UFSL RV/0412-L/10

Im gegenständlichen Berufungsfall geht es ausschließlich um die Tatbestandsmäßigkeit der Befreiungsbestimmung des § 2 Abs 1 Z 14 KfzStG 1992 für den Vor- und Nachlauf im kombinierten Verkehr. III. Festgestellter Sachverhalt/Beweiswürdigung 1. Die berufungswerbende Gesellschaft führt u.a. Güterbeförderungen im kombinierten Verkehr Straße/Schiene durch. Zu diesem Zwecke wurden am Sitz des Unternehmens in A/Österreich und in StadtB/LandZ miteinander korrespondierende Bahnverladestellen errichtet. Grundsätzlich werden die auf dieser Strecke zu befördernden Frachten von der Berufungswerberin bei ihren Kunden in Österreich, Deutschland, Belgien, Niederlande, Frankreich und Luxemburg per LKW (Sattelzugmaschinen mit kranbaren Aufliegern oder mit Container-Chassis-Aufliegern und darauf montierten Containern) abgeholt und anschließend auf der Straße im Vorlaufverkehr zum Bahnterminal A/Österreich transportiert. Dort erfolgt in der Regel die Verladung der Container und kranbaren Sattelauflieger auf den Zug, welche im Nonstop-Verkehr direkt nach StadtB und anschließend im Nachlaufverkehr weiter transportiert und den Empfängern zugestellt werden. Umgekehrt werden die aus StadtB ankommenden Güter nach ihrer Ankunft in A/Österreich vom Zug auf den LKW verladen und anschließend im Nachlaufverkehr auf der Straße weitertransportiert. Zudem werden vom Terminal A/Österreich aus auch die Strecken nach StadtJ/LandC, StadtK/LandD und StadtE /Deutschland bedient. Dabei beträgt die durchschnittliche Wegstrecke des zurückgelegten Vor- bzw Nachlaufverkehrs von bzw zum Bahnterminal in A/Österreich rund 750 km. Diese Feststellung blieb im Verfahren unwidersprochen. 2. Weiters ist unbestritten, dass weder händisch noch EDV-mäßig geführte Aufzeichnungen vorliegen, an Hand derer nachverfolgt werden kann, für welche Zwecke das einzelne Fahrzeug verwendet wurde. Es fehlen somit konkrete Nachweise, ob das jeweilige Fahrzeug tatsächlich innerhalb eines Monats ausschließlich für begünstigte Zwecke eingesetzt worden ist oder nicht. Als Gründe dafür nennt die berufungswerbende Gesellschaft die gegebene innerbetriebliche Organisationsstruktur (Abwicklung der Vor- und Nachlaufverkehre bzw der Bahntransporte in unterschiedlichen Dispoabteilungen), die im Zeitpunkt der Disponierung häufig bestehende Unkenntnis der weiteren Vorgangsweise in Bezug auf die Art des Transportes (Weitertransport auf Schiene, Straße oder Zwischenlagerung in A/Österreich) sowie den damit verbundenen Kostenaufwand. 3. Außer Streit steht der Umstand, dass zum Zeitpunkt der Disponierung eines Transportes auf der Straße nach A/Österreich vielfach noch nicht feststeht, ob überhaupt ein anschließender Weitertransport von A/Österreich auf der Schiene stattfindet oder möglicherweise doch auf der Straße erfolgt. Dabei kann es auch zu mehrmonatigen Zwischenlagerungen der Container bzw Waren am Terminal A/Österreich bzw zu neuen Zusammenstellungen der Ladungen kommen. Auch in Bezug auf die in A/Österreich ankommenden Frachten steht nicht immer fest, in welcher Form ein Weitertransport erfolgt. 4. Die Ermittlung der steuerbefreiten Sattelzugmaschinen erfolgte überschlagsmäßig, wobei nur jene steuerfrei gestellt wurden, die der Anzahl der zugelassenen Container-Chassis entsprochen haben. Korrespondierend dazu wurden sämtliche Container-Chassis steuerfrei behandelt. Die berufungswerbende Gesellschaft steht dabei auf dem Standpunkt, dass Container-Chassis ausschließlich Container transportieren und somit auf Grund ihrer Bauart auch nur im Vor- und Nachlaufverkehr eingesetzt werden könnten. Eine Einzelbetrachtung zum Zwecke des Nachweises der Befreiungsvoraussetzungen sei damit nicht erforderlich. Diese Behauptung wurde im Zuge der letzten Außenprüfung widerlegt. Der Prüfer stellte fest, dass die Berufungswerberin ab dem Jahr 2011 die Hälfte aller auf sie zugelassenen Container-Chassis laufend im normalen Straßenverkehr eingesetzt und dementsprechend auch nicht als steuerfrei behandelt hat. Damit hat die Berufungswerberin aber selbst zugestanden, dass für Container-Chassis über den Vor- und Nachlaufverkehr hinaus auch weitere Einsatzmöglichkeiten bestehen (siehe auch unten Pkt. 6). 5. Hinsichtlich der Verwendung der steuerbefreiten Fahrzeuge stehen folgende Feststellungen außer Streit: >>Die steuerfrei behandelten Sattelzugmaschinen wurden regelmäßig auch mit anderen Aufliegern, somit nicht im begünstigten Vor- und Nachlauf verwendet (Auswertung der Dispodaten für den Zeitraum 2007 bis 2011). >> Es wurden vom Prüfer wiederholt sowohl am Firmengelände als auch auf der Straße Container-Chassis wahrgenommen, welche zwar auf die Berufungswerberin im Inland zugelassen waren, jedoch von Sattelzugmaschinen gezogen wurden, die nicht auf die Berufungswerberin, sondern auf die Firma BwLandF in LandH zugelassen waren. Es ist daher davon auszugehen, dass die im Inland zugelassenen Sattelzugmaschinen anderweitig eingesetzt wurden. >> Außerdem