UFSW RV/3769-W/08

Der Finanzamtsvertreter verwies auf das Vorliegen eines fremdüblichen Werkvertrages, der auch seit 1999 fremdüblich gehandhabt worden sei. Nach Auffassung des Finanzamtes sei allerdings der in den Streitjahren angeblich erfolgte Verzicht nicht fremdüblich, zumal er weder ausreichend nach außen in Erscheinung getreten, nicht konkretisiert und in der gegebenen Form zwischen Dritten, einander fremd gegenüberstehenden Personen, nicht abgeschlossen worden wäre. Hinsichtlich der vom steuerlichen Vertreter ins Treffen geführten angespannten Situation der GesmbH werde auf das bereits von der Betriebsprüfung angeführte Aktivvermögen hingewiesen. Nach Ansicht des steuerlichen Vertreters komme speziell im gegenständlichen Fall die Fremdüblichkeit zum Ausdruck, da eine eidesstattliche Erklärung des Bw. sowie ein Protokoll mit der Bank vorliege und zeige dies Verhandlungen mit Dritten. Der Werkvertrag sei auch in den vorangegangenen Zeiträumen stets eingehalten worden und sei auch in weiterer Folge die Vereinbarung mit der Bank entsprechend umgesetzt worden. Der Bw. verwies auf die gegenständlichen Verträge mit der Firma aa. und habe dieser Konzern auch die gegenständlichen Bilanzen "seiner" GmbH geprüft. Der Vertrag mit aa. sei nur auf eine Periode von 5 Jahren befristet und wäre, daher eine wirtschaftliche Führung des Unternehmens notwendig gewesen. In anderen dem Bw. bekannten Fällen sei es durch überhöhte Geschäftsführerbezüge beziehungsweise unwirtschaftliche Führung des Unternehmens zu einer "Schieflage" gekommen und seien in derartigen Fälle die Verträge von aa. gekündigt worden. Zum Streitpunkt der freiwilligen Abfertigung an Ehegattin des Bw. hält der steuerliche Vertreter mit Hinweis auf die LStR 2002 Rz 1084 der Auffassung des Finanzamtes entgegen, dass eine freiwillige Abfertigung nicht im Dienstzettel angeführt sein müsse. Auch der von der BP angestellte Fremdvergleich hinke, da die Ehegattin des Bw. diesen vertreten und auch unternehmerische Entscheidungen getroffen habe und sei diese Tätigkeit nicht vergleichbar mit jener von Frau B., die für organisatorische Belange und Buchhaltungsaufgaben zuständig gewesen sei. Dem wurde vom Finanzamt entgegengehalten, dass es fremdunüblich sei, nach drei Dienstjahren eine Abfertigung in streitgegenständlicher Höhe über das gesetzliche Ausmaß bezahlt hinaus zu bezahlen. Über die Berufung wurde erwogen: 1. Geschäftsführertätigkeit und Zufluss Geschäftsführerentgelt Der Unabhängige Finanzsenat hatte erst kürzlich eine Entscheidung (UFS 22.10.2012, RV/0339-L/09) hinsichtlich des Zuflusses von Geschäftsführerhonoraren ohne faktischen Mittelzufluss bei einem geschäftsführenden Alleingesellschafter zu treffen und liegt streitgegenständlich eine ähnliche Sachverhaltskonstellation vor. Der Unabhängige Finanzsenat ist dabei zu folgendem Ergebnis gekommen: Erfolgt der Zufluss einer Geschäftsführervergütung an einen an einer GmbH allein beteiligten Gesellschafter zwar nicht im "klassischen Sinn" (Barauszahlung, Überweisung auf ein Konto, Verbuchung auf dem Verrechnungskonto), kann dieser angesichts der Dominanz des Anteilseigners dennoch steuerlich relevant gemäß § 19 Abs. 1 EStG 1988 sein, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist und sich gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft richtet. Der beherrschende Gesellschafter hat es nämlich in der Hand, sich geschuldete Beträge faktisch auszahlen zu lassen oder darauf zu verzichten. Zur Kommentierung siehe Marschner/Renner, Zufluss einer Vergütung an den Alleingesellschafter ohne faktischen Mittelzufluss, UFSjournal 12/2012, S 429 ff. