UFSW RV/0211-W/13

Im angefochtenen Bescheid wurden auch die betrieblich genutzten Kellerräume von 29,12 m² in die Ermittlung des Herstellungswertes einbezogen. Der Bw verweist dazu auf Seite 13 des Gutachtens, wo der Sachverständige ausführt, die Kellerräume in die Wertermittlung eingerechnet zu haben. Wie diese Einrechnung erfolgt sein soll, ist zwar weder aus dem Gutachten noch aus dem Vorbringen des Bw ersichtlich; dass die Einrechnung dadurch erfolgt sei, dass - sozusagen zum Ausgleich für die unterbliebene Bewertung der Kellerräume - der volle Satz von 1.200,00 € pro m² auch für die Bewertung der Mansarde, die wegen der Dachschräge über weniger Raum verfügt habe, herangezogen worden sei, entbehrt einer nachvollziehbaren Darstellung. Allerdings ist der Einwand des Bw, dass eine abgeschrägte Mansarde nicht mit gleich hohen Baukosten bewertet werden kann wie ein über volle Raumhöhe verfügendes Zwischengeschoss, nicht unberechtigt. So sieht auch der Kommentar von Kranewitter4 (S. 261) vor, dass Dachgeschosse mit rd. 75-90 % des Richtpreises anzusetzen sind. Bei einer gesonderten Bewertung der Kellerflächen wäre daher der Richtpreis von 1.200,00 € für die Bewertung der Mansarde, je nach Ausstattung, mit dem entsprechend geringeren Prozentsatz heranzuziehen. Da eine Bewertung der Kellerflächen mit dem halben Richtpreis von 600,00 € und der Mansarde mit 75 % des Richtpreises zu einem ähnlichen Ergebnis führt, wie die vom Sachverständigen behauptete Mitbewertung, wird der Einfachheit halber dem Gutachten gefolgt und nur die Ordinationsfläche von 181,65 m² mit dem vollen Richtpreis von 1.200,00 € bewertet. Zu dem vom Finanzamt für die Außenanlagen mit 5 % des Gebäudeherstellungswertes ermittelten Bauwert ist zu bemerken, dass es sich bei dieser Bewertung ebenfalls um eine schematisch an die Literatur zum LBG angelehnte, damit nicht an den tatsächlichen Verhältnissen orientierte Bewertung handelt. Konkrete Feststellungen in Bezug auf für die Errichtung von allfälligen Außenanlagen angemessene Baukosten wurden nicht getroffen. Die vorhandenen Außenanlagen beschränken sich zudem auf einen Gartenzaun (Seite 6 des Gutachtens). Diesem kann keine entscheidende Bedeutung für die Ermittlung des Teilwertes der Ordination zukommen, weshalb er zu vernachlässigen ist. Da sich die zu bewertenden Gebäudeteile zum Bewertungsstichtag in gebrauchtem Zustand befanden und die zur Wertermittlung herangezogenen Baukosten den Preis für ein neuwertiges Gebäude widerspiegeln, sind die auf Grundlage dieser Baukosten errechneten Herstellungskosten zur Berücksichtigung des gebrauchten Zustandes dem Alter entsprechend zu vermindern. Die betrieblich genutzten Gebäudeteile waren zum Bewertungsstichtag rd. 22 Jahre alt. Beide Parteien gehen von einer Gesamtnutzungsdauer von rd. 80 Jahren aus. Daraus ergibt sich ein Verhältnis des Gebäudealters zur gesamten Lebensdauer von rund 28 %, weshalb zur Berücksichtigung des gebrauchten Zustandes des Gebäudes ein Abschlag von 30 % (dem Gutachten und der Berechnung des Finanzamtes liegen 29,81 % zu Grunde) vorgenommen wird. Dass für den im Gutachten enthaltenen Abschlag für verlorenen Bauaufwand, den der Bw in der Berufung mit der für eine Nutzung als Wohnung denkbar ungünstigen räumlichen Anordnung begründet hat, eine Rechtfertigung fehlt, wurde oben