stellte der Prüfer anhand einer Analyse der Dispodaten fest, dass die Container-Chassis im Zeitraum 2007 und 2008 regelmäßig auch auf Destinationen eingesetzt wurden, deren Ausgangs- und Endpunkte nicht in Österreich gelegen waren. >> Die berufungswerbende Gesellschaft räumte in Bezug auf die Verwendung der Container-Chassis ein, dass im Zeitraum 05/2006 bis 06/2008 eine geringe Anzahl der befreiten Auflieger nicht am Terminal A/Österreich, sondern in LandD im Vor- und Nachlauf vom/zum dortigen Terminal eingesetzt waren und von Sattelzugmaschinen ausländischer Subunternehmer gezogen wurden. >> Für den in LandZ stattgefundenen Vor- und Nachlauf (von/zum Terminal StadtB) waren auf die berufungswerbende Gesellschaft (im Inland) zugelassene Fahrzeuge (Sattelzugmaschinen und Container-Chassis) im Einsatz. 6. Die berufungswerbende Gesellschaft behauptet, die Container-Chassis seien in den Jahren 2003 bis 2005 jedenfalls ausschließlich für begünstigte Zwecke eingesetzt gewesen, ohne dies jedoch im Einzelnen nachweisen zu können. Als Begründung dafür wird angeführt, dass in diesem Zeitraum das Geschäft auf der Bahn wesentlich voluminöser gewesen sei und daher die Container-Chassis ausschließlich für den kombinierten Verkehr eingesetzt worden seien. Dieser Einwand ist unglaubwürdig. Fakt ist, dass die auf die Berufungswerberin zugelassenen Container-Chassis jedenfalls ab Mai 2006 teilweise weder in Österreich stationiert noch von inländischen Zugmaschinen der Berufungswerberin gezogen noch im begünstigten Vor- und Nachlaufverkehr eingesetzt wurden. Vor dem Hintergrund dieser Tatsachen ist nicht nachvollziehbar, weshalb sich die Sachlage vor Mai 2006 anders darstellen sollte. Auch wenn das Bahngeschäft voluminöser gewesen sein sollte, schließt dies nicht definitiv aus, dass die Container-Chassis beispielsweise auch für reine Straßentransporte verwendet worden sind. Für diese Vermutung spricht die, auch auf den Zeitraum vor Mai 2006 zutreffende Tatsache, dass in vielen Fällen zu Beginn des Transportes noch gar nicht feststeht, ob ein Transport von Gütern tatsächlich im kombinierten Verkehr Straße/Schiene stattfindet oder zur Gänze auf der Straße erfolgt. So kann es nicht nur zu mehrmonatigen Zwischenlagerungen im Terminal A/Österreich kommen, die zu Verzögerungen des Weitertransportes auf der Schiene führen, sondern vor allem auch zu dem Entschluss, die Container mittels Container-Chassis auf der Straße weiter zu transportieren. Diese Überlegungen treffen gleichermaßen auch auf die befreiten Sattelzugmaschinen zu. 7. Nach den Feststellungen der Außenprüfung war der Bahnterminal in A/Österreich von der jeweiligen Be- oder Entladestelle aus betrachtet nicht der nächstgelegene technisch geeignete inländische Verlade- bzw Entladebahnhof. In Anbetracht der durchschnittlichen Wegstrecke im Vor- bzw Nachlaufverkehr von 750 km und der Existenz zahlreicher in- und ausländischer Bahnterminals hätte sich zweifelsfrei die Möglichkeit geboten, näher gelegene Terminals anzufahren, welche auch über die erforderlichen technischen Verladeeinrichtungen verfügten und regelmäßig kombinierte Verkehre durchführten. So konnte der Prüfer unter Hinweis auf die Homepage der Rail Cargo Austria nachweisen, dass sich nicht nur im Inland, sondern auch im Ausland geeignete Bahnterminals befanden, welche hinsichtlich der von der Berufungswerberin bedienten Strecken (Deutschland, Belgien, Niederlanden, Frankreich und Luxemburg) näher gelegen waren, als der Terminal in A/Österreich und zudem auch unbegleitete kombinierte Verkehre u.a. nach StadtB anboten. Genaue Erhebungen, welche der im Ausland befindlichen Bahnterminals tatsächlich der konkreten Be- bzw Entladestelle näher gelegen waren, konnte der Prüfer mangels Vorlage geeigneter Unterlagen nicht durchführen. Als Gründe, weshalb diese Terminals nicht angefahren wurden, führte die berufungswerbende Gesellschaft an, dass der Zulauf von einem Terminal über das nächste (unabhängig davon, ob im In- oder Ausland gelegen) bis zum Terminal in A/Österreich teilweise bis zu drei Wochen dauern kann, weil für diese Strecken Ganzzugsverbindungen mangels Auslastung nicht zustande kamen bzw keine Strecken in die gewünschte Richtung angeboten wurden. Würde der tatsächlich kilometermäßig nächstgelegene Bahnhof angefahren werden, würde die Transportkette zu lange dauern. Nur in A/Österreich können die Container wirtschaftlich sinnvoll zu Ganzzügen zusammengestellt werden. Der Transport per LKW zum Terminal A/Österreich mit anschließendem direkten Weitertransport stellt daher die zeitlich erheblich kürzere und damit auch wirtschaftlichere Variante dar. Damit gibt die Berufungswerberin aber selbst zu verstehen, dass vor allem (transport-) wirtschaftliche Gründe für die Transporte nach A/Österreich ausschlaggebend waren. Dies ist schon alleine deshalb verständlich, hat doch die Berufungswerberin diesen Terminal, einschließlich der dazugehörigen Lagermöglichkeiten errichtet und ist