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie a) nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, b) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und c) auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Auch die Erfüllung der vertraglichen Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen muss diesen Anforderungen genügen (vgl. VwGH vom 11. Mai 2005, 2001/13/0209). Diese in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichthofes für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen aufgestellten Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der - vom Verwaltungsgerichtshof nur auf ihre Schlüssigkeit zu prüfenden - Beweiswürdigung und kommen daher insbesondere in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen (vgl. zB das erwähnte Erkenntnis vom 11. Mai 2005 und 20. Mai 2010, 2006/15/0238). Diese Kriterien haben auch Bedeutung für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter einer GesmbH. Der Entscheidung wird folgender Sachverhalt zugrunde gelegt: Der Bw. erklärte in den Streitjahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Leitung und Führung der operativen Geschäfte einer GmbH, an der er zu 100% beteiligt war. Die Tätigkeit wurde auf Grundlage eines Werkvertrages unter Abrechnung der geleisteten Arbeitsstunden erbracht. Die Gewinnermittlung erfolgte nach der sogenannten "Basispauschalierung" unter Ansatz von pauschalierten Betriebsausgaben gem. § 17 Abs. 1 EStG 1988. Laut dem mit der GmbH am 1.7.1999 abgeschlossenen Werkvertrag setzte sich in den Streitjahren das "Honorar" einerseits aus den geleisteten Arbeitsstunden zu einem vereinbarten Stundensatz und andererseits aus einer Leistungsprämie zusammen. Unter Punkt VIII "Schriftlichkeit" des Werkvertrages wird festgehalten, dass Änderungen und Ergänzungen des Vertrages nur wirksam werden, wenn sie schriftlich erfolgen. In den berufungsgegenständlichen Jahren 2002 und 2003 wurden für die vom Bw. erbrachten Leistungen für die Monate Oktober bis Dezember 2002 und Juli bis Dezember 2003 keine und für das Jahr 2004 zu geringe Geschäftsführerhonorare angesetzt. Den niederschriftlichen Angaben des Bw. vom 18. Oktober 2006, wonach eine schriftliche Vereinbarung zwischen der GmbH und dem Bw. beziehungsweise ein Gesellschaftsbeschluss der GmbH über die Nichtverrechnung von Geschäftsführerhonoraren nicht vorliegt, wurde auch im weiteren Verfahren nicht entgegengetreten. Eine entsprechende Änderung des Geschäftsführervertrages (wofür jedenfalls die Schriftform erforderlich wäre) liegt daher nicht vor. Damit liegt keine Änderung des Geschäftsführervertrages vor und ist seine rechtliche Wirkung für den streitgegenständlichen Zeitraum nicht beschränkt. Mit den Ausführungen des Bw., wonach er gegenüber der Hausbank der GesmbH eine unentgeltliche Geschäftsführung - wobei über einen diesbezüglichen Zeitraum keine Aussagen getroffen werden - zugesagt habe und insofern der Werkvertrag einvernehmlich abgeändert worden wäre, wird keine Abänderung des vorliegenden Werkvertrages aufgezeigt, da weder - wie im Vertrag vorgesehen - eine schriftliche Abänderung, die Publizität, ein eindeutiger klarer Inhalt der Änderungsvereinbarung - für welchen Zeitraum soll die angeblich unentgeltliche Geschäftsführung gelten und sollen Geschäftsführerhonorare nachbezahlt werden - noch eine Fremdüblichkeit - ein allfälliger Verzicht auf das Honorar wäre nur im Interesse der Gesellschaft - vorliegen. Die behauptete Vereinbarung hält daher letztlich einem Fremdvergleich nicht stand, zumal ein "fremder" (d.h. nicht beteiligter) Geschäftsführer keinen (allenfalls auch endgültigen) Verzicht auf einen wesentlichen Teil seiner Entlohnung, ohne Vorliegen erkennbarer Gründe für diese Maßnahme, akzeptieren würde. Ein an der GmbH nicht beteiligter Gesellschafter hätte nach Ansicht des Berufungssenates auch nicht akzeptiert, dass das ihm zustehende Geschäftsführerentgelt ohne Bezugnahme auf einen bestimmten Zeitraum oder Eintritt eines bestimmten Ereignisses vorenthalten wird. Noch dazu, wo im Verfahren nicht dargetan wurde, warum gerade in den angeführten Monaten des streitgegenständlichen Zeitraumes eine Auszahlung unterblieben ist. Es gibt daher, abgesehen von den Behauptungen des Bw., keine Anhaltspunkte dafür, dass der aufrechte Werkvertrag zwischen der Gesellschaft und dem Bw. als Gesellschafter nachvollziehbar (fremdüblich) geändert worden wäre. Dies betrifft insbesondere auch die in der Berufung geäußerte Ansicht, wonach der Bw. die Zusage gegenüber der Bank in seiner Doppelfunktion sowohl als Vertreter der abc. GmbH als auch in seiner Funktion als