dargelegt. Auch der vom Bw in diesem Zusammenhang weiters vorgebrachte Einwand, eine Vermietung an einen praktischen Arzt mit Kassenvertrag sei auf Grund der rechtlichen Verhältnisse nicht möglich, gibt keinen Anlass zu einem solchen Abschlag, weil nach dem Teilwertbegriff jedenfalls eine Fortführung des Betriebes zu unterstellen ist und es die Fiktion der Betriebsfortführung erfordert, den gedachten Erwerber als gleichermaßen qualifiziert anzusehen wie den konkreten Betriebsinhaber. Auf welcher vertraglichen Grundlage der gedachte Erwerber seine ärztliche Tätigkeit ausübt, ob er Kassenarzt oder Wahlarzt ist oder ausschließlich Honorare aus der Behandlung von Privatpatienten erzielt, hat keinen Einfluss auf die Ermittlung der Kosten für die Herstellung von Ordinationsräumen. Der Sachwert der entnommenen Gebäudeteile ist daher wie folgt zu ermitteln: [Grafik] Bei Berechnung des Teilwertes aus einem Mittelwert von Sach- und Ertragswert würde sich somit ein Entnahmewert von 163.229,87 € ((152.586,00 + 173.873,75)/2) zuzüglich 5,5 % Nebenkosten, somit von 172.207,51 € ergeben. Der erkennende Senat misst aber der Frage einer angemessenen Ordinationsmiete und damit dem Ertragswert für die Ermittlung des Teilwertes im vorliegenden Fall keine entscheidende Bedeutung bei, weil er sich der sowohl vom Gutachter als auch vom Finanzamt eingeschlagenen Schätzungsmethode, den Entnahmewert aus dem Mittelwert von Sach- und Ertragswert zu berechnen, aus den im Folgenden darzulegenden Gründen nicht anzuschließen vermag. Bei der Ermittlung des Teilwertes ist die Fortführung des Unternehmens durch einen gedachten Erwerber zu unterstellen. Es ist danach zu fragen, welchen Preis ein gedachter Erwerber im Rahmen des Gesamtkaufpreises für den lebenden Ordinationsbetrieb den diesem Betrieb dienenden Räumlichkeiten beimessen würde. Da dem Fortführungsgedanken entsprechend von der Zielsetzung des gedachten Erwerbers, die in Rede stehenden Ordinationsräumlichkeiten (weiterhin) für die Ausübung einer ärztlichen Tätigkeit zu nutzen, auszugehen ist, kann es für die Beurteilung dessen, was ein solcher Erwerber für die Ordinationsräumlichkeiten zu zahlen bereit wäre, nicht bestimmend sein, was für eine Miete aus einer Vermietung dieser Räumlichkeiten, schon gar nicht aus einer solchen für Wohnzwecke, zu erzielen wäre. Der Teilwert ist folglich im konkreten Fall nicht in einem Ertragswert auf der Grundlage von Mieterträgen zu suchen. Der Preis, den ein gedachter Erwerber für die Ordinationsräumlichkeiten bezahlen würde, wird vielmehr jenen Investitionskosten entsprechen, die dieser selbst sinnvoll aufwenden müsste, um Räumlichkeiten gleicher Art und Güte für die Ausübung seiner ärztlichen Tätigkeit zu errichten. Die Schätzung des Teilwertes hat sich daher (nur) an jenen Kosten zu orientieren, die auf Grund der aktuellen Baukosten für die Herstellung der Ordinationsräumlichkeiten unter Berücksichtigung deren Zustandes und Alters anfallen würden. Nach Ansicht des erkennenden Senats ist daher im vorliegenden Fall zur Bestimmung des Teilwerts nur an die Höhe des Sachwerts zuzüglich Nebenkosten anzuknüpfen. Der errechnete Sachwert von 152.586,00 € zuzüglich 5,5 % Nebenkosten, insgesamt 160.978,23 €, gerundet 160.900,00 €, stellt folglich zugleich den Teilwert der entnommenen Ordinationsräumlichkeiten