daher nicht nur aus transportlogistischen, sondern auch aus wirtschaftlichen Gründen daran interessiert, ausschließlich diesen Terminal anzufahren und zu nutzen. Nur so lassen sich auch die doch beachtlichen durchschnittlichen Wegstrecken von 750 km im Vor- und Nachlaufverkehr erklären. IV. Gesetzliche Grundlagen 1. Unionsrecht Am 7. Dezember 1992 hat der Rat der Europäischen Gemeinschaften die Richtlinie 92/106/EWG (im Folgenden: Richtlinie) über die Festlegung gemeinsamer Regeln für bestimmte Beförderungen im kombinierten Güterverkehr zwischen Mitgliedstaaten erlassen. Deren Artikel 1 lautet: "Im Sinne dieser Richtlinie gelten als " kombinierter Verkehr " Güterbeförderungen zwischen Mitgliedstaaten, bei denen der Lastkraftwagen, der Anhänger, der Sattelanhänger mit oder ohne Zugmaschine, der Wechselaufbau oder der Container von mindestens 20 Fuß Länge die Zu- und Ablaufstrecke auf der Straße und den übrigen Teil der Strecke auf der Schiene oder auf einer Binnenwasserstraße oder auf See, sofern diese mehr als 100 km Luftlinie beträgt, zurücklegt, wobei der Straßenzu- oder -ablauf erfolgt: >>> entweder - für die Zulaufstrecke - zwischen dem Ort, an dem die Güter geladen werden, und dem nächstgelegenen geeigneten Umschlagbahnhof bzw - für die Ablaufstrecke - zwischen dem nächstgelegenen geeigneten Umschlagbahnhof und dem Ort, an dem die Güter entladen werden..............." Artikel 6 der zitierten Richtlinie differenziert hinsichtlich der steuerlichen Behandlung des kombinierten Verkehrs zwischen zwei unterschiedlichen Tatbeständen: Absatz 1: Die Mitgliedstaaten treffen die erforderlichen Maßnahmen, damit die in Absatz 3 aufgeführten Steuern für Straßenfahrzeuge (Lastkraftwagen, Zugmaschinen, Anhänger, Sattelanhänger), wenn diese im kombinierten Verkehr eingesetzt werden, entweder pauschal oder anteilig unter Berücksichtigung der Strecken, die diese Fahrzeuge mit der Eisenbahn zurücklegen, innerhalb der Grenzen, nach Maßgabe und nach den Modalitäten ermäßigt oder erstattet werden, die sie nach Anhörung der Kommission festlegen. Die in Unterabsatz 1 genannten Ermäßigungen oder Erstattungen werden von dem Mitgliedstaat, in welchem die Fahrzeuge zugelassen sind, nach Maßgabe der innerhalb dieses Staates zurückgelegten Eisenbahnstrecken gewährt. Die Mitgliedstaaten können jedoch diese Ermäßigungen oder Erstattungen unter Berücksichtigung der Eisenbahnstrecken gewähren, die entweder teilweise oder in ihrer Gesamtheit außerhalb des Mitgliedstaats liegen, in dem die Fahrzeuge zugelassen sind. Der Regelungsumfang dieser Bestimmung umfasst ausschließlich den schienengebundenen Transport des Fahrzeuges bzw des Anhängers und nicht den straßengebundenen Teil der Beförderung. Dieser Verpflichtung ist Österreich mit der Bestimmung des § 2 Abs 3 KfzStG (sog. Huckepackverkehr) nachgekommen. Absatz 2: Unbeschadet der Bestimmungen, die sich aus einer etwaigen Anpassung der einzelstaatlichen Steuersysteme für Nutzfahrzeuge auf Gemeinschaftsebene ergeben, können die ausschließlich im Trucking auf der Straße im Zu- oder Ablauftransport einer kombinierten Beförderung eingesetzten Fahrzeuge, wenn sie einzeln besteuert werden, von den in Absatz 3 aufgeführten Steuern befreit werden. Hinsichtlich des auf der Straße durchgeführten Teiles der Beförderung eröffnet diese Bestimmung den Mitgliedstaaten die Möglichkeit der Gewährung einer Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer. Davon hat Österreich durch Normierung des § 2 Abs 1 Z 14 KfzStG Gebrauch gemacht. 2. Nationales Recht Gemäß § 1 Abs 1 Z 1 lit a KfzStG 1992 unterliegen in einem inländischen Zulassungsverfahren zum Verkehr zugelassene Kraftfahrzeuge, deren höchstes zulässiges Gesamtgewicht mehr als 3,5 Tonnen beträgt, der Kraftfahrzeugsteuer. Anhänger mit einem höchsten zulässigen Gesamtgewicht von mehr als 3,5 Tonnen gelten als Kraftfahrzeuge im Sinne dieses Gesetzes (Abs 2). Dieser Bestimmung zufolge, ist jedes einzelne Kraftfahrzeug und jeder einzelne Anhänger ein gesondertes Steuerobjekt. Nach § 2 Abs 1 Z 14 KfzStG 1992 idF BGBl. I Nr. 161/2005, sind von der Steuer befreit: In einem inländischen Zulassungsverfahren zugelassene Kraftfahrzeuge mit einem höchsten zulässigen Gesamtgewicht von mehr als 3,5 Tonnen in dem Kalendermonat, in welchem diese ausschließlich im Vor- und Nachlaufverkehr zum kombinierten Verkehr Straße/Schiene für die Zustellung und Abholung von Containern von mindestens 20 Fuß Länge, von auswechselbaren Aufbauten oder von bahnbeförderten Anhängern verwendet werden. Ein Vor- oder Nachlaufverkehr liegt nur dann vor, wenn von der Be- oder Entladestelle der nächstgelegene technisch geeignete inländische Ver- oder Entladebahnhof benützt wird. Gemäß § 6 Abs 2 leg.cit. muss sich aus im Inland vom Steuerschuldner fortlaufend zu führenden Aufzeichnungen für nach diesem Bundesgesetz steuerpflichtige Kraftfahrzeuge deren Art und Kennzeichen, die Dauer der Steuerpflicht und die Steuerbemessungsgrundlage ergeben. § 9 