Werkvertragsnehmer derselben GmbH gemacht hätte und der entsprechende Werkvertrag insofern einvernehmlich abgeändert worden wäre; es wird damit keine fremdübliche Abänderung eines Vertrages bewirkt. Weiters ersetzt auch der Hinweis, in der Praxis sei es nicht üblich, dass ein Alleingesellschafter für jede Entscheidung "mit sich selbst" einen förmlichen (schriftlichen) Gesellschafterbeschluss fasse beziehungsweise eine förmliche (schriftliche) Vereinbarung treffe, keine nachvollziehbaren an den Kriterien der Fremdüblichkeit orientierten Vereinbarungen. Strittig ist im gegenständlichen Verfahren, ob dem Bw. vertraglich zustehende Teile seiner Geschäftsführerhonorare - entsprechend der nach wie vor unverändert gültigen vertraglichen Grundlage - zugeflossen sind oder ob er darauf gleichsam entgegen dem Vertragswortlaut - und zwar vor einem bereits erfolgten Zufluss verzichtet - und in weiterer Folge eine sogenannte (verdeckte) Nutzungseinlage seiner Arbeitsleistung, der kein Entgelt gegenübersteht, vorgenommen hat. Ein Betrag ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes unter dem Gesichtspunkt des § 19 Abs. 1 EStG 1988 als zugeflossen anzusehen, wenn der Empfänger über ihn tatsächlich und rechtlich verfügen kann (siehe etwa das hg. Erkenntnis vom 13. Dezember 1995, 95/13/0246, mit den dort angeführten weiteren Nachweisen). Wie der Verwaltungsgerichtshof wiederholt ausgesprochen hat, ist für den Fall, dass der Abgabepflichtige gleichzeitig Mehrheitsgesellschafter jener Kapitalgesellschaft ist, die sein Schuldner ist, der Zufluss grundsätzlich mit dem Zeitpunkt anzunehmen, zu dem die Forderung fällig ist, vorausgesetzt, dass die GmbH nicht zahlungsunfähig ist. Diese Sicht gebietet der beherrschende Einfluss des Mehrheitsgesellschafters der GesmbH, weil die Gesellschafterversammlung dem Geschäftsführer gegenüber weisungsbefugt ist (Hinweis Reich-Rohrwig, Das österreichische GmbH-Recht, 125; andernfalls hätte es der Mehrheitsgesellschafter, der auch Gläubiger der Gesellschaft ist, in der Hand, den Gewinn der Gesellschaft zu kürzen, ohne die entsprechenden Beträge selbst versteuern zu müssen (siehe VwGH vom 30. November 1993, 93/14/0155 mit Hinweis auf Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 20te Auflage, Randzahl 62 zu § 11 dEStG sowie VwGH 25. Juni 2007, 2007/14/0002 und insbesondere VwGH vom 23. März 2010, 2007/13/0037). Zahlungsunfähigkeit liegt vor, wenn der Schuldner objektiv generell mangels bereiter Mittel nicht nur vorübergehend außerstande ist, fällige Geldschulden regelmäßig zu erfüllen (vgl. das Erkenntnis des VwGH vom 19. Mai 1993, 89/13/0252). Sie ist gegeben, wenn der Schuldner mangels flüssiger Mittel dauernd unfähig ist, binnen angemessener Frist alle seine fälligen Schulden zur Gänze oder zumindest im Wesentlichen zu begleichen. Zahlungsunfähigkeit setzt ein dauerndes Nichtzahlenkönnen voraus, während eine bloße Zahlungsstockung im allgemeinen dann anzunehmen ist, wenn lediglich vorübergehend und kurzzeitig ein Mangel an Zahlungsmitteln besteht, der durch alsbaldige Mittelbeschaffung (wie etwa durch kurzfristig mögliche Verwertung vorhandener Aktiva oder Aufnahme eines Überbrückungskredites) wieder behebbar ist (vgl. VwGH vom 29. Juli 1997, 95/14/0014 mit Hinweis auf OGH vom 29. Juni 1993, 14 OS 61/93). Legt man diese Grundsätze auf den gegenständlichen Fall um, so kommt der Unabhängige Finanzsenat zum Ergebnis, dass es zu einem Zufluss der strittigen Geschäftsführerentgelte an den Bw. gekommen ist und zwar aus folgenden Gründen: Vertrag: Der Bw. hat für seine Tätigkeit auf Grund des zwischen ihm und der GmbH abgeschlossenen Werkvertrages, an dessen Fremdüblichkeit für den UFS ebenso wenig Zweifel bestehen wie an der Tatsache, dass dieser seitens der GmbH bis auf den Zeitraum Oktober bis Dezember 2002, Juli bis Dezember 2003 sowie 2004 selbst in den Streitjahren eingehalten wurde, jedenfalls rechtlichen Anspruch auf die Geschäftsführerhonorare für den angeführten strittigen Zeitraum. Es sind im gegenständlichen Fall auch keine rechtlichen und tatsächlichen Gründe erkennbar, die gegen diesen Anspruch sprächen. Für das