dar. Verwiesen sei auf Doralt/Mayr, EStG6, § 6 Tz 138, wonach der Teilwert kein Ertrags-, sondern ein Substanzwert ist, sowie auf die Entscheidung des unabhängigen Finanzsenats vom 7.12.2004, RV/0578-I/02, die den Teilwert ebenfalls nur nach dem Sachwertverfahren ermittelt hat. Ordinationsräumlichkeiten sind für die Ausübung einer Tätigkeit als praktischer Arzt betriebsnotwendige, somit zur Führung und Fortführung einer Arztpraxis erforderliche Wirtschaftsgüter. Daran ändert der Umstand, dass der Bw die zu bewertenden Räumlichkeiten nicht mehr benötigte, nichts, weil der Teilwert ja aus der Sicht eines gedachten, den Arztbetrieb in diesen Räumen fortführenden Erwerbers zu ermitteln ist. Außerdem gilt für die Ermittlung des Teilwerts das Stichtagsprinzip (Doralt/Mayr EStG6, § 6 Tz 137); ausschlaggebend sind die Verhältnisse am Bewertungsstichtag. Zu diesem Stichtag, das ist der Zeitpunkt der die Entnahme auslösenden Standortverlegung, waren die fraglichen Räumlichkeiten jedenfalls betriebsnotwendig. Der Einwand, die entnommenen Räumlichkeiten wären entbehrliche Wirtschaftsgüter und ein Erwerber des gesamten Betriebes würde dafür nicht mehr als den Einzelveräußerungspreis leisten, vermag daher nicht zu überzeugen. Die vom Zeugen gemachten Angaben beziehen sich auf - den betrieblichen Zusammenhang nicht beachtende - Einzelverkaufspreise von Grundstücken und sind daher für die Ermittlung des Teilwertes nicht aussagekräftig. Die für einen Kindergarten bezahlte Miete kann ebenfalls kein Maßstab dafür sein, welche Miete für Ordinationsräumlichkeiten angemessen wäre. Da das Gutachten ohnehin Fotos des Gebäudes und der Ordinationsräumlichkeiten enthält, war die Durchführung eines Lokalaugenscheins nicht erforderlich. Die vom Bw beantragte mündliche Berufungsverhandlung hat am 21. Jänner 2009 stattgefunden. Das Vorbringen in der Parteibeschwerde wurde in der gegenständlichen Entscheidung ebenfalls berücksichtigt. Die Durchführung einer weiteren mündlichen Berufungsverhandlung war daher nicht erforderlich. Der Entnahmegewinn ist wie folgt zu ermitteln: | Buchwert 2003: | 110.452,00 € | Entnahmewert: | 160.900,00 € | Entnahmegewinn: | 50.448,00 € Zu dem im Zuge einer weiteren Außenprüfung berechneten Sicherheitszuschlag in Höhe von 2.000,00 € ist Folgendes zu bemerken: Der Bw hat unstrittig nicht auf Rechnungen ausgewiesene Warenrabattlieferungen erhalten. Unterlagen, die eine Überprüfung der steuerlichen Erfassung der aus dem Verkauf dieser unentgeltlich bezogenen Medikamente resultierenden Erlöse ermöglicht hätten, hat der Bw nach den Feststellungen der Außenprüfung ebenso nicht vorgelegt, wie Aufzeichnungen über die Erfassung der Losungen. Der erkennende Senat teilt die Meinung der Außenprüfung, dass der daraus resultierenden Unsicherheit über die vollständige Erfassung der Einnahmen durch die Verhängung eines Sicherheitszuschlags Rechnung zu tragen ist. Der Sicherheitszuschlag ist auch, wie die in gleicher Höhe für die Vorjahre verhängten Sicherheitszuschläge, sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach unbekämpft geblieben. Der Berufung war daher im Ergebnis teilweise stattzugeben. Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit für das Jahr 2003 sind wie folgt zu ermitteln: [Grafik] Beilage: 1 Berechnungsblatt Wien, am 21. Mai 2013