KfzStG 1992 lautet: (1) Soweit in diesem Bundesgesetz auf Bestimmungen anderer Bundesgesetze hingewiesen wird, sind diese Bestimmungen, wenn nichts anderes bestimmt ist, in ihrer jeweils geltenden Fassung anzuwenden. (2) Die in diesem Bundesgesetz verwendeten Begriffe des Kraftfahrrechtes richten sich nach den jeweils geltenden kraftfahrrechtlichen Vorschriften. (3) Wird in anderen Bundesgesetzen auf Bestimmungen des Kraftfahrzeugsteuergesetzes 1952, BGBl. Nr. 110, verwiesen, bezieht sich diese Verweisung auf die entsprechenden Bestimmungen dieses Bundesgesetzes. Nach § 2 Abs 1 Z 40 KFG 1967 gilt im Sinne dieses Bundesgesetzes als kombinierter Verkehr die Güterbeförderung a) vom Absender zum nächstgelegenen technisch geeigneten Verladebahnhof mit Kraftfahrzeugen auf der Straße ( Vorlaufverkehr ), b) vom Verladebahnhof zum Entladebahnhof mit der Eisenbahn in einem Kraftfahrzeug, einem Anhänger oder deren Wechselaufbauten (Huckepackverkehr) oder in einem Container von mindestens 6 m Länge (Containerverkehr) und c) vom nächstgelegenen technisch geeigneten Entladebahnhof zum Empfänger mit Kraftfahrzeugen auf der Straße ( Nachlaufverkehr ); Die Güterbeförderung auf der Straße erfolgt nur dann im Vorlauf- oder Nachlaufverkehr, wenn sie auf der kürzesten verkehrsüblichen, transportwirtschaftlich zumutbaren und nach den kraftfahrrechtlichen und straßenpolizeilichen Vorschriften zulässigen Route durchgeführt wird und wenn entweder der Ver- oder der Entladebahnhof in Österreich liegt. Dies gilt für die Güterbeförderung durch Kraftfahrzeuge zu einem Hafen sinngemäß. V. Rechtliche Würdigung 1. Nach dem Wortlaut der streitgegenständlichen Bestimmung werden nur solche Fahrzeuge begünstigt, welche ausschließlich im Vor- und Nachlaufverkehr zum kombinierten Verkehr Straße/Schiene verwendet werden. Ein Vor- oder Nachlaufverkehr liegt nur dann vor, wenn von der Be- oderEntladestelle der nächstgelegene technisch geeignete inländische Ver- oder Entladebahnhof benützt wird. 2. Auslegung der Tatbestandselemente "nächstgelegener technisch geeigneter inländischer Bahnhof" 2.1. Ansicht der berufungswerbenden Gesellschaft: Nach Auffassung der berufungswerbenden Gesellschaft sei unter dem Begriff "nächstgelegener technisch geeigneter Bahnhof" jener Bahnhof zu verstehen, der in einer Gesamtbeurteilung aller transportwirtschaftlich relevanten Aspekte (logistische Machbarkeit, Kostenrelation, praktische Abwicklung, etc.) der kilometermäßig nächstgelegene sei. Dieses Begriffsverständnis sei auch aus der Richtlinie abzuleiten. Der österreichische Gesetzgeber habe durch die Hinzufügung des Wortes "technisch" die Richtlinie enger umgesetzt als vorgegeben. Eine Einschränkung der technischen Eignung auf rein "verladetechnische" Aspekte sei daher nicht gedeckt. Die Steuerbefreiung müsse auf alle Fälle ausgedehnt werden, in denen kaufmännisch und logistisch vernünftig eine Verlagerung von der Straße auf die Schiene im Interesse der Allgemeinheit durchgeführt werde. 2.2. Diese Ansicht teilt der Unabhängige Finanzsenat aus folgenden Gründen nicht: 2.2.1. Nach dem Wortlaut des § 2 Abs 1 Z 14 KfzStG wird die Steuerbegünstigung u.a. nur dann gewährt, wenn von der Be- oderEntladestelle der nächstgelegene technisch geeignete inländische Ver- oder Entladebahnhof benützt wird. DieserBefreiungstatbestand beruht auf Art 6 Abs 2 der Richtlinie und unterscheidet sich gegenüber der in Art 1 der Richtlinie gewählten Diktion lediglich davon, dass das Wort "technisch " bzw "inländisch" hinzugefügt wurde. Die in Art 1 der Richtlinie angeführte Definition des kombinierten Verkehrs (die wiederum als Grundlage für die den Mitgliedstaaten eingeräumte Möglichkeit der steuerlichen Begünstigung des kombinierten Verkehrs heranzuziehen ist) verwendet ebenfalls die Begriffe "nächstgelegen" und "geeignet". Hätte der Rat der Europäischen Union beabsichtigt, bei der Bestimmung des nächstgelegenen geeigneten Bahnhofs auch transportwirtschaftliche Aspekte zuzulassen, wäre dies in der Richtlinie zum Ausdruck gekommen. Ein derartiger Hinweis findet sich jedoch nicht in dieser Bestimmung, sodass eine abweichende Festlegung des nächstgelegenen geeigneten Bahnhofs aus individuellen transport- oder betriebswirtschaftlichen Gründen durch die Richtlinie nicht gedeckt ist. Der in Art 1 der Richtlinie verwendete Begriff "geeigneter Bahnhof " kann daher nur dahingehend verstanden werden, dass der Ver- oder Entladebahnhof über die erforderlichen technischen Verladeeinrichtungen verfügen muss. Für den nationalen Gesetzgeber bestand daher kein Anlass, eine weder verfassungsrechtlich noch unionsrechtlich gebotene Steuerbefreiung auch auf solche Fälle auszudehnen, bei denen aus transportwirtschaftlichen Gründen oder aus betrieblichen Überlegungen nicht der tatsächlich nächstgelegene Bahnterminal angefahren wird. Mangels eines Widerspruchs würde daher eine von der berufungswerbenden Gesellschaft begehrte richtlinien- bzw verfassungskonforme Interpretation der maßgeblichen Bestimmung zu keinem anderen Ergebnis führen. 