Bestehen des Anspruches auf das Geschäftsführerhonorar spricht insbesondere auch, dass gegenständlich keine eindeutig vertraglich festgelegte zeitlich definierte Aussetzung der Abrechnung von erbrachten Leistungen des Bw. vorliegt, sondern lediglich die Abrechnung der Leistungen nur für bestimmte Zeiträume der Streitjahre nicht erfolgte. Zahlungsunfähigkeit: Der Bw. begründet die Nichtverrechnung der Honorare mit der wirtschaftlich schwierigen Situation der GmbH und den Auflagen der Bank als Voraussetzung für die Erhöhung des Kreditrahmens. Die GmbH erzielte im Jahr 2000 ein Jahresergebnis von S +785.660,52, in 2001: S +46.283,21, in 2002: € -61.944,32, in 2003: €+19.882,45 und in 2004: €+ 9.049,21. Im Betriebsprüfungsverfahren wurde ein Nachweis der Zahlungsunfähigkeit der angeführten GmbH gefordert und im Bericht festgestellt, dass von einer Zahlungsunfähigkeit der GmbH nach Ansicht der BP keinesfalls gesprochen werden kann. In der Berufung wird dazu vorgebracht, weder der Steuerpflichtige noch dessen Vertreter hätten jemals die Zahlungsunfähigkeit behauptet. Der Berufungssenat geht daher vom Nichtvorliegen einer Zahlungsunfähigkeit bei der abc. GmbH im streitgegenständlichen Zeitraum aus. Nutzungseinlagen: Der Bw. bringt weiters vor, dass die unterstellte unentgeltliche Ausübung der Geschäftsführung eine - sowohl für die GmbH wie auch für ihn selbst - steuerneutrale ("ertragssteuerlich unbeachtlich") Nutzungseinlage darstelle. Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben gemäß § 8 Abs 1 KStG 1988 Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden. Sie sind somit ertragsteuerlich sowohl für den Einlegenden als auch für die Körperschaft, in welche eingelegt wird, steuerneutral, bewirken jedoch eine Erhöhung des Beteiligungsansatzes des Einlegenden. Eine - nach Ansicht des Bw. im gegenständlichen Fall vorliegende - sogenannte Nutzungseinlage ist die Zurverfügungstellung von Nutzungen (zB an Geldmitteln oder Gegenständen) oder die Erbringung von Dienstleistungen (zB Geschäftsführertätigkeit) ohne oder bloß gegen ein unangemessen niedriges Entgelt seitens des Anteilsinhabers gegenüber der Körperschaft, an welcher die Beteiligung besteht. Oftmals werden dabei sowohl der Körperschaft als auch dem Anteilseigner hierüber keine gesicherten Rechtspositionen (zumeist durch Abschluss eines Vertrages) eingeräumt. Die Judikatur des BFH geht davon aus, dass Nutzungseinlagen nicht einlagefähig sind (vgl. grundlegend BFH 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II 348 und zuletzt BFH 4.12.2006, GrS 1/05, BStBl 2007 II 508). Überdies lösen sie nach herrschender Sicht beim die Nutzungseinlage erbringenden Gesellschafter keine "fiktiven" Einnahmen beziehungsweise hinsichtlich der Gesellschaft keine fiktiven Ausgaben aus (UFS 9.12.2004, RV/1672-W/04). Nach Ansicht des Berufungssenates erübrigt sich jedoch im gegenständlichen Fall eine eingehende Auseinandersetzung insbesondere mit der Frage, inwieweit die vom Bw. erbrachten Arbeitsleistungen, denen keine faktische Auszahlung (zB in bar oder mittels Banküberweisung) gegenübersteht, eine Einlage beziehungsweise eine Nutzungseinlage, allenfalls in verdeckter Form, darstellen. Abgesehen davon, dass beim Bw. von einem Zufluss des strittigen Geschäftsführerentgeltes auszugehen war (was schon aus diesem Grund dem Tatbestand einer Einlage als solcher entgegensteht), hatte der Bw. hinsichtlich seiner Entlohnung eine vertraglich abgesicherte Rechtsposition und hat gerade aus diesem Titel seine Leistung erbracht. Soweit der Bw. darauf verweist, dass eine Fremdüblichkeit des der Geschäftsführung zugrunde liegenden Werkvertrages von der Betriebsprüfung in Zweifel gezogen worden sei, ist festzustellen, dass die Betriebsprüfung einen möglicherweise zu hohen Stundensatz für die Entlohnung des Bw. ins Spiel gebracht hat, denselben Stundensatz aber für ihre Berechnung der als zugeflossen geltenden Entgelte herangezogen hat. Der Berufungssenat erachtet die Ansicht des Bw. als zutreffend, wonach gegenständlich ein fremdüblicher Stundensatz vorliegt. Es kann daher unbedenklich davon ausgegangen werden, dass