvertrag B*****, Punkt 8; Pachtverträge O***** und S*****, Punkt 5) ist somit für die Annahme einer steuerfreien Verpachtung i. S. d. UStG 1994 unschädlich. Gäste von Fischereiberechtigten oder Fischereiausübungsberechtigten steht kein Betretungsrecht nach § 25 NÖ FischereiG 2001 zu, daher ist die Beschränkung des Zuganges nach Punkt 5 des Pachtvertrages O***** ebenfalls unschädlich. Das Finanzamt übersieht in seinem Bericht vom 9. 11. 2012, dass sich diese Restriktionen aus dem Umstand ergeben, dass jeweils kein öffentlicher Zugang zu den Pachtgegenständen besteht. Die Rechte des Fischereiausübungsberechtigten nach § 25 NÖ FischereiG 2001 werden mit den vom Finanzamt angesprochen Vertragsregelungen nicht eingeschränkt, sondern erweitert, da über die Legalservitut hinausgehend dem Pächter und allenfalls auch Dritten eine ständige Zufahrt ermöglicht wird, auch wenn diese bestimmten, sich aus der Wildhege ergebenden Beschränkungen unterliegt. Anders als im Fall EuGH 6. 12. 2007, C-451/06, Walderdorff hat sich der Verpächter hier in keinem Fall das Recht vorbehalten, in den verpachteten Teichen selbst (auch) Fischerei zu betreiben oder diese anderweitig als Grundeigentümer zu nutzen. Die jeweiligen Pächter im gegenständlichen Verfahren haben sehr wohl das Recht, jede andere Person von dem Recht auszuschließen, die Wasserflächen (und allfällige weitere gepachtete Flächen) in Besitz zu nehmen. Das in Punkt 8 des Pachtvertrages O***** erwähnte Recht des Jagdausübungsberechtigten, die vertragsgegenständlichen Flächen zu bejagen, auf das das Finanzamt ebenfalls verweist, steht mit dem Fischereirecht (oder der Pacht eines Grundstücks) in keinem Zusammenhang. "Das Jagdrecht besteht in der ausschließlichen Befugnis, innerhalb eines bestimmten Jagdgebietes in freier Wildbahn dem Wild nachzustellen, es zu fangen, zu erlegen und sich anzueignen; es umfasst ferner die ausschließliche Befugnis, sich verendetes Wild, Fallwild, Abwurfstangen sowie die Eier des Federwildes anzueignen. Diese Befugnis besteht auch in umfriedeten Eigenjagdgebieten" (§ 1 Abs. 1 NÖ JagdG 1974). "Das Jagdrecht ist untrennbar mit dem Eigentum am Grund und Boden verbunden. Es steht daher dem jeweiligen Grundeigentümer zu und kann als selbständiges dingliches Recht nicht begründet werden" (§ 4 Abs. 1 NÖ JagdG 1994). Jagdberechtigt sind in Eigenjagdgebieten die Grundeigentümer, in Genossenschaftsjagdgebieten die Jagdgenossenschaft. Unter Wasserwild werden Wassertiere wie Wildenten oder Fischotter verstanden; ob diese jagdbar sind, richtet sich nach § 3 NÖ JagdG 1974. Wildenten oder Fischotter sind dieser Bestimmung zufolge grundsätzlich nicht jagdbar, der Pachtvertrag verschafft dem Verpächter kein diesbezügliches Jagdrecht. Fische sind jedenfalls kein Wasserwild. Die Jagd ist im NÖ JagdG 1974, die Fischerei im NÖ FischereiG 2001 geregelt. Soweit ein Jagdrecht besteht, steht dieses Recht dem Jagdausübungsberechtigten nach dem NÖ JagdG 1974 zu. Die Erwähnung in Punkt 8 des Pachtvertrages O***** mag aus Gründen der advokatorischen Vorsicht erfolgt sein, betrifft aber jedenfalls nicht die Fischerei. Jeder Fischereiberechtigte ebenso wie jeder Grundeigentümer oder Grundpächter in einem Genossenschaftsjagdgebiet hätte die Jagd nach Maßgabe des NÖ JagdG 1974 zu dulden. Das (grundsätzliche) Verbot des Fischens mit Elektrogeräten (Pachtverträge O***** und S*****) ergibt sich aus § 12 NÖ FischereiG 2001. Die Beschränkung des Fanges mit Netzen (ebenfalls in diesen Verträgen enthalten) ist zwar eine Restriktion, aber als nicht unübliche Auflage in Zusammenhang mit einer ordnungsgemäßen und umweltgerechten Bewirtschaftung zu sehen; ebenso die Auflagen, bei Beendigung des Pachtverhältnisses einen den gegebenen ökologischen Verhältnissen entsprechenden Fischstand dem Verpächter zu übergeben. Untervermiet- und Unterverpachtverbote sind ebenfalls üblich und hinsichtlich der Fischereipacht in § 21 Abs. 3 NÖ FischereiG 2001 geregelt, dass für eine Unter- und Weiterverpachtung eine Zustimmung der Fischereiberechtigten verlangt. Die Verpachtung auf unbestimmte Zeit (Pachtverträge O***** und S*****) beeinträchtigt die sich aus § 23 Abs. 3 NÖ FischereiG 2001 ergebenden Rechte des Pächters (zehnjährige Pachtperiode mit jeweiliger Verlängerungsmöglichkeit) nicht. Alles in allem kann daher nicht gesagt werden, dass die jeweiligen Pächter nicht im Sinne von EuGH 6. 12. 