2.2.2. Dem Einwand, die in § 2 Abs 1 Z 14 KfzStG 1992 verwendeten Begriffe seien entsprechend dem § 9 Abs 2 KfzStG 1992 im Sinne der kraftfahrrechtlichen Vorschriften auszulegen und damit sei zu prüfen, ob eine in § 2 Abs Z 40 KFG 1967 genannte transportwirtschaftliche Zumutbarkeit der Route gegeben ist, ist zu entgegnen, dass dies nur insoweit gilt, als die einschlägigen kraftfahrrechtlichen Bestimmungen mit dem Regelungsinhalt der Befreiungsbestimmung einerseits und dem der zitierten Richtlinie andererseits übereinstimmen. Sofern aber die kraftfahrrechtlichen Tatbestandselemente über die der steuerrechtlichen hinausgehen und damit die Bestimmung eines von den steuerrechtlichen Kriterien abweichenden Bahnhofs zum nächstgelegenen geeigneten Bahnhof zulassen, ist ein Rückgriff auf das KFG 1967 nicht zulässig. Der Gesetzgeber hat in § 2 Abs 1 Z 14 zweiter Satz KfzStG 1992 eine eigene Definition des Begriffes "Vor- und Nachlaufverkehr" gewählt, welche die speziellere Norm gegenüber der lex generalis des § 9 Abs 2 KfzStG 1992 iVm § 2 Abs Z 40 KFG 1967 darstellt. Er hat damit lediglich die Definition der Richtlinie übernommen, ohne jedoch Abweichungen hinsichtlich der Bestimmung des nächstgelegenen Bahnhofs zuzulassen. Eine ausdrückliche Bezugnahme auf die konkrete Bestimmung des KFG ist nicht erfolgt. Dies ist als Indiz dafür zu werten, dass der Begünstigungstatbestand - so wie auch in der Richtlinie - möglichst eng gefasst werden sollte. Durch die Verwendungdes Wortes "technisch" wurde daher der Tatbestand weder erweitert noch enger als die Richtlinie umgesetzt, sondern diente lediglich der Klarstellung. Selbst für den Fall, dass - wie im vorliegenden Fall - die Bündelung der Verkehre und Führung von Ganzzügen mit Nonstop Verbindungen zu den gewünschten Destinationen transportwirtschaftlich für das jeweilige Transportunternehmen sinnvoll erscheinen mag und dies auf Grund der Vermeidung von unnötigen Beförderungen oder Leerfahrten den Zielen des Gesetzgebers und der Richtlinie entsprechen würde, würde dies einer Beschränkung der steuerlichen Förderung auf Transporte von und zu einem tatsächlich nächstgelegenen Bahnhof nicht entgegenstehen. Diese Einzelfälle sind bei der vom Gesetzgeber vorgeschriebenen Gesamtbetrachtung außer Acht zu lassen. Entsprechende Ausnahmeregelungen, die eine Einzelbetrachung eines jeden Beförderungsvorganges zuließen, sind aus dem Wortlaut der Befreiungsvorschrift nicht zu entnehmen (vgl. BFH 05.10.2004, VII R 73/03). Im Übrigen stellt die von der Berufungswerberin ins Treffen geführte und zum KFG 1967 ergangene Stellungnahme des Bundesministeriums für Verkehr, Innovation und Technologie vom 24.11.2008 mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt keine für den Unabhängigen Finanzsenat beachtliche Rechtsquelle dar und vermag daher keine Rechte der Berufungswerberin begründen. 2.2.3. Das Kriterium des "nächstgelegenen" Bahnhofs umfasst dabei das Territorium sämtlicher Mitgliedstaaten und stellt auf eine staatsübergreifende Betrachtung ab. Ausgehend von dem Ort, an dem die Güter geladen bzw entladen werden, ist der kilometermäßig am nächsten gelegene, geeignete Bahnhof zu wählen und zwar unabhängig davon, ob dieser im In- oder Ausland gelegen ist. Eine andere Interpretation ergebe hinsichtlich des verfolgten Zieles der Richtlinie auch keinen Sinn. Der Sinn dieser streckenmäßigen Begrenzung des straßengebundenen Teils der Beförderung ergibt sich aus den Erwägungsgründen der Richtlinie, die ausdrücklich auf die zunehmenden Probleme im Zusammenhang mit der Überlastung der Straßen, dem Umweltschutz und der Sicherheit im Straßenverkehr hinweisen. Damit der kombinierte Verkehr zu einer wirklichen effizienten Entlastung der Straßen führt, sollten die in dieser Richtlinie angesprochenen Liberalisierungsmaßnahmen auf Straßentransporte unterhalb einer bestimmten Streckenlänge beschränkt werden. Daraus erschließt sich die klare Absicht des Rates, nämlich die auf der Straße zurückzulegenden Strecken zwischen den Be- und Entladestellen und dem Ort der Schienenbenutzung so gering wie möglich zu halten. Als Ausdruck dessen wurde der Begriff des nächstgelegenen Bahnhofs verwendet. Eine Befreiung kommt allerdings nur dann in Frage, wenn die Fahrten zu einem im Inland gelegenen Bahnhof führen. Während die Beladung beim Absender bzw die Entladung beim Empfänger wohl auch im Ausland erfolgen kann, muss die Beladung auf die Bahn bzw die Entladung von der Bahn jedenfalls in einem österreichischen Bahnhof erfolgen. Befreit wird eben nur die Verwendung der Fahrzeuge für die Fahrten zum inländischen Bahnhof (VwGH 07.12.2000, 97/16/0295). Liegt daher der nächstgelegene technisch geeignete Bahnterminal im Ausland, ist der Befreiungstatbestand nicht erfüllt. 