die Erbringung der Dienstleistung Geschäftsführung nicht ohne oder bloß gegen ein unangemessen niedriges Entgelt seitens des Bw. erfolgt ist, sondern auf Grundlage des fremdüblichen Vertrages vom 1. Juli 1999 (siehe ABP Band 1 S 77 ff). Damit fehlen die Voraussetzungen für die Annahme einer Nutzungseinlage im gegenständlichen Verfahren. Aufzeichnungen über die Ermittlung der Leistungszeiten: Es wurden Aufzeichnungen im Zuge der Betriebsprüfung als Nachweis für die verrechneten Arbeitsstunden an die GmbH vorgelegt. Die Betriebsprüfung hat nachvollziehbar aus den Kalenderaufzeichnungen (Leistungsaufzeichnungen) und der u.a. im Schreiben vom 19. September 2006 zu den Jahren 2001 bis 2004 gemachten Angaben des Bw., wonach die tägliche Arbeitszeit um 8 Uhr begann und bis 17 beziehungsweise 18 Uhr dauerte, auf seine Leistungszeit geschlossen: "anbei übersende ich Ihnen die restlichen Unterlagen: 1. Terminkalender 2001 bis 2004: Die Zeiten bzw. Stundenanzahl errechneten sich folgendermaßen: tägliche Beginnzeit 8 Uhr, voraussichtliches Ende 17 Uhr bzw. 18 Uhr. Falls Mehr- oder Minderzeiten, Urlaub etc. angefallen sind, sind diese eingetragen, ansonsten Stundenverrechnung bis 17 Uhr bzw. 18 Uhr." (siehe ABP Band 2 S 430). Diese Aufzeichnungen liegen sowohl für die abgerechneten als auch für die nicht abgerechneten Arbeitsstunden der strittigen Jahre vor und unterscheiden sich die Aufzeichnungen für die strittigen Monate nicht von den restlichen Zeiträumen. Bei diesen vom Bw. angefertigten Aufzeichnungen handelt es sich um - zur Ermittlung des Sachverhaltes - taugliche Beweismittel. Der Berufungsvorwurf, es sei nicht nachvollziehbar, wie die Außenprüfung im Detail die Arbeitsstunden ermittelt habe, trifft daher nicht zu. Warum die vorgelegten Aufzeichnungen und die oben angeführten Angaben zur Ermittlung der Leistungszeiten in den strittigen Monaten nicht zutreffend sein sollen und in den anderen Monaten sehr wohl, ist daher für den Berufungssenat nicht nachvollziehbar. Soweit der Bw. ausführt, die Betriebsprüfung schätze die Leistungsstunden unzutreffend auf Basis der Kalenderaufzeichnungen (Anwesenheitsstunden) und müssten vielmehr die verrechenbaren Leistungsstunden herangezogen werden, ist entgegenzuhalten, dass in den nicht streitgegenständlichen Zeiträumen die Werkvertragsentgelte vom Berufungswerber auf Basis der Kalenderaufzeichnungen und der dazu gegebenen Auskünfte (keine auffallende Differenz zwischen Anwesenheitsstunden und abgerechneten Leistungsstunden) abgerechnet wurden. In diesem Zusammenhang ist auf die Aufstellung in der Stellungnahme der BP betreffend die von der Betriebsprüfung ermittelten und die vom Bw. verrechneten Leistungsstunden hinzuweisen (siehe Stellungnahme der BP S 3). Einsetzung eines Vertriebsleiters: Die Ausführungen in der Berufung, wonach ein Mitarbeiter als operativer Verkaufsleiter einige Agenden des Bw. übernommen habe und sich damit der Zeitaufwand im vierten Quartal 2002 um etwa 100 Stunden reduziert habe, sind deshalb nicht nachvollziehbar, da dieser Mitarbeiter seit 1.1.2000 bei der GmbH als Vertriebsleiter beschäftigt ist und außerdem es in diesem Zusammenhang nicht schlüssig ist, weshalb in den Jahren 2003 und 2004 eine Reduzierung der Leistungsstunden durch die Tätigkeit des angeführten Mitarbeiters nicht einmal behauptet wird (auch in der Stundenberechnung des Bw. nicht berücksichtigt). Absolvierung einer Ausbildung zum Coach: Wie in der vorgelegten "Bestätigung unentgeltlicher Mitwirkung am Coaching Competence Center" festgehalten, gibt es über das zeitliche Ausmaß der angeblichen Tätigkeit keine Aufzeichnungen. Es ist auch unter Heranziehung der vorgelegten "Bestätigung" nicht erkennbar, ob die angebliche Tätigkeit in der Freizeit oder innerhalb der vom Bw. bekanntgegebenen und von der Betriebsprüfung der Berechnung zugrunde gelegten Leistungszeit ausgeübt wurde. Der Zeitaufwand für die unentgeltliche Tätigkeit wird in der Berufung genau jenen Monaten und Jahren zugeordnet, in denen keine oder eine geringere Verrechnung von Leistungsstunden durch den Bw. an die GmbH erfolgte. Wenn in der angeführten