2007, C-451/06, Walderdorff (jedenfalls) das Fischereirecht (und - siehe im Folgenden - auch die dazugehörigen Grundflächen) in Besitz nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen konnten. XI. Volle Inbesitznahme der Grundflächen Wie oben ausgeführt, wurde im gegenständlichen Fall nicht nur das "Fischereirecht" verpachtet, sondern Teiche (Wasserflächen), teilweise auch samt daneben gelegener Grundflächen. Dies ergibt sich eindeutig aus den jeweiligen Punkten 1 der einzelnen, oben wiedergegebenen Verträge ("pachtet ... die Liegenschaften ...", "Pachtgegenstand ist der Baggerteich ... gelegen auf Teilen der Parzellen ...", "Pachtgegenstand ist der ... Baggerteich ... hauptsächlich gelegen auf den Parzellen..."; soweit Baggerteiche verpachtet werden, schließt die Pacht den Verträgen zufolge das Recht der Grundstücksnutzung außerhalb der Teichfläche etwa zur Errichtung und der Nutzung einer Fischerhütte ein). Wenn auch wirtschaftlich der Schwerpunkt der Nutzung der Teiche in der Fischereiwirtschaft gelegen ist, werden durch die Pachtverträge weitere, darüber hinausgehende Nutzungen, soweit diese mit dem öffentlichen Recht in Einklang zu bringen sind, etwa zum Baden durch den Pächter, nicht ausgeschlossen. Der EuGH hat entschieden, dass auch eine ganz oder teilweise von Wasser überflutete Fläche unionsrechtlich ein Grundstück und dieses Gegenstand einer Vermietung oder Verpachtung sein kann (vgl. EuGH 3. 3. 2005, C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Randnr. 34, und EuGH 7. 9. 2006, C-166/05, Heger, Randnr. 20). Auch nach Ruppe/Achatz, UStG4, § 6 Tz. 393 wäre im gegenständlichen Fall Steuerfreiheit gegeben. Wie ebenfalls oben ausgeführt, hat der EuGH den Begriff der Vermietung von Grundstücken im umsatzsteuerlichen Sinn dahin gehend definiert, dass dem Mieter vom Vermieter eines Grundstücks auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, dieses Grundstück in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (EuGH 6. 12. 2007, C-451/06, Walderdorff, Randnr. 17 m. w. N.). Dies ist hier der Fall. Die Pachtverträge wurden auf längere Zeit abgeschlossen, die Pächter haben dem Verpächter eine Pacht, also eine Vergütung zu leisten. Die Pächter haben das Recht, die verpachtete Grundstücke bzw. die verpachteten Grundstücksteile in Besitz zu nehmen. Die Pächter haben ferner das Recht, jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Die vom Finanzamt angeführten Vertragsbestandteile schließen weder die Inbesitznahme der Grundstücke (Grundstücksteile) noch den Ausschluss Dritter von einer derartigen Inbesitznahme aus. Die obigen diesbezüglichen Ausführungen zum "Fischereirecht" treffen auch in Bezug auf die hier gegebene Verpachtung von Grundflächen zu: Öffentlich-rechtliche Beschränkungen der Nutzung der Grundstücke (Grundstücksteile, Wasserflächen) nach Fischerei- und Jagdrecht bzw. öffentlich-rechtliche Rechte Dritter (wie das Jagdrecht) stehen einer Inbesitznahme der Grundstücke (Grundstücksteile, Wasserflächen) durch den Pächter nicht entgegen, ebenso wenig privatrechtliche Restriktionen, die sich aus dem fehlenden unmittelbaren Zugang der Grundstücke (Grundstücksteile, Wasserflächen) zu einem öffentlichen Weg ergeben (ein Anwendungsfall des Gesetzes vom 7. 7. 1896 RGBl. Nr. 140/1896 betreffend die Einräumung von Notwegen - Notwegegesetz, NWG - liegt hier mangels Eigentums eines Mieters oder Pächters nicht vor). Eine Betretungsbefugnis von vermieteten oder verpachteten Grundstücken zu Aufsichtszwecken durch den Vermieter oder Verpächter ist üblich und nicht mit der Zurückbehaltung von Nutzungsrechten wie in der Rechtssache Walderdorff zu vergleichen. Es liegt der von Sarnthein, Das Fischereirecht aus umsatzsteuerlicher Sicht in: Quantschnigg/Wiesner/Mayr, Steuern im Gemeinschaftsrecht (FS Nolz), 305 (308) als Beispiel für die unecht steuerbefreite Vermietung und Verpachtung eines Grundstücks i. S. d. § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 genannte Fall vor, dass der Grundstückseigentümer eines Teiches und gleichzeitige Inhaber der Fischereiberechtigung an diesem Teich den Teich mitsamt der Fischereiberechtigung an einen Dritten verpachtet. XII. Entscheidung Der Berufung ist daher Folge zu geben und ist die in den Pachtverträgen B*****, O***** und S***** geregelte Verpachtung gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 steuerfrei. Eine relevante Auswirkung auf die abzugsfähige Vorsteuer ist nach der Aktenlage nicht ersichtlich (auch seitens der Großbetriebsprüfung wurden keine Änderungen, die zurückzunehmen wären, vorgenommen), diese bleibt daher unverändert. XIII. Rechnerische Umsetzung Die Umsätze laut den angefochtenen Bescheiden sind daher wie folgt richtigzustellen: [Grafik] Beilage: 6 Berechnungsblätter (das mit "Umsatzsteuer 2007" überschriebene Berechnungsblatt bezieht sich nur auf die Umsatzsteuerfestsetzung 6/2007, jenes mit "Umsatzsteuer 2008" umschriebene nur auf die Umsatzsteuerfestsetzung 4/2008; die diesbezüglichen Jahressteuerbescheide sind nach der Aktenlage noch nicht ergangen). Wien, am 18. September 2013