2.2.4. In diese Richtung argumentierte schließlich auch der BFH in seiner Entscheidung vom 5. Oktober 2004, VII R 73/03, wobei vorweg zu erwähnen ist, dass das deutsche Kraftfahrzeugsteuergesetz eine dem § 2 Abs 1 Z 14 KfzStG ähnliche Befreiungsbestimmung beinhaltet, welche ebenfalls auf Art 6 der Richtlinie fußt. Obwohl die deutsche Bestimmung lediglich vom "nächstgelegenen geeigneten Bahnhof" spricht und das Wort "technisch" legistisch nicht verwendet, hat sich der BFH mit diesem Begriff auseinandergesetzt und die technische Eignung eines Bahnhofs als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal angesehen. Nach Ansicht des dtsch. Höchstgerichtes sei dem eindeutigen Wortlaut der Bestimmung nicht zu entnehmen, dass die Steuerbefreiung auch dann zu gewähren ist, wenn der Transportunternehmer zur Abwicklung des Kombinierten Verkehrs aus transportlogistischen oder wirtschaftlichen Gründen einen anderen als den nächstgelegenen Bahnhof wählt. Für die Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffes "nächstgelegener geeigneter Bahnhof" komme es demnach nicht auf die individuellen Verhältnisse des Transportunternehmers an. Vielmehr sei der nächstgelegene geeignete Bahnhof nach objektiven Kriterien zu bestimmen. In Bezug auf den zu benutzenden Bahnhof habe der Gesetzgeber die Steuerbefreiung lediglich von zwei Kriterien abhängig gemacht, nämlich die Einbindung eines für den Kombinierten Verkehr technisch eingerichteten und daher geeigneten Bahnhofs, der zu den Be- und Entladestellen eine besondere räumliche Nähe aufweisen müsse. Darauf deute der Begriff "nächstgelegenen" hin, der nur dahingehend verstanden werden könne, dass es sich dabei um die kürzeste, verkehrsübliche Straßenverbindung zwischen dem Ort der Be- bzw Entladung und dem Ort des Beginns der Gleisbenutzung handeln müsse. Der Wortlaut der Vorschrift lasse hingegen keinen Raum für die steuerliche Anerkennung individueller Besonderheiten, die das jeweilige, die Begünstigung in Anspruch nehmende Transportunternehmen präge. Unberücksichtigt blieben demnach die aus transportlogistischen Gründen gewählten Standorte der Zugmaschinen und Anhänger sowie der Container und Wechselbrücken. 2.3. Auf den gegenständlichen Fall bezogen bedeutet dies: Im vorliegenden Fall wurde festgestellt, dass die berufungswerbende Gesellschaft den Bahnterminal A/Österreich aus wirtschaftlichen, betrieblichen und transportlogistischen Gründen gewählt hat und dieser zwar ein inländischer, aber von den jeweiligen in- und ausländischen Be- und Entladestellen nicht der nächstgelegene technisch geeignete Bahnhof iSd § 2 Abs 1 Z 14 KfzStG 1992 war. Diese Vorgansweise widerspricht sowohl den klaren Intentionen des Unionsrechts als auch des nationalen Gesetzgebers, deren vorrangiges Ziel es war, die auf der Straße zurückzulegenden Strecken zwischen den Be- und Entladestellen und dem Ort der Schienenbenutzung sogering wie möglich zu halten. Die Transportunternehmen sollten durch die Steuerbefreiung angehalten werden, diese Wegstrecken auf ein Mindestmaß zu reduzieren, auch wenn sich damit eine Verlängerung der Transportlaufzeit ergibt. Eine straßengebundene Beförderung von Containern durch weite Teile Europas (durchschnittliche Wegstrecken im Vor- und Nachlaufverkehr von immerhin 750 km) ohne Benutzung des tatsächlich nächstgelegenen Bahnhofs wird diesem Anliegen jedenfalls nicht gerecht. Zusammenfassend ist daher nochmals festzuhalten, dass eine Auslegung der maßgeblichen Vorschrift dahingehend, dass in Bezug auf die Bestimmung des nächstgelegenen geeigneten Bahnhofs auch individuelle transportwirtschaftliche Aspekte zu berücksichtigen sind, weder der Richtlinie noch dem Kraftfahrzeugsteuergesetz entspricht. Die berufungswerbende Gesellschaft hat im Vor- und Nachlaufverkehr nicht die kürzeste, verkehrsübliche Straßenverbindung gewählt, womit dieser Tatbestand nicht erfüllt wurde. 3. Auslegung des Tatbestandselements "ausschließliche Verwendung im Vor- und Nachlaufverkehr" 3.1. Ansicht der berufungswerbenden Gesellschaft: Die Berufungswerberin ist der Auffassung, dass das Erfordernis eines strengen Einzelnachweises dem Gesetz widerspreche, weil in § 138 BAO ausdrücklich normiert werde, dass eine Glaubhaftmachung genüge, wenn ein Beweis nach den Umständen nicht zugemutet werden könne, was aber gegenständlich der Fall wäre. Ihr sei eine Beweisführung auf Grund der Fülle der Fahrzeugbewegungen, der fehlenden Software und der dabei entstehenden Kosten nicht zumutbar. Wenn auch zugestanden werde, dass für die Zugmaschinen eine Glaubhaftmachung der ausschließlichen Verwendung schwierig sei, so seien aber die Container-Chassis in den Jahren 2003 bis 2005 jedenfalls ausschließlich für den begünstigten Vor- und Nachlauf verwendet worden. 3.2. Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats: Im gegenständlichen Fall ist somit fraglich, ob es der Berufungswerberin gelungen ist, den Unabhängigen Finanzsenat von der ausschließlichen Verwendung der in Frage stehenden Fahrzeuge zum begünstigten Zweck zu überzeugen. 