Bestätigung festgehalten wird, in den Jahren 2002, 2003 und 2004 habe der Aufwand durchschnittlich 5 - 6 Werktage pro Monat in ungefähr 4 Monaten pro Jahr betragen, so ist damit kein Nachweis dafür erbracht oder glaubhaft gemacht, dass die unentgeltliche Tätigkeit des Bw. gerade in den streitgegenständlichen Monaten - in denen keine Verrechnung von Leistungsstunden erfolgte - stattgefunden hat. Sport in der aufgezeichneten Leistungszeit: Das Vorbringen, wonach der Bw. einen Teil seiner aufgrund eines Werkvertrages erbrachten und aufgezeichneten Leistungszeit dem privaten Training für Sport gewidmet habe, bleibt im bisherigen Verfahren auf bloßer Behauptungsebene. Gegen eine derartige Verwendung der aufgezeichneten Leistungszeit sprechen die Aufzeichnung der Stunden zur Abrechnung gegenüber der GmbH. Es liegt keine Abweichung in der Aufzeichnung der Leistungszeit gegenüber den Monaten, die gegenüber der GmbH abgerechnet wurden, und auch kein Vorbringen, das erklären könnte, warum nur in den angeführten strittigen Monaten das Training in den Leistungsstunden durchgeführt worden sein sollte, vor. Die vorgelegten Aufzeichnungen über Trainingseinheiten liefern keinen Nachweis darüber, wann (Arbeitszeit oder Freizeit) dieses Training durchgeführt wurde. Der Berufungssenat geht weiters davon aus, dass ein Training im beschriebenen Umfang auch außerhalb der von der Betriebsprüfung festgestellten Leistungszeit (abgeleitet aus den Aufzeichnungen des Bw.) für die GmbH absolviert werden kann. Soweit die steuerliche Vertretung des Bw. nach ihrer Ansicht für den streitgegenständlichen Fall anwendbare Entscheidungen des Unabhängigen Finanzsenates zur steuerneutralen Nutzungseinlage (UFS RV/0324-W/06, RV/0326-W/06 u. RV/0360-K/02) anführt, ist darauf zu verweisen, dass in den genannten Entscheidungen die Gesellschafter-Geschäftsführer ihre Arbeitskraft der Gesellschaft zu unangemessen niedriger Entlohnung zur Verfügung gestellt haben und damit von einer steuerneutralen Nutzungseinlage ausgegangen werden konnte. Im streitgegenständlichen Verfahren ist aber die Fremdüblichkeit des zwischen dem Bw. und "seiner" GesmbH geschlossenen Werkvertrages zur Geschäftsführung unstrittig und konnte schon deshalb von keiner steuerneutralen Nutzungseinlage ausgegangen werden. Wenn der Bw. weiters eine alternative Vorgangsweise - nämlich den "billigeren" Verkauf seiner Leistungen an die GesmbH - in den Raum stellt, ist festzuhalten, dass der Berufungssenat einen verwirklichten und keinen fiktiven Sachverhalt seiner Entscheidung zugrundezulegen hat. Den Ausführungen in der mündlichen Verhandlungen, wonach die Fremdüblichkeit u.a. durch die vorgelegte eidesstattliche Erklärung, das Protokoll der Bank, die Verhandlung mit Dritten, die Einhaltung des Werkvertrages eindeutig zu Ausdruck komme, ist abermals die mangelnde Fremdüblichkeit der Vorgangsweise hinsichtlich der Nichtauszahlung der Geschäftsführerhonorare für die erbrachten Leistungen entgegenzuhalten. Umsatzsteuer Zufluss Geschäftsführerbezüge Unstrittig hat der Bw. die von ihm der GesmbH verrechneten Geschäftsführertätigkeiten als umsatzsteuerpflichtig behandelt. Entgegen dem Vorbringen des Bw., wonach es sich bei den von der Betriebsprüfung hinzugerechneten Betriebseinnahmen mangels Entgeltlichkeit um keine steuerbaren Umsätze iSd § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 handle, geht der Berufungssenat aufgrund der obigen Ausführungen und Feststellungen vom Vorliegen einer entgeltlichen (fingierter Zufluss des Leistungsentgeltes) Tätigkeit und daher von einem steuerbaren Umsatz iSd § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 aus. Die vom Bw. angeführte Prüfungsverpflichtung, ob zur Gänze Unentgeltlichkeit oder Entgeltlichkeit vorliegt, ergibt daher auch für die vom Bw. nicht verrechnete Leistungszeit als Geschäftsführer - ebenso wie für die vom Bw. gegenüber der GmbH verrechneten Stunden - Entgeltlichkeit (fingierter Zufluss des Leistungsentgeltes beim Bw.). Hinzuweisen ist weiters darauf, dass der Bw. in seinem Vorbringen zur Umsatzsteuer von mangelnder Entgeltlichkeit der Leistung ausgeht und nicht die von der Betriebsprüfung festgestellte Leistungserbringung durch ihn in Zweifel zieht. 