3.2.1. Zunächst ist grundsätzlich auszuführen, dass die Einschränkung der Steuerbegünstigung auf Fahrzeuge, die ausschließlich im Vor- und Nachlaufverkehr zum kombinierten Verkehr Straße/Schiene verwendet werden, auf Art 6 Abs 2 der Richtlinie beruht. Demnach können die Mitgliedstaaten einzeln besteuerte Fahrzeuge, welche ausschließlich im Trucking auf der Straße im Zu- oder Ablauftransport einer kombinierten Beförderung eingesetzt werden, von der Steuer befreien. Die Richtlinie stellt es den Mitgliedstaaten folglich frei, eine diesbezügliche Steuerbefreiung zu normieren. Wird jedoch eine Steuerbefreiung iSd Art 6 Abs 2 der Richtlinie in nationales Recht umgesetzt, so sind die Mitgliedstaaten auf Grund des ausdrücklichen Erfordernisses des ausschließlichen Einsatzes im kombinierten Verkehr an der Gewährung einer Steuerbegünstigung gehindert, wenn dieses Kriterium nicht erfüllt ist (BFH 05.10.2004, VII R 73/03). Der österreichische Gesetzgeber hat das Tatbestandsmerkmal "ausschließlich" in das Kraftfahrzeugsteuergesetz übernommen. 3.2.2. In Bezug auf den Nachweis der " Ausschließlichkeit " beruft sich die Berufungswerberin auf den Norminhalt des § 138 Abs 1 BAO. § 119 Abs 1 BAO normiert, dass vom Abgabepflichtigen die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offenzulegen sind. Nach § 138 Abs 1 BAO haben die Abgabepflichtigen und die diesen im § 140 gleichgestellten Personen auf Verlangen der Abgabenbehörde in Erfüllung ihrer Offenlegungspflicht (§ 119) zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt ihrer Anbringen zu erläutern und zu ergänzen sowie dessen Richtigkeit zu beweisen. Kann ihnen ein Beweis nach den Umständen nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung. Bei dieser verfahrensrechtlichen Norm geht es vor allem um die Klärung solcher Verhältnisse, die für die Abgabenbehörden nur mit Hilfe des Abgabepflichtigen aufklärbar sind, also um solche Umstände, denen der Abgabepflichtige hinsichtlich der Beweisführung näher steht als die Behörde. Es handelt sich um Tatsachen, für die die Behörde keine zweckdienliche Nachprüfungsmöglichkeit hat, für deren Beweisbarkeit der Abgabepflichtige aber mittels Führung von Aufzeichnungen, Unterlagen oder Belege VORSORGEND wirken kann (VwGH 12.06.1990, 89/14/0173; unter Hinweis auf Stoll, BAO Handbuch, 331). § 138 knüpft daher an die Beweisvorsorgepflicht des Abgabepflichtigen an, die in der Normierung der Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten ihren Ausdruck findet. Die Vorschrift des § 138 müsste daher richtigerweise zu dem Ergebnis führen, dass keine Beweise angefordert werden, die den Rahmen dessen überschreiten, was durch die gesetzlich auferlegten Pflichten vorgegeben ist oder was sich aus dem Wesen besonderer Anbringen von selbst ergibt (vgl. Stoll, BAO Handbuch, 332). Gesetzliche Voraussetzung für die bloße Glaubhaftmachung ist die Unzumutbarkeit der Erbringung eines Beweises. Unzumutbarkeit bedeutet, dass der Abgabepflichtige durch den behördlichen Auftrag in einem den Umständen nach unerträglichen Übermaß beansprucht wäre. Die Frage nach der Zumutbarkeit iSd § 138 Abs 1 BAO ist u.a. danach zu beantworten, ob die Aufbürdung des Nachweises der Tatsachenereignisse auf die Partei eher dem Prinzip der Zumutbarkeit im Sinne von Erträglichkeit und Einsichtigkeit entspricht als die Überantwortung der Beweisführung auf die Abgabenbehörde, die dem Beweis und dem Beweisgegenstand eindeutig ferner steht. Die Beweisnähe des Abgabenpflichtigen zu den in seiner Sphäre liegenden abgabenrechtlich bedeutsamen Tatsachen verschiebt die Grenze der zumutbaren Mitwirkung zu Lasten des Abgabepflichtigen umso mehr, je ungewöhnlicher, unzugänglicher oder je betriebsbezogener die behaupteten Verhältnisse sind, wie etwa bei der Geltendmachung abgabenrechtlicher Befreiungen und Begünstigungen (Stoll, BAO Kommentar, Band 2, 1569 f). 3.2.3. Im Streitfall geht es um eine Befreiungsbestimmung, welche den Nachweis der ausschließlichen steuerbegünstigten Verwendung des einzelnen Fahrzeuges im Vor- und Nachlaufverkehr tatbestandsmäßig erfordert. Durch die Wortwahl "ausschließlich" brachte der Gesetzgeber eindeutig und klar zum Ausdruck, dass der Tatbestand nicht erfüllt ist, wenn auch nur eine einzige von sämtlichen, innerhalb eines Monats durchgeführten Fahrten des jeweiligen Fahrzeuges für nichtbegünstigte Zwecke erfolgt. Daraus folgt der gesetzliche Auftrag an den Steuerpflichtigen, vorsorgend dementsprechende Aufzeichnungen zu führen, welche die geforderte Ausschließlichkeit zweifelsfrei belegen können. Das Verlangen der Abgabenbehörde, dementsprechende Beweise vorzulegen, befindet sich somit innerhalb des durch die gesetzlich auferlegte Pflicht vorgegebenen Rahmens. Folglich stellt sich bei dieser Bestimmung nicht die Frage der Zumutbarkeit; sie erfordert vielmehr den vollen Beweis. So hat auch der VwGH in seiner Entscheidung vom 29.09.2010, 2010/16/0185, die Ansicht vertreten, dass insbesondere dann, wenn es um Erwirkung abgabenrechtlicher Begünstigungen geht, der in § 115 Abs 1 BAO festgelegte Grundsatz der amtswegigen Ermittlung des Sachverhaltes insofern in den Hintergrund tritt, als der eine Begünstigung in Anspruch nehmende Abgabepflichtige selbst einwandfrei und unter Ausschluss jeden Zweifels das Vorliegen all jener Umstände darzulegen hat, auf die die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt wird. Ihn trifft somit eine über die allgemeine Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht hinausgehende Nachweispflicht. Kommt er ihr nicht nach, so darf die Behörde davon ausgehen, dass die Voraussetzungen für die Begünstigung nicht gegeben sind (siehe auch VwGH 13.10.1987, 87/14/0120; 16.04.1971, 1814/69; 17.06.1992, 91/13/0153). Bloße Glaubhaftmachung reicht demnach nicht aus. 3.3. Auf den gegenständlichen Fall bezogen bedeutet dies: 3.3.1. Zunächst ist festzuhalten, dass Besteuerungsgegenstand des Kraftfahrzeugsteuergesetzes das einzelne Fahrzeug ist, weshalb auch die Prüfung, ob die Anwendungsvoraussetzungen der Steuerbefreiung vorliegen, eine Einzelbetrachtung erfordert. Eine überschlagsmäßige Ermittlung der Anzahl von befreiten Fahrzeugen, ohne Bezugnahme zu einem konkreten Fahrzeug widerspricht daher klar der gesetzlichen Norm. In diesem Sinne hat auch der BFH (05.10.2004, VII R 73/03) für Recht erkannt, dass der eindeutige Wortlaut der kraftfahrzeugsteuerlichen Bestimmung eine anteilsmäßige Berücksichtigung von steuerbegünstigten Fahrten eines Fahrzeuges, welches auch Beförderungen außerhalb des kombinierten Verkehrs iSd Richtlinie durchführt, nicht zulässt. 3.3.2. Fakt ist, dass lückenlose Aufzeichnungen der Bewegungen der strittigen Fahrzeuge, welche geeignet wären, die ausschließliche Verwendung für begünstigte Zwecke nachweisen, von Seiten der Berufungswerberin nicht geführt wurden, obwohl es an ihr gelegen wäre, jegliche Zweifel am Vorliegen der ausschließlichen Verwendung im Vor- und Nachlauf durch Vorlage hinreichender Beweise zu beseitigen. Der Auftrag nach § 138 Abs 1 BAO wurde daher nicht erfüllt. Um die begehrte Steuerbefreiung lukrieren zu können, müsste die Behörde auf Grund der vorgelegten Nachweise in freier Beweiswürdigung zu dem Ergebnis kommen, dass die ausdrücklich geforderte Ausschließlichkeit der jeweiligen Fahrzeuge durchgehend innerhalb eines Monats vorgelegen ist. Dies ist der Berufungswerberin aber nicht gelungen. Es konnte weder nachgewiesen werden, dass ausschließlich der nächstgelegene Bahnhof benutzt wurde noch wurde bewiesen, dass die in Streit stehenden Fahrzeuge tatsächlich ausschließlich für den begünstigten Zweck eingesetzt wurden. Die Berufungswerberin hätte schon im Vorfeld ihrer Tätigkeit organisatorische Vorkehrungen treffen müssen, um die (jedenfalls zu erwartende) Beweisführung gegenüber der Finanzverwaltung möglich zu machen (Beweisvorsorge). Ausführungen dahingehend, dass ihr eine Beweisführung unmöglich war, betreffen ausschließlich Umstände, auf die die Berufungswerberin Einfluss hatte und von ihr - wenn auch mit Kosten und Mühen verbunden - grundsätzlich hätten geändert werden können bzw Aufzeichnungen zumindest für einen Teil der Fahrzeuge geführt hätten werden können. 3.3.3. Aber selbst wenn der Berufungswerberin die Unzumutbarkeit der Beweisführung zugestanden und folglich bloße Glaubhaftmachung genügen würde, wäre für das Berufungsbegehren nichts gewonnen, setzt doch Glaubhaftmachung die schlüssige Behauptung der maßgeblichen Umstände voraus. Ein Sachverhalt ist dann glaubhaft gemacht, wenn die Umstände des Einzelfalles dafür sprechen, dass der vermutete Sachverhalt von allen anderen denkbaren Möglichkeiten die größte Wahrscheinlichkeit für sich hat (VwGH 14.09.1988, 86/13/0150). Sie hat somit den Nachweis der Wahrscheinlichkeit zum Gegenstand und unterliegt ebenfalls den Regeln der freien Beweiswürdigung. Der unter Punkt III. festgestellte Sachverhalt spricht gegen die Wahrscheinlichkeit der ausschließlichen begünstigten Verwendung der einzelnen Fahrzeuge. Abgesehen von den Widersprüchen hinsichtlich der Verwendungsmöglichkeit der Container-Chassis, steht die mannigfache zweckfremde Benutzung der Fahrzeuge fest. Damit wird aber die Glaubwürdigkeit der Aussagen der Berufungswerberin erschüttert und eine "an Sicherheit grenzende Wahrscheinlichkeit" des Zutreffens der geforderten Tatsachen ist zu verneinen. 4. Resümee: Vor dem Hintergrund dieser Ausführungen ist daher zusammenfassend festzuhalten, dass es der Berufungswerberin nicht gelungen ist, das Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen für die angestrebte Steuerbefreiung einwandfrei und unter Ausschluss jeden Zweifels nachzuweisen. Das ergibt sich eindeutig aus dem festgestellten und soweit unstrittigen Sachverhalt. Dem Berufungsbegehren konnte aus den dargelegten Erwägungen sohin nicht entsprochen werden und es war spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: Auszug aus dem Bericht über die Außenprüfung vom 10. April 2013 betreffend überzählige Anhänger/Auflieger Linz, am 17. September 2013