2. Freiwillige Abfertigung Ehegattin Das Dienstverhältnis mit der Ehegattin des Bw. wurde laut "Dienstzettel" am 1. Juli 1999 begonnen und mit 31. Juli 2002 beendet. Aufgrund der Dauer des Dienstverhältnisses von 3 Jahren wurde eine gesetzliche Abfertigung im Ausmaß von 2 Monatsgehältern (€ 4.363,34) bezahlt. Zusätzlich zur gesetzlichen Abfertigung wurde eine freiwillige Abfertigung im Ausmaß von € 9.345,19 berechnet und die gesamte Abfertigung in Höhe von € 12.886,02 bar an die Ehegattin des Bw. ausbezahlt. Im Rahmen der Betriebsprüfung wurde folgende Vereinbarung mit der weiteren familienfremden Dienstnehmerin am 11. September 2006 geschlossen und der BP am 18. Oktober 2006 vorgelegt (siehe ABP Band 2 S 581): "Vereinbarung Freiwillige Abfertigung Wie bereits mündlich zugesichert, bestätige ich hiermit schriftlich, dass Frau BB., seit 2.5.2002 in meinem Unternehmen als Buchhaltungskraft tätig, im Falle einer einvernehmlichen Auflösung des Dienstverhältnisses, einer Kündigung oder bei Pensionsantritt, jedoch nicht bei einer Entlassung eine freiwillige Abfertigung erhält. Diese orientiert sich an den Bestimmungen für freiwillige Abfertigungen lt. § 67 Abs. 6 EStG." Unter freiwilliger Abfertigung ist eine Leistung des Arbeitgebers bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu verstehen, auf die weder aus gesetzlichen noch aus kollektivvertraglichen Regelungen ein Anspruch besteht oder die die gesetzlich oder kollektivvertraglich vorgesehene Höhe übersteigen (vgl. dazu Doralt EStG14, § 67 Tz 49). Soweit nicht vertraglich vereinbarte freiwillige Abfertigungen vorliegen können, kann den Ausführungen des Bw. entgegengehalten werden, dass nach oben angeführter Definition auch vertraglich vereinbarte freiwillige Abfertigungen denkbar sind und daher der angebliche Widerspruch nicht gegeben ist. Die Ausführungen des Bw., wonach eine freiwillige Abfertigung keine (einzel-)vertraglich vereinbarte Abfertigung sei, bedeuten im Ergebnis, dass keine Vereinbarungen zur Gewährung einer Abfertigung mit den Dienstnehmern vorgelegen wären. Dies steht im Widerspruch zu der vorgelegten Vereinbarung vom 11. September 2006, wonach eine mündlich zugesicherte freiwillige Abfertigung schriftlich bestätigt werde. Ob der Aufwand des Bw. für die strittige freiwillige Abfertigung, die der Ehegattin bezahlt wurde, als Betriebsausgabe abzuziehen ist, hängt schon unter den (oben dargelegten), für die Beurteilung vertraglicher Beziehungen naher Angehöriger maßgeblichen Gesichtspunkten, aber auch unter dem Gesichtspunkt des Abzugsverbotes nach § 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 davon ab, ob es sich dabei um Leistungen handelt, die unter Bedachtnahme auf den Wert von Leistung und Gegenleistung einer Überprüfung im Rahmen eines Fremdvergleiches standhalten. Maßgeblich ist somit, ob Leistungen nach Art der behaupteten freiwilligen Abfertigung (neben der gesetzlichen Abfertigung) auch an familienfremde Dienstnehmer gewährt worden wären. Das Merkmal "auch unter Fremden üblich" könnte im Rahmen eines Fremdvergleiches nur dann als verwirklicht angesehen werden, wenn eine im Unternehmen des Berufungswerbers gegenüber den Dienstnehmern eingehaltene Vorgangsweise eine "betriebliche Übung" im Sinne der Gewährung gleichartiger Leistungen an die Gesamtheit der Dienstnehmer erkennen ließe. Von einer solchen betrieblichen Übung könnte auch dann gesprochen werden, wenn der Unternehmer - im Rahmen des arbeitsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatzes - freiwillige Zuwendungen an bestimmte Bedingungen knüpft. Wenn bestimmte Zuwendungen nicht ohne Unterschied allen Dienstnehmer gewährt werden, kann von betrieblicher Übung weiters nur dann gesprochen werden, wenn die Gleichbehandlung aller Dienstnehmer, auch in Ansehung der Tatbestandsvoraussetzungen, die der Gewährung von Zuwendungen entgegenstehen, erfolgt. Hingegen kann von betrieblicher Übung nicht gesprochen werden, wenn freiwillige Zuwendungen ohne Bindung an bestimmte - positive oder negative - Voraussetzungen im Einzelfall erfolgen, anderen Dienstnehmern im Hinblick auf Tatbestände, die nicht durchwegs als Weigerungsgründe beachtet werden, die Zuwendung hingegen nicht gewährt wird. Für die im Rahmen der Betriebsprüfung vorgelegte Vereinbarung betreffend eine freiwillige Abfertigung an die weitere Dienstnehmerin ist festzustellen, dass keine Nachweise über eine diesbezügliche Vereinbarung vor der Prüfung der Fremdüblichkeit der freiwilligen Abfertigung an die Ehegattin des Bw. vorliegen. Auch wird durch die Vorlage einer im Betriebsprüfungsverfahren erstellten freiwilligen Abfertigungsvereinbarung für die weitere Dienstnehmerin eine "betriebliche Übung" im Sinne der Gewährung gleichartiger Leistungen an die Gesamtheit der Dienstnehmer nicht glaubhaft gemacht. Das Finanzamt konnte dabei unbedenklich darauf verweisen, dass es nicht nachvollziehbar ist, warum eine freiwillige Abfertigung bei Dienstantritt nur mündlich vereinbart worden sein soll, zumal bei Dienstantritt ein schriftlicher Dienstvertrag abgeschlossen wurde, in dem sämtliche Rechte und Pflichten des Dienstnehmers festgehalten sind (siehe ABP Band 1 S 160 ff). Der Berufungssenat geht vielmehr davon aus, dass die Zusage einer freiwilligen Abfertigung im Rahmen der Betriebsprüfung an die weitere familienfremde Dienstnehmerin nur deshalb erfolgte, um die Auszahlung einer freiwilligen Abfertigung an die damalige Ehegattin des Bw. zu rechtfertigen. Soweit die steuerliche Vertretung des Bw. auf Rz 1084 der LStR 2002 hinweist, wonach eine Schriftlichkeit der Vereinbarung einer freiwilligen Abfertigung (zB im Dienstvertrag) nicht erforderlich sei, ist entgegenzuhalten, dass die grundsätzlichen Bedingungen der Gewährung einer freiwilligen Abfertigung, wie u.a. Dauer der Betriebszugehörigkeit, Höhe der Abfertigung auch bei einer mündlichen Vereinbarung festzulegen sind, um von einer fremdüblichen Gestaltung einer solchen Vereinbarung ausgehen zu können. Es liegt kein Ermittlungsergebnis vor, wonach solche Anspruchsvoraussetzungen zwischen dem Bw. und seinen Dienstnehmerinnen nachvollziehbar (Publizität) und fremdüblich vereinbart gewesen wären. Es liegen gegenständlich auch keine Angaben betreffend den Zeitpunkt der Abfertigungsvereinbarung mit der Ehegattin und der fremden Dienstnehmerin sowie über anzurechnende Vordienstzeiten vor. Weiters liegen keine Vereinbarungen über die Höhe der freiwilligen Abfertigungen vor, dies kann auch nicht durch einen Hinweis auf § 67 Abs. 6 EStG 1988 ersetzt werden. Der Berufungssenat geht weiters davon aus, dass eine Abfertigung in Höhe des 2,14-fachen der gesetzlichen Abfertigung für eine Tätigkeit von drei Jahren - auch unter Berücksichtigung der Tätigkeit der Ehegattin des Bw. im Vergleich zur weiteren als Buchhalterin eingesetzten Dienstnehmerin - nicht fremdüblich ist und weder erwiesen ist noch glaubhaft gemacht wurde, dass eine solche Abfertigung auch familienfremden Dienstnehmern bezahlt worden wäre. Es gibt auch andererseits kein Vorbringen, wonach vorher festgelegte Bedingungen zur Gewährung einer solchen freiwilligen Leistung vorliegen. Die Existenz solcher Bedingungen wurde weder behauptet noch nachgewiesen oder glaubhaft gemacht. Es lag damit im Rahmen der unternehmerischen Freiheit des Bw. im Einzelfall zu entscheiden, ob eine freiwillige Abfertigung gerechtfertigt ist. Davon ausgehend kann im gegenständlichen Verfahren selbst unter Zugrundelegung der Behauptungen des Bw. nicht gesagt werden, dass im Zusammenhang mit der Gewährung freiwilliger Abfertigungen an familienfremde Dienstnehmer in einem Unternehmen eine betriebliche Übung bestünde; denn es ist nicht erkennbar, dass sich die Zuwendungen des Bw. an (familienfremde) Dienstnehmer aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses an objektiven, für alle Dienstnehmer gleichmäßig geltenden positiven und negativen Voraussetzungen für Grund und Bemessung der Zuwendung orientiert hätten. Damit liegt nach Auffassung des Berufungssenates keine fremdübliche freiwillige Abfertigung vor und können damit im Zusammenhang stehende Